Темы диссертаций по экономике » Бухгатерский учет, статистика

Трансформация экономического анализа в условиях реформирования бухгатерского учета тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат

Ученая степень	доктор экономических наук
Автор	Бороненкова, Светлана Ароновна
Место защиты	Екатеринбург
Год	2004
Шифр ВАК РФ	08.00.12

Диссертация

Автореферат диссертации по теме "Трансформация экономического анализа в условиях реформирования бухгатерского учета"

Уральский государственный экономический университет

На правах рукописи

БОРОНЕНКОВА Светлана Ароновна

ТРАНСФОРМАЦИЯ ЭКОНОМИЧЕСКОГО АНАЛИЗА В УСЛОВИЯХ РЕФОРМИРОВАНИЯ БУХГАТЕРСКОГО УЧЕТА

Специальность: 08.00.12 - "Бухгатерский учет, статистика"

Диссертация в виде научного доклада на соискание ученой степени доктора экономических наук

Екатеринбург - 2004

Официальные оппоненты - д-р экон. наук, профессор

Мельник Маргарита Викторовна

- д-р экон. наук, профессор Миронова Ольга Алексеевна

- д-р экон. наук, профессор Исаев Евгений Сергеевич

Ведущая организация - Российская экономическая академия

им. Г.В.Плеханова.

Защита состоится 27 октября 2004 года в 1300 час. на заседании диссертационного совета Д 212.241.03 при Саратовском государственном социально-экономическом университете по адресу:

410003, Саратов, Радищева, 89, Саратовский государственный социально-экономический университет, ауд. 843.

С диссертацией в виде научного доклада можно ознакомиться в библиотеке Саратовского государственного социально-экономического университета.

Диссертация в виде научного доклада разослана 27 сентября 2004 года.

Ученый секретарь диссертационного^<~ совета, канд. экон. наук, доцент >

гомолов

2005-4 12764

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Становление экономического анализа в России тесно связано с развитием бухгатерского учета и финансовой деятельности предприятий. Современный этап реформирования бухгатерского учета в России осуществляется в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности и направлен на организацию учета и отчетности, обеспечивающих формирование достоверной, прозрачной и сопоставимой информации, необходимой и достаточной для принятия обоснованных финансовых решений и удовлетворения запросов разного круга ее пользователей. Совершенствование организации бухгатерского учета и отчетности в России и их интеграция в международное информационное пространство предполагают соответствующую трансформацию экономического анализа, ставят новые задачи его развития.

Основные задачи экономического анализа поэтапно определялись в ходе истории его трансформации в соответствии с реформированием бухгатерского учета:

- балансоведение - анализ балансов;

- оформление единой системы отчетности, становление техпромфинпланов - методы счетного анализа, анализ выпонения планов;

-учет в отраслях, дифференциация методов исчисления себестоимости, классификация затрат - развитие теории и практики анализа в отраслях, создание отраслевых методик анализа хозяйственной деятельности предприятий;

- укрепление хозрасчета, усиление контроля за эффективностью деятельности предприятий - сопровождались развитием теории и практики анализа внутрипроизводственных подразделений, поиска и оценки резервов производства;

- перестройка учета по организационно-техническому принципу, организация учета затрат не только по видам продукции, но и по переделам, центрам затрат и ответственности потребовали адекватного развития экономического анализа;

- усиление роли бухгатерско-финансовой составляющей в экономической функции управления потребовало осмысления места и роли экономического анализа в управлении предприятием, введения понятия аналитичности учета, комплексного подхода к анализу хозяйственной деятельности, применения экономико-математических методов и ЭВМ для обоснования и прогнозирования тенденций развития предприятия;

- перестройка политической и экономической системы России, переход к рыночным отношениям, глобализация экономики определили новые подходы к организации экономического анализа в управлении хозяйствующим субъектом и принятии эффективных управленческих решений как надежного инструмента их обоснования.

- децентрализация систем управления, изменение форм собственности, раз-

ие новых организационно-правовых предпри-

нимательской направленности деятельности, появление коммерческой тайны потребовали преобразования информации в рамках финансового, управленческого, налогового учета и адекватного развития финансового и управленческого анализа, анализа коммерческой деятельности, маркетингового анализа, анализа коммерческих рисков, возрастания роли анализа в выпонении функций менеджмента, усиления интереса к результатам внутрихозяйственного анализа, ответственности за выпонение смет-бюджетов и отклонений от норм, развитие теории и практики учета и анализа по центрам затрат и ответственности, усиление роли оперативного, ситуационного и прогнозного анализа.

- настоящий этап трансформации экономического анализа связан с реализацией программы реформирования бухгатерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.

Наиболее актуальными в настоящее время являются следующие вопросы развития экономического анализа:

Последовательное повышение аналитичности бухгатерского учета и отчетности. Бухгатерский учет дожен не только дать достоверную информацию, но и обеспечить ее сопоставимость, необходимую для международных и внутренних сравнений. Революция отчетности связана с переходом от чисто количественных оценок к пояснениям и допонениям, которые позволяют понять принципы изменений количественных оценок, обосновать устойчивые тенденции их изменений. Это способствует интеграции бухгатерского учета и анализа и обеспечивает их органическое единство. Реформирование бухгатерского учета в соответствии с международными стандартами создает базу для унификации понятий и методов финансового анализа, что делает понятным содержание отчетности и способствует развитию межзаводских и международных сравнений.

Требования международных стандартов направлены на создание информации, которая необходима для принятия обоснованных экономических решений. Бухгатер становится интерпретатором финансовой отчетности для широкого круга пользователей, которым предстоит принимать экономические решения, и превращается в активного члена управленческой команды, раскрывающего основные позиции отчетности через систему пояснений и допонений к содержанию ее форм.

Усиление финансовой составляющей в бухгатерском учете и отчетности органически увязано с изменением структуры управления предприятием - появлением различного типа горизонтально и вертикально интегрированных корпоративных структур с широкой сетью обособленных подразделений, зависимых и дочерних организаций. Обеспечение финансовой устойчивости и выживаемости предприятия на внутреннем и внешнем рынке возможны только на основе постоянного контроля и регулирования внутрихозяйственных процессов, совершенствования нормирования, развития системы бюджетирования, организации бухгатерского учета по центрам ответственности на основе своевременного выявления отклонений с анализом причин их появления и оценкой последствий. Для формирования информации, используемой для принятия ре-

шений необходимы усиление не только финансовой составляющей учета, но и комплексный подход к организации учета и анализа, позволяющий интегрировать информацию о состоянии производственного потенциала предприятия, результатах его производственно-хозяйственной деятельности, что может быть обеспечено только при условии сочетания данных финансового и управленческого учета и анализа.

С появлением рыночных механизмов управления произошло смещение центров ориентирования учета от государственного регулирования к рыночным требованиям обеспечения конкурентоспособности, самофинансирования и устойчивого развития при свободе выбора партнеров и форм хозяйственных связей, направлений деятельности и при поной ответственности за результаты своей деятельности. Все это потребовало от предприятий анализа альтернативных решений и выбора тех, которые в наибольшей мере адекватны состоянию и возможности развития их производственного потенциала. При этом существенно возрос риск, связанный с правильным выбором таких решений. Изменившаяся среда повысила спрос на аналитическое обоснование подготовки и принятия управленческих решений, расширила состав факторов, которые приходится учитывать, и усилила их стратегическую направленность.

При существенном сокращении государственного регулирования производства изменились формы получения информации, необходимой для всестороннего внешнего анализа. Основным ее источником стала отчетность, публикуемая крупными хозяйствующими субъектами, данные информационных агентств, публикуемые в средствах массовой информации, или подготовленные по специальным заказам на хозрасчетной основе. Стал активно развиваться новый вид бизнеса - информационный, который для своих целей потребовал новых методик анализа, в первую очередь рейтинговой оценки субъектов хозяйствования, оценки инвестиционной привлекательности организаций, конкурентоспособности предприятий и т. п.

Вместе с тем предприятия, принимая решения о перспективах своего развития, все в большей мере нуждаются в информации о финансовом состоянии потенциальных партнеров, все шире используют информацию об уровне доходности и устойчивости развития своих конкурентов и партнеров и учитывают эти данные при разработке стратегии своего развития и составлении бизнес-планов, что также предполагает моделирование и использование новых методик анализа.

Если в период централизованного управления экономический анализ был направлен на обработку той информации, которая формировалась в жестко регламентируемой системе планирования и учета, то в современных условиях экономический анализ построен на сочетании внутрипроизводственной и внешней информации, не только бухгатерской, но и несистемной, которая дожна быть сформирована из данных о развитии товарного, фондового рынков, рынка капитала и кредитных ресурсов и т. п. Для несистемной информации экономический анализ прежде всего выпоняет роль систематизации, обеспечения сопоставимости и обоснования методов оценки.

Учитывая, что в условиях рыночной экономики существенно повышается коммерческий риск развития предприятия, а быстроменяющаяся окружающая среда и обострение конкуренции предполагают постоянное обновление производства, возрастает роль и значение прогностического, в первую очередь стратегического анализа, направленного на обоснование перспективных решений. Расширение хозяйственной самостоятельности субъектов хозяйствования дает возможность выбора разных вариантов развития, что предполагает расширение оптимизационных методов обоснования управленческих решений с учетом "цены" разных факторов оптимизации целевых показателей финансовых результатов деятельности организации.

Диалектика развития коммерческой деятельности предприятия, жесткие требования выживаемости в условиях обостряющейся конкуренции требуют адекватного изменения системы управления предприятием и методов хозяйствования. Поэтому следует ожидать усиления интереса руководителей к совершенствованию системы управления предприятием и возрастания роли экономического анализа как универсальной технологии обоснования стратегических и тактических управленческих решений, определяющих развитие производства и результаты производственно-хозяйственной деятельности субъектов хозяйствования.

Так как в условиях рынка цена ошибки управления чрезвычайно велика, то вырастают требования к качеству и достоверности информации, уровню ее аналитичности. Необходимость строжайшей экономии актуализирует проблему возрождения и совершенствования нормирования и нормативного метода учета затрат, совершенствования управления затратами на производство. Все вышеперечисленные моменты определяют актуальность темы исследования.

Состояние научной разработанности проблемы. Экономический анализ как важное направление экономической работы стал рассматриваться в работах российских экономистов еще в конце 20-х, 30-х годов прошлого столетия. Так Н.Р. Вейцман выделил счетный анализ как важную часть бухгатерско-финансовой работы. Основоположник комплексного экономического анализа профессор С.К. Татур органически связал экономический анализ с укреплением хозяйственного расчета. В 30-40-е годы большое внимание уделялось анализу оборачиваемости ресурсов предприятия, оценке достаточности оборотных средств. Этому направлению посвящены работы ведущего аналитика профессора СБ. Барнгольц. В 40-50-е годы большое внимание уделялось поиску и оценке комплектности резервов производства (проф. В.И. Ганштак, проф. СБ. Барнгольц), активно развивается межзаводской сравнительный анализ. В 60-70-е годы формируется российская школа функционально -стоимостного анализа (проф. Б.И. Майданчик, проф. Н.К. Моисеева, М.И. Кар-пунин).

Экономический анализ как функция управления стал рассматриваться сравнительно позже. В 60-х годах первыми работами в этом направлении были труды СЕ. Каменицера, Н.Г. Чумаченко и А.Д. Шеремета, в которых рассматривалась роль экономического анализа в системе управления предприятием. В 70-х

годах проблемы экономического анализа в управлении и принятии управленческих решений нашли отражение в работах Г.И. Абрамовой, Н.Д. Бойкова, О.В. Козловой, Б.И. Майданчика, М.В. Мельник, В.Д. Пантелеева и др.

В эти же годы в связи с быстрым развитием автоматизированных систем управления (АСУП) впервые рассматриваются вопросы аналитического обоснования управленческих решений (работы В.Б. Либермана, В.И. Самборского, О.В. Шишковой, А.Т. Попова).

Теория и практика проектирования информационных систем в управлении предприятием рассмотрены в работах Б.В. Власова, В.М. Рашковского, Л.Г. Журавлева, М.К. Михно, Л.А. Рыбакова, Е.Г. Ясина, Г.Я. Ракитской, И.С. Зингера, Е.З. Майминаса, В.Г. Шарковича, Г.В. Оболадзе, В.И. Рыбальско-го, И.А. Данильченко, А.А. Модина, В.Н. Ефимова, В.М. Жеребина и др.

Роль и место анализа в современных информационных технологиях в системе управления рассмотрены в работах О.В. Голосова, Д.В. Чистова, В.И. Ду-дорина, О.В. Рожновой, В.И. Бариленко, Е.С. Исаева, А.Л. Лузина, Г.Н. Соколовой, Е.Н. Шуремова, ЭА Умновой, Т.В. Воропаевой, В.В. Ковалева и др.

Вопросы экономического анализа в системе управления предприятием рассматриваются в трудах ведущих зарубежных ученых таких как Л.А. Бернстайн, Ж. Ришар, Ю. Бридхем, Л. Гапенски, К. Друри, К. Джей, Д. Хан, Ч.Т. Хорнгрен, Дж. Фостер, В. Хойер, Р. Манн, Э. Майер, Р. Мюлендорф, М. Корренбауэр, Б. Нидз, Н.А. Андерсон, Д. Кодуэл и др.

Существенный успех в теории практике проектирования систем управления предприятием, достигнутый в реализации задач планирования учета и регулирования, вызвал необходимость обоснования места и роли экономического анализа в современных информационных технологиях и решения целого ряда теоретических и методологических проблем его организации. Часть этих вопросов уже рассмотрена в трудах различных авторов.

Вместе с тем в настоящее время содержание и задачи экономического анализа как одной из обеспечивающих функций управления раскрыты не поностью.

Возрастание роли экономического анализа в управлении предприятием на современном этапе его трансформации требуют решения целого ряда проблем.

К числу проблем, требующих более детального рассмотрения, относятся: построение концептуальной модели подсистемы экономического анализа в системе управления предприятием, адекватной условиям рыночной экономики; создание модели системы аналитических задач и очередности их решения; разработка принципов организации и содержания функционального, информационного, организационного обеспечения подсистемы экономического анализа, гармонизированных с принципами создания систем управления предприятием; разработка теоретико-методологических проблем управления затратами основного производства по отклонениям.

Таким образом, актуальность проблемы, возрастание информационнообра-зующей роли экономического анализа в обосновании и выборе управленческих решений, наличие целого ряда нерешенных проблем, необходимость создания

целостной концепции экономического анализа в управлении предприятием и принятии решений и ее значимость в современных условиях трансформации экономического анализа в соответствии с реформированием бухгатерского учета определили выбор темы, цели и задачи исследования.

Цели и задачи исследования. Цель исследования заключается в решении научной проблемы формирования системы аналитического обеспечения управления современным субъектом хозяйствования и ее трансформации в условиях реформирования бухгатерского учета.

Исходя из поставленной цели определены подцели в рамках которых решены соответствующие задачи:

1. Обобщение и формирование теоретической базы моделирования подсистемы экономического анализа в едином информационном пространстве системы управления хозяйствующим субъектом.

1.1. Обоснование роли и места экономического анализа в управлении предприятием и принятии управленческих решений.

1.2. Обобщение и уточнение сущности и содержания экономического анализа как функции управления и метода обоснования управленческих решений, обоснование правомерности и целесообразности выделения экономического анализа в самостоятельную функциональную подсистему управления предприятием.

1.3. Разработка и гармонизация принципов моделирования подсистемы экономического анализа в соответствии с общими принципами построения системы управления предприятием.

2. Разработка и обоснование концептуальной модели подсистемы экономического анализа и принципов классификации аналитических задач в организационно-экономическом механизме управления предприятием.

2.1. Разработка концептуальной модели подсистемы экономического анализа, адекватной организационно-правовым и технико-экономическим особенностям субъекта хозяйствования.

2.2. Уточнение и разработка принципов классификации аналитических задач, определение их взаимосвязи, очередности решения и организационного закрепления за испонителями и пользователями в системе управления предприятием.

2.3. Раскрытие принципов формирования и содержания функционального обеспечения подсистемы экономического анализа: классификация аналитических задач, видов анализа, система показателей и факторов, классификация и методы поиска резервов повышения эффективности производства.

2.4. Отбор, обоснование и гармонизация принципов формирования информационного обеспечения подсистемы экономического анализа, разработка системы показателей уровня аналитичности информации.

3. Разработка теоретико-методологических проблем обеспечения достоверной бухгатерской информации для управления прямыми затратами основного производства по отклонениям в крупном хозяйствующем субъекте.

3.1. Обобщение и утонение понятия управления затратами по отклонениям.

3.2. Обобщение и уточнение факторов и причин, порождающих отклонения, адекватные организационно-техническим особенностям производства.

3.3. Разработка модели управления затратами по отклонениям на основе нормативного метода учета затрат.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются теоретико-методологические, методические и прикладные проблемы трансформации экономического анализа в управлении предприятием в условиях рыночной экономики. Объектом исследования является аналитическое обеспечение системы управления хозяйствующим субъектом, всех видов собственности и организационно-правовых форм.

Теоретико-методологическая основа исследования. Исследование базируется на общенаучных методах познания, реализуемых в системном комплексном подходе к разработке теории и методологии экономического анализа и является основой для достижения поставленной цели - изучение направлений трансформации экономического анализа в условиях реформирования бухгатерского учета, формирование теоретических положений концептуальной модели экономического анализа в системе управления предприятием, формирование модели управления затратами на производство.

Методологическую базу исследования составляют специальные методы экономического анализа (факторный, сравнения, рейтинговых оценок, классификации, группировок, отклонений и т. п.), методы логики, экспертных оценок, экономико-математические методы и модели, методы распознавания образов, теория графов.

Работа выпонена в соответствии с п. 1.4. - Методологические основы и целевые установки бухгатерского учета и экономического анализа паспорта специальности ВАК 08.00.12 "Бухгатерский учет, статистика".

Информационной базой исследования являются труды ведущих отечественных и зарубежных специалистов по истории развития бухгатерского учета и экономического анализа, работы, раскрывающие содержание и организацию бухгатерской и аналитической функций в системе управления предприятием, теории экономического анализа и его организации, проектированию системы аналитических задач, работы, связанные с управлением затратами по отклонениям с использованием нормативного метода учета. При проведении исследования использованы основные нормативно-законодательные акты по реформированию бухгатерского учета, материалы научных и практических конференций, разработки научных колективов Института экономики АН СССР и РАН, Московского государственного университета, Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации, Российской экономической академии им. Плеханова, Уральского государственного экономического университета, ГОС-ИНТИ, ЦЭМИ АН СССР, ПКБ АСУ (Екатеринбург), а также материалы крупных предприятий машиностроения.

Методологическую базу исследования составляют работы автора, выпоненные в период с 1970 по 2004 годы.

Научная новизна исследования состоит в теоретико-методологическом и методическом обосновании трансформации экономического анализа в условиях реформирования бухгатерского учета в части построения модели подсистемы экономического анализа в системе управления современным хозяйствующим субъектом, как важной составляющей компоненты информационного пространства, обеспечивающей взаимосогласованность, качество и надежность информации для принятия решений, а также комплекса методологических и методических положений для практической реализации этой подсистемы.

Научная новизна реализуется в следующих положениях.

1.В рамках первой цели на основе системного, комплексного подхода к рассмотрению состава и структуры информационного обеспечения системы управления предприятием разработана методология формирования подсистемы экономического анализа.

1.1. Сформировано понятие, задачи и содержание подсистемы экономического анализа как обеспечивающей подсистемы управления предприятием, реализующей информационнообразующую функцию и формирующей аналитический инструментарий обоснования стратегических, тактических и оперативных решений.

1.2. Сгармонизированы принципы построения подсистемы экономического анализа и общие принципы построения систем управления предприятием.

В частности: принцип целевого подхода реализован при классификации аналитических задач и их ориентации на временные этапы управления; принцип блочности управления реализован в блок-матрице структуры системы аналитического обеспечения, соответствующей объектам управления и процессам производственно-хозяйственной деятельности, и является основным при разработке перечня аналитических задач; принцип единства информационного пространства реализован при формировании информационного обеспечения подсистемы экономического анализа.

1.3. Обоснована необходимость выделения функциональной и обеспечивающей частей подсистемы экономического анализа, разработано их понятие и содержание и сгармонизировано с принципами построения системы управления предприятием. Функциональная часть подсистемы - это методология и конкретные методики экономического анализа, система показателей и факторов, методы поиска резервов производства. Обеспечивающая часть подсистемы рассматривается как информационное, математическое, техническое, организационное обеспечение подсистемы.

2. В рамках второй цели на основе изучения методологических и методических подходов, методов и средств экономического анализа в организационно -экономическом механизме управления предприятием разработана и обоснована концептуальная модель подсистемы экономического анализа в системе управления предприятием.

2.1. Разработана блок-матричная модель подсистемы, позволяющая определить полный перечень аналитических задач.

2.2. Сформированы элементы функциональной части подсистемы экономического анализа, существенно допонены и систематизированы ее инструмен-тарные методы. Уточнена и допонена классификация аналитических задач с учетом организационно-правовых и технико-экономических особенностей субъекта хозяйствования и ориентированная на цели и временные этапы принятия решений. .

Разработаны модели систематизации видов анализа, системы показателей и факторов, принципы поиска резервов производства, блок-матричная модель комплексной системы повышения эффективности производства.

2.3. Сформированы принципы построения информационного обеспечения подсистемы экономического анализа и сгармонизированы в соответствии с общими принципами информационного обеспечения системы управления предприятием. Разработаны модель информационных связей аналитических задач и очередности их решения и система показателей аналитичности информации.

3. В рамках третьей цели разработана модель учета и анализа для управления прямыми затратами основного производства по отклонениям в крупном хозяйствующем субъекте, позволяющая решить одну из важных проблем трансформации бухгатерского учета и экономического анализа на данном этапе, связанные с получением достоверной информации для принятия управленческих решений.

3.1. Сформирована модель учета и анализа прямых затрат основного производства по отклонениям и агоритм ее реализации в крупном хозяйствующем субъекте на основе нормативного метода учета затрат.

3.2. Разработана классификация и полный перечень факторов и причин отклонений в затратах на производство и рассмотрены направления их анализа.

Практическая значимость исследования. Практическая значимость работы заключается в ориентации работы на широкое использование разработанных автором подходов, методов и моделей субъектами хозяйствования различных организационно-правовых форм.

Практическое значение имеют:

- модель подсистемы экономического анализа;

-методика разработки портфеля аналитических задач, закрепления их за испонителями и очередности решения;

-методика исследования информационного обеспечения экономического анализа в управлении;

-методика анализа организационно-технического уровня производства и моделирования его влияния на результаты производственно-хозяйственной деятельности;

- методика поиска резервов производства;

- модель комплексной системы повышения эффективности производства;

- методика анализа ресурсов и результатов производственно-хозяйственной деятельности предприятия;

-модель учетно-аналитического обеспечения управления прямыми затратами основного производства по отклонениям.

Предложенные методики могут быть использованы в практике работы хозяйствующих субъектов различных организационно-правовых форм, что будет способствовать совершенствованию аналитического обоснования принятия управленческих решений, повышению эффективности производственно-хозяйственной деятельности, реализации требований международных стандартов учета и аудита, развитию межзаводских сравнений.

Методики исследования информационного обеспечения и управленческого анализа могут найти применение в практике работы аудиторских фирм, что позволит объективно оценить информацию и уровень ее аналитичности, а также при разработке внутрифирменных методик анализа в процессе аудита для формирования правильного аудиторского решения.

Результаты исследования могут быть использованы при подготовке специалистов по бухгатерскому учету, в преподавании курсов "Комплексный экономический анализ", "Теория экономического анализа", "Анализ бухгатерской финансовой отчетности" в научно-исследовательских работах аспирантов и студентов.

Апробация работы. Результаты исследования в разные годы докладывались на международных, всесоюзных, всероссийских и региональных научно-практических конференциях и семинарах, на ежегодных научно-практических конференциях учебно-методического объединения по специальности 6 мая 2000 года "Бухгатерский учет, анализ и аудит".

Методические разработки были использованы в практике работы крупнейших предприятий и организаций Урала и Сибири: ПКБ АСУ, НИИ "Уралэлек-тротяжмаш", объединений: "Уралэлектротяжмаш", "Турбомоторный завод", "Кузбасмотор".

Методика управленческого анализа используется широким кругом предприятий и аудиторских фирм.

Публикации по результатам исследований, проведенных автором, много лет используются в учебном процессе вузов России, осуществляющих подготовку специалистов по бухгатерскому учету, анализу и аудиту в рамках дисциплин: Управленческий анализ, Финансовый анализ, Комплексный экономический анализ, Анализ финансовой отчетности, Теория экономического анализа, а также при подготовке бухгатеров малого бизнеса, при подготовке и повышении квалификации аудиторов и профессиональных бухгатеров при УМЦ Уральского государственного экономического университета.

Проведенные в разные годы исследования были внедрены на предприятиях Екатеринбурга (Свердловска) и Кузбасса:

1. Тема 501 "Анализ темпов роста прибыли и рентабельности на предприятиях высоковольтной аппаратуры", НИИ "Уралэлектротяжмаш", 1969-1973 гг.

2. Тема Ф-342 "Разработка методических положений постановки аналитических задач в АСУП", Свердловское ПКБ АСУ, 1978 года

3. Тема "Разработка методологии системы аналитического обеспечения и подготовка материалов к техническому проекту АСУ", объединение Турбомоторный завод, 1981 года

4. Тема Ф-358 "Исследование и разработка аналитического обеспечения АСУП для группы предприятий электротехнической промышленности", Свердловское ПКБ АСУ, 1986-1988 гг.

5. Тема Ф-333 "Разработка основных положений по созданию комплекта документов совместного промышленного предприятия на основе действующих СП Уральского экономического региона", 1990 года

6. Тема Ф-70 "Анализ влияния акционирования и приватизации предприятий на результаты хозяйствования", Администрация Свердловской области, 1993 года

7. Региональная научно-теоретическая программа "Обоснование путей преодоления кризисных явлений в малом предпринимательстве", раздел "Методика прогнозирования безубыточности работы малого предприятия", 1997 года

8. Тема Ф-54 "Проведение финансово-экономического анализа муниципального предприятия "Исеть-95", 1997 года

9. Тема: "Разработка методических положений по заказу НОУ Академия управления и предпринимательства", Екатеринбург (1999 - 2003 гг.):

-"Учет и налогообложение финансовых результатов в организациях розничной торговли", 1999 года;

- "Учет, анализ, аудит ВЭД", 2002-2003 гг.;

- "Учет, анализ, аудит в банках", 2003 года;

- "Вопросы методологии и практики анализа движения финансовых потоков", 2003 года

Публикации результатов исследований. По проблемам диссертации опубликовано 146 печатных работ общим объемом 320,9 п. л. (авторских 208 п. л.), в том числе 8 монографий объемом 56,1 п. л. (авторских 33,1), пять статей в изданиях, рекомендованных ВАКом для докторских диссертаций объемом 4,0 п.л.(авторских 4,0 п. л.).

Структура исследования. Основные положения и результаты, выносимые на защиту, представлены в пяти разделах:

1. Концептуальная модель подсистемы аналитического обеспечения в системе управления предприятием.

2. Блочная модель подсистемы аналитического обеспечения.

3. Принципы построения функциональной части подсистемы аналитического обеспечения.

4. Информационное, техническое и организационное обеспечение подсистемы.

5. Агоритмы учета и анализа прямых затрат основного производства по отклонениям от норм на основе нормативного метода учета.

Каждый из разделов содержит методологические положения и практические рекомендации, выдвигаемые на защиту и имеющие научную новизну.

ОСНОВНЫЕ ИДЕИ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

Концептуальная модель подсистемы аналитического обеспечения в системе управления предприятием.

Основные положения этого раздела опубликованы в работах: [2, 4, 5, 8, 11, 21,27,29,44,45,48,52].

Управление представляет собой информационный процесс, задача которого состоит в том, чтобы на основе тщательного изучения информации о состоянии управляемого объекта определить основные цели его развития, условия и пути их достижения, обеспечить своевременную выработку и принятие управленческих решений, определить факторы их реализации и контролировать ход выпонения принятых решений.

В системе управления предприятием экономический анализ занимает промежуточное место между сбором информации и принятием решения. Экономический анализ служит целям управления как инструмент обработки информации, средство обоснования управленческих решений и определяется потребностями управления.

Он необходим на всех стадиях подготовки и принятия решения и в особенности на этапах формирования цели, отбора лучшего варианта и оценки результатов реализации решения.

Экономический анализ усиливает творческий момент в принятии решения, являясь надежным орудием, уравновешивающим излишний оптимизм, недооценку ситуации, перестраховку и боязнь риска.

Следует различать уровни принятия решения и соответственно распределение аналитической информации по этим уровням (см. рис.1).

Процесс принятия решения на уровне руководителей предприятия

Аналитическая информация

Процесс принятия решения на уровне функциональных отделов

-* Аналитическая информация

Рис.1. Уровни принятия решений

Управление представляет собой непрерывный процесс реализации управленческих функций. К основным функциям относятся: планирование, организация, мотивация, контроль, регулирование; к обеспечивающим следует отнести учет и экономический анализ.

Основное назначение каждой из рассмотренных функций следующее:

Функция планирования включает догосрочное, текущее и оперативное планирование. При этом выпонение всех видов работ идет взаимосвязанными этапами: оценка внешней ситуации; определение спроса на продукцию; создание системы связей и формирование потоков информации для планирования; определение главных целей и задач; разработка общих планов на длительный период, текущих планов. Оперативное планирование допоняет текущее планирование и связано с разработкой планов на короткие промежутки времени.

Стимулирование является формой взаимосвязи между планированием и объектом управления.

Регулирование - функция управляющей системы, которая обеспечивает направление деятельности объекта управления в соответствии с планом. Его роль выражается в коррекции, благодаря которой устраняются случайные отклонения системы. В зависимости от объектов различают регулирование запасов, затрат на производство, календарных планов и т. д.

Функция учета призвана отражать результаты производственно-хозяйственной деятельности предприятия, обеспечивает данные о состоянии объекта управления за определенный период и включает бухгатерский, налоговый, статистический, оперативный учет.

Функция контроля следует за учетом, включает регулярный и периодический контроль, который проявляется в выявлении и отборе данных, отражаю -щих выпонение плановых заданий, нормативов и отклонений от них.

Экономический анализ Ч как функция управления включает оценку внутренних и внешних факторов создавшейся ситуации, тенденций развития экономических процессов, возможных резервов повышения эффективности производства.

Экономический анализ - это общая методология, способ решения; система, направленная на то, чтобы структурировать размытую проблему, установить взаимосвязи, дать количественные оценки, обеспечить выбор оптимального решения путем обоснования альтернатив, отсева нерациональных, сравнения и выбора наиболее предпочтительных вариантов, анализа ожидаемых результатов.

Место, роль и связи экономического анализа с остальными функциями управления (рис.2) заключаются в том, что экономический анализ предваряет и завершает планирование, являясь инструментом обоснования и оценки выпонения планов, и базируется на учете и контроле.

Учет несет информацию о состоянии объекта управления. Контроль направлен на выявление фактов нарушений и отклонений в ходе производства. Задача анализа, используя данные учета и контроля, изучить закономерности отклонений, их стабильность; факторы и вызвавшие их конкретные причины; резервы связанные с устранением отклонений, возможные варианты их реализации; перспективы развития явлений.

Рис.2. Взаимосвязь функциональных блоков в системе управления

предприятием

Задачи экономического анализа отличаются, будучи шире контрольных функций. По результатам анализа принимаются решения о регулировании, и возникает новая информация о состоянии объекта управления, которая становится источником информации для нового витка анализа и прогнозирования.

Экономический анализ помогает создать замкнутый контур управления, способствуя обратной связи между управляющей и управляемой системами. Рассмотрение функций управления дает основания для выделения экономического анализа в самостоятельную функцию управления, что соответствует технологическому принципу построения организационных структур управления и позволяет централизовать процесс аналитической обработки экономической информации, способствуя повышению специализации и профессиональной подготовки работников и качественному выпонению одной из функций управления.

Перечисленные функции управления могут быть положены в основу блоч-но-функциональной структуры управления, в которой под функциональным блоком понимается структурный элемент, характеризующийся близостью выпоняемых функций управления, имеющих целевую направленность.

Экономический анализ как функция управления может быть выделен в самостоятельный функциональный блок, подсистему: "Система аналитического обеспечения управления" (САО).

САО выступает как элемент информационно-управляющей системы, выделенный по функциональному признаку и позволяющий централизовать выпонение функции экономического анализа на базе единой системы информации. На входе в систему управления имеется информация. Продуктом САО является

также информация, но аналитически преобразованная с помощью специальных методов и приемов и более пригодная для принятия решений.

Выделение САО в самостоятельную функциональную подсистему управления позволяет избежать дублирования в сборе и аналитической обработке информации; обеспечивает связь этапов и функций и замыкает контур управления, позволяет осуществить комплексный подход к оценке состояния объекта управления; дает возможность постоянного (а не эпизодического) использования аналитической информации при разработке и принятии решений на различных уровнях управления; дает возможность реализовать системный подход к экономическому анализу; лучше организовать его проведение на предприятии; максимально загрузить предназначенные для этого технические средства.

САО - большая сложная система, имеющая свой объект, цель, задачи, функции, структуру. Элементами ее являются люди, техника, информация, методы, процессы, организация. САО, являясь частью общей системы управления предприятием в свою очередь предъявляет к ней свои требования.

Для САО, как и для других функциональных подсистем управления, дожны быть определены: цель, критерии функционирования, взаимосвязь с другими подсистемами, составные элементы, методическое, информационное, математическое, организационное, техническое обеспечение (рис. 3).

Функциональные подсистемы Обеспечивающие подсистемы

Планирование Математическое обеспечение

Х Учет Информационное обеспечение

Контроль

CAO

Организационное обеспечение

Регулирование

Рис.3. Предлагаемая структура СУП

Объектом САО являются производственно-хозяйственная деятельность предприятия, все происходящие в ней процессы и операции. Точнее, объектом экономического анализа являются объекты управления: ресурсы, результаты производственно-хозяйственной деятельности и стадии их кругооборота на предприятии. Последнее положение взято за основу формирования блочной структуры САО и перечня аналитических задач.

Цель САО - обеспечение подготовки и принятия оптимального решения, выбор оптимальной альтернативы из множества рассматриваемых.

Общая цель реализуется в виде частных целей и конкретных задач, соответствующих конкретным целям и задачам управления.

Критерием функционирования системы является повышение качества, степени оптимальности, обоснованности, оперативности управляющих решений, а

в связи с этим рост эффективности управления и хозяйственной деятельности предприятия.

Последовательность и этапы системного моделирования САО следующие:

1. Обоснование возможности и целесообразности выделения САО в самостоятельную функциональную подсистему.

2. Формулирование цели.

3. Разработка структуры системы и построение модели.

4. Разработка методического, информационного, математического и организационного обеспечения.

В основу построения модели САО положены принципы:

целевого подхода и единства информационной базы;

обязательности обратной связи;

блочности, взаимосогласованности, многовариантности, функционального подхода, увязки аналитических результатов со стимулированием.

Исходным моментом формирования САО являются принципы целевого подхода блочности и информационного единства.

Воплощение целевого подхода заключается в ориентировании модели САО на обеспечение принятия решений, соответствующих временным этапам управления и планирования (текущее, перспективное, оперативное). Соответственно этому выделяется два типа аналитических задач:

- обеспечивающие принятие текущих решений (в том числе оперативных);

- обеспечивающие принятие перспективных решений.

Это положение стало определяющим при формировании перечня аналитических задач.

Принцип блочности положен в основу блок-матричной модели системы аналитического обеспечения.

Принцип информационного единства является основополагающим моментом разработки модели информационного обеспечения САО.

Блочная модель подсистемы аналитического обеспечения.

Основные положения этого раздела опубликованы в работах: [2, 4, 5, 8, 11, 12,27,29,44,45,48,52].

При построении модели САО принят объектный подход в сочетании с методом типовых блоков как наиболее прогрессивный метод формирования систем управления.

Укрупненная модель САО состоит из блоков, соответствующих объектам управления и процессам производственно-хозяйственной деятельности. Такой объектный подход в наибольшей степени обеспечивает формирование однородных блоков информации с целью создания единой интегрированной системы информации на предприятии. Производственно-хозяйственная деятельность представляет собой наложение ресурсов на процессы производственно-хозяйственной деятельности, что обусловливает ее результаты. Входом в систему являются ресурсы, материально-вещественные потоки, которые, проходя

через процессы производственно-хозяйственной деятельности, выходят в виде результатов, завершающих старый и начинающих новый цикл процессов.

Структура объектов САО в виде блок-матрицы представлена в табл.1. В вертикальном разрезе модели САО выделяются управляющая и управляемая системы и процессы производственно-хозяйственной деятельности, соответствующие пяти стадиям кругооборота хозяйственных средств: снабжение, производство, реализация, расчеты и распределение. В горизонтальном разрезе выделяются объекты управления: ресурсы и результаты производственно-хозяйственной деятельности. Каждый блок соответствует объекту управления на определенной стадии кругооборота. САО представляет собой информационно связанные блоки. При этом каждый из них можно рассматривать как самостоятельную систему более низкого порядка.

Табл. 1

Блок-матрица структуры системы аналитического обеспечения

Процессы Ресурсы Результаты

Условные обозначения Средства труда Предметы труда Труд и заработная плата Финансовые и инвестиционные ресурсы Продукция Затраты Прибыль, рентабельность Результаты финансовых и инвестиционных операций

Управляемая система Материальные потоки Процесс снабжения А А! а2 Аз а4 А5 Аб а7 А,

Процесс производства б б. Бг Бз б4 б5 Б6 б7 Б8

Финансовые потоки Процесс реализации в в, в2 в3 в4 в5 в6 в. в8

Процесс расчетов, распределения и формирования финансовых ресурсов г г. г2 гз г4 Г5 г6 г7 г,

Управляющая система д Л д2 Дэ А л Дб Дт Дв

Блок обобщения Е | Е, е2 Ез Е4 Е5 Е6 Е, е8

Объекты управления рассматриваются в управляющей и управляемой системах.

Под управляемой системой понимается производство с его обслуживанием.

Под управляющей системой понимается колектив работников, организованных в аппарат управления, выпоняющий функции в соответствии с заданной целью и использующий информацию и технику управления. Это службы заводоуправления, относимые к административно-управленческому персоналу.

Объектами управления являются: ресурсы (средства труда, предметы труда, труд и заработная плата, финансовые и инвестиционные ресурсы) и результаты производственно-хозяйственной деятельности (продукт труда, затраты, прибыль, финансовые и инвестиционные операции). Это положение нашло отражение в горизонтальном разрезе блок-матрицы (табл.1).

Основное содержание объектов управления (горизонтальный разрез САО) заключается в следующем.

Под средствами труда понимаются: задания (производственные, жилые и др.); сооружения и передаточные устройства (гидротехнические трубопроводы, электропередачи и др.); силовые машины и оборудование (теплотехническое оборудование, комплексные установки); рабочие машины (компрессорные машины, технологическое оборудование, насосы, подъемно-транспортное оборудование); транспортные средства (автомобильный транспорт, производствен -ный транспорт и др.); измерительные приборы (приборы для электрических и магнитных измерений, оптические, световые и электронные микроскопы); инструменты и приспособления (инструмент основной, инструмент вспомогательный).

Предметы труда: топливо (твердое, жидкое); энергия (электрическая, пар, вода, сжатый воздух); сырье и материалы (основные и вспомогательные); запасные части для ремонтов; тара; полуфабрикаты (покупные).

Трудовые ресурсы: персонал предприятия по категориям, возрасту, образованию, уровню классификации; движение персонала; рабочее время, его потери; производительность труда в различных измерителях; фонд заработной платы, его структура по категориям; состав фонда заработной платы, уровень заработной платы.

Финансовые ресурсы - это учтенная наличность в кассе, на расчетном счете, из внешних источников, инвестиции, в прочих счетах, в расчетах; дебиторская задоженность, заемные средства из внешних источников, инвестиции.

Продукт труда: готовая продукция и работы промышленного характера на сторону. Готовая продукция: готовые изделия; запасные части; кооперированные поставки, отпускаемые за пределы основной деятельности; полуфабрикаты и продукция вспомогательных цехов на сторону.

Показатели эффективности производства: затраты; прибыль и рентабельность формируются как результаты основной, текущей деятельности, а также финансовой и инвестиционной деятельности.

Под финансовыми операциями понимается цикл операций, завершающих использование ресурсов на разных стадиях кругооборота. Сюда входит формирование собственных оборотных средств, использование заемных средств, кредиторская задоженность, резервный капитал, уставный капитал (фонд), фонд

амортизационных отчислений и другие специальные фонды и фонды целевого финансирования.

Основное содержание процессов производственно-хозяйственной деятельности (вертикальный разрез структуры САО) сводится к следующему.

Процесс снабжения начинается с покупки материальных ценностей и завершается поступлением их в производство.

Процесс производства охватывает все операции, начиная с момента поступления материалов в производство и кончая поступлением готовой продукции на склад предприятия. .

Под процессом производства понимается: подготовка и обслуживание производства, сам процесс производства основных и вспомогательных цехов, включая службы управления цехом.

Процесс реализации начинается с отгрузки готовой продукции и завершается поступлением выручки на расчетный счет предприятия, которая обеспечивает возмещение затрат и формирование чистого дохода.

Процесс расчетов, распределения и формирования финансовых ресурсов начинается с момента поступления выручки и завершается созданием предпосылок для возобновления процессов производства, которые находят свое отражение в расчетах и распределении части выручки от реализации на возмещение материальных затрат, на восстановление производственных запасов, на прирост капитала, т. е. направлены на дальнейшее развитие производства. Процесс формирования финансовых ресурсов связан с результатами текущей деятельности по попонению собственного капитала, с результатами финансовой деятельности в части заемных финансовых ресурсов и инвестиционной деятельности в части поступления инвестиций. Распределение ресурсов между управляющей и управляемой системами производится в соответствии со сметой общехозяйственных и коммерческих расходов.

Такой подход к моделированию структуры САО позволяет получить укрупненное представление о системе в целом; установить полный перечень аналитических задач как с точки зрения объектов управления, так и процессов производственно-хозяйственной деятельности; осуществить комплексный подход к экономическому анализу и получить представление о поном объеме необходимой информации.

Каждый блок может рассматриваться как самостоятельная часть общей структуры САО, для которого в соответствии с принятыми типами разрабатывается перечень аналитических задач, формируется система показателей и факторов, система необходимой информации, определяются методы и средства решения.

Система аналитического обеспечения как всякая большая система имеет свою функциональную и обеспечивающую части. Функциональная часть включает набор взаимосвязанных аналитических задач, видов анализа, методик решения, систему показателей и факторов.

Обеспечивающая часть включает информационное, математическое, техническое и организационное обеспечение (рис.4).

Рис.4. Укрупненная модель САО

Под задачей понимается элемент блока, имеющий определенное содержание, соответствующий агоритм решения, заданную периодичность выпонения, количественную определенность взаимосвязи параметров и переменных. От поноты выявленного круга задач зависит правильность формирования информационного массива, а очередность решения задач определяет эффективность использования информации. Выявление всего круга аналитических задач теснейшим образом связано с их классификацией.

Принципы построения функциональной части подсистемы аналитического обеспечения.

Классификация и перечень аналитических задач.

Основные положения этого раздела опубликованы в работах: [2, 4-6, 8-13, 15,27,29,44,45,47,49,53].

Система аналитического обеспечения представляет собой объединенные в блоки аналитические задачи. В основу классификации аналитических задач внутри каждого блока САО положены различные признаки, характеризующие

роль, цели и особенности аналитических задач в принятии решений. Аналитические задачи классифицируются по следующим признакам.

Целый ряд признаков классификации аналитических задач связан с общепринятой классификацией видов анализа.

В зависимости от участия в процессе управления (принятия решения) и сложившихся временных стадий управления (перспективное, текущее, оперативное) все аналитические задачи разбиты на два типа: обеспечивающие принятие решения в отчетном периоде; связанные с подготовкой перспективных решений.

Для первого типа аналитических задач характерна основная направленность: оценка результатов производственно-хозяйственной деятельности, анализ отклонений, эффективность использования ресурсов, оперативное регулирование.

Второй тип аналитических задач в процессе управления связан с прогнозами и принятием перспективных решений, анализом возможных путей развития хозяйственных процессов и результатов.

Распределение аналитических задач по стадиям процесса принятия решения представлено в табл. 2.

Распределение задач по этапам принятия решения

Типы аналитических задач Задачи первого типа, обеспечивающие принятие текущих решений Задачи второго типа, обеспечивающие принятие перспективных решений

Стадии процесса принятия решения 1.1.Изу чение аналитичности информации 1.2.Анал из выпонения пла-напо показателям 1.3.Опе ратив-ный анализ 2.1.Ана лиз резервов 2.2.Анал из общих тенденций 2.3.Анали з возможных на-правлений развития 2.4. Анализ вариантов подготовки решений

Формулировка и обоснование проблемы + + + + +

Работа с информацией + + + + + + +

Формулировка и отбор возможных вариантов решения + +

Выбор лучшего варианта решений +

По содержанию анализа: оценка результатов деятельности предприятия, анализ влияния различных факторов, анализ резервов повышения эффективно-

сти, анализ общих тенденций развития экономических процессов, анализ вариантов подготовленных решений и оценка их эффективности, анализ качества информационной базы.

По времени: предварительные, предшествующие принятию решения; оперативные в ходе его осуществления и последующие, связанные с оценкой реализации решения.

По производственной структуре предприятия: в производственном процессе (основное производство, обслуживание производства, вспомогательное производство); по подразделениям (предприятие, цех, отдел, служба, участок, рабочее место); видам производства (литейное, кузнечное, механическое и т. д.)

По поноте охвата: комплексные и тематические (локальные).

По повторяемости: периодические, постоянно возобновляющиеся через определенные промежутки времени, разовые.

По внешним связям: внутрихозяйственные и межхозяйственные, требующие учета сложившихся между предприятиями связей, пропорций, соотношений.

По информационным связям: локальные, не имеющие информационных связей, и информационно связанные.

По степени регулярности решения: имеющие строго определенную дату решения; решаемые на временном интервале, для которых возможен определенный сдвиг в решении; задачи, в которых известно, что они дожны быть решены на достаточно большом промежутке времени; задачи, решение которых не было ранее предусмотрено, но либо появилась возможность их решения в связи с упорядочением массива информации, либо обнаружилась необходимость их решения.

По применяемому методу решения: с применением традиционных методов, математико-статистических, оптимизационных.

По связи с типом и характероц производства: задачи, которые по своей постановке и методам решения не зависят от типа производства и характера выпускаемой продукции; задачи, которые имеют определенные различия в методах решения и могут быть использованы на предприятиях или в целях лишь с некоторыми агоритмическими и программными трансформациями; задачи, которые характерны для отдельных производств, имеющих специфические особенности, и дожны разрабатываться для групп стереотипных предприятий.

По степени новизны: традиционные и принципиально новые задачи.

По уровню стандартизации: стандартные и нестандартные; разовые, для которых нет устоявшейся методики решения, системы показателей, факторов, информации, математического обеспечения; частично поддающиеся стандартизации, в которых можно выделить типовые моменты.

Частично стандартная задача разбивается на две части. Нестандартная требует определенного решения и соответствующего индивидуального подхода, и соответственно больше времени для решения.

Стандартные задачи - периодически возобновляющиеся, охватывающие известные типы ситуаций с устоявшейся методикой анализа, с известной систе-

мой факторов и показателей, с определенными информационными связями, с разработанными и опробованными методами решения.

Реализация этой классификации позволяет унифицировать методы решения отдельных задач, значительно сократить поток информации и дает возможность типового проектирования аналитического обеспечения, так как стандартные задачи будут нуждаться в минимальной корректировке в условиях конкретного предприятия. Кроме того, стандартизация анализа позволяет значительно сократить объем входящей и исходящей информации.

По степени механизации: выпоняемые поностью на ЭВМ, с применением ЭВМ, вручную.

По степени детализации анализа факторов и причин: задачи с разным уровнем глубины проработки.

В соответствии с указанными принципами и признаками классификации, разработан подробный перечень аналитических задач для крупного хозяйствующего субъекта по схеме, указанной в табл. 3. Затем задачи сгруппированы по экономическому содержанию в тематические комплексы в разрезе блоков САО с указанием типа и вида задачи, а также служб, отделов-разработчиков и пользователей каждой из них. Состав задач САО зависит от особенностей предприятия. Закрепление задач за испонителями и потребителями проводится на основе подробного изучения функций служб и отделов, характера обрабатываемой внутри отдела и службы информации и содержания входящей и исходящей информации.

Табл. 3

Схема разработки перечня аналитических задач с закреплением по отделам и службам предприятия

№ п/п Комплексы и перечень аналитиче- Вид и тип Условные обозначения отделов и служб, за которыми задачи закрепляются: Какая служба использует задачу для выпонения основных функции

ских задач поностью

Принципы построения системы показателей, факторов и методов поиска резервов производства.

Положения этого раздела опубликованы в работах: [1-8, 14, 16-19, 21, 23, 25-43,51].

Одним из наиболее сложных вопросов является упорядочение системы показателей по различным классификационным признакам, оптимизация количества показателей, используемых в анализе того или иного вопроса, ранжирование их по значимости для оценки проблемы. Система показателей экономического анализа обусловлена системой показателей плана, учета и статистики. Ее построение основано не на простом объединении показателей, а на изучении их природы, научности, единства принципов образования и использования, сущности рассматриваемого явления, общей его закономерности.

Основные принципы построения системы аналитических показателей сводятся к следующему:

- классификация показателей;

- конкретно сформулированная цель и поставленная задача анализа в соответствии с сущностью изучаемого процесса;

- метод исследования;

- информационная потребность;

- согласованность с содержанием;

- необходимая детализация;

- годность к практическому применению.

Построение системы показателей предполагает их согласованность по горизонталям в соответствии с содержанием изучаемого явления; по вертикали - по глубине познания и возможности выделения частных систем, что обеспечивает переход от общего к частному.

По глубине раскрытия содержания явления выделяют три типа систем показателей:

- простая, характеризующая внешнее описание;

- системная, изучающая внутренние связи;

- реальная, всесторонне анализирующая все возможные связи и взаимосвязи.

Одним из условий создания системы показателей является их четкая классификация (рис. 5) Перспективным направлением в формировании системы показателей считается "пирамида", основной смысл которой заключается в дифференциации показателей по уровням управления от более общих показателей к частным сверху вниз по принципу "пирамиды". При этом дожны быть соблюдены следующие моменты:

- наличие тесной связи между обобщающими показателями и частными;

- необходимость обязательной взаимосвязи всех показателей в системе;

- необходимость установления общих, агрегированных показателей по мере повышения уровня иерархии управления.

Эта многоступенчатая система показателей подчинена целям различных уровней управления предприятием при общей их согласованности. Структурно в систему показателей дожны войти показатели плана, учета, статистики, аналитические оценочные показатели. По иерархии в вершине пирамиды дожны быть показатели макросистем, а затем микросистем, в том числе сначала по предприятию в целом с дифференциацией их до нижних уровней управления (цехов, участков, рабочих мест).

Стандартизация системы показателей дожна осуществляться с учетом основных признаков классификации аналитических задач. В соответствии с этим показатели дожны группироваться в такой последовательности:

- оперативные (оперативный анализ, регулирование);

- текущие (квартальный, годовой, полугодовой анализ, контроль, регулирование);

- прогностические (для анализа на длительные сроки).

Рис.5. Классификация показателей САО по признакам

Они дожны быть дифференцированы не только по отдельным сторонам хозяйственной деятельности предприятий, а также в соответствии с последовательностью их формирования на исходные, промежуточные, конечные.

Общая структура системы показателей в виде "пирамиды" дожна согласовываться с блочной структурой САО. По блокам САО для всех процессов производственно-хозяйственной деятельности строятся частные системы показателей, необходимые для решения тех или иных аналитических задач по ресурсам и результатам деятельности.

Все частные системы дожны объединяться в одну в соответствии с общей целью функционирования САО.

Усложнение методики экономического анализа влечет за собой увеличение доли качественных, производных показателей, расширение круга их сравнимости.

Одной из задач является совершенствование частных и конструирование обобщающих показателей, разработка критериев оценки различных сторон деятельности предприятия. Совершенствование хозяйственного механизма требует более усиленного внимания к показателям использования ресурсов, но в особенности к результативным показателям производства.

Дальнейшая более подробная детализация показателей необходима по уровням планирования, способу получения, степени стандартизации.

Для стандартизации экономического анализа предприятия, обеспечения возможности межзаводских сравнений необходимо иметь четко оговоренную типовую систему показателей экономического анализа и типовую методику их расчета применительно к сравнимым объектам. Значительный прогресс в последние годы достигнут в стандартизации системы показателей финансового анализа, так как этого требует трансформация бухгатерского учета и анализа в соответствии с международными стандартами.

Одной из важнейших задач совершенствования САО в условиях СУП является создание типовой системы факторов, определяющих изменение основных экономических показателей.

В общей системе аналитического обеспечения задачи по анализу влияния различных факторов составляют наибольший удельный вес по значимости и трудоемкости. В процессе экономического анализа возникает необходимость выявления факторов, оказывающих влияние на отклонение от плана, нормы, прошлого года и другой базы сравнения, систематизации их по характеру действия в различные группы по различным признакам, оценки возможных направлений их влияния на перспективу.

Перечень факторов определяется спецификой того или иного явления. Он может быть устойчивым как для данного, так и для ряда других явлений, но имеют место временные и случайные (разовые) факторы.

На динамику каждого экономического показателя работы предприятия влияет не один, а несколько факторов. Анализ позволяет определить величину их влияния и по возможности измерить ее числом. Измерение влияния факторов производится с помощью ряда показателей, которые имеют различную размер-

ность. Например, фактор уровня концентрации производства может характеризоваться объемом выпуска и численностью работников; факторы технического уровня показателями: уровень механизации и автоматизации, удельный вес прогрессивного оборудования, коэффициент обновления оборудования и т. д. Разработка научной методики определения величины влияния факторов, ее совершенствование и теоретическое обоснование является одной из важнейших теоретических и практических задач разработки САО.

Систематизация факторов предполагает объединение их в группы по различным классификационным признакам. Систематизация и группировка факторов по соответствующим однородным признакам делает яснее направление и характер их действия, что существенно для принятия мер по усилению влияния положительных и ограничению или исключению влияния отрицательных факторов.

Создание единой схемы классификации факторов возможно лишь в пределах основных признаков классификации, так как их детализация и группировка будут меняться в зависимости от целей, условий, объекта, времени проведения анализа. Главная задача - построить унифицированную систему факторов, детализировать их по уровням и классификационным признакам.

При построении системы показателей дожны быть выдержаны основные принципы САО.

К основным принципам построения системы показателей и факторов следует отнести:

- системный, целевой подход;

- информационное единство;

- структурную детализацию.

Принцип целевого подхода заключается в том, что из множества классификационных признаков отбираются те, которые соответствуют цели проводимого анализа.

Принцип информационного единства предполагает единый подход к построению системы, классификации факторов и показателей.

Принцип структурной детализации заключается в том, что перечень показателей разрабатывается в соответствии с моделью общей структуры САО по каждому из блоков для каждого объекта управления. Цель - построение пирамиды частных показателей и факторов для каждого объекта управления (труд, средства труда, предметы труда, денежные средства, продукция, себестоимость, прибыль, финансовые операции и т. д.) и формирование обобщающих показателей и факторов по предприятию в целом.

Внутри каждого блока системы за основу принято деление показателей и факторов по уровням иерархии (или уровням управления) на внешние и внутренние.

Доминирующей целью анализа является оценка достигнутого уровня эффективности и поиск возможных направлений мобилизации резервов производства. В связи с этим в основу большинства задач САО дожны быть заложены принципы поиска резервов производства и методика их расчета.

Планомерная организация поиска резервов производства возможна лишь тогда, когда имеется четкое представление о характере и местах их возникновения.

Систематизация факторов и резервов производства взаимосвязана и представлена на рис. 6 (стр. 32,33).

Приведенной классификацией не исчерпываются все признаки группировки резервов производства. Она лишь систематизирует подход к их поиску.

Наиболее поное представление о резервах производства дает анализ всех сторон производственно-хозяйственной деятельности предприятия, его подразделений на всем протяжении кругооборота хозяйственных процессов и жизненного цикла продукции.

Плохой анализ резервов на предпроизводственных стадиях и даже отсутствие такового привели к недоучету процессов, порождающих низкую эффективность работ на этой стадии жизненного цикла продукции.

До сих пор большие средства и усилия направлялись на выявление резервов непосредственно в процессе производства. Недооценка резервов на предпроиз-водственных стадиях привела к громадным убыткам, которые мы несем из-за длительных сроков разработки новых образцов, устаревающих не сойдя с конвейера, из-за низкой конкурентоспособности предлагаемых проектно-конструкторских вариантов по сравнению с зарубежными аналогами, из-за необходимости доделывать и переделывать конструкцию изделия уже в процессе производства и эксплуатации, из-за недостаточно грамотной оценки эффективности вариантов изделий, запускаемых в серию.

В итоге просчеты всех организаций, производств и служб, работы которых предшествуют установившемуся производству, отражаются на его эффективности и определяют эффективность эксплуатации. Одной из современных проблем является эффективная утилизация продукции.

В совершенствовании работы организаций и служб, занятых исследованием и проектированием продукции, технической подготовкой, анализом контрольных серий, предшествующих запуску в серийное производство, таятся порой большие резервы, чем в самом производстве.

Анализ резервов опирается на принципы их поиска.

Принцип комплексности. Процесс производства представляет собой взаимосвязанный комплекс использования ресурсов производства с целью получения определенных результатов, поэтому локальное изучение использования отдельных видов ресурсов не всегда позволяет в поной мере выявить резервы производства. Только взаимосвязанное изучение состояния оборудования, потерь рабочего времени, уровня квалификации рабочих и других факторов позволяет установить резервы повышения производительности труда. Точно так же нельзя добиться поноты выявления резервов, если изучать локально работу отдельных участков производства и реализации продукции.

Одним из просчетов в практике работы предприятий является недооценка комплексного подхода. Поиск резервов, как правило, ведется только в основном

производстве, а вспомогательные и обслуживающие производства большей частью остаются вне зоны внимания, за что приходится расплачиваться ценой все возрастающих потерь. Поиск резервов дожен осуществляться комплексно во всех производственных подразделениях. Комплексный подход дожен соблюдаться и на всех стадиях жизненного цикла изделий: проектирование - подготовка производства - производство - эксплуатация. Резервы производства всех стадий взаимосвязаны и взаимообусловлены. Только изучение взаимосвязанного комплекса показателей, факторов и объектов может обеспечить необходимую поноту выявления резервов производства.

Принцип колективности. Поиск путей повышения эффективности производства может быть хорошо организован лишь в том случае, если он ведется не только аналитиками, а всем колективом предприятия. Лишь при участии каждого трудящегося в движении за экономное и бережливое использование всех ресурсов на каждом рабочем месте, выявление упущений, потерь, бесхозяйственности может быть обеспечен успех. Именно поэтому в системе повышения эффективности производства дожен быть задействован весь колектив предприятия, все уровни управления, все центры ответственности.

Принцип ведущего звена. Суть его состоит в том, что в производственно-хозяйственной деятельности любого участка производства при изучении любого показателя эффективности производства можно определить наиболее резер-воемкий объект - средоточие наибольшей массы упущений, потерь, скрытых возможностей, слабое звено производства. С этой целью пользуются принципом приоритета и выделяют объекты: а) занимающие наибольший удельный вес в затратах; б) нерентабельные или с низкой рентабельностью; в) не пользующиеся спросом изделия, по которым имеются рекламации и претензии, изделия, пользующиеся наибольшим спросом. Принцип приоритета позволяет сузить фронт работ и сосредоточить усилия на наиболее резервоемком участке. Следует иметь в виду, что принцип ведущего звена дожен обязательно сочетаться с принципом комплексности. Эти принципы дожны допонять друг друга. Иначе, вытягивая одно звено, резервоемкое в данный момент, можно упустить другое.

Принцип комплектности связан с группировкой резервов по элементам процесса производства: труд, средства труда, предметы труда. При выявлении резервов по любому фактору необходимо оценить его укомплектованность ресурсами по всем трем направлениям. Например, рассматривая "узкие места" в использовании оборудования, следует проверить их сбалансированность по материальным ресурсам и рабочей силе. Укомплектованным считается наименьший резерв.

Принцип оптимальной детализации заключается в том, что схема анализа выбирается в зависимости от специфики предприятия, типа производства. Для массового, крупносерийного (среднесерийного) производства последовательность углубления анализа: изделие - узел (сборочная единица) - деталь - элемент детали. Предпочтение отдается узлам и деталям. В условиях серийного и крупносерийного производства выбираются изделия-представители.

] Классификация резервов повышение эффективности производства

^ 1 ГЬ уровням управления народным хоавжлаом |

| иародяохоаййствяные | |...... рсспуОл>анйЕие 1 { ' "' ' региональные

резервы сС'гстн

(хзь^ы аомип-<с-о>ог<? района

2 ГЪ уровням управления Х отрасли

межюзяйствеиные

анутрхозяЬсте**лав |

Х| 4 ГЬ отношению к процессу производства ^ |

1 внешние (анмааодсиие) [ Л \ в*угрежма{анутриэааоАские) | -- | з.ГЬхарагтадо действия I

| иягансишыа ""1 | а>стчпаме ........ | 6 По стадиям процесса восроюаодства |

| Сферл протводстм | сфера обращения

сфера снабжения 1 сфера решмацм

и распределен*л

7, По стадиям иаошвюго циста

| редпрсюаойстаажая } 1 проюаодственхя | { ' аисппуатациожая 1

Смотри продожение

Рис.6. Классификация резервов повышения эффективности производства

Для единичного производства схема анализа: предприятие - цех - участок -рабочее место - способ изготовления. Наиболее пристально при этом изучается способ изготовления. После отработки конструкции анализ целесообразно вести с упором на унифицированные элементы (узлы, детали), чтобы использовать эффект от серийности, а в мекосерийном и единичном производстве - на типовой метод изготовления.

Принцип ранней диагностики состоит в предупреждении нежелательных отклонений, которые могут появиться в ходе производственного процесса. Ликвидация этих отклонений позволит повысить результативность производства. Таким образом, ранняя диагностика причин, факторов и последствий отклонений является одним из приемов анализа резервов производства.

Принцип однократности учета. При сводном подсчете резервов по любому анализируемому объекту необходимо устранить их повторный счет, особенно когда факторы взаимосвязаны (например, простои рабочих и простои оборудования, необеспеченность материалами и простои рабочих и оборудования, простои сборочных цехов по вине механических).

Принцип оптимальной последовательности анализа заключается в том, что -бы анализ продукции проводися не только и не столько на стадии производства, но и на предпроектной стадии, на стадиях проектирования и подготовки к производству. Здесь подчас заключены большие резервы, нежели в процессе налаженного выпуска. В процессе производства анализ следует начать с изучения степени совершенства конструкции изделия.

Принцип оптимального сочетания различных видов экономического анализа. Поиск резервов производства можно начинать с оценки результатов производственно-хозяйственной деятельности, с внутризаводских и межзаводских сравнений. Это позволит определить явные упущения, отклонения, потери. Углубленный поиск скрытых резервов возможен лишь на базе технико-экономического и функционально-стоимостного анализа.

Конечной целью поиска резервов является создание надежной системы использования производственного и экономического потенциала и управления эффективностью производственно-хозяйственной деятельности предприятия.

Блочный подход к моделированию САО позволяет получить укрупненное представление о комплексной системе управления эффективностью производственно-хозяйственной деятельности (КСУЭП), составить поную программу анализа в этой системе, обеспечить аналитическими выводами принятие управляющих решений в любом аспекте поиска резервов повышения эффективности производства.

В соответствии с общей структурой КСУЭП в модели выделен следующий состав подсистем (рис.7).

Структура САО по блокам

Объекты управления Средства труда Предметы труда Труд и з/плата Финансовые и инвестиционные ресурсы Продукция Затраты Прибыль и рентабельность Результаты финансовых и инвестиционных

операций

св Й Снабжение А А1 А2 А3 А4 А5 А6 А7 А8

Производство Б Б1 Б2 БЗ Б4 Б5 Б6 Б7 Б8

5 8 В Реализация В В1 В2 ВЗ В4 В5 В6 В7 В8

0 1 а & Расчеты, распределение и формирование финансовых ресурсов Г п Г2 ГЗ Г4 Г5 Г6 Г7 Г8

Управляющая система Д Д1 Д2 ДЗ Д4 Д5 Д6 Д7 Д8

Подсистемы КСУЭП

Комплексная система управления эффективностью Подсистема управления основными фондами Управление эф-фектив-ностью использования ма-териаль-ных ресурсов Управление эффективностью труда и заработной платы Управление эффективностью формирования финансовых ресурсов Управление эффективностью производства и реализации продукции Управление затратами Управление прибылью и рентабельностью Управление эффективностью финансовых операции и инвестиций

Рис. 7. Блочная структура комплексной системы поиска резервов повышения эффективности производственно-

хозяйственной деятельности в составе САО

Основное содержание и назначение выделенных подсистем:

Подсистема управления эффективностью использования средств труда и капитальных вложений. Цель ее - обеспечить поддержание основных фондов в рабочем состоянии, улучшение использования имеющегося, приобретение нового и реализацию излишков оборудования, эксплуатацию оборудования согласно техническим, санитарно-гигиеническим условиям и своевременный его ремонт, а также эффективность использования и развитие производственных мощностей.

Подсистема управления эффективностью использования материальных ресурсов направлена на повышение эффективности материально-технического обеспечения всех видов деятельности завода, рациональное использование материальных ресурсов.

Подсистема управления эффективностью использования финансовых ресурсов дожна обеспечить эффективное управление денежными потоками, ускорить оборачиваемость денежных средств, оптимизировать дебиторскую задоженность, заемные средства из внешних источников, инвестиции.

Подсистема управления выпуском и реализацией продукции направлена на обеспечение выпуска и реализации продукции в соответствии с планом, повышение качества продукции, оптимизацию ассортимента, структуры, трудоемкости, комплектности, продвижение товара на рынке сбыта, улучшение качества конструкции и потребительских свойств, качество проектирования, технической подготовки и самого производства изделий, их сбыта и эксплуатации.

Подсистема управления затратами направлена на снижение затрат на производство и реализацию продукции, снижение затрат, связанных с финансовой и инвестиционной деятельностью, с обслуживанием внешнего дога и инвестиционных процессов. Подсистема управления прибылью дожна обеспечить оптимизацию прибыли от текущей, финансовой и инвестиционной деятельности; ее соответствие требованиям собственников, государства, налоговых органов; максимальную рентабельность предприятия и формирование собственных источников средств для его развития.

Подсистема управления повышением эффективности финансовых операций отвечает за оптимизацию формирования и эффективность использования собственных оборотных и заемных средств, платежеспособность, ликвидность, финансовую устойчивость и правильность формирования и целевое использование специальных фондов и фондов целевого финансирования.

Координация деятельности всех подсистем обеспечивается согласованием показателей каждой из них и их соответствием конечным целям хозяйственной деятельности.

Признаки классификации видов экономического анализа в системе САО.

Положения данного раздела опубликованы в работах: [2, 7, 8, 27, 29, 33, 35, 40,46].

Структура органов, содержание функций, система методов, организация и содержание процессов, технология управления определяют цель, пространство и время экономического анализа. Признаки, характеризующие его, вырабатыва-

лись в соответствии с признаками системы управления. Их можно сгруппировать в трех направлениях: время 0), пространство 0), цель (к). Сочетание признаков, определяющее вид или разновидность экономического анализа (а), представляет собой точку в трехмерном пространстве, т. е. элемент матрицы вся матрица охватывает возможные виды анализа.

Все классификационные признаки представлены в табл. 4, внутри каждой группы выделены основные признаки А и детализирующие признаки Б. При этом их количество растет и изменяется с совершенствованием системы управления и с развитием теории и практики экономического анализа. Обособление по основным признакам приводит к выделению определенного вида анализа, по детализирующим - разновидности экономического анализа, которая допоняет, конкретизирует, развивает вид, имея при этом свое особенное сочетание признаков. Наиболее четкие границы существуют между видами анализа, имеющими четко разграниченные признаки.

Так как требования системы управления к анализу все время растут, сфера его приложения расширяется, арсенал средств и приемов постоянно попоняется и совершенствуется, то процесс выделения видов и разновидностей экономического анализа постоянно развивается. Признаки, указанные в табл. 4, являются универсальными и их комбинация позволяет более обоснованно подойти к формированию методики анализа с четкой ориентировкой на цели принятия решений.

Чтобы глубже раскрыть ту или иную сторону производственно-хозяйственной деятельности, сделать эффективнее поиск резервов на предприятиях, применяются различные виды анализа, каждый из которых отличается своеобразием цели, приемов и другими особенностями (признаками). Умелое сочетание видов анализа, подчинение их целям управления позволяет достичь хороших результатов. Выделение вида анализа происходит на основе преобладания того или иного признака или сочетания нескольких из них.

Обособление того или иного вида анализа в самостоятельный вызвано связью экономического анализа с различными функциями управления - учетом, планированием, контролем, регулированием.

Так, в соответствии с нуждами планирования, системой показателей анализ детализируется по темам, объектам и показателям (например, анализ производства и реализации продукции, труда и заработной платы, себестоимости, прибыли). Усиление функций контроля и регулирования обусловило развитие оперативного экономического анализа. Необходимость оценки результатов выпонения планов и обязательств вызвала к жизни появление объяснительной записки к годовому отчету предприятия, которая затем послужила точком к развитию последующего экономического анализа.

С углублением оценок работы предприятия и поиском путей повышения эффективности производства связано выделение финансово-экономического анализа.

На развитии экономического анализа отразилась его непосредственная связь с учетом. Стабильность и надежность учетной информации по результатам года,

Признаки класси

шкации видов экономического анализа

I. Время

П. Цель

III. Пространство

По времени и периодичности

Цель, задачи и содержание анализа

Средства и приемы реализации целей и задач

По объектам управления

По уровням управления

По субъектам управления

По степени охвата объектов и уровней управления

А 1.1. Прошедший период (ретроспективный) А 1.2. Текущий (оперативный) А 1.3. Перспективный Б 1.1. Разовый (единовреме-ный)

Б 1.2. Периодический циклический Б 1.3. Систе-магический

По цели А 2.1. Для подготовки и принятия текущих решений, контроля за их испонением А 2.2. Для обоснования перспективных решений, контроля за их испонением, объективной оценки результата

А 2.3. Для оперативного контроля и регулирования производства объективной оценки результатов

По задачам А 2.4. Анализ выпонения планов, отклонения от плана и нормативов по факторам и причинам

По приемам А 3.1. Системная методология А 3.2. Традиционные статистические приемы

А 3.3. Математико-статистические А 3.4. Приемы математического моделирования и прогнозирования По средствамреа-

лизации Б 3.1. Ручной и с применением простейшей механизации

Б 3.2. Механизированный с применением счетно-перфорационной

Ресурсы ирезульта-ты

А 4.1. Средства труда

А 4.2. Предметы труда

А 4.3. Труд и заработная плата А 4.4. Финансовые ресурсы

А 4.5. Продукция (вид, изделие, узел, деталь, операция) А 4.6. Затраты, прибыль

А 4.7. Финансовые операции По ст адиям круго -оборота товарно-материальныхценно-

стей Б 4.1. Снабжение Б 4.2. Производство Б 4.3. Реализация

Помакроуровням управления А 5.1. Уровень общественного производства и управления: народное хозяйство, республика, регион, область, экономический район А 5.2. По отраслевой структуре управления народного хозяйства: промышленность, строительство, транспорт, торговля, материально-техническое снабжение, сбыт А 5.3. По уровням управления в промышленности: министерство, ведомство, промышленное объединение, предприятие

А 6.1. Экономические службы министерств, ведомств

А 6.2. Госплан А 6.3. Госбанк А 6.4. Финор-ганы

А 6.5. Органы государственной статистики А 6.6. Налоговые, региональные, муниципальные органы

А 6.7. Экономические службы и отделы предприятия

Комплексный (по охвату объектов)

А 7.2. Тематический (по охвату объектов)

А 7.3. Локальный (по охвату уровней) Б7.1. Внутрихозяйственный

Б7.2. Межхозяйственный

Окончание табл. 4

А 2.5. Анализ общих закономерностей и динамики экономических процессов по факторам ипричинам

А 2.6. Анализ резервов производства. А 2.7. Анализ эффективности подготовленных решений По содержан ию рас-четно-аналитических

операций Б 2.1. Расчет анализируемых показателей на основе первичной информации

Б 2.2. Сравнение анализируемых величин и расчет отклонений Б 2.3. Расчет влияния факторов

Б 2.4. Расчет и анализ динамики

Б 2.5. Раскрытие связей и взаимосвязей, прогнозирование результатов

Б 3.3. Частично автоматизированный с применением ЭВМ Б 3.4. Поностью автоматизированный

Б 4.4. Расчеты и распределение. Похарактеруявлений

и процессов Б 4.5. Научно-технические Б 4.6. Производственные

Б 4.7. Социально-экономические Б 4.8. Природные Б 4.9. Исторические Б 4.10. Экономические

По ст адиям создания

продукции Б 4.11. Предироект-ная

Б4.12. Проектирование

Б4.13. Производство Б 4.14. Эксплуатация Б 4.15. По показателям, факторам, причинам

Б4.16. По функциям

Помикроуровням управления Б 5.1. По оргструктуре предприятия: производство и управление

Б 5.2. По характеру производства (основное, вспомогательное, обслуживающее) Б 5.3. По видам производства: кузнечное, литейное, механическое и т.д.

Б 5.4. По производственной структуре: цех, участок, бригада, рабочее место Б 5.5. По оргструктуре управления предприятием: органы управления предприятием и производственным процессом, органы социально-бытового и культурного обслуживания колектив предприятия_

необходимость ее оценки привели к преимущественному развитию последующего анализа, тогда как недостатки оперативного учета продожают тормозить развитие оперативного анализа. Экономический анализ, базируясь на плановой, учетной информации, всецело зависит от ее качества, поноты и сопоставимости показателей. Поэтому процесс развития анализа требует совершенствования планирования и учета в соответствии с его нуждами.

Потребность усиления обоснованности планов, поиск путей повышения эффективности производства привели к развитию анализа, ориентированного на выявление резервов производства: сравнительного экономического, технико-экономического, функционально-стоимостного, предпроектного анализа и анализа по стадиям жизненного цикла изделий.

В соответствии с временными стадиями управления и планирования постепенно сформировались в самостоятельные виды текущий, годовой, оперативный и перспективный экономический анализ.

В настоящее время происходит серьезная трансформация анализа по всем основным признакам - целям, направленности и временному аспекту. Ориентация на устойчивое развитие предполагает анализ сохранности природных ресурсов, экологическую безопасность производства и возможность догосрочного развития, что ставит в центр внимания оценку поноты учета затрат, гибкости производственного потенциала предприятия, т. е. те вопросы, которые до сих пор проработаны недостаточно.

Усиление внимания к предпроизводственным стадиями воспроизводственного цикла возродило внимание к методам функционально-стоимостного анализа.

Реализация принципа направленности функционирования предприятия и преемственность инвестиционных проектов предполагает развитие стратегического управления, что ставит задачу постановки стратегического учета и анализа.

Предлагаемая система классификации видов анализа, являясь достаточно универсальной, может включать все новые методы анализа, обеспечив их взаимосвязь и гармонизацию с уже разработанными.

Информационное, техническое и организационное обеспечение подсистемы.

Основные положения раздела опубликованы в работах: [2, 4, 5, 9-11, 21, 22, 24-29,47,49,53].

Информационное обеспечение является важнейшей составляющей системы управления предприятием в целом и САО в частности.

Под информационным обеспечением управления понимается совокупность первичных и производных данных, организация массивов хранения, способы формирования представления и методы преобразования, классификация, правила организации массивов информации, методы кодирования и поиска информации.

Не всякая информация пригодна для принятия управляющего решения. Она дожна пройти первичные стадии обработки (отбор, фильтрация, агрегирование и т. д.) и вторую стадию логического осмысления, расчленения, синтеза, т. е. стадию аналитической обработки. Аналитическая информация (выход из САО) обеспечивает высококачественную надежную основу управления (рис.8).

Экономиче- Выводы Управ-

ский ление Ч

анализ

а о о. <а С

Принятие решений, регулирование

.2 Л Ю Я

Я Проблема, постановка цели

Внутренняя информационная база

Плановые данные Нормативное хозяйство Учетно-статистические данные Внеучетные данные

Рис.8. Блок-схема информационных связей

Основой создания информационной модели управления предприятием является разработка информационного обеспечения как по отдельным функциональным подсистемам (планирование, учет, контроль, анализ, регулирование), так и по системе управления в целом.

Информационная база САО предъявляет высокие требования к информации подсистем учета, планирования и контроля, требуя высокой степени их согласованности и соответствия целям и задачам анализа. Именно поэтому проектирование аналитических задач в автоматизированных системах продвигается с большим трудом.

САО, выступая потребителем всей этой информации, в свою очередь является поставщиком аналитической информации для целей управления.

Определение потребности в информации складывается по блокам САО и по каждому из них зависит от поноты выявленного перечня задач, системы показателей и факторов, методик анализа, агоритма решения задач.

Блочная структура САО (табл. 1) в наибольшей степени соответствует требованию интеграции информации, устранению дублирования, обеспечению совместимости информации.

Такой подход, как уже говорилось, позволяет не только поностью выявить состав задач и потребность в информации, но и упорядочить информацию, оценить ее соответствие целям и задачам анализа.

Для создания информационного обеспечения С АО необходимо установить:

-объемы, содержание, виды, периодичность анализа, необходимого для принятия решений;

- определить содержание и методику решения задач;

- систематизировать системы показателей и факторов, применяемые приемы и агоритмы решения, определить объемы информации для задач по блокам;

-устранить дублирование информации, изучив взаимосвязь задач внутри САО и с другими функциональными подсистемами;

- определить окончательно объем, содержание, периодичность и источники информации.

Одним из главных этапов разработки информационного обеспечения является изучение взаимосвязи задач внутри САО и их связи с другими подсистемами. С этой целью для каждой задачи дожны быть определены информационные входы и выходы. Необходимая для решения данной задачи информация (вход) определяется методикой анализа, агоритмом решения, принятой системой показателей и факторов. Решение задачи представляет собой преобразование информации с целью получения другой информации, необходимой для принятия управляющих решений. В зависимости от этого устанавливаются способ, прием, соответствующий метод расчета. Методика анализа определяет состав необходимой для решения задачи информации (вход). В свою очередь может быть поставлено ограничение - максимальное использование уже сложившихся на предприятии массивов информации, что может в свою очередь повлиять на выбор вариантов решения задачи.

Выходные данные определяются целью решения аналитической задачи и включают информацию, необходимую для решения других задач или для непосредственного принятия решений. Методы получения выходных данных могут быть разными и определяются выбранным приемом решения.

Выявление информационных входов и выходов позволяет провести увязку множества задач в единую информационную сеть и решить вопрос об очередности решения аналитических задач.

Вопрос об очередности решения аналитических задач можно решить с помощью матрицы информационных связей задач и построением ориентированного графа (рис. 9).

Предварительное изучение прямых информационных связей 168 аналитических задач в форме матрицы позволило перейти к построению информационного графа (номера задач взяты из общего перечня аналитических задач, разработанного автором на основе блок-матрицы (табл. 1). Центральной осью учета послужили собирательные задачи, имеющие наибольшее число связей (анализ выпонения плана по объему производства и реализации продукции - №72,82).

Все задачи по отношению друг к другу можно подразделить на только получающие информацию (синтезирующие, отражающие результаты - №119, 107 и. т.д.), только вырабатывающие ее для других (задачи оперативного анализа №120-168) и являющиеся промежуточным звеном в передаче информации

(№37, 38, 40 и т. д.). Независимые вершины соответствуют задачам оперативного анализа, решение которых основано на первичной информации (№120-168).

Рис.9. Граф взаимосвязи аналитических задач

В графе нашла отражение классификация аналитических задач по объектам управления (ресурсы - труд, средства и предметы труда, финансовые ресурсы и результаты - продукт, прибыль, себестоимость, финансовые операции) и процессам производственно-хозяйственной деятельности (снабжение, производство, реализация, распределение).

Все поле графа (180

Для анализа взаимосвязи задач САО и других подсистем рекомендуется запонять ведомости такого содержания (табл. 5):

Табл. 5

Сведения о взаимосвязи задач САО с другими функциональными подсистемами

№ за- Содержа- Откуда поступает информация Где используется задача

дачи ние задачи данная другие данная другие

подсистема подсистемы подсистема подсистемы

Выявление взаимосвязи задач возможно на основе установления информационных входов и выходов.

Подсистема САО дожна располагать информацией с высокой степенью аналитичности. Поэтому одной из главных задач является разработка критериев степени аналитичности информации.

Исследование информации ведется в двух направлениях:

1. Анализ состояния документации и документооборота по основным разделам анализа, т. е. характеристика параметров, связанных с документом в целом.

2. Изучение степени аналитичности информации как характеристика внутреннего содержания документа и его показателей.

Под аналитичностью информации понимается степень адекватности требованиям экономического анализа.

Аналитичность информации определяется системой характеристик:

- понота охвата в имеющейся информации необходимых для анализа сведений или степень обеспеченности аналитической задачи информацией;

-универсальность информации как возможность получения производных показателей, расчленения и многократного ее использования;

- степень повторяемости аналогичных показателей в разных формах отчетности;

- гибкость, т. е. возможность своевременного внесения корректив и в то же время достаточная устойчивость к изменениям;

-коэффициент избыточности определяет, насколько информация удовлетворяет современным требованиям и составляет основу проведения в будущем ретроспективного анализа;

- степень готовности к механизированной обработке;

- трудоемкость запонения и обработки, удобство сбора;

- степень взаимного соответствия различных видов информации (плановой, учетной и т. п.);

- степень достоверности, логической и математической;

- степень своевременности получения информации и ритмичности ее движения;

- сопоставимость информации, т. е. возможность использования различных видов информации без допонительной переработки.

Уровень аналитичности информации более поно выявляется при сопоставлениях, тогда за базу сравнения могут быть приняты:

а) уровень аналитичности информации родственных предприятий;

б) оптимальный (нормативный) уровень, определяемый расчетным путем;

в) уровень аналитичности различных блоков информации (себестоимость, объем производства и т. п.) по одному и тому же уровню иерархии;

г) уровень аналитичности разных показателей внутри одного блока.

Уровень аналитичности можно характеризовать как качественно, так и количественно, причем подход к его оценке дожен быть дифференцированным. Значимость отдельных показателей, характеризующих аналитичность, меняется в зависимости от организации управления в целом. Уровень аналитичности информации необходимо определять путем сравнений в сопоставимых условиях. Для бухгатерской информации неотъемлемыми условиями сравнимости являются одинаковые методы организации учета, сопоставимые методы обработки.

Методика расчета количественных показателей аналитичности информации заключается в следующем.

Понота охвата рассчитывается как отношение суммы показателей, имеющихся в действующей отчетности, к необходимым для проведения анализа. При этом понота охвата зависит во многом от методики анализа. Следует выяснить не только поноту обеспеченности аналитической задачи информацией, но и количество неиспользуемой информации и по каким причинам она не используется: поступает поздно, аналитик не знает о ней, не нужна. Часть этих задач решается уже на первом этапе исследования информационного массива при изучении назначения и движения документов.

Понота охвата тесно связана с показателем универсальности информации, который представляет собой отношение производных показателей к первичным.

Степень повторяемости показателей в различных формах документов рассчитывается как отношение количества повторений одноименных показателей к количеству рассматриваемых документов.

Гибкость информации во многом зависит от соотношения первичной и производной информации, так как малейшие изменения в первичном показателе влекут отклонение в производных.

Степень готовности к механизированной обработке зависит от состояния самого документа, степени его подготовленности - унификации, типизации, сложности расчетных операций, предусмотренных в нем.

Изучение аналитичности информации дает богатый материал для совершенствования информационной базы.

Исследование показало, что достаточная степень охвата наблюдается только для последующего анализа и совершенно неудовлетворительна для оперативного и перспективного. Наблюдается высокая степень повторяемости различных показателей по себестоимости, объему производства, прибыли и рентабельности; недостаточная степень универсальности информации, что приводит к необходимости внесистемного сбора большого объема первичной информации; несогласованность методики расчета производной информации.

Наибольшее значение для повышения уровня аналитичности информации имеют показатели: понота охвата, степень взаимного соответствия и степень своевременности поступления информации. Они в первую очередь определяют

возможность своевременного и качественного аналитического обоснования управляющих решений и характеризуют степень надежности информационной базы экономического анализа.

Если взять за основу систему аналитического обеспечения управляющих решений в виде блок-матрицы то, сопоставление состава задач экономического анализа по блокам с имеющейся информационной базой позволяет установить голые поля, не обеспеченные информацией вообще, а сопоставление соответствия плановой и учетной информации позволяет судить о реальных возможностях анализа на базе имеющейся информации.

В этих условиях для повышения уровня аналитичности бухгатерской информации существенное значение имеет организация бухгатерского учета по процессам, стадиям кругооборота, местам возникновения и центрам ответственности. В частности, на стадии процесса снабжения, оказывающего существенное влияние на конечные показатели эффективности работы колектива предприятия, следовало бы иметь исчерпывающую бухгатерскую информацию о затратах на создание производственных запасов, потери материальных ценностей от пересортицы, недостач и порчи на складах, что характеризует эффективность работы службы снабжения. Эти потери по существующей методике учета списывают (при не установленных конкретно виновниках) непосредственно на убытки, минуя счета производственных запасов, тем самым перекладывая вину за непроизводительные расходы на предприятие в целом. То же можно сказать и о потерях на складах готовой продукции, когда из-за недостатков в работе службы сбыта ухудшаются показатели работы производственных подразделений.

Решение проблемы информационного обеспечения может быть достигнуто в наиболее простых случаях надлежащей перестройкой учетных регистров, путем введения допонительных субсчетов или введением самостоятельных счетов, организацией учета по местам возникновения и центрам ответственности, организацией нормативного учета.

Технический аспект экономического анализа связан в основном с дальнейшим развитием теории и практики экономического анализа с использованием ЭВМ. В настоящее время имеется значительный разрыв между сложностью аналитических задач и техническими средствами их решения. Усложнение процесса управления в целом и его аналитической функции требует уже сейчас и еще в большей степени в дальнейшем усиления внимания к выпонению аналитических работ с использованием ЭВМ. Выбор направлений и средств механизации зависит от сложности аналитических расчетов, срочности их получения, периодичности, объема расчетных операций, количества перерабатываемой при этом информации. Для решения многих аналитических задач могут быть использованы средства малой механизации. Эффективность использования больших ЭВМ в экономическом анализе может быть достигнута только при условии, если расчеты требуют повышенной точности, сложны по применяемым приемам, объемны по количеству потребной информации.

Одним из главных аспектов совершенствования аналитической работы на предприятиях является ее правильная организация.

В настоящее время все функции управления (планирование, организация, учет, контроль), кроме экономического анализа, имеют свой отдел, службу в функционально-производственной структуре управления предприятием, объединением.

Оставаясь зачастую без "хозяина", проблема совершенствования аналитической работы на предприятии не находит дожного решения. В результате, в настоящее время имеется большой разрыв между накопившейся теоретической базой экономического анализа и существующими на практике методическими и организационными способами их решения.

Отставание конкретной практики организации экономического анализа от уровня, необходимого для решения сложнейших задач, связанных с совершенствованием хозяйственного механизма, повышением эффективности управления не может не сказаться на успешном претворении их в жизнь. Организационные формы экономического анализа могут быть разными. Основные - это отделы или бюро экономического анализа на крупных предприятиях, отделы или группы аналитической обработки экономической информации в структуре системы управления предприятием. На меких предприятиях такой формой могут быть ответственные за аналитическую работу. Допонительные формы организации аналитической работы - это постоянно действующий семинар по вопросам экономического анализа, общественное бюро экономического анализа, закрепление отдельных вопросов экономического анализа за компетентными службами, привлечение компетентных лиц и организаций для консультаций и проведения работ по вопросам экономического анализа.

Для совершенствования организации аналитической работы в оргструктуре управления предприятием необходимо найти форму организации аналитических работ (отдел, служба, ответственное лицо), которые отвечали бы за единую методологию, планирование и конкретное проведение анализа на предприятии как вручную, так и на ЭВМ. Допонительно при едином организующем начале отдельные разделы экономического анализа могут быть закреплены за другими компетентными службами предприятия.

В Положении о структурном подразделении экономического анализа дожны быть оговорены его задачи, штатное расписание, дожностные инструкции. Наличие единого звена позволит планировать, регулировать, осуществлять работы по экономическому анализу. Это особенно важно при создании САО.

Агоритмы учета и анализа прямых затрат основного производства по отклонениям от норм на основе нормативного метода учета.

Основные положения этого раздела опубликованы в работах: [б, 8, 9, 10, 13, 15,20,27,29,41,50].

В системе управления предприятием важное место отводится вопросам управления затратами на производство. Практика работы предприятия показывает, что без правильной оценки реальной себестоимости нельзя правильно

управлять прибылью и эффективностью производства. Управление затратами на производство - это многогранный процесс, охватывающий все аспекты хозяйственной деятельности, начиная со снабжения и кончая реализацией готовой продукции. Управление затратами наиболее действенно в условиях функционирования системы нормативного учета.

Управление затратами на производство включает разнообразные задачи: расчет норм, упорядочение нормативной базы, организация учета изменений норм, разработка нормативных калькуляций, учет затрат по местам возникновения, выявление отклонений от норм, калькулирование себестоимости продукции, анализ выпонения плановых смет, формирование заданий по снижению себестоимости, выявление резервов экономии, обеспечение систематического контроля за величиной затрат и уровнем рентабельности продукции. В этом смысле управление затратами на производство представляет многоцелевую систему, требующую участия и взаимодействия всех звеньев управляющей и управляемой систем предприятия. Эффективно управлять затратами означает прежде всего контролировать, своевременно выявлять факт отклонения, его причину и виновников, давать им объективную оценку. Применительно к предприятию управление затратами на производство направлено на экономию живого и овеществленного труда: снижение расходов на содержание и эксплуатацию оборудования, его ремонт, экономию материальных ресурсов, экономию топлива и энергии, снижение расходов по реализации и хранению, экономию живого труда.

полный своевременный контроль за отклонениями затрат способствует оперативному принятию управленческих решений. Наиболее эффективно такой контроль может быть обеспечен только при учете затрат на производство по отклонениям, что обеспечивает система нормативного учета затрат, так как сам механизм этого учета позволяет своевременно выявить отклонения в затратах, установить их виновников и причины, и на этой основе построить управление затратами на производство по отклонениям.

Принцип управления по отклонениям означает, что фактическое испонение не всегда может соответствовать необходимым стандартам, а следовательно, будут возникать отклонения. Но не каждый случай отклонения дожен быть объектом изучения, а только те, которые превышают допустимые размеры отклонений, поэтому управление затратами по отклонениям предполагает установление размеров допустимых и неприемлемых отклонений. Объектом принятия решений дожны быть отклонения, выходящие за допустимые границы, так называемые "возмущения".

Опыт работы предприятий показывает, что организация учета отклонений от норм с использованием ЭВМ значительно расширяет возможности контроля затрат и усиливает режим экономии.

Основной задачей метода учета затрат по отклонениям является своевременное предупреждение нерационального расходования всех видов ресурсов, что достигается путем оперативного учета отклонений фактических затрат от действующих норм по подразделениям предприятия, видам продукции, причи-

нам и виновникам. С этой целью учет затрат на производство ведется раздельно в части затрат по нормам, изменениям норм, отклонениям от норм.

Такая группировка отклонений в затратах позволяет осуществить оперативный контроль за соблюдением норм и является главной и неотъемлемой частью системы управления затратами на производство по принципу управления по отклонениям. Внедрение системы нормативного учета затрат затрагивает не только бухгатерию, но и все экономические и конструкторско-технологические службы предприятия.

Учет затрат по отклонениям предусматривает создание системы норм и нормативов, необходимость выявления и учета затрат, связанных с отклонениями от действующих норм и нормативов, исчисление фактической себестоимости продукции по формуле (1):

себестои- Норматив- Изменение заложенных в пе- Отклоне-мость гото- = пая себе-
"^КУЩ"* Н0Рм
реходящих ос-
нияот 0) вой продук- стоимость период татках незавер- норм

Минимальный период учета и распределения затрат на производство в рассматриваемом варианте - месяц.

Необходимыми предпосыками нормативного учета затрат являются: возможность точного исчисления отклонений от норм; наличие нормативных калькуляций на все изделия; определение изменений норм в отчетном периоде и своевременное внесение изменений в нормативную калькуляцию.

Разработка нормативных калькуляций осуществляется на основе подетальных норм расхода материалов и подетально-пооперационных норм трудовых затрат. Нормативные калькуляции составляются до начала планового месяца.

Для учета изменений, вносимых в нормативные калькуляции, дожен быть организован специальный учет изменений норм, обеспечивающий соответствие действующих норм, заложенных в техническую документацию, тем, которые используются в нормативных калькуляциях.

С этой целью дожен быть регламентирован порядок ведения изменений норм и извещения об этом подразделений, составляющих нормативные калькуляции. Изменения норм учитываются до 28 числа текущего месяца.

Учет отклонений от норм ведется на основе документов, оформляющих эти отклонения по цехам, видам материалов, заработной плате и видам продукции, либо расчетным путем. Отклонения от норм, как и изменения, учитываются в текущем месяце.

Система управления затратами по отклонениям не дожна допускать или свести до минимума обезличенный учет затрат на производство и калькулирование себестоимости, поэтому все отклонения (документированные и недокументированные) дожны быть списаны на определенный цех, изделие с указанием причин и виновников.

Отклонениями считаются перерасход или экономия при сравнении фактических затрат с установленными нормами использования сырья, материалов в производстве, оплаты труда и разного рода доплат, вызванных организационно-техническими неполадками. Отклонения фиксируются в момент их возникновения в первичных документах на отклонения. Эти отклонения называются документированными, оформленными. К оформленным относятся также отклонения, определенные расчетным путем сразу после окончания производственного процесса.

Недокументированные отклонения представляют собой разницу между общей суммой отклонений (фактические затраты по данным бухгатерского учета минус затраты по нормам) и документированной их частью.

Возможные причины недокументированных отклонений: неточность расчета документированных отклонений, недостатки организации отпуска и замены материалов, незаактированный и скрытый брак, приписки, недостачи, потери, порча полуфабрикатов, деталей и продукции, применение неодинаковых оценок в нормативных калькуляциях и текущем бухгатерском учете, неточность определения остатков незавершенного производства и его оценки и т. д.

Недокументированные и документированные отклонения относятся на цех и конкретный вид продукции. Отнесение документированных отклонений на вид продукции идет прямым путем, на основе шифра изделия, детали, указанного в первичном документе, на цех - согласно его шифру.

Недокументированные отклонения рассчитываются по цеху (предприятию) в целом и распределяются по видам продукции пропорционально прямым затратам. Для своевременного принятия мер ежемесячно выдается информация о тех и других отклонениях, причем система мер, стимулирующая снижение, и система санкций за увеличение величины недокументированных отклонений дожны быть предусмотрены в положениях предприятия. Цех ежемесячно дожен объяснять причины и виновников возникновения недокументированных отклонений и меры по их предупреждению. Для точного отнесения отклонений необходимы классификаторы причин и виновников отклонений от норм (табл. 6,7).

Табл. 6

й плате

Характеристика отмени! Яифр от-киений

амена сырья, материалов и комплектующих изделий амена сырья, материалов и комплектующих изделий амена полуфабрикатов собственного производства покупными амена полуфабрикатов собственного производства покупными амена покупных полуфабрикатов собственными >амена покупных полуфабрикатов собственными есоответствие материалов техническим условиям есоответствие материалов техническим условиям опонительный расход по требованию разработчика опонительный расход по требованию разработчика арушения технологического процесса, в том числе недопоставки и брак арушения технологического процесса, в том числе недопоставки и брак ро8поШЙ б еисправность оборудования и инструмента

Окончание табл. 6

Несоответствие материала технологическому режиму

Нарушение технологического режима раскроя материалов, потери при

раскрое

Несоответствие полуфабрикатов техническим условиям Несоответствие оборудования

Несоответствие инструмента, отсутствие приспособлений Несоответствие чертежей

Допонительные работы, не предусмотренные технологическим процессом

Исправление дефектов внутри цеха Исправление дефектов внутри другого цеха Характеристика отклонений

Несоответствие разряда работ разряду рабочего (доплата) Неправильность установленных норм Неудовлетворительная наладка оборудования Использование отходов взамен поноценного материала Разница в заработной плате с заменой деталей собственного изготовления покупными

Разница между начисленной заработной платой рабочим повременщикам за проработанное время по тарифным ставкам и суммой, начисленной по сметным ставкам на выпоненный объем работ

Доплата разницы в расценках рабочим-рационализаторам со дня внедрения рацпредложений

Использование поноценного материала взамен отходов Отклонение величины ТЗР от условий хозяйственных договоров

Перечень шифров виновников по учету отклонений от норм

Виновники Шифр

Администрация цеха

Мастер участка

Испонитель работ

Отдел снабжения

Отдел главного механика

Отдел главного технолога

Отдел главного конструктора

Поставщики

Инструментальный цех

Заготовительный цех

Фактические затраты слагаются из затрат по действующим нормам, изменениям норм и отклонениям от них [формула (1)]. Затраты по действующим нор-

мам определяются исходя из нормативной себестоимости и фактического выпуска. Затраты по изменениям норм определяются исходя из изменений норм на изделие и фактического выпуска. Затраты по отклонениям определяются для документированных отклонений по сигнальным документам, для недокументированных отклонений - расчетным путем.

Сводный учет затрат на производство, учет незавершенного производства, составление фактической калькуляции изделий осуществляется в соответствии с действующим положением по учету, планированию и калькулированию себестоимости продукции.

Агоритм формирования затрат рассмотрен для крупного предприятия с цеховой структурой.

Сводный учет затрат ведется по цехам в разрезе по видам продукции и по предприятию. Формирование затрат на изделия идет по предприятию в разрезе цехов.

Условные обозначения:

- фактические прямые затраты на выпуск товарной продукции;

Гн - нормативные прямые затраты на готовую продукцию;

Н], Нг - прямые затраты в незавершенном производстве соответственно на начало и конец отчетного периода с учетом излишков или недостач незавершенного производства по данным акта инвентаризации, определяемые как разница между незавершенным производством по актам и книжным остаткам по действующим текущим нормам;

- документированные отклонения прямых затрат от норм; , - недокументированные отклонения прямых затрат от норм;

И- изменения норм прямых затрат основного производства;

- фактические прямые затраты текущего месяца;

В( - прямые затраты в списаниях по кредиту счета 20 окончательного брака по действующим (текущим) нормам;

К{ - коэффициент отнесения недокументированных отклонений прямых затрат на изделие в каждом цехе предприятия.

Исходя из основных посылок учета затрат по отклонениям основные зависимости, описывающие всю схему учета и распределения прямых затрат основного производства по нормативному методу, можно представить следующим образом.

Фактическая себестоимость товарной продукции равна:

Вф=Гн + Н1-Н2
И
О0ф
Оие0ф. (2)

Все компоненты фактических затрат известны, кроме неоформленных отклонений, которые можно рассчитать следующим образом:

Оиеоф = Вф-(Гн+Н,-Н2
И
Ооф>. (3)

Величину необходимую для расчета получаем по данным учета

затрат на счете 20 в разрезе объектов сводного учета (групп однородной продукции), статей калькуляции, калькуляционных групп прямых затрат:

Вл = Вь+Н,-В2-И-Вв. (4)

Формула (2) отражает распределение затрат, формула (4) - их формирование по данным сводного учета. Для цеха (ц) эти соотношения равны:

= + Я,.
0^
0^; (5)

О-*. = К - + Нк ~
И,

где Вфч1 = В^ + - Н1 - ВЙ ; (7)

Соответственно для каждого элемента, входящего в определение Вф и Вфш, сумма по цехам дожна составить итог по предприятию:

^неоф ~ еофн,

Сумма недокументированных отклонений по предприятию дожна равняться сумме этих отклонений по цехам.

Для изделия агоритм можно записать следующим образом: по предприятию в целом:

^ = г,, + нк
Н2т
ип

онтфм. (10)

Изделие в разрезе цехов:

ВЛ =Г +Я. +Я,
Я +0.
0. . (11)

Изделие по предприятию в разрезе цехов описывается следующим образом:

п п п и п п П91

=1Г +1Я, -Ей.
1й .
ЕОЛ
0, Ф . . н . , 1 . 2 , П1Ц1 ; , оф . , пеоф

Ш 1 = / П1Ц1 1 = 1 П1Ц1 ' = 1 ШЦ1 1 = 1 1=1 П1Ц1 1 = 1 ШЦ1

^ = Х (13)

ф . , ф . . П1 1 =1 ПЩ1

Все элементы затрат в формулах, кроме 0Деоф, собираются прямым зачислением на данный вид продукции по данному цеху.

Недокументированные отклонения на изделие по предприятию в целом рассчитываются как сумма недокументированных отклонений на изделие по цехам:

Недокументированные отклонения на изделие внутри каждого цеха рассчитываются исходя из общей суммы этих отклонений в целом по цеху с последующим распределением внутри цеха по видам продукции с помощью коэффициента пропорционально прямым затратам на изделие и списываются только на

готовую продукцию:

Общая схема формирования фактических затрат в части затрат по нормам, изменениям норм, отклонениям от норм для предприятия, цеха и изделия представлена в табл. 8.

Табл. 8

Состав фактических затрат

Фактические Обозначение В том числе

затраты Затраты по нормам Изменения норм Отклонения от норм

На товарную продукцию: предприятия цеха Вф Вф, Гн+Н\-Н2 2л
И
ЯД ^ОофЮмоф
Оофч1
Онеоф

На изделие: по предприятию по цеху Вфт ВФ+ Гнт + Н\Д ~ Н2ц, + Н,Д,Д - Н-
и П1Ц1
Оофы
Онеофп1
Оофпщ,
Онеофт

В связи с большим объемом работ формирование затрат рассматривается только в части прямых затрат основного производства.

Для прямых трудовых затрат в условных обозначениях вверху добавляется значок "т", для материальных - "м".

Такое раздельное выделение трудовых и материальных затрат необходимо для формирования фактических затрат в разрезе статей калькуляции и правильного отнесения изменений и отклонений норм в части прямых трудовых и материальных затрат.

Основным центром формирования, распределения затрат и выявления отклонений от норм в данном случае приняты цех и предприятие. Прямые затраты собираются по цехам в разрезе по статьям калькуляции и относятся на определенный вид продукции. Так же по цеху на определенный вид продукции в разрезе статей прямыхспределяются изменения норм и документированные отклонения. Недокументированные отклонения определяются по цеху в целом и затем внутри каждого цеха распределяются по видам продукции.

Блок-схема формирования прямых затрат основного производства по методу управления затратами по отклонениям представлена на рис. 10 (стр. 56,57).

Формирование затрат по блокам рассмотрено на примере одного из крупных машиностроительных предприятий с учетом специфики и типа производства.

Система нормативного учета затрат создает наиболее оптимальные условия для анализа затрат по нормам, отклонениям от норм, изменениям норм. Этот метод учета дает ценный аналитический материал об отклонениях от норм. Задача анализа - подразделить эти отклонения по факторам и причинам.

Цель комплекса задач по анализу отклонений себестоимости продукции в разрезе статей калькуляции заключается в том, чтобы установить размер отклонений, детализировать их по факторам и причинам, с тем чтобы найти пути управления величиной затрат. Структура работ по анализу себестоимости продукции приводится в табл. 9 и 10. В них показано, какие статьи, с какой целью и где дожны быть проанализированы.

Изучение состава причин и факторов, порождающих отклонения по статьям калькуляции, позволило разработать типовой перечень причин и факторов отклонений (см. табл. 11).

В табл. 12 приводятся сводные данные о номерах и количестве анализируемых факторов по каждой статье калькуляции. Результаты такого обследования представляют первичный материал, необходимый для разработки технического задания по комплексу задач "Анализ отклонений себестоимости товарной продукции в разрезе статей калькуляции".

В комплексе задач по анализу отклонений себестоимости товарной продукции в разрезе статей калькуляции с детализацией их по факторам и причинам можно выделить определенные типы задач, сгруппированные по единству анализируемых факторов (табл. 13).

Изучение методик анализа затрат показало, что в настоящее время достаточно поные агоритмы расчетов есть для таких факторов, как нормы, цены, потери от брака, непроизводительные расходы объем и структура продукции.

Как показали исследования имеющихся методик анализа затрат для использования в условиях конкретного предприятия потребуется их увязка с информационной базой предприятия и привязка к условиям типа производства и особенностям конкретной продукции.

Если опубликованные агоритмы анализа и расчета влияния факторов целесообразны к применению, а информации не хватает, то предприятию следует продумать и предложить пути формирования недостающей информации и способы ее преобразования. Систематизация агоритмов и форм расчетов является методической основой, значительно облегчающей процесс разработки комплекса задач.

По некоторым факторам методических разработок по анализу в экономической литературе в настоящий момент практически нет и это одна из многих трудностей компьютеризации анализа себестоимости по факторам.

В соответствии с составом задач, входящих в комплекс, набором причин, порождающих отклонения, и анализируемых факторов подобраны рекомендательные макеты выходных расчетно-аналитических таблиц, которые могут быть взяты лишь за основу разработки выходных аналитических документов по данному комплексу задач. Для конкретных предприятий они дожны быть тщательно изучены в соответствии с особенностями предприятия. Пригодность их во многом определяется наличием входной информации для их расчета и соответствием выходной информации целям, поставленным в задаче.

Формирование фактических прямых затрат основного производства на выпуск товаркой продукции СФ оюо

Сф = Вц+Я, -Я,-ЯД-Вб

трудовых в; 0200

материальных в; ОЗОО

Распределение затрат на фактический выпуск по нормативному методу в части норм изменений и отклонений Сф = ГД + Я, - Н2
И
Ооф
0Деоф

Учет факти- Вд 0101 Расчет гД 0104 Расчет Онеоф 0107

ческих пря- норма- не-

мых затрат тивных оформле

текущего прямых иных

месяца по затрат отклоне-

дебету 20 на гото- ний от

счета в це- вую норм в

лом по заво- продук- части

ду, по цехам цию от- прямых

и статьям четного -затрат

затрат месяца

трудовых в; 0201 трудо- Г" * N 0204 трудовых пк 0207

вых

материаль- в; 0301 матери- Г" 0304 матери- О" ^тоф 0307

ных альных альных

Учет оДф 0108

доку-

менти-

рован-

ных от-

клоне-

ний от

прямых

затрат

трудо- пт 0208

матери- (У оФ 0308

альных

Учет из- И оно

менений

норм в

части

прямых

затрат на

отчетный

месяц

трудовых И" 0210

матери- Я" 0310

альных

Списание в отчетном месяце на себестоимость прямых затрат в окончательном браке по кредиту 20 счета Вд 0102

трудовых Вд 0202

Расчет списания затрат по нормам на товарный выпуск отчетного месяца гн+ я,-яг 0106

трудовых г; + я г - н; 0206

Сводный расчет фактических затрат на товарную продукцию отчетного месяца в части отклонений от норм Ооф+Оиоф 0109

трудовых о^+о:^ 0209

материальных

материальных

г: + Я," - Я,"

материальных

Учет прямых затрат в незавершенном производстве Я,-Я2 оюз

трудовых Я* - Я2" 0203.

материальных 0303

Сводный расчет прямых затрат по заводу на товарную продукцию отчетного месяца в разрезе цехов и видов продукции Сф 0112

трудовых в; 0212

материальных Ч 0312

Калькулирование фактических затрат по видам продукции в целом по заводу и в разрезе по цехам ГУ фпщ1 0113

трудовых пт Яфп, пт 0213

материальных ВфШ пм фпЩ! 0313

Сводный расчет затрат на товарную продукцию цеха за отчетный месяц по видам продукции ВФч- 0111

трудовых пт вф*. 0211

материальных ВФщ 0311

Рис. 10. Состав комплекса задач "Учет отклонений прямых затрат основного производства от норм"

Табл. 9

Структура работ по анализу отклонений себестоимости продукции

Статьи калькуляции Анализ отклонений себестои- Анализ причин отклонений Анализ возможных резервов

мости товарной продукции в снижения расходов по статьям

разрезе статей калькуляции калькуляции

в целом по под- по ви- в целом по под- по ви- в целом по под- по ви-

на товар- разде- дам на то- разде- дам на то- разде- дам

ныи вы- лениям продук- варный лениям продук- варный лениям продук-

пуск ции выпуск ции выпуск ции

А 1 2 3 4 5 6 7 8 9

Сырье и материалы X X X X X X X X X

Покупные и комплектующие X X X X X X X X X

Топливо и электроэнергия X X X X X X X X X

ТЗР X X X X X X X X X

Полуфабрикаты собственные X X X X X X X X X

Возвратные отходы X " X X X X X X X X

Основная заработная плата X X X X X X X X

Допонительная заработная плата X X X X X X X X X

Отчисления на социальные нужды X X X X X X X X X

Общепроизводственные расходы X X X X X X

Общехозяйственные расходы X X X

Потери от брака X X X X X X X X X

Производственная себестоимость X X X X X X X X X

Коммерческие расходы X X X

Поная себестоимость X X X

Примечание: х - анализируемые статьи; - - неанализируемые статьи.

Табл. 10

Структура работ по анализу отклонений себестоимости товарной продукции по видам производства

Статьи калькуляции Основ- Номенклатура анализируемых статей по цехам вспомогательного

ное про- производства

изво- инструмен- ремонт- энергети- транспорт- по предпри-

дство тальные ные ческие ные ятию в целом

А 1 2 3 4 5 6

Покупные комплектующие изделия, полуфабрикаты и услуги - X X - - X

кооперированных предприятий

Сырье и материалы - X X - - X

Топливо и энергия на технологические цели X X X X X X

Транспортно-заготовительные расходы X X X X

Полуфабрикаты собственного производства X X X X

Возвратные отходы (вычитаются) X X X X X X

Основная заработная плата производственных рабочих X X X X X X

Допонительная заработная плата производственных рабочих X X X X X X

Отчисления на социальное страхование X X X X X X

Расходы на подготовку и освоение производства

Износ инструментов и приспособлений целевого назначения и X X X X X X

прочие специальные расходы

Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования X X X X X X

Внутризаводское перемещение сырья, материалов, полуфабри- X X X X X

катов и продукции

Общепроизводственные расходы X X X X X X

Общехозяйственные расходы X

Потери от брака X X X X X

Прочие производственные расходы

Производственная себестоимость X X X X

Коммерческие расходы

Поная себестоимость X

Примечание: х Ч анализируемые статьи;

Ч неанализируемые статьи.

Табл. 11

Материалы к техническому заданию по комплексу: Анализ отклонений в себестоимости товарной продук-

ции по статьям калькуляции

№ сгруппированной задачи Анализ по статьям калькуляции № подзадачи, входящей в группу Анализ по причинам отклонений Анализируемые факторы Экономическая сущность задачи Входная информация

1 2 3 4 5 6 7

1 Сырье и материалы (за вычетом 1.1 Переход по стоимости метала вследствие замены профилей и некратности Замена материала Определение влияния замены материалов и некратности. Расчет влияния факторов, норм, цен Первичные материалы на замену, доведенные до изменений норм

стоимости возвратных отходов) 1.2 Изменение поставщиков материалов после утверждения годового государственного плана Замена поставщиков Расчет влияния изменения цен, норм, транспортно-заготовительных расходов и качества материалов в связи с заменой поставщика Первичные данные УМТС о дислокации поставщика, изменении условий доставки, сведения о материалах, их качестве, норме расходе

1.3 Окончательный брак деталей Потери от брака Расчет потерь материалов от окончательного брака и их влияние на расход сырья и материалов Акт о браке (извещение)

1.4 Допонительный расход материалов на лисправление брака Тоже Расчет расходов материалов на исправление брака и влияние на себестоимость Требования, акты о браке

1.5 Превышение утвержденных норм расхода материалов на единицу продукции по технологическим причинам (кроме лисправления брака) Изменение норм, цен Определение перерасхода материалов против норм вследствие замены материалов, нерационального раскроя, изменения технологии обработки и т.д. Извещение об изменении технологии, доведение до изменений норм (БМН)

1 2 3 4 5 6 7

1.6 Потеря деталей в производстве Потери в порчи Анализ влияния учета и хранения деталей на материальные затраты в себестоимости продукции Акт инвентаризации, оперативные данные ПДБ

1.7 Допонительные затраты сырья материалов в связи с изменением конструкции и технологии производства изделий Изменение норм Расчет отклонений от норм расхода материалов вследствие изменения конструкции изделий Аналогично задаче 1.5

1.8 Прочие причины Прочие Анализ влияния на затраты сырья и материалов ранее неучтенных причин Расчетные данные (седьмым методом)

1.9 Недосписанные ранее затраты и другие отклонения в связи с недостатками учета Организация учета Оценка влияния на материальные затраты недостатков и организации учета на предприятии Учетные регистры

2 Покупные комплектующие изделия, полуфабрикаты и услуги кооперативных предприятий 2.1 Изменение поставщиков после утверждения годового государственного плана Замены поставщиков Определение влияния факторов норм, цен ТЗР Аналогично задаче 12 Аналогично задаче 12

2.2 Неправильное определение стоимости покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий в плановой калькуляции выпускаемого оборудования Организация планирования Расчет стоимости покупных изделий и полуфабрикатов Плановая калькуляция извещения об ее изменения

2.3 Изменение стоимости комплектующих изделий в связи со снятием с производства заводом-поставщиком ранее поставляющихся комплектующих изделий и заменой их новыми, более дорогими Изменение условий кооперирования Определение влияния изменения цен, ТЗР, качества Извещение об изменении кооперации. Данные сверки за квартал (год) цен, ТЗР, по отделам

1 2 3 4 5 6 7

2.4 Прочие причины Прочие факторы Аналогично задаче 1.8 Аналогично задаче 1.8

2.5 Недосписанные ранее затраты и другие отклонения в связи с недостатками учета Определение влияния недописан-ных затрат. Аналогично задаче 1.9 Аналогично задаче 1.9

3 Топливо и энергия на технологические цели 3.1 Превышение утвержденных норм расхода топлива (энергии) на единицу продукции по технологическим причинам (при стабильных источниках поступления топливно-энергетических ресурсов) Фактор норм цен Определение влияния отклонений в нормах расхода материалов по технологическим причинам Аналогично задаче 1.5

3.2 Изменение поставщика и замена топливно-энергетических ресурсов после утверждения поставщика государственного плана Аналогично задаче 1.2 Аналогично задаче 12

3.3 Неудовлетворенная организа- Организа- Анализ простоев загрузки, произ- Оперативные данные о

ция эксплуатации специализи- ция произ- водительности уникального обо- простоях, загрузке

рованных производственных водственно- рудования

мощностей периодического го процесса

действия

3.4 Недосписанные ранее затраты и другие отклонения в связи с недостатками учета Организация учета Аналогично задаче 1.9 Аналогично задаче 1.9

4 Основная заработная 4.1 Основная заработная плата Доплата за отклонения от тех- Непроизвольные Расчет общей суммы доплат, их роли в зарплате, в себестоимости Процесс - наряд

плата произ- нологического процесса расходы по продукции

водственных зарплате

рабочих 4.2 Доплата до среднего заработка и тарифа Доплаты Расчет доплат, удельного веса к основной зарплате Доплатные листки и табеля

1 2 3 4 5 6 7

4.3 Оплата простоев Непроизводительные расходы Расчет величины и удельного веса этих расходов То же

4.4 Оплата сверхурочных работ То же Тоже

4.5 Допонительные затраты в связи с изменением конструкций и технологии производства изделий Доплаты Анализ величины и доли допонительных затрат Извещение об изменении технологии и трудоемкости

4.6 Прочие причины Прочие причины Аналогично 1.8 Аналогично задаче 1.8

4.7 Недосписанные ранее затраты и другие отклонения в связи недостатками учета Организация учета Аналогично задаче 1.9 Аналогично задаче 1.9

5 Расходы на подготовку и освоение 5.1 Перерасход по затратам на конструкторскую и технологическую подготовку производства Перерасход Анализ отклонений фактических затрат против сметы расходов Смета затрат, бухгатерские записи по счету №31

5.2 Превышение предусмотренных сметой затрат на испытание материалов, полуфабрикатов, инструментов и приспособления для производства нового изделия Тоже Тоже

5.3 Перерасход затрат на изготовление первоначального комплекта специального инструмента и приспособлений для опытных (головных) образцов изделий

5.4 Перерасход средств против сметы затрат, подготовку и освоение производства новых изделий Перерасход Анализ отклонений фактических затрат против расходов Смета затрат, бухгатерские записи по счету №31

1 2 3 4 5 6 7

5.5 Недописанные ранее затраты и другие отклонения в связи с недостатками в учете Организа-цияучета Аналогично задаче 1.9 Аналогично задаче 1.9

б Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования 6.1 Перерасход по амортизации технологического оборудования в связи с невыпонением планов по выпуску товарной продукции Расчет влияния отклонений в амортизационных отчислениях Табуляторы

6.2 Эксплуатация технологического оборудования (кроме расходов на текущий ремонт) Организация производства Расчет отношений в расходах на эксплуатацию оборудования

6.3 Текущий ремонт технологического оборудования ценного инструмента в связи с невыпонением плана по выпуску товарной продукции Изменение объема выпуска Расчет изменений условно-постоянных расходов Аналогично задаче 6.1

6.4 Прочие причины Прочие причины Аналогично задаче 1.8 См. задачу 1.8

6.5 Недосписанные ранее затраты и другие отклонения в связи с недостатками учета Организация учета Аналогично задаче 1.9 См. задачу 1.9

7 Общепроиз- 7.1 Перерасход по амортизации Изменение Анализ влияния объема выпуска Аналогично задаче 6.1

водственные зданий, сооружений и инвента- объема вы- на величину амортизационных

расходы ря в связи с невыпонением плана по выпуску продукции пуска отчислений

7.2 Перерасход по условно-постоянным расходам В связи с невыпонением плана по выпуску товарной продукции Изменение объема выпуска Анализ отклонений условно-постоянных расходов Аналогично задаче 6.1

1 2 3 4 5 6 7

7.3 Перерасход по текущему ремонту зданий, сооружений и инвентаря в связи с невыпонением плана по выпуску товарной продукции Тоже Тоже Аналогично задачам 6.1,7.1,7-2

7.4 Содержание заданий, сооруже- Изменение Анализ отклонений условно- Аналогично задачам

ний и инвентаря, из него в свя- объема вы- постоянных расходов 6.1,7.1,7.2

зи с невыпонением плана по пуска

выпуску товарной продукции

7.5 Непроизводительные расходы Непроизводительные расходы Расчет величин непроизводительных расходов и их влияние на себестоимость Табуляграмма

7.6 Прочие причины Прочие факторы См. задачу 1.8 См. задачу 1.8

7.7 Недосписанные ранее затраты и другие отклонения в связи с недостатками учета Организация учета См. задачу 1.9 См. задачу 1.9

8 Общехозяйственные расходы 8.1 Перерасход по амортизации основных средств общезаводского характера в связи с невыпонением плана по выпуску товарной продукции Изменение объема выпуска продукции См. задачу 6.1 См. задачу 6.1

8.2 Перерасход по условно-постоянным расходам Изменение объема выпуска продукции См. задачу 7.2 См. задачу 7.2

8.3 Содержание и текущий ремонт зданий, сооружений и инвентаря общезаводского назначения, в том числе в связи с невыпонением плана по выпуску товарной продукции Изменение объема выпуска продукции См. задачу 6.1, 7.2 См. задачу 6.1, 7.2

Окончание табл. 11

1 2 3 4 5 6 7

8.4 Общезаводские непроизводительные расходы Непроизводительные расходы Аналогично задаче 7.5 Табуляграммы

8.5 Прочие причины Прочие причины Аналогично задаче 1.8 См. задачу 1.8

8.6 Недосписанные ранее затраты и другие отклонения в связи с недостатком учета Организация учета Аналогично задаче 1.9 Аналогично задаче 1.9

9 Сверхплановые потери от брака 9.1 По рекламациям Потери от брака Расчет количества потерь от брака по рекламациям Данные ОТК, Ф №6, Ф№ 1 с

9.2 По внутреннему браку Тоже Потери по внутреннему браку

9.3 Прочие причины Аналогично задаче 1.8 Аналогично задаче 1.8

10 Перерасход по Без расшифровки причин Перерасхо- Расчет перерасходов по всем Табуляграмма ф. №6, ф.

прочим статьям ды статьям за минусом перерасходов, №7,ф.№1с

калькуляции учтенных ранее

11 Недосписанные ранее затраты и другие отклонения в связи с недостатками учета (итого по статьям калькуляции) -II- Организация учета Аналогично задаче 1.9 Аналогично задаче 1.9

12 Коммерческие -II- Перерасхо- Анализ перерасходов по всем Смета, учетные регист-

расходы ды статьям сметы внепроизводствен-ных перерасходов ры ф. №6,1с

13 Всего отклоне- Все ранее указанные причины Все факто- Всего отклонений по всем статьям Ф. №6, ф. №1с, учетные

ний по себе- ры калькуляции без дублирования регистры

стоимости то-

варной продук-

ции

Таблица 12

Сводные данные по комплексу задач

Статья калькуляции Номер задачи Количество факторов

Сырье и материалы 1.1-1.9 9

Полуфабрикаты 2.1-2.5 5

Топливо и энергия 3.1-3.4 4

Заработная плата (основная и допол- 7

нительная) производственных рабочих

Расходы на подготовку и освоение 5.1-5.5 5

производства

РСЭО 6.1-6.5 5

Общепроизводственные расходы 7.1-7.7 7

Общехозяйственные расходы 8.1-8.6 6

Сверхплановые потери от брака 9.1-9.3 3

Расходы по прочим статьям 10 1

Недописанные ранее затраты в связи с 1]

недостатками в учете

Коммерческие расходы 12 1

Таблица 13

Группировка факторов отклонений себестоимости

Фактор Анализируемая статья Номер задачи, в которой анализируются указанные факторы (табл. 11)

Норма и цена Сырье и материалы за 1.1

вычетом отходов

Замена материалов Полуфабрикаты и комплектующие. Топ-

Замена поставщиков ливо и электроэнергия 2.1

Изменение норм расхода Сырье и материалы.

Топливо и электроэнергия 3.2

Потери от брака Сырье и материалы 1.5. 1.4

Сверхплановые потери от брака 9.1.9.2

Непроизводительные 9.3

расходы по статьям

Основная заработная плата 4.1.4.3.4.4

Общепроизводственные расходы 7.5

Общехозяйственные расходы 8.4

Потери от порчи Сырье и материалы 1.6

По всем статьям

Перерасходы Заработная плата 4.2,4.5

Доплаты 6.1,6.3,7.1,7.2,7.3,7.4,

Влияние отклонений в 8.1,8.2,8.3

объеме производства

Окончание табл. 13

Амортизационные от- РСЭО 6.1,6.3,

числения Общепроизводственные и общехозяйст- 7.1,8.1

венные расходы

Условно-постоянные Общепроизводственные и общехозяйст- 7.2,7.3,

расходы венные расходы 8.2

Организация управле- Сырье и материалы 1.9,2.5,3.4,4.7,5.5,6.5,

ния, недостатки в орга- Заработная плата, топливо, расходы на

низации учета подготовку, РСЭО, общепроизводствен- 7.7,8.6,11

ные и общехозяйственные расходы

Организация планиро- Комплектующие и полуфабрикаты 2.2

вания

Организация произвол- Топливо, РСЭО 3.3, 6.2

СТск*

Изменение кооперации Покупные и полуфабрикаты 2.3

Прочие причины Сырье и материалы,

полуфабрикаты, РСЭО, общехозяйст- 1.8,2.4,4.6,6.4,7.6,8.5,

венные расходы, заработная плата

СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Монографии

1.Б.И. Майданчик, С.А Бороненкова и др. Основы экономики и организации литейного производства. М.: Машиностроение, 1972. - 263 с. (18,1 п. л., авторских 2,6 п. л.).

2. Анализ хозяйственной деятельности в системе АСУ/ Под общ. ред. С.А Бороненковой. Свердловск: СИНХ, 1978. - 114 с. (5,0 п. л., авторских 3,0 п. л.).

3. С.А Бороненкова, Г. А. Джапаридзе. Анализ организационно-технического уровня производства. Свердловск: СИНХ, УрГУ, 1978. - 101 с. (5,0 п. л., авторских 4,0 п. л.).

4. С.А. Бороненкова и др. Анализ хозяйственной деятельности в условиях АСУП. Свердловск: УрГУ, 1981. - 987 с. (5,0 п. л., авторских 3,0 п. л.).

5. С.А Бороненкова, О.Г. Танашева, А.З. Чужмир. Экономический анализ эффективности работы предприятий и объединений. Свердловск: УрГУ, 1981. -101 с. (5,0 п. л., авторских 3,0 п. л.).

6. С .А. Бороненкова. Анализ хозяйственной деятельности в условиях АСУП. Свердловск: УрГУ, 1984. - 76 с. (4,0 п. л.).

7. С.А. Бороненкова, Ю.Г. Бондарь. Экономический анализ - основа поиска резервов. М.: Финансы и статистика, 1988. - 90 с. (5,0 п. л., авторских 4,5 п. л.).

8. С.А Бороненкова. Экономический анализ в управлении предприятием. М.: Финансы и статистика, 2003. - 217 с. (8,0 п. л.).

Статьи в изданиях, рекомендованных ВАКом для публикации результатов исследования докторских диссертаций

9. С А Бороненкова. Агоритмы учета и анализа прямых затрат основного производства по отклонениям // Аудит и финансовый анализ. 2004. №2. С. 44-72 (2,0 п. л.).

10. СА Бороненкова. Управление затратами по отклонениям // Аудит и финансовый анализ. 2004. №1. С. 32-36 (0,5 п. л.).

11. С.А. Бороненкова. Концептуальная модель системы аналитического обеспечения управления // Известия Уральского государственного экономического университета. 2004. №8. С. 66-74 (0,5 п. л.).

12. С.А. Бороненкова. Классификация и перечень аналитических задач // Математические и инструментальные методы экономического анализа: управление качеством: Сб. науч. тр. Тамбов: ТГТУ, 2004. С. 286-296 (0,5 п. л.).

13. С.А Бороненкова. Некоторые проблемы анализа отклонений в затратах на производство // Проблемы региональной экономики: Сб. ст. Ижевск: Изд-во института экономики и управления ГОУ ВПО УдГУ, 2004. № 3-4. (0,5 п. л.).

Брошюры

14. Б.И. Майданчик, В.К. Орлова, С.А Бороненкова. Статистические методы и их использование в экономическом анализе. М.: Машиностроение, 1970. (2,5 п. л., авторских 0,5 п. л.).

15. С.А. Бороненкова. Агоритмы управления затратами на производство по нормативному методу. Свердловск: О-во "Знание", 1991. - 83 с. (4,0 п. л.).

16. С.А. Бороненкова, СИ. Крылов. Коротко бухгатеру предприятия об оценке рейтинга, финансовом плане, бизнес-плане. Екатеринбург: УрГЭУ, 1994.

- 26 с. (1,0 п. л., авторских 0,5 п. л.).

17. С.А Бороненкова, СИ. Крылов. Методика оценки рейтинга предприятия акционерного типа. Екатеринбург: УрГЭУ, 1995. - 45 с. (2,8 п. л., авторских 1,4 п. л.).

18. С.А Бороненкова, Д.Ф. Чангли, О.Ю. Комогорова. Методика анализа эффективности деятельности малых предприятий. Екатеринбург: УрГЭУ, 1998.

- 46 с. (2,8 п. л., авторских 1,4 п. л.).

19. С.А Бороненкова, Д.Ф. Чангли, СИ. Крылов, Л.Л. Жабинская. Методика диагностики банкротства и несостоятельности. Екатеринбург: УрГЭУ, 1998. - 59 с. (3,6 п. л., авторских 1,08 п. л.).

Учебные пособия

20. С.А Бороненкова, Д.Ф. Чангли, И.А. Дьяченко. Анализ хозяйственной деятельности (избранные лекции). Свердловск: СИНХ, 1972. - 63 с. (3,9 п. л., авторских 1,3 п. л.)

21. С.А. Бороненкова. Анализ хозяйственной деятельности. Свердловск: СИНХ, УрГУ, 1977. - 67 с. (3,0 п. л.).

22. С.А. Бороненкова, И.А. Басанов. Вопросы организации бухгатерского учета в кооперативах. Свердловск: О-во "Знание", 1991,1 - 158с, II - 178 с, III. -159 с. (22 п. л., авторских 10 п. л.).

23. С.А. Бороненкова, СИ. Крылов. Финансовый анализ и прогнозирование. Екатеринбург: УрГЭУ, 1994. (2,5 п. л., авторских 1,25 п. л.).

24. С.А Бороненкова, Т.И. Буянова, А.С. Корляков. Отражение хозяйственных операций в бухгатерском учете. Екатеринбург: УрГЭУ, 1994, 1995. - 24 с. (1,25 п. л., авторских 0,4 п. л.).

25. С.А. Бороненкова, Л.И. Маслова, СИ. Крылов. Финансовый анализ предприятия. Екатеринбург: УрГЭУ, 1996. - 180 с. (11,4 п. л., авторских 5,13 п. л.).

26. С.А Бороненкова, Л.И. Маслова, СИ. Крылов. Финансовый анализ предприятия. 2-е изд. испр. и доп. Екатеринбург: УрГЭУ, 1997. - 199 с. (11,62 п. л., авторских 5,58 п. л.).

27. С.А. Бороненкова. Экономический управленческий анализ. Екатеринбург: УрГЭУ, 1999. - 359 с. (21 п. л.).

28. С.А. Бороненкова, Ю.П. Ручкина. Учет, налогообложение и анализ финансовых результатов в организациях розничной торговли. Екатеринбург: УрГЭУ, 2000. - 97 с. (5,0 п. л., авторских 1,5 п. л.).

29. С.А. Бороненкова. Управленческий анализ. М.: Финансы и статистика, 2001.-381 с. (23,50 п. л.).

30. СА. Бороненкова, СИ. Крылов. Анализ движения финансовых потоков организации. Екатеринбург: УрГЭУ, 2003. - 91 с. (5,0 п. л., авторских 3,0 п. л.).

Прочие статьи

31. С.А Бороненкова. Влияние технико-организационного уровня чугунолитейных цехов Урала на их эффективность // Труды XXII Всесоюзной научно -технической конференции литейщиков. 4.2. М.: НИИ Маш, 1969. С. 267 (0,6 п. л.).

- 32. С. А. Бороненкова, Б. Б. Розин, Н.В. Вотрина. Влияние факторов технического уровня литейных цехов на результаты их работы // Вопросы совершенствования экономического анализа: Сб. ст. Свердловск. С 26 (0,36 п. л., авторских 0,18 п. л.).

33. С.А. Бороненкова. Многофакторные корреляционные модели в анализе литейного производства // Вопросы совершенствования экономического анализа: Сб. ст. Свердловск, 1969. С. 33 (0,3 п. л.).

34. С.А. Бороненкова, В.К. Орлова. Анализ влияния важнейших факторов на производительность труда с применением математической статистики // Анализ экономической эффективности работы предприятия: Сб. тр. Свердловск, 1970. Сер. экон. Вып. 15 (0,22 п. л., авторских 0,11 п. л.).

35. С.А. Бороненкова, В.И. Довгопол, Г. А. Сококина. Сравнительный анализ эффективности производства стальной эмалированной посуды // Производство стальной эмалированной посуды: Науч. тр. Т. 21. Свердловск, 1974. С 8-12 (0,25 п. л., авторских 0,12 п. л.).

36. С.А. Бороненкова, А.З. Чужмир. Анализ динамики прибыли и рентабельности по материалам отчетности // Вопросы совершенствования учета в отраслях народного хозяйства: Сб. тр. Вып. IV. Свердловск: СИНХ, 1975. С. 12-19 (0,4 п. л., авторских 0,28 п. л.).

37. С.А Бороненкова, Г.А Сококина. Организационно-технический уровень производства стальной эмалированной посуды на предприятиях черной металургии // Экспресс-информация: Сер. 27. Вып. 6. М., 1975. (0,9 п. л., авторских 0,45 п. л.).

38. С.А Бороненкова, В.И. Довгопол, Г.А. Сококина. Резервы производства стальной эмалированной посуды на предприятиях Металургии СССР // Труды НИИ черных металов. Т. 27. Производство стальной эмалированной посуды. Свердловск, 1976. С. 8-17 (0,15 п. л., авторских 0,05 п. л.).

39. СА Бороненкова, Б.И. Майданчик, А.З. Чужмир. Анализ динамики прибыли по факторам (по данным бухгатерской отчетности) // Вопросы совершенствования учета в отраслях народного хозяйства: Сб. науч. ст. Свердловск: СИНХ, 1976. С. 35-40 (0,45 п. л., авторских 0,23 п. л.).

40. С.А Бороненкова, А.З. Чужмир, Г.Х. Исхаков. Индексный анализ резервов роста прибыли группы предприятий электронно-технической промышленности (по данным бухгатерской отчетности) // Вопросы совершенствования учета в отраслях народного хозяйства: Сб. науч. ст. Свердловск: СИНХ, 1976. С. 40-48 (0,47 п. л., авторских 0,23 п. л.).

41. С. А. Бороненкова, О.Г. Танашева., Г.Х. Исхаков. Факторный анализ динамики себестоимости на предприятиях высоковольтной аппаратуры // Инфор-мэлектро. Сер. "Общеотраслевые вопросы". 1978. №5. (0,5 п. л., авторских 0,25 п. л.).

42. С.А. Бороненкова, Г.А. Сококина. Организационно-технические факторы повышения эффективности производства стальной эмалированной посуды // Минчермет экономики черной металургии: Тематический сб. №8., М.: Металургия, 1979. С. 70-75 (0,3 п. л., авторских 0,15 п. л.).

43. С.А. Бороненкова, А.З. Чужмир, С.С. Чалина. Комплексная оценка эффективности работы предприятий и объединений // Совершенствование организации и эффективность управления производственными комплексами. Межвузовский сб. Свердловск: УрГУ, 1980. С.7-9 (0,19 п. л., авторских 0,1 п. л.).

44. С.А. Бороненкова, Э.Ф. Нистратов, Н.К. Кузнецова. Система аналитического обеспечения АСУП // Электротехническая промышленность, Сер. "Общеотраслевые вопросы": Сб. Вып. 8 (507). М., 1980. С. 5-8 (0,5 п. л., авторских 0,35 п. л.).

45. С А Бороненкова, А. Л. Лузин. Классификация и типизация аналитических задач в условиях АСУП // Теория экономического анализа. М.: МГУ, 1981. С. 43-45 (0,15 п. л., авторских 0,1 п. л.).

46. СА Бороненкова. Место и роль ФСА в повышении эффективности производства // ФСА и повышение эффективности производства: Сб. науч. тр. Свердловск: УрГУ, 1983. С. 90-98 (0,5 п. л.).

47. С.А. Бороненкова. Информационно- аналитическое обеспечение управления организационно-техническим уровнем предприятия // Совершенствование механизма внутрипроизводственного хозяйствования в условиях интенсификации: Сб. науч. тр. Свердловск, 1984. С. 45-48 (0,2 п. л.).

48. С.А. Бороненкова. Проблемы совершенствования анализа хозяйственной деятельности предприятий и объединений // Проблемы совершенствования экономического анализа в системе хозяйственного механизма: Сб. науч. тр. Свердловск: СИНХ, УрГУ, 1987. С. 7-11 (0,2 п. л.).

49. СА Бороненкова, С.С. Чалина. Исследование информационного обеспечения анализа НТП на предприятиях // Экономический анализ и повышение эффективности производства: Сб. науч. тр. Свердловск: СИНХ, 1989. С. 60-68 (0,38 п. л., авторских 0,3 п. л.).

50. С.А Бороненкова. Система управления затратами на производство // Современные проблемы бухгатерского учета: Сб. науч. тр. Екатеринбург: УРИНХ, 1995. (0,25 п. л.).

51. С.А Бороненкова, Т.И. Буянова, Т.Л. Суровцева. Бухгатерский учет и анализ // Справочник-тренинг для предприятий среднего и малого бизнеса / Под общ. ред. М.А Мельнова. Екатеринбург: УрГЭУ, 2001. (2,0 п. л., авторских 0,5 п. л.).

52. С.А. Бороненкова. Трансформация экономического анализа в условиях реформирования бухгатерского учета // Вести УТИПБ. Екатеринбург, 2004. №2. С. 5-6 (0,3 п. л.).

53. С.А. Бороненкова. Экономический анализ в управлении предприятием // Экономический анализ, теория и практика. 2004. №2 (17). С. 47-52 (0,6 п. л.).

Диссертация в виде научного доклада Подписано в печать Формат 60x84

Бумага типогр. № 1 Гарнитура "Times"

Печать офсетная Уч.-изд. л. 1,0

Заказ 130 Тираж 100 экз.

Издательство

Уральского государственного экономического университета.

кто Бороненкова Светлана Ароновна

кого Бороненковой Светланы Ароновны

кому Бороненковой Светлане Ароновне

фам Бороненкова

имя Светлана Ароновна

иниц С.А.

тема "Трансформация экономического анализа в условиях реформи-

рования бухгатерского учета"

спец 08.00.12 - "Бухгатерский учет, статистика"

спе 08.00.12

руководитель нет

рук нет

место кафедре бухгатерского учета и аудита Уральского государст-

венного экономического университета

ведущая Российская экономическая академия им.Г.В.Плеханова

оппонент! д-р экон. наук, профессор Мельник Маргарита Викторовна, ка-

оппонент2

оппонентЗ

оппЗ протокол дат врем

публикации

эксперт1

эксперт2

экспертЗ

экспертдат

экспертпрот

д-р экон. наук, профессор Миронова Ольга Алексеевна, зав. кафедрой бухгатерского учета и аудита, Марийский государственный технический университет Миронова Ольга Алексеевна

д-р экон. наук, профессор Исаев Евгений Сергеевич, кафедра анализа хозяйственной деятельности и аудита, Саратовский государственный социально-экономический университет Исаев Евгений Сергеевич

27.10.2004 13

_печ. л.

В.И.Бариленко

Л.В.Перекрестова

В.С.Плотников

20.04.2004

РНБ Русский фонд

2005-4 12764

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: доктор экономических наук, Бороненкова, Светлана Ароновна

Актуальность темы исследования. Становление экономического анализа в России тесно связано с развитием бухгатерского учета и финансовой деятельности предприятий. Современный этап реформирования бухгатерского учета в России осуществляется в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности и направлен на организацию учета и отчетности, обеспечивающих формирование достоверной, прозрачной и сопоставимой информации, необходимой и достаточной для принятия обоснованных финансовых решений и удовлетворения запросов разного круга ее пользователей. Совершенствование организации бухгатерского учета и отчетности в России и их интеграция в международное информационное пространство предполагают соответствующую трансформацию экономического анализа, ставят новые задачи его развития.

Основные задачи экономического анализа поэтапно определялись в ходе истории его трансформации в соответствии с реформированием бухгатерского учета:

- балансоведение - анализ балансов;

- оформление единой системы отчетности, становление техпромфинпланов - методы счетного анализа, анализ выпонения планов;

-учет в отраслях, дифференциация методов исчисления себестоимости, классификация затрат - развитие теории и практики анализа в отраслях, создание отраслевых методик анализа хозяйственной деятельности предприятий;

- укрепление хозрасчета, усиление контроля за эффективностью деятельности предприятий - сопровождались развитием теории и практики анализа внутрипроизводственных подразделений, поиска и оценки резервов производства;

- перестройка учета по организационно-техническому принципу, организация учета затрат не только по видам продукции, но и по переделам, центрам затрат и ответственности потребовали адекватного развития экономического анализа;

- усиление роли бухгатерско-финансовой составляющей в экономической функции управления потребовало осмысления места и роли экономического анализа в управлении предприятием, введения понятия аналитичности учета, комплексного подхода к анализу хозяйственной деятельности, применения экономико-математических методов и ЭВМ для обоснования и прогнозирования тенденций развития предприятия;

- перестройка политической и экономической системы России, переход к рыночным отношениям, глобализация экономики определили новые подходы к организации экономического анализа в управлении хозяйствующим субъектом и принятии эффективных управленческих решений как надежного инструмента их обоснования.

- децентрализация систем управления, изменение форм собственности, развитие новых организационно-правовых форм предприятий, усиление предпринимательской направленности деятельности, появление коммерческой тайны . потребовали преобразования информации в рамках финансового, управленческого, налогового учета и адекватного развития финансового и управленческого анализа, анализа коммерческой деятельности, маркетингового анализа, анализа коммерческих рисков, возрастания роли анализа в выпонении функций менеджмента, усиления интереса к результатам внутрихозяйственного анализа, ответственности за выпонение смет-бюджетов и отклонений от норм, развитие теории и практики учета и анализа по центрам затрат и ответственности, усиление роли оперативного, ситуационного и прогнозного анализа,

- настоящий этап трансформации экономического анализа связан с реализацией программы реформирования бухгатерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.

Наиболее актуальными в настоящее время являются следующие вопросы развития экономического анализа:

Последовательное повышение аналитичности бухгатерского учета и отчетности. Бухгатерский учет дожен не только дать достоверную информацию, но и обеспечить ее сопоставимость, необходимую для международных и внутренних сравнений. Революция отчетности связана с переходом от чисто количественных оценок к пояснениям и допонениям, которые позволяют понять принципы изменений количественных оценок, обосновать устойчивые тенденции их изменений. Это способствует интеграции бухгатерского учета и анализа и обеспечивает их органическое единство. Реформирование бухгатерского учета в соответствии с международными стандартами создает базу для унификации понятий и методов финансового анализа, что делает понятным содержание отчетности и способствует развитию межзаводских и международных сравнений.

Требования международных стандартов направлены на создание информации, которая необходима для принятия обоснованных экономических решений. Бухгатер становится интерпретатором финансовой отчетности для широкого круга пользователей, которым предстоит принимать экономические решения, и превращается в активного члена управленческой команды, раскрывающего основные позиции отчетности через систему пояснений и допонений к содержанию ее форм.

Усиление финансовой составляющей в бухгатерском учете и отчетности органически увязано с изменением структуры управления предприятием - появлением различного типа горизонтально и вертикально интегрированных корпоративных структур с широкой сетью обособленных подразделений, зависимых и дочерних организаций. Обеспечение финансовой устойчивости и выживаемости предприятия на внутреннем и внешнем рынке возможны только на основе постоянного контроля и регулирования внутрихозяйственных процессов, совершенствования нормирования, развития системы бюджетирования, организации бухгатерского учета по центрам ответственности на основе своевременного выявления отклонений с анализом причин их появления и оценкой последствий. Для формирования информации, используемой для принятия решений необходимы усиление не только финансовой составляющей учета, но и комплексный подход к организации учета и анализа, позволяющий интегрировать информацию о состоянии производственного потенциала предприятия, результатах его производственно-хозяйственной деятельности, что может быть обеспечено только при условии сочетания данных финансового и управленческого учета и анализа.

С появлением рыночных механизмов управления произошло смещение центров ориентирования учета от государственного регулирования к рыночным требованиям обеспечения конкурентоспособности, самофинансирования и устойчивого развития при свободе выбора партнеров и форм хозяйственных связей, направлений деятельности и при поной ответственности за результаты своей деятельности. Все это потребовало от предприятий анализа альтернативных решений и выбора тех, которые в наибольшей мере адекватны состоянию и возможности развития их производственного потенциала. При этом существенно возрос риск, связанный с правильным выбором таких решений. Изменившаяся среда повысила спрос на аналитическое обоснование подготовки и принятия управленческих решений, расширила состав факторов, которые приходится учитывать, и усилила их стратегическую направленность.

При существенном сокращении государственного регулирования производства изменились формы получения информации, необходимой для всестороннего внешнего анализа. Основным ее источником стала отчетность, публикуемая крупными хозяйствующими субъектами, данные информационных агентств, публикуемые в средствах массовой информации, или подготовленные по специальным заказам на хозрасчетной основе. Стал активно развиваться новый вид бизнеса - информационный, который для своих целей потребовал новых методик анализа, в первую очередь рейтинговой оценки субъектов хозяйствования, оценки инвестиционной привлекательности организаций, конкурентоспособности предприятий и т. п.

Вместе с тем предприятия, принимая решения о перспективах своего развития, все в большей мере нуждаются в информации о финансовом состоянии потенциальных партнеров, все шире используют информацию об уровне доходности и устойчивости развития своих конкурентов и партнеров и учитывают эти данные при разработке стратегии своего развития и составлении бизнес-планов, что также предполагает моделирование и использование новых методик анализа.

Если в период централизованного управления экономический анализ был направлен на обработку той информации, которая формировалась в жестко регламентируемой системе планирования и учета, то в современных условиях экономический анализ построен на сочетании внутрипроизводственной и внешней информации, не только бухгатерской, но и несистемной, которая дожна быть сформирована из данных о развитии товарного, фондового рынков, рынка капитала и кредитных ресурсов и т. п. Для несистемной информации экономический анализ прежде всего выпоняет роль систематизации, обеспечения сопоставимости и обоснования методов оценки.

Учитывая, что в условиях рыночной экономики существенно повышается коммерческий риск развития предприятия, а быстроменяющаяся окружающая среда и обострение конкуренции предполагают постоянное обновление производства, возрастает роль и значение прогностического, в первую очередь стратегического анализа, направленного на обоснование перспективных решений. Расширение хозяйственной самостоятельности субъектов хозяйствования дает возможность выбора разных вариантов развития, что предполагает расширение оптимизационных методов обоснования управленческих решений с учетом "цены" разных факторов оптимизации целевых показателей финансовых результатов деятельности организации.

Диалектика развития коммерческой деятельности предприятия, жесткие требования выживаемости в условиях обостряющейся конкуренции требуют адекватного изменения системы управления предприятием и методов хозяйствования. Поэтому следует ожидать усиления интереса руководителей к совершенствованию системы управления предприятием и возрастания роли экономического анализа как универсальной технологии обоснования стратегических и тактических управленческих решений, определяющих развитие производства и результаты производственно-хозяйственной деятельности субъектов хозяйствования.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Трансформация экономического анализа в условиях реформирования бухгатерского учета"

Диссертация: заключение по теме "Бухгатерский учет, статистика", Бороненкова, Светлана Ароновна

Диссертация: библиография по экономике, доктор экономических наук, Бороненкова, Светлана Ароновна, Екатеринбург

Похожие диссертации

• Экономический анализ в антикризисном управлении
• Формирование финансовой отчетности в условиях реформирования бухгатерского учета
• Бухгатерский учет оценочных резервов
• Адаптация российской системы бухгатерского учета к международным стандартам финансовой отчетности
• Методическое обеспечение бухгатерского учета и контроля операций лизинга