Теория и методология экономического контроля формирования финансовых результатов в сельскохозяйственных организациях тема диссертации по экономике, полный текст автореферата
Автореферат
| Ученая степень | доктор экономических наук |
| Автор | Жарыгасова, Ботагоз Толебаевна |
| Место защиты | Москва |
| Год | 2009 |
| Шифр ВАК РФ | 08.00.12 |
Диссертация
Автореферат диссертации по теме "Теория и методология экономического контроля формирования финансовых результатов в сельскохозяйственных организациях"
МОСКОВСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ имени М.В.ЛОМОНОСОВА
Экономический факультет
На правах рукописи
Жарыгасова Ботагоз Толебаевна
ТЕОРИЯ И МЕТОДОЛОГИЯ ЭКОНОМИЧЕСКОГО КОНТРОЛЯ ФОРМИРОВАНИЯ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ В СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ
Специальность 08.00.12 - Бухгатерский учет, статистика
Автореферат диссертации на соискание учёной степени доктора экономических наук
Москва - 2009
003465478
Диссертация выпонена на кафедре Бухгатерский учет AHO ВПО ЦС РФ Российский университет кооперации.
доктор экономических наук, профессор кафедры бухгатерского учета и аудита Российской экономической академии им. Г.В. Плеханова, заслуженный деятель науки РСФСР Петрова Валентина Ивановна
доктор экономических наук, профессор кафедры бухгатерского учета Российского государственного аграрного университета - МСХА им. К.А.Тимирязева Белов Николай Григорьевич
доктор экономических наук, профессор кафедры эккаунтинга и аудита Высшей школы международного бизнеса Академии народного хозяйства при Правительстве Российской Федерации Кондраков Николай Петрович
доктор экономических наук, профессор кафедры бухгатерского учета Российского государственного торгово-экономического университета
Дмитриева Ирина Михайловна
Ведущая организация: Всероссийский научно-исследовательский
институт экономики сельского хозяйства
Научный консультант:
Официальные оппоненты:
Защита состоится л 16 апреля 2009 г. в 1515 часов на заседании Диссертационного совета Д 501.001.18 при Московском государственном университете имени М.В. Ломоносова по адресу: 119991, г. Москва, ГСП-1, Ленинские горы, МГУ, 2-ой учебный корпус, ауд. № 413.
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке гуманитарных факультетов МГУ имени М.В. Ломоносова.
Автореферат разослан л_ марта 2009 г.
Ученый секретарь
Диссертационного совета Д 501.001.18 при МГУ им. М.В. Ломоносова доктор экономических наук, профессор
В.П. Суйц
1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность темы исследования. Оценка современных условий хозяйствования и финансового состояния сельскохозяйственных организаций показывает, что будущее российской экономики в значительной степени зависит от постановки эффективного внутреннего экономического контроля финансовых результатов производственной деятельности сельскохозяйственных организаций, как одного из основных инструментов современного управленческого учета и финансового менеджмента.
В агропромышленном комплексе нашей страны имеет место тенденция к существенному изменению его структуры. На начало 2006 года насчитывалось 26 579 сельскохозяйственных организаций, среди которых удельный вес сельскохозяйственных производственных кооперативов (СПК) составил 44,91%, обществ с ограниченной ответственностью (ООО) - 21,1%, закрытых акционерных обществ (ЗАО) - 10,62%, государственных предприятий - 8,55%, открытых акционерных обществ (ОАО) - 7,02%, крестьянских (фермерских) хозяйств (КФХ) - 0,22%. В их общем количестве на долю убыточных приходится 42%, уровень рентабельности по всей деятельности сельскохозяйственных организаций без субсидий составил всего лишь 2,0%, а включая субсидии из бюджетов 7,5%'.
Основной причиной высоких затрат и низких конечных финансовых результатов производственной деятельности сельскохозяйственных организаций являются потери активов, обусловленные отсутствием эффективно действующей системы внутреннего экономического контроля.
Новые условия развития, изменение организационных структур и поставленные задачи повышения конкурентоспособности сельскохозяйственных организаций предполагают реорганизацию методов управленческого учета, который дожен носить превентивный характер, способствовать выявлению причин и виновников потерь, неоправданно высоких затрат по центрам ответственности бизнес-процессов. Необходима разработка новой концепции управления и внутреннего экономического контроля, основанная на управленческом учете, анализе, бюджетировании, мониторинге и координации деятельности всех структурных подразделений сельскохозяйственных организаций.
1 Сайт Минсельхоза РФ.
Концепция развития бухгатерского учета и отчетности в
Российской Федерации на среднесрочную перспективу (до 2010 г.), одобренная приказом Министерства финансов Российской Федерации от 01.07.2004 г. №180,2 предусматривает повышение качества информации, создание инфраструктуры для применения международных стандартов финансовой отчетности, изменение системы регулирования бухгатерского учета и отчетности, повышение квалификации бухгатеров и аудиторов.
Одним из важных направлений реализации реформы бухгатерского учета в России являются вопросы методического обеспечения внутреннего экономического контроля финансовых результатов. Основным условием формирования финансовых результатов производственной деятельности в сельскохозяйственных организациях становится повышение роли управленческого учета, анализа и бюджетирования в снижении затрат и совершенствование на этой основе комплексной системы учетно-аналитического обеспечения внутреннего экономического контроля.
Вышеизложенное подтвердило значимость рассматриваемой проблемы, предопределило тему диссертационного исследования и обусловило актуальность разработки теоретических и методологических основ концепции внутреннего экономического контроля в сельскохозяйственных организациях.
Актуальность разработки теории и методологии внутреннего экономического контроля финансовых результатов производственной деятельности сельскохозяйственных организаций, в первую очередь, обусловлена следующими причинами:
- необходимостью разработки новых подходов к теоретическому обоснованию и методологии внутреннего экономического контроля финансовых результатов деятельности в сельскохозяйственных организациях;
- отсутствием целостной информационной базы учетно-аналитического обеспечения внутреннего экономического контроля финансовых результатов деятельности в сельскохозяйственных организациях, в особенности системы управленческого учета затрат по центрам ответственности бизнес-процессов;
- отсутствием методологических аспектов применения аналитических процедур в осуществлении экономического контроля финансовых результатов от производственной деятельности сельскохозяйственных организаций, позво-
2 Концепция развития бухгатерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (до 2010 г.): приказ Министерства финансов Российской Федерации от 01.07.2004 г. №180.
ляющих своевременно выявлять снижение их по причине допущения непроизводительных потерь всех видов активов;
- большой практической востребованностью методических разработок и соответствующих программных продуктов, позволяющих усилить контрольную функцию бухгатерского учета и анализа результатов производственной деятельности сельскохозяйственных организаций с целью обеспечения непрерывности ее осуществления;
- необходимостью разработки теоретических и методологических основ бюджетирования финансовых результатов деятельности, способствующих усилению его роли в системе внутреннего экономического контроля сельскохозяйственных организаций.
Степень разработанности проблемы. Общие теоретические вопросы бухгатерского учета, анализа, контроля, аудита, бюджетирования, а также развития теории и методологии управленческого учета издержек производства и калькулирования себестоимости, - нашли свое отражение в публикациях отечественных авторов, среди которых: Аксененко А.Ф., Атухов А.И., Бакаев A.C., Безруких П.С., Бахрушина М.А., Гетьман В.Г., Гиляровская Л.Т., Данилевский Ю.А., Дмитриева И.М., Егорова С.К., Ендовицкий Д.А., Егорова С.К., Жебрак М.Х., Ивашкевич В.Б., Керимов В.Э., Куликова Л.И., Кондраков Н.П., Ларионов А.Д., Ламыкин И.А., Мизиковский Е.А., Мельник М.В., Миронова O.A., Новодворский В.Д., Николаева O.E., Рассказова-Николаева С.А., Овсий-чук М.Ф., Островский О.М., Подольский В.И., Петрова В.И., Палий В.Ф., Пи-зенгольц М.З., Силаева Л.П., Слабинских И.А., Санду И .С., Суйц В.П., Соколов Я.В., Старовойтова Е.А., Ушачев И.Г., Хорин А.Н., Хоружий Л.И., Чая В.Т., Чумаченко Н.Г., Шишкова Т.В., Шеремет А.Д. и др.
Зарубежный опыт бухгатерского учета, контроля, анализа и аудита финансово-хозяйственной деятельности организаций в условиях рыночной экономики освещен в работах: Аренса Э.А., Грея Дж., Друри К., Кармайкла Д.Р., Купера Р., Лоббека Дж., Маршала Д.Ф., Майера Г.Э., Миддтона Д., Ришара Ж., Робертсона Дж., Фостера Д., Хорнгрена И.Т., Энтони Р. и др.
Проблемам совершенствования учета, аудита, контроля и бюджетирования, применительно к сельскому хозяйству, посвятили свои работы Аборов P.A., Белов Н.Г., Ламыкин И.А., Овсийчук В.Я., Овсийчук М.Ф., Павлычев А.И., Письменная Д.Н., Пизенгольц М.З., Рогуленко Т.М., Савицкая Г.В., Хоружий Л.И., Широбоков В.Г., Штейнман М.Я. и др.
Ученые-экономисты внесли весомый вклад в решение проблем теории, методологии и организации бухгатерского учета, анализа и бюджетирования. Однако методология комплексного учетно-аналитического обеспечения внутреннего экономического контроля финансовых результатов производственной деятельности сельскохозяйственных организаций разработана еще недостаточно. В связи с этим возникает насущная необходимость в разработке методологии комплексного учетно-аналитического обеспечения внутреннего экономического контроля финансовых результатов деятельности сельскохозяйственных организации путем совершенствования систем управленческого учета, анализа, аудита и бюджетирования.
Недостаточная теоретическая разработанность и высокая практическая значимость проблемы формирования системы внутреннего экономического контроля в сельскохозяйственных организациях, необходимость дальнейшего развития его теории, методологии и организации, а также большая практическая востребованность в конкретных методах и методиках его осуществления обусловили выбор темы исследования и ее актуальность.
Цель и задачи исследования. Цель исследования состоит в разработке научно обоснованной концепции комплексной системы учетно-аналитического обеспечения внутреннего экономического контроля за процессом формирования финансовых результатов деятельности в сельскохозяйственных организациях, направленной на выявление факторов и определение резервов повышения эффективности производства в условиях реформирования российского бухгатерского учета, отчетности и контроля.
В рамках исследования были выделены пять подцелей и соответствующие задачи:
Подцель 1. Исследование теоретических и методологических аспектов системы внутреннего экономического контроля за формированием финансовых результатов деятельности сельскохозяйственных организаций.
Для достижения этой подцели были поставлены и решены следующие задачи:
Х разработаны концептуальные основы и методические аспекты внутреннего экономического контроля финансовых результатов производственной деятельности сельскохозяйственных организаций в целом и в разрезе центров ответственности бизнес-процессов, которые позволяют придать ему децентрализованный, противозатратный характер, обеспечивающий использование
комплексной системы его учетно- аналитического обеспечения на основе информации, формируемой в сфере управленческого учета, анализа и бюджетирования;
Х уточнены цели, задачи, объекты, субъекты, принципы, элементы, функции, методы и классификация внутреннего экономического контроля за формированием финансовых результатов производственной деятельности сельскохозяйственных организаций, что способствует обеспечению системного подхода к вопросам становления внутреннего экономического контроля и внутреннего аудита в сельскохозяйственных организациях;
Х сформулировано авторское определение понятий внутренний экономический контроль и внутренний аудит, основанное на осуществлении функций управленческого учета, анализа и бюджетирования, информация которых позволяет внутренним аудиторам выразить мнение о достоверности внутренней отчетности сельскохозяйственной организации;
Х разработаны и рекомендованы к применению в целях совершенствования внутреннего экономического контроля стандарты внутреннего аудита: Планирование внутреннего аудита финансовых результатов сельскохозяйственной организации, Документирование внутреннего аудита сельскохозяйственной организации; Контроль качества системы бухгатерского учета и системы внутреннего контроля сельскохозяйственной организации; Аудиторская выборка, способствующие становлению в сельскохозяйственных организациях института внутреннего аудита, отвечающего требованиям мирового сообщества аудиторов и профессиональных бухгатеров;
Х разработан и рекомендован к применению Реестр потерь активов в сельскохозяйственной организации, позволяющий следить за динамикой их реальных размеров и предусматривать их при бюджетировании финансовых результатов производственной деятельности.
Подцель 2. Разработка методологии создания информационной базы учетно-аналитического обеспечения внутреннего экономического контроля за формированием финансовых результатов от производственной деятельности сельскохозяйственных организаций.
Для достижения этой подцели были поставлены и решены следующие задачи:
Х разработаны концептуальные основы и методические аспекты управленческого учета производственной деятельности в системе внутреннего эко-
номического контроля и регулирования финансовых
результатов сельскохозяйственных организаций, которые позволяют придать ему статус надежного источника учетно-аналитической информации для децентрализованного внутреннего экономического контроля;
Х сформулирована авторская трактовка понятия управленческого учета, определены его основная цель, средства и подсистемы, которые являются составными частями единой системы управленческого учета и внутреннего экономического контроля за формированием затрат и финансовых результатов сельскохозяйственных организаций;
Х разработана методика оценки учетной политики, представляющая собой инструмент внутреннего экономического контроля для тестирования качества системы управленческого учета в сельскохозяйственных организациях;
Х в целях улучшения учетно-аналитического обеспечения осуществления внутреннего экономического контроля затрат и финансовых результатов от производственной деятельности сельскохозяйственных, организаций предложена методика децентрализации управления с использованием информации центров ответственности в рамках бизнес-процессов, способствующая совершенствованию управленческого учета и системы внутреннего экономического контроля;
Х обоснована целесообразность применения более прогрессивного метода учета затрат таргет-стандарт-кост, способствующего совершенствованию управленческого учета и внутреннего экономического контроля финансовых результатов в сельскохозяйственных организациях.
Подцель 3. Разработка методологии применения аналитических процедур в осуществлении внутреннего экономического контроля финансовых результатов от основной деятельности сельскохозяйственных организаций.
Для достижения этой подцели были поставлены и решены следующие задачи:
Х обоснована и рекомендована к применению методика аналитических процедур для экономического контроля производственных затрат, себестоимости отдельных видов сельскохозяйственной продукции, а также определения безубыточности деятельности и запаса прочности сельскохозяйственной организации, способствующая улучшению финансовых показателей за счет эффективного использования всех имеющихся активов;
Х разработана методика применения аналитических процедур в процессе осуществления внутреннего экономического контроля финансовых результатов производственной деятельности сельскохозяйственной организации, позволяющая выявить центры ответственности в системе бизнес-процессов, в отношении которых имеются признаки создания неучтенных излишков в зависимости от вида материальных ценностей и способа создания излишков;
Х предложен новый подход к совершенствованию качества подготовки студентов в сельскохозяйственных вузах по специальности 08.01.09 Бухгатерский учет, анализ и аудит, способствующий обеспечению потребности сельскохозяйственных формирований в высококвалифицированных специалистах учетно-финансовых служб, в функции которых дожно входить ведение автоматизированного учета, управленческого анализа, бюджетирования, внутреннего экономического контроля, ориентированное на повышение финансовых результатов их производственной деятельности.
Подцель 4. Разработка методологии аналитических процедур в подтверждении финансовых результатов деятельности сельскохозяйственных организаций в системе внутреннего экономического контроля.
Для достижения этой подцели были поставлены и решены следующие задачи:
Х разработаны концептуальные основы и методические аспекты применения аналитических процедур в подтверждении финансовых результатов и регулирования деятельности сельскохозяйственных организаций в целом и в разрезе центров ответственности бизнес-процессов системой внутреннего экономического контроля, способствующие сокращению производственных затрат и выявлению резервов повышения финансовых результатов в условиях децентрализации управленческого учета;
Х обоснована методика применения аналитических процедур подтверждения движения денежной наличности, доходов, расходов, прибыли, рентабельности и финансовой устойчивости сельскохозяйственных организаций, в том числе, в разрезе центров ответственности бизнес-процессов, позволяющая при осуществлении внутреннего экономического контроля подтверждать достоверность соответствующих показателей форм финансовой отчетности;
Х разработана автором на основе EXCEL компьютерная бухгатерская программа Финэксперт: Управленческий анализ финансовых результатов
сельскохозяйственной организации, позволяющая контролировать
ситуацию, связанную с финансовыми результатами и финансовой устойчивостью на любой момент анализа (а не только по данным периодической финансовой отчетности).
Подцель 5. Разработка методологии бюджетирования в системе внутреннего экономического контроля финансовых результатов производственной деятельности сельскохозяйственных организаций.
Для достижения этой подцели были поставлены и решены следующие задачи:
Х разработаны концептуальные основы и методические аспекты бюджетирования финансовых результатов производственной деятельности сельскохозяйственных организаций, позволяющие придать бюджетированию функцию внутреннего экономического контроля, опирающегося на их оперативное отслеживание путем проведения план-фактного управленческого анализа испонения принятых бюджетов, как по организации в целом, так и центрам ответственности бизнес-процессов;
Х определены условия, необходимые для внедрения бюджетирования, характерные для сельскохозяйственных организаций, обусловленные технологиями производства продукции, создание которых направлено на организацию эффективной системы бюджетирования финансовых результатов производственной деятельности.
Область исследования. Диссертационная работа соответствует области исследований п. 1.3 Методология учета, контроля и анализа финансовых результатов; п. 1.8. Бухгатерский учет в организациях различных организационно-правовых форм и отраслей раздела 1 Бухгатерский учет и экономический анализ, п. 2.1 Методология и технология аудита раздела 2 Контроль и аудит финансово-хозяйственной деятельности специальности 08.00.12 Бухгатерский учет, статистика паспорта научных специальностей ВАК Российской Федерации.
Объект и предмет исследования. В качестве объекта исследования в диссертации выступают сельскохозяйственные организации различных организационно-правовых форм управления и собственности, информация о которых формировалась на основе многолетних исследований автором методики управленческого учета, внутреннего экономического контроля, анализа, бюджетирования и регулирования испонения бюджетов финансовых результатов.
Предметом исследования является теория и методология учетно-аналитического обеспечения экономического контроля финансовых результатов деятельности в сельскохозяйственных организациях.
Теоретическая и методологическая основа исследования. Диссертационная работа базируется на основных положениях законодательных и нормативных документов Правительства России, Минфина России, Министерства сельского хозяйства России, международных стандартов финансовой отчетности и российских нормативных документов по бухгатерскому учету, международных стандартов аудита, федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности.
Теоретическую основу исследования составляют труды отечественных и зарубежных ученых по проблемам теории и методологии управленческого учета, внутреннего экономического контроля, анализа и бюджетирования.
Методологической основой исследования послужили общенаучные принципы исследования, предполагающие изучение экономических отношений и явлений в их развитии и взаимосвязи. Применялись общенаучные и специальные методы исследования - анализ, синтез, индукция и дедукция, логический, комплексный и системные подходы к оценке экономических явлений, тестирование и опрос как методы получения информации о состоянии системы управленческого контроля.
Информационной базой исследования явились материалы Минсельхоза РФ, Госкомстата РФ, государственных органов власти и управления Московской области, научных учреждений, высших учебных заведений, сельскохозяйственных и аудиторских организаций Московской, Бегородской, Владимирской, Калужской, Костромской, Нижегородской, Оренбургской, Пензенской, Тверской, Тульской областей России, Западно-Казахстанской области Республики Казахстан (данные годовой, промежуточной и внутренней отчетности сельскохозяйственных организаций, материалы по результатам проверок системы внутреннего контроля, внешних независимых аудиторов), публикации по исследуемой теме, а также результаты, полученные автором в процессе научного исследования и внедренческой деятельности.
Научная новизна заключается в решении крупной научной проблемы, связанной с разработкой концепции комплексной системы учетно-аналитического обеспечения внутреннего экономического контроля за формированием финансовых результатов производственной деятельности сельскохо-
зяйственных организаций на базе совершенствования управленческого учета, анализа и бюджетирования в условиях реформирования бухгатерского учета и отчетности.
Наиболее существенные результаты, содержащие научную новизну, заключаются в следующем:
1. Обоснована концепция теории и методологии комплексной системы учегно-аналитического обеспечения внутреннего экономического контроля за формированием финансовых результатов производственной деятельности в организациях сельского хозяйства, определены пути повышения его эффективности:
- обоснована сущность и раскрыты особенности системы внутреннего экономического контроля финансовых результатов производственной деятельности в организациях сельского хозяйства, как совокупность взаимосвязанных аналитических процедур и методов фактического и документального контроля, которая позволяет ему выпонять свои функции в условиях децентрализованного ведения учета;
- определены объекты внутреннего экономического контроля формирования финансовых результатов производственной деятельности, детализированные по центрам ответственности бизнес-процессов, что способствует соответствующей детализации управленческого учета, анализа и бюджетирования;
- выделены субъекты внутреннего экономического контроля формирования финансовых результатов производственной деятельности, их функции и взаимосвязь, позволяющая обеспечить нормальное осуществление процедур контроля за сохранностью и понотой оприходования и использования производственных активов по целевому назначению;
- обоснована методология, организация и методический аппарат осуществления внутреннего экономического контроля за формированием финансовых результатов производственной деятельности сельскохозяйственной организации, используемый руководителями всех ее структурных подразделений;
- разработаны концептуальные подходы к формированию внутреннего аудита как наиболее эффективной формы внутреннего экономического контроля, применение которых способствует доведению процесса проведения внутреннего аудита до логического завершения путем составления по результатам проведенных проверок отчета и заключения внутреннего аудитора с выражением мнения о достоверности внутренней отчетности сельскохозяйствен-
ной организации перед ее руководством;
- разработаны автором и рекомендованы к внедрению в целях совершенствования осуществления внутреннего аудита стандарты: Планирование внутреннего аудита финансовых результатов сельскохозяйственной организации, Документирование внутреннего аудита сельскохозяйственной организации; Контроль качества системы бухгатерского учета и системы внутреннего контроля сельскохозяйственной организации; Аудиторская выборка, использование которых в практической деятельности позволит повысить эффективность внутреннего и внешнего контроля;
- даны рекомендации, направленные на совершенствование методологии и методики производственного учета, управленческого анализа, и внутрифирменного бюджетирования, которые представляют собой методическую основу комплексного учетно-аналитического обеспечения внутреннего экономического контроля за формированием финансовых результатов производственной деятельности сельскохозяйственных организаций.
2. Разработаны новые и усовершенствованы действующие методики управленческого учета, анализа и бюджетирования затрат и финансовых результатов производственной деятельности сельскохозяйственных организаций:
- обоснована целесообразность применения метода учета затрат по системе таргет-стандарт-кост, использование которого в отраслях растениеводства и животноводства позволит осуществлять оперативный контроль за затратами с определением отклонений от целевой себестоимости, выявлять виновников и причины их возникновения, своевременно принимать меры по их устранению;
- предложена методика применения аналитических процедур в осуществлении экономического контроля себестоимости продукции сельскохозяйственных организаций, позволяющая своевременно выявлять центры ответственности бизнес-процессов, в отношении которых имеются признаки неучтенных излишков в зависимости от вида материальных ценностей и способа создания излишков;
- предложена методика применения аналитических процедур в осуществлении экономического контроля финансовых результатов деятельности сельскохозяйственных организаций, позволяющая подтвердить достоверность показателей форм финансовой отчетности, опираясь на внутреннюю отчетность
центров ответственности бизнес- процессов сельскохозяйственной организации;
- разработана авторская методика Финэксперт: Управленческий анализ финансовых результатов сельскохозяйственной организации, позволяющая автоматизировать процесс анализа формирования финансовых результатов производственной деятельности по предлагаемой методике, использование которой повышает эффективность внутреннего экономического контроля за счет получения необходимой информации в оперативном ежедневном режиме;
- предложен автором стандарт отчетности для проведения внутреннего экономического контроля Реестр потерь активов в сельскохозяйственной организации, позволяющий определить величину потерь в целом, по их видам и центрам ответственности.
Практическая значимость. Практическая значимость проведенного исследования заключается в том, что применение разработанного методического аппарата комплексной системы учетно-аналитического обеспечения внутреннего экономического контроля формирования финансового результата деятельности позволит сельскохозяйственным организациям решить актуальные прикладные задачи внутреннего экономического контроля с целью управления формированием финансовых результатов производственной деятельности.
Диссертация выпонена в соответствии с планом научно-исследовательских работ кафедры Анализ и аудит Российского государственного аграрного заочного университета (ФГОУ ВПО РГАЗУ) Анализ и прогнозирование финансового состояния сельскохозяйственных предприятий, утвержденным решением Совета экономического факультета от 12 декабря 2006 г. (протокол №5).
Апробация и внедрение результатов исследования. Рекомендации по созданию комплексной системы учетно-аналитического обеспечения внутреннего экономического контроля за формированием финансовых результатов производственной деятельности сельскохозяйственных организаций и за испонением соответствующих бюджетов, а также разработанная автором компьютерная бухгатерская программа Финэксперт: Управленческий анализ финансовых результатов сельскохозяйственной организации внедрена и применяется: Департаментом сельского хозяйства Западно-Казахстанской области (справка №10 от 30 октября 2008 г.); Западно-Казахстанской областной терри-
ториальной инспекцией Министерства сельского хозяйства
Республики Казахстан (справка №15 от 31 октября 2007 г.); аудиторской фирмой АУДИТ-ЭФФЕКТ г. Твери (акт №35 от 15 сентября 2007 г.), закрытым акционерным обществом УЧХОЗ Боровиковское Костромской области (акт №042 от 26 марта 2008 г.).
Результаты исследования используются в учебном процессе Российского государственного аграрного заочного университета (ФГОУ ВПО РГАЗУ), Оренбургского государственного аграрного университета (ОГАУ), Западно-Казахстанского аграрно-технического университета и Западно-Казахстанского инженерно-технологического университета в процессе преподавания дисциплин Аудит, Международные стандарты аудита, Контроль и ревизия, Бухгатерский управленческий учет, Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности, Анализ финансовой отчетности, Управленческий анализ в отраслях АПК.
Концептуальные положения, реализованные в ходе исследования, докладывались на международных, всероссийских, региональных научных и научно-практических конференциях (тезисы выступлений опубликованы).
Основные результаты нашли отражение в публикациях автора в центральных журналах и журналах, вошедших в перечень рекомендованных Высшей аттестационной комиссией для опубликования основных положений докторских диссертаций: Аудиторские ведомости, Аудит и финансовый анализ, Вестник университета, Вестник сельскохозяйственной науки Казахстана, Предпринимательство, Проблемы теории и практики управления, Управленческий учет, Экономика образования.
Рекомендации, приведенные в диссертации, имеют конкретный характер; носят практическую направленность и могут быть применены в практике управленческого учета, внутреннего экономического контроля, анализа, бюджетирования и управления формированием финансовых результатов деятельности сельскохозяйственных организаций, в работе аудиторских организаций, специализирующихся на проведении внешнего и внутреннего аудита и оказывающих сопутствующие аудиту услуги.
В практику работы внешних и внутренних аудиторов и специалистов, задействованных в работе системы внутреннего экономического контроля сельскохозяйственных организаций, внедрены следующие авторские методические положения:
- методика внутреннего аудита финансовых результатов и определения достоверности бухгатерской (финансовой) отчетности, которая в исследуемых сельскохозяйственных организациях служит в качестве инструментария, позволяющего подтвердить ее показатели на основе информации внутренней отчетности центров ответственности бизнес-процессов;
- внутрифирменные стандарты аудиторской деятельности, которые позволяют привести качество осуществления внутреннего экономического контроля в исследуемых сельскохозяйственных организациях в соответствие с требованиями международных и федеральных стандартов аудиторской деятельности;
- Положение о внутреннем аудите сельскохозяйственной организации, которое позволяет исследуемым хозяйствам уре1улироватъ статус, порядок формирования, компетенцию службы внутреннего аудита и в нормативном порядке установить необходимость внутренними аудиторами составлять по итогам аудита финансовых результатов заключение, включающее подтверждение достоверности данных, содержащихся в соответствующих отчетах и иных финансовых документах хозяйствующего субъекта и информацию о фактах нарушения установленных действующим законодательством порядка ведения бухгатерского учета;
- методика учета затрат в растениеводстве и животноводстве по методу таргет-стандарт-кост, применение которой позволило исследуемым сельскохозяйственным организациям усовершенствовать управленческий учет и наладить оперативный контроль за затратами путем определения отклонений от целевой себестоимости, способствует выявлению причин их возникновения и принятию своевременных мер по их устранению;
- методика противозатратного управленческого анализа формирования финансовых результатов сельскохозяйственных организаций, которая позволяет в исследуемых организациях путем использования соответствующих аналитических процедур своевременно выявлять центры ответственности бизнес-процессов, в отношении которых имеются признаки неучтенных излишков в зависимости от вида материальных ценностей и способа создания излишков;
- компьютерная программа Финэксперт: Управленческий анализ финансовых результатов сельскохозяйственной организации, применение которой в привязке к любой бухгатерской программе позволяет в исследуемых хозяйствах получать информацию об их финансовом состоянии не только на любой день месяца, не дожидаясь составления бухгатерской отчетности в установленные сроки, но и на перспективу с учетом установленных значений це-
левых параметров;
- методические рекомендации по формированию бюджетов сельскохозяйственной организации в целом и по отдельным подразделениям, которые позволили исследуемым хозяйствам осуществить постановку бюджетирования финансовых результатов производственной деятельности;
- методические и аналитические процедуры для осуществления внутреннего контроля за испонением бюджетов сельскохозяйственной организации в целом и в разрезе ее структурных подразделений, применение которых позволяет исследуемым хозяйствам использовать бюджетирование как одну из основных подфункций внутреннего экономического контроля за рациональным использованием активов, финансовых результатов и эффективностью производственной деятельности.
Концептуальные положения, реализованные в ходе исследования, докладывались на международных, всероссийских, региональных научных и научно-практических конференциях, семинарах (тезисы выступлений опубликованы).
Разработанные автором новые положения и методики пригодны для использования: в научных исследованиях; учебном процессе в высших учебных заведениях; на практике в качестве методик учетно-аналитического обеспечения внутреннего экономического контроля финансовых результатов деятельности сельскохозяйственных организаций в сфере управленческого учета, анализа, аудита и бюджетирования.
Публикации результатов исследования. По тематике диссертадии опубликовано 93 научных и учебно-методических работ, в которых автору принадлежит 355,5 п.л., в том числе 7 научных монографий и 10 статей опубликовано в издательствах и журналах, рекомендованных ВАК России для освещения результатов научных исследований, учебники автора, написанные в соавторстве: Анализ финансовой отчетности и Бухгатерский учет и аудит рекомендованы Министерством образования России, а учебник Международные стандарты аудиторской деятельности и 3 учебных пособия из 7-и рекомендованы - учебно-методическим объединением (УМО) по образованию в области финансов, учета и мировой экономики.
Объем и структура диссертации. Диссертация состоит из введения, пяти глав, содержащих 92 таблиц, 8 рисунков, заключения, списка литературы и приложений.
2. ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ
В настоящее время методология внутреннего экономического контроля финансовых результатов деятельности в теоретическом плане исследована крайне недостаточно и не имеет практического применения в отрасли сельского хозяйства, поскольку сельскохозяйственные организации пока еще не в состояниии самостоятельно разрабатывать подобные концепции. Это указывает на необходимость разработки теории и методологии внутреннего экономического контроля, позволяющей подчинить его интересам управления финансовыми результатами деятельности с целью достижения максимально возможных для конкретных условий показателей прибыли путем наиболее эфффективного использования всех производственных активов.
Теоретико-методологические основы экономического контроля финансовых результатов
Проведенное исследование показало, что одной из причин ухудшения финансовых результатов деятельности сельскохозяйственных организаций является неразработанность соответствующей теории и методологии внутреннего контроля. Это обстоятельство предопределило необходимость обоснования автором концептуальных основ экономического контроля финансовых результатов производственной деятельности в сельскохозяйственных организациях, включающих систему принципов, методов, методик, методических и практических рекомендаций, сформулированных на единой научной основе (табл. 1).
Проведенное исследование показало, что эффективность сельскохозяйственного производства зависит от рационального использования активов организаций. Предложенные автором методы проведения внутреннего экономического контроля направлены на сокращение непроизводительных расходов и потерь активов в сельском хозяйстве, подчинены поискам создания в аграрном секторе экономики механизма, способствующего улучшению финансовых результатов и повышению эффективности производственной деятельности организаций.
Таблица 1. Развитие теории и методологии экономического контроля
финансовых результатов деятельности в сельскохозяйственных организациях
Методология экономического контроля формирования финансовых результатов производственной деятельности в сельскохозяйственных организациях - это система, включающая теоретические основы, концепцию и нормативно -правовое регулирование: принципы, средства, методы и методики, методические и практические рекомендации и указания, сформированные на единой научно-теоретической основе
| Теоретические основы, нормативно-правовое регулирование, концептуальные основы экономического контроля формирования финансовых результатов Определена цель управления формированием финансовых результатов деятельности хозяйствующих субъектов как достижение максимально возможных показателей финансовых результатов лутем наиболее эффективного использования производственных активов
Определено место и роль внутреннего экономического контроля в обшей системе экономического контроля
Сформулирована цель внутреннего экономического контроля как мобилизация противозатратного механизма формирования финансовых результатов производственной деятельности в сельскохозяйственных организациях, способствующая обеспечению достоверности показателей их финансовой отчетности и ведению бухгатерского учета согласно требованиям соответствующих нормативно-правовых документов
Сформулирована задача внутреннего экономического контроля как использование в целях эффективного управления формированием финансовых результатов деятельности хозяйствующих субъектов и обеспечения достоверности показателей отчетности, контрольных функций управленческого учета, внутрихозяйственного анализа, внутреннего аудита, внутрифирменного бюджетирования и мониторинга испонения бюджетов
Сформулировано определение понятия внутренний экономический контроль сельскохозяйственных организаций как совокупности экономических методов контроля, позволяющих руководству достичь максимально возможных показателей финансовых результатов путем принятия учетно-финансовой экономической политики, включающей мобилизацию в указанных целях управленческого учета, контроля, аудита, анализа, бюджетирования и регулирования
Сформулированы объекты внутреннего экономического контроля в сельскохозяйственных организациях: трудновосстанавливаемые производственные активы (земля, леса, вода и др.); восстанавливаемые производственные активы (материальные, финансовые); расширенное воспроизводство (производство, распределение, обмен, потребление)
Сформулированы субъекты внутреннего экономического контроля в сельскохозяйственных организациях: руководство хозяйствующего субъекта; бухгатер; руководители центров ответственности бизнес-процессов (заведующие подразделениями или бригадиры)
Предложена система стандартов для осуществления внутреннего аудита за процессом формирования финансовых результатов сельскохозяйственных организаций, в частности, по планированию, документированию, оценке качества системы внутреннего контроля, аудиторским доказательствам
Сделаны предложения по деструктуризации планово-экономических отделов путем сосредоточения всей бухгатерской, аналитической, контрольной и плановой работы в централизованной бухгатерии путем мобилизации возможностей современных информационных технологий и программных продуктов, позволяющих одновременно и комплексно осуществлять учет, анализ, контроль, бюджетирование, мониторинг
Предложено усовершенствовать подготовку в высших учебных заведениях кадров по специальности 08-01.09 Бухгатерский, учет, анализ и аудит путем более усиленного обучения студентов сельскохозяйственных вузов учетно-финансовым дисциплинам, в частности, управленческому учету, экономическому контролю (в т.ч. аудиту), экономическому анализу, бюджетированию, финансовому менеджменту и прикладным информационным технологиям
Принципы организации экономического контроля формирования финансовых результатов Определены содержание, принципы, объекты, субъекты, структура, функции, формы, методы и стадии организации внутреннего экономического контроля формирования финансовых результатов производственной деятельности сельскохозяйственных организаций
Обосновано создание при Министерстве сельского хозяйства Российской Федерации департамента методологического обеспечения экономического контроля формирования финансовых результатов производственной деятельности сельскохозяйственных организаций с целью методического обеспечения внешнего и внутреннего экономического контроля
Обосновано создание при Министерстве сельского хозяйства Российской Федерации департамента государственного аудита формирования финансовых результатов сельскохозяйственных организаций и целевого использования бюджетных инвестиций, субсидий и кредитов
Адаптированы и усовершенствованы применительно к специфике формирования финансовых результатов производственной деятельности сельскохозяйственных организаций принципы внутреннего аудита: независимость, честность, объективность, профессиональная компетентность, добросовестность, конфиденциальность и профессиональное суждение
Методы и способы организации экономического контроля формирования финансовых результатов Адаптированы международные стандарты аудита, доказана возможность и необходимость их применения при проведении аудита формирования финансовых результатов деятельности сельскохозяйственных организаций, позволяющие более обоснованно получать информацию о достоверности финансовой (бухгатерской) отчетности и выпонению государственных программ по развитию сельского хозяйства
Разработаны стандарты внутреннего аудита формирования финансовых результатов и отчетности сельскохозяйственных организаций
Разработана компьютерная программа Финэксперт: Управленческий анализ финансовых результатов сельскохозяйственной организации, позволившая автоматизировать применение аналитических процедур в осуществлении экономического контроля за формированием финансовых результатов сельскохозяйственных организаций
Методики, рекомендации и методические указания по организации экономического : контроля формирования финансовых результатов ; Рекомендации по организации внутреннего экономического контроля формирования финансовых результатов и отчетности сельскохозяйственных организаций
Методика планирования, документировавши и систематизации рабочих документов внутреннего аудитора, применения аналитических процедур в процессе экономического контроля формирования финансовых результатов деятельности и отчетности сельскохозяйственных организаций
Методика применения аналитических процедур для контроля затрат и формирования финансовых результатов деятельности сельскохозяйственных организаций
Методика применения аналитических процедур для подтверждения финансовых результатов деятельности сельскохозяйственных организаций
Положение о внутреннем аудите сельскохозяйственной организации
Методика бюджетирования финансовых результатов сельскохозяйственной организации и применения ею для экономического контроля
Основные недостатки, выявленные в ходе исследования, которые следует устранить Отсутствие дожностных инструкций специалистов, которые являются субъектами контроля, а также графиков представления отчетов материально-ответственными лицами в бухгатерию организации, что способствует бесконтрольности за работой подчиненных лиц,, а также зачастую дублированию контрольных функций разных структурных подразделений и дожностных лиц, ухудшая качество внутреннего экономического ко^ггроля в сельскохозяйственных организациях
Низкая эффективность действия системы внутреннего экономического контроля сельскохозяйственных организаций в основном обусловлено недостаточным выпонением субъектами контроля своих контрольных функций. В работе рекомендованы методы комплексного подхода к раскрытию возможных злоупотреблений и потерь сельскохозяйственной продукции
Отсутствие аппарата системы комплексного учетно-аналитич еского обеспечения внутреннего экономического контроля финансовых результатов сельскохозяйственных организаций и соответствующего методического обеспечения
Повышение эффективности деятельности сельскохозяйственных организаций невозможно без знания того, сколько теряется различных видов активов на всех стадиях производства и реализации. Для систематизированного выявления и накопления всех видов, допускаемых в сельскохозяйственных организациях потерь автором предложен стандарт внутреннего экономического контроля - реестр потерь активов, содержащий необходимую информацию о потерях и их классификацию. Реестр потерь активов в сельскохозяйственной организации представляет собой единый документ, однако, его целесообразно составлять в разрезе центров ответственности бизнес-процессов. Накопление потерь в экономическом паспорте с помощью реестров за ряд лет позволит установить в организации их реальные размеры и в дальнейшем предусматривать при бюджетировании формирования финансовых результатов производственной деятельности сокращение непроизводительных расходов по видам в абсолютных размерах.
В диссертационной работе содержится принципиально новое определение понятия внутренний аудит, который, по мнению автора, дожен стать лодним из основных видов внутреннего экономического контроля учета затрат
и финансовых результатов, обеспечивающим повышение
эффективности деятельности сельскохозяйственной организации и обеспечение достоверности показателей отчетности и финансовых прогнозов (бюджетов). Результаты проведенного исследования позволяют автору диссертации в целях повышения эффективности управления формированием финансовых результатов деятельности рекомендовать имеющуюся в сельскохозяйственных организациях систему внутреннего контроля преобразовать в систему внутреннего аудита. Целью внутренних аудиторов также дожно стать подтверждение достоверности показателей финансовой отчетности и соответствия ведения бухгатерского учета действующему в Российской Федерации законодательству. Соответствующим образом дожны быть пересмотрены и формы отчетности внутренних аудиторов перед руководством организации: они также по итогам своей работы дожны составлять отчет и заключение внутреннего аудитора в соответствии с установленными стандартами внутреннего аудита.
На практике и в теории не достигнуто ясности в разграничении понятий системы внутреннего контроля и внутреннего аудита. Детальное изучение законодательно-нормативных документов, позволило автору сделать следующие выводы: до тех пор, пока внутренние ревизоры организаций не подтверждают достоверность финансовой отчетности, их работа представляет систему внутреннего контроля или непоную систему внутреннего аудита. С того момента, как они станут оценивать достоверность показателей финансовой отчетности своему руководству и заинтересованным лицам, они будут выпонять работу, связанную с поноценной системой внутреннего аудита.
Практика подтверждает тот факт, что там, где действует системы внутреннего аудита, внешние аудиторы и ревизоры в большей степени доверяют результатам внутренних проверок при проведении тестирования их работы, поэтому деятельность системы внутреннего аудита сельскохозяйственных организаций обязательно дожна быть стандартизирована. В качестве первоочередных стандартов в исследуемых сельскохозяйственных организациях и аудиторских организациях, оказывающих услуга по проведению внутреннего аудита, были утверждены разработанные автором на основе международных и федеральных стандартов аудита внутрифирменные стандарты, позволяющие исследуемым сельскохозяйственным организациям добиться снижения возникающих по различным причинам потерь и в результате улучшить финансовые результаты производственной деятельности.
Для создания эффективной системы внутреннего экономического контроля важно наличие внутренней нормативной базы не только в контрольной среде, но и по самой контрольной деятельности. Одним из важных нормативных
документов внутрихозяйственного значения является разработанное автором Положение о внутреннем аудите, которым определяется место и роль данной организации в системе ее управления.
В связи с усилением значения бюджетирования как важной подфункции управленческого учета и расширения связей сельскохозяйственных организаций с внешними пользователями, одной из современных задач, признаваемых аудиторским сообществом, становится формирование прогнозных сведений о возможности продожать хозяйствующим субъектом свою деятельность. Функцией внутреннего аудита следует считать не только подтверждение отчетных данных, но и оценку дальнейших перспектив деятельности организации, то есть осуществление аудита финансовых прогнозов и бюджетов, в целом и в разрезе центров ответственности бизнес-процессов.
Усложнение хозяйственной жизни требует новых подходов к созданию института внутреннего аудита, способного обеспечить прибыльность и непрерывность производственной деятельности сельскохозяйственных организаций. Рекомендованные в настоящей работе методы проведения внутреннего аудита направлены на сокращение непроизводительных расходов и потерь активов в сельском хозяйстве, подчинены поискам создания противозатратного механизма в аграрном секторе экономики.
Предлагаемая автором методология внутреннего экономического контроля финансовых результатов деятельности сельскохозяйственных организаций предполагает принципиально новый подход к определению его понятия, предусматривает усиление контрольной функции центров ответственности бизнес-процессов по своевременному выявлению отклонений от принятых прогнозных оценок в виде бюджетов финансовых результатов и предотвращению потерь активов в сельском хозяйстве. Такая методическая основа формирования системы внутреннего экономического контроля, в конечном счете, способствует снижению себестоимости сельскохозяйственной продукции, улучшению финансовых результатов и показателей рентабельности, следовательно, повышению финансовой устойчивости сельскохозяйственных организаций.
Методология управленческого учета в осуществлении экономического контроля финансовых результатов
Построение системы управленческого учета затрат и формирования финансовых результатов становится важным звеном новой учетно-финансовой экономической политики сельскохозяйственных организаций, на которую возлагаются надежды перевода отечественных аграрных формирований на путь
их эффективной деятельности. Это обстоятельство предопределило разработку автором диссертации модели информационного обеспечения внутреннего экономического контроля финансовых результатов деятельности в системе управленческого учета, основанной на современных концептуальных принципах и подходах (табл. 2).
Таблица 2. Модель информационного обеспечения внутреннего экономического контроля финансовых результатов деятельности в системе управленческого учета
Элемент методологии Характеристика элемента методологии
Цель системы управленческого учета 1 Достаточное и своевременное обеспечение всех уровней управления плановой, фактической и прогнозной информацией, необходимой для принятия обоснованных управленческих решений на основе оперативного и детализированного сбора, систематизации и анализа информации
Задачи системы управленческого учета Учет и отражение внешних условий, влияющих на деятельность организации, для выбора, реализации и оценки эффективности ее стратегии
Использование для прогнозирования, планирования, учета и анализа комплексной системы качественных и количественных показателей деятельности сельскохозяйственной организации, в том числе качества и полезности выпускаемой продукции для покупателей и др.
Обоснование контроля затрат и финансовых результатов деятельности и оценки эффективности управленческих решений на всех уровнях управления сельскохозяйственных организаций
Контроль затрат и финансовых результатов центров ответственности бизнес-процессов сельскохозяйственной организации, своевременная разработка и внедрение изменений в их функционирование в целях повышения эффективности и конкурентоспособности
Принципы формирования, внедрешм и использования системы управленческого учета Структуризация деятельности организации как совокупности взаимосвязанных и непрерывных бизнес-процессов - групп операций, действий, направленных на получение определенного конечного финансового результата, являющегося важным для функционирования организации и осуществления им своей основной производственно-финансовой деятельности
Возможность постоянной оценки бюджетируемых и фактических результатов в системе управленческого учета производственно-финансовой деятельности организации, как в целом, так и в разрезе центров ответственности бизнес-процессов
Обязательность регламентации выпонения и операционного учета результатов центров ответственности бизнес-процессов на основе соответствующих внешних и внутренних стандартов (регламентов) - нормативных документов международного, национального, отраслевого или внутрипроизводственного уровня, определяющих порядок, сроки выпонения операций, результаты и качество их выпонения и реализации
Комплексность и аналитичность информации, используемой для управленческого учета финансовых результатов и характеризующей оценочные показатели организации
Подходы к разработке, внедрению и примеие-: нию системы управленческого учета Наличие четко сформулированных перспективных стратегий и целей разработки, постановки и использования управленческого учета
Непосредственное участие в разработке методологии системы управленческого учета (регламентов, результатов и показателей) руководителей центров ответственности бизнес-процессов и высшего руководства ор^изации
Автоматизация операций прогнозирования, бюджетирования, учета, контроля и анализа в системе управленческого учета, позволяющая добиться соответствующего уровня интеграции данных с другими информационными базами организации и снизить затраты на сбор и обработку информации
Основные подсистемы управленческого учета Центры ответственности бизнес-процессов: центры затрат; центры поступлений; центры прибыли; центры инвестиций
Бизнес-процессы: линейные: производство; маркетинг; реализация; функциональные: финансы, учет, основные и вспомогательные бизнес-процессы
Регламенты и стандарты: международные стандарты и системы качества; национальные, отраслевые стандарты и системы качества; управленческие регламенты, стандарты, положения
Результаты и оценочные показатели: финансовые; стоимостные; натуральные; количественные; качественные; временные; основные и расчетные
Блок подсистем управленческого учета Подсистема бухгатерского учета затрат и финансовых результатов; управленческой и финансовой отчетности
Подсистема внутреннего экономического контроля: учет фактических данных деятельности организации и центров ответственности ее бизнес-процессов; оперативный контроль качества, сроков и результатов функционирования центров ответственности бизнес-процессов организации; отчетность по результатам внутреннего экономического контроля
Подсистема экономического анализа фактических и бюджетных показателей и результатов деятельности; определение направлений и мер по повышению эффективности центров ответственности бизнес-процессов; оформление результатов управленческого анализа
Подсистема бюджетирования: операционные и финансовые бюджеты организации и центров ответственности ее бизнес-процессов; планируемые значения оценочных показателей в соответствии с реализуемой стратегией
Финансовые: бюджетирование; финансовый менеджмент; банковские инструменты; управление дебиторской и кредиторской задоженностью
Логистические: планирование и нормирование; управление поставками; управление запасами; нормирование закупок и потребления
Информационные: автоматизированные системы управления организацией; системы управления взаимоотношений с покупателями, системы управленческого анализа, системы внутреннего контроля (аудита), системы бюджетирования
Маркетинговые: маркетинговые исследования и анализ; ценообразование; коммуникационная политика; управление распределением и сбытом
Инвестиционные: бизнес-планирование; инновационный менеджмент; проектирование; инвестиционный анализ, моделирование и оценка
Кадровые: кадровый маркетинг и менеджмент, адаптация персонала; обучение и повышение квалификации работников; мотивация работников
Набор механизмов принятия и поддержки управленческих решений Подготовка управленческих решений
Реализация управленческих решений
Контроль управленческих решений
Оценка и анализ управленческих решений
Основные недостатки, выявленные в ходе исследования, которые следует устранить В большинстве организаций управленческий учет практически не организован
В сельскохозяйственных организациях не организован управленческий учет с применением элементов контролинга
Сельскохозяйственные организации не формируют учетную политику в целях управленческого учета, соответственно, не составляют рабочий план счетов управленческого учета, не утверждают необходимые формы внутренней управленческой отчетности
В сельскохозяйственных организациях не нашло широкого применения формирование управленческого учета по центрам ответственности бизнес-процессов
Результаты выпоненного исследования свидетельствуют о том, что в сельскохозяйственных организациях управленческий учет не налажен, в частности, не осуществляется учет по центрам ответственности бизнес-процессов. Та система учета, которую руководители сельскохозяйственных организаций считают системой управленческого учета, не соответствует предъявляемым требованиям. Это лишает их возможности эффективного управления затратами в местах их формирования, в связи с этим перед ними стоят задачи поэтапного внедрения управленческого учета с применением контролинга (табл.3).
Таблица 3. Этапы внедрения системы управленческого учета на сельскохозяйственных организациях Первый этап - диагностика существующей системы производственного учета
Определение целей и задач, для решения которых внедряется система управленческого учета. Определение желаемого конечного результата. Оценка состояния управлешеского учета в организации. Создание и описание бизнес-процессов в организационной структуре, уточнение количества структурных подразделений и их функциональных обязанностей. Выяснение регламента передачи данных: кто в какие сроки, в каких объемах и кому дожен предоставлять информацию. Сравнение существующей системы управленческого учета с теми результатами, которые руководители организации хотят видеть в конечном ито-_ге_
Второй этап - проведение преобразований
Назначение ответственного лица за организацию всей системы управленческого учета. Утверждение регламентов с указанием объемов и сроков предоставления информации и определением ответственных лиц и меры ответственности в каждом структурном подразделении за подготовку информации. Составление сетевого графика с подробным описанием всех необходимых операций и сроков их выпонения. Издание приказа по учетной политике в отношении затрат и результатов. Контроль за ходом проведения преобразований, внесение необходимых изменений в процесс учета и управления_
Третий этап
определение источников данных и сбор необходимой информация Четвертый этап
группировка информации по однородным признакам. Если учет ведется только в стоимостных показателях, то по счетам управленческого учета, а если и в стоимостных и в натуральных показателях, то по регистрам управленческого учета
Пятый этап
выбор критериев для оценки, оценивание ресурсов: по фактической, амортизируемой и текущей стоимости Шестой этап
составление отчета на основе полученной информации
Проведенное исследование показало, что в методическом плане особого внимания требует вопрос о постановке четко налаженной системы взаимодействия центров ответственности. Создание центров ответственности, группировка которых приведена в табл. 4, является характерной особенностью систем эффективного внутреннего контроля.
Разработанная нами схема системы взаимодействия центров ответственности в сельскохозяйственной организации представлена на рис. 1.
Исследование показало, что одним из важнейших вопросов в организации управленческого учета, является правильный выбор метода учета затрат, от которого в значительной степени зависит уровень цен на сельскохозяйственную продукцию, в частности, трансфертное ценообразование.
Таблица 4. Группировка центров ответственности
Виды центров ответствен ности Характеристика центров ответственности
Центры затрат или расходов Это центры ответственности, руководители которых, как правило, отвечают за расходы, находящиеся под их контролем. Они могут быть подразделены на две категории: центры нормативных (целевых) затрат и центры дискреционных расходов. Основными характеристиками центров нормативных (целевых) издержек являются то, что результат их деятельности может быть измерен и можно определить исходные активы, требуемые для выпуска каждой единицы продукции. В данном случае контроль осуществляется путем сравнения нормативных (целевых) затрат с теми затратами, которые центр фактически понес. Центры дискреционных расходов - это такие центры ответственности, в которых результат не может быть измерен в финансовом выражении и где нет четко наблюдаемой зависимости между исходными активами (потребляемыми активами) и полученными результатами. Здесь управление обычно выступает в виде обеспечения того, что фактические расходы по каждой категории затрат соответствуют сметным и задачи, порученные центру, успешно решаются
Центры поступ лений Это центры, руководители которых отвечают только за финансовые результаты, получаемые в форме поступлений от реализации продукции. Центры поступлений отвечают за реализацию товаров и услуг, однако, они не могут контролировать их производство, то есть ответственность за затраты центра доходов на его руководителя не возлагаются
Центры прибылей Это структурные подразделения организации, руководители которых отвечают, как за поступления, так и за затраты
Инвеста ционные центры Это центры ответственности, руководители которых отвечают за поступления от реализации, издержки и, кроме того, упономочены принимать решения по оборотному капиталу и капиталовложениям. Типичными показателями функционирования инвестиционного центра являются поступления прибыли и добавленной стоимости. Ответственность возлагается на руководителей, как за получение прибыли, так и за управление инвестиционной базой. Инвестиционные центры - это высший уровень автономных действий руководителей. В качестве таких центров может выступать организация в целом и отдельные структурные подразделения
Однако многие сельскохозяйственные организации практикуют в основном метод учета затрат по фактической себестоимости, который исключает возможность оперативного контроля за использованием ресурсов, выявления и установления причин перерасхода и недостатков в организации производства, нарушений технологических процессов, изыскания и мобилизации внутрипроизводственных резервов.
В то же время, рассмотренные в диссертации предлагаемые западными учеными прогрессивные методы учета производственных затрат в большей степени ориентированные на осуществление одновременного экономического контроля впоне применимы и целесообразны к использованию в отечественных сельскохозяйственных организациях. Проведенное исследование показало, что в конкурентной рыночной среде сельскохозяйственным организациям необходимо рассчитывать целевую себестоимость продукции по методу таргет-стандарт-кост, основные преимущества которого перед традиционным норма-
тивным методом приведены в табл.5.
Таблица 5. Сравнительный анализ традиционного нормативного метода и метода таргет-стандарт-кост
Традиционный нормативный метод учета Метод расчета нормативных целевых затрат
Разрабатываются специальные нормы и нормативы для каждого вида продукции. Некоторые нормы могут использоваться годами Целевые нормативные (бюджетные или целевые) затраты устанавливаются ежемесячно, как фактические затраты прошлого периода, скорректированные на затраты, подлежащие сокращению (уровень данных определен в специальном бюджете) в предстоящем периоде для достижения целевого уровня затрат
Ориентация на выявление отклонений от нормативных затрат с целью недопущения перерасхода ресурсов (метод ограничивается использованием системы контроля затрат) Основной целью применения метода таргет-стандарт-кост на стадии производства является непрерывный (ежемесячный) поиск путей снижения фактических затрат, в том числе до уровней, находящихся ниже, чем установленные нормативные затраты
Не применяется регрессный подход (обратный счет при определении целевой себестоимости продукции) Используется регрессный подход на этапе производства продукции
Определяются отклонения фактических затрат от нормативных Определяются отклонения фактических сокращенных затрат от бюджетных (целевых) затрат, подлежащих сокращению
Метод таргет-стандарт-кост позволяет наиболее поно выпонить задачи внутреннего экономического контроля, так как создает основу для перманентного контролирования финансовых результатов: начиная с вопросов производства сельскохозяйственной продукции, заканчивая составлением операционных и финансовых бюджетов. При применении указанного метода важное значение отводится использованию бюджетов, что усиливает контрольные функции учета, анализа и бюджетирования. При этом предполагается трансформация системы бюджетирования затрат непосредственно в систему бюджетирования целевых затрат.
В целом, предлагаемая автором диссертации, концептуальная модель системы управленческого учета предполагает составление экономически обоснованных калькуляций, на основе которых формируется сводная калькуляция, а затем вся система бюджетов, система бюджетной отчетности, обеспечивающая контроль за испонением бюджетов, а также отчетность по регулированию за-
трат и финансовых результатов руководителями центров ответственности бизнес-процессов, отчетности по регулированию затрат и финансовых результатов руководством сельскохозяйственных организаций, которые представляют собой надежную информационную базу учетного обеспечения и залог эффективного внутреннего экономического контроля финансовых результатов в сельскохозяйственных организациях.
Методология аналитических процедур в осуществлении экономического контроля финансовых результатов
На основе проведенного исследования автором сделан вывод, что управленческий анализ затрат и результатов деятельности центров ответственности бизнес-процессов дожен плавно перетекать в управленческий анализ конечных финансовых результатов деятельности, рентабельности, оценки угрозы банкротства, а также оценочных показателей организации. При таком подходе к аналитической работе можно провести поноценный грамотный комплексный управленческий анализ формирования финансовых результатов деятельности экономического субъекта стратегического характера, позволяющий не только констатировать факты, выявить причины изменения тех или иных показателей, но и предотвратить возможные нежелательные события, например, банкротство, снижение эффективности производственной деятельности в целом.
От правильности и результативности управленческого анализа в узком смысле зависит основной результат - прибыль, которая затем становится объектом управленческого анализа в широком смысле.
Практика показывает, что большое значение для создания поноценной информации имеет исследование аналитичности информации, под которой понимается ее адекватность требованиям, задачам управленческого анализа. Уровень аналитичности информации определяет качество информационного обеспечения управленческих решений. Исследование показало, что в последние годы содержание финансовой отчетности сельскохозяйственных организаций сравнительно ухудшилось и в настоящее время является менее аналитичной, чем это было лет 15 назад.
Основными направлениями совершенствования информациохшого обеспечения управленческого анализа являются стандартизация, типизация и унификация информационного потока на всех уровнях его использования. Стандартизация терминов и определений дожна создавать основу для дальнейшей работы по унификации информации. Необычайно усилилось значение стандартизации и опирающихся на них типизации и унификации не только первичных документов входной информации, но и для производных и выходных документов. Эти требования выдвигают на первый план необходимость систематизации
информационного обеспечения внутреннего экономического контроля в сфере управленческого анализа.
Проведенное исследование показало что, применение аналитических процедур в процессе внутреннего экономического контроля себестоимости сельскохозяйственной продукции позволяет сократить объемы документальной проверки, определить факторы, вызывающие необоснованные изменения уровня и обосновать меры по ее оптимизации.
В настоящее время ряд исследуемых сельскохозяйственных организаций стали сосредоточивать учетную, планово-экономическую, финансовую и контрольно-ревизионную работы в отделе бухгатерского учета, возглавляемом главным бухгатером. Практика и результаты исследования подтверждают, что этот вариант представляет собой наиболее эффективную форму организации аналитического обеспечения формирования финансовых результатов деятельности хозяйствующих субъектов, так как опыт успешно развивающихся организаций свидетельствует о том, что службу целого, так называемого, планового отдела может выпонить один высококвалифицированный бухгатер-финансист.
Современное состояние аналитической базы формирования финансовых результатов деятельности сельскохозяйственных организаций не выдерживает никакой критики. Оно требует принятия кардинальных мер по повышению качества квалифицированных специалистов путем упразднения подготовки специалистов-экономистов, и введения вместо этого квалификации по специальности Бухгатерский учет, анализ и бюджетирование, не упраздняя при этом подготовки специалистов по специальности 08.01.09 Бухгатерский учет, анализ и аудит или же готовить во всех высших учебных заведениях бухгатеров по специальности Бухгатерский учет, анализ, аудит и бюджетирование.
При таком подходе в сельскохозяйственных организациях в ближайшем будущем можно будет сосредоточить всю учетно-аналитическую работу в руках бухгатеров-финансистов, а также за счет упразднения планово-экономических служб, которые не выпоняют предназначенную функцию, усилить пономочия и повысить качество работы системы внутреннего экономического контроля (внутреннего аудита).
Подтверждением неэффективности сложившейся системы управления в сельскохозяйственных организациях является тот факт, что эта отрасль на протяжении десятилетий является неконкурентоспособной по сравнению с международными сельскохозяйственными организациями, в которых нет места непроизводительным службам в составе управленческого аппарата.
Главная цель управленческого анализа формулируется нами как опера-
тивное учетно-аналитическое обеспечение внутреннего экономического контроля финансовых результатов производственной деятельности сельскохозяйственных организаций, в том числе и центров ответственности их бизнес процессов. Он дожен, в конечном счете, способствовать активизации внутрипроизводственных резервов снижения себестоимости сельскохозяйственной продукции и повышения финансовых результатов деятельности организации.
Таким образом, основными задачами системы внутреннего экономического контроля, в первую очередь, следует установить оперативный управленческий анализ, необходимый для эффективного управления затратами и финансовыми результатами сельскохозяйственной организации: осуществление систематического внутреннего экономического контроля, сопровождаемого управленческим анализом за выпонением соблюдения бюджетов производственных затрат; управленческий анализ себестоимости единицы сельскохозяйственной продукции по статьям затрат и изучение влияний факторов на изменение уровня с целью выявления резервов ее снижения и повышения финансовых результатов от основной деятельности организации; управление затратами по центрам ответственности бизнес-процессов; оперативный анализ отклонений в затратах на производство по методу таргет-стандарт-кост; объективную оценку а деятельности сельскохозяйственной организации по использованию возможностей снижения себестоимости продукции и разработку мероприятий, направленных на мобилизацию выявленных резервов.
Контроль за изменением уровня и структуры себестоимости сельскохозяйственной продукции дожен стать одной из важнейших задач системы внутреннего экономического контроля. В этих целях автор предлагает включить в состав функций системы внутреннего экономического контроля сельскохозяйственных организаций применение аналитических процедур в осуществлении контроля за уровнем и структурой себестоимости всех видов производимой продукции.
Результаты исследования позволили автору сделать вывод, что высокий уровень себестоимости сельскохозяйственной продукции требует систематического оперативного анализа формирования и распределения производственных затрат системой внутреннего экономического контроля. Это позволит руководству сельскохозяйственных организаций и их структурных подразделений продуманно влиять на уровень себестоимости отдельных видов продукции и финансовый результат от их продаж.
По нашему мнению, в методику анализа производственных затрат целесообразно включить сравнительную оценку себестоимости сельскохозяйственной продукции по статьям затрат за базисный и отчетный периоды. Несмотря
на то, что мнения ученых относительно объектов сравнения расходятся, все еще не потерял актуальности метод сравнения показателей себестоимости за базисный и отчетный периоды. Ретроспективный анализ позволяет выявить наметившуюся тенденцию изменения уровня себестоимости и сделать соответствующие выводы по устранению негативных моментов в работе сельскохозяйственных организаций. Например, углубленный анализ производственных затрат на 1 ц продукции растениеводства или животноводства позволяет рассмотреть их отдельно по каждой статье и сделать вывод по каким из них имеется экономия, а по каким допущен перерасход.
Детализации аналитического учета производственных затрат, их локализации по местам возникновения с целью организации текущего контроля и достоверного калькулирования себестоимости продукции способствует создание центров затрат бизнес-процессов, важными условиями которого являются: возможность установления целевого задания на снижение затрат производства, а также получение учетной информации о фактической величине расходов по каждому из центров затрат бизнес-процессов.
В диссертационной работе предложена методика выявления центров ответственности бизнес-процессов организации, в отношении которых имеются признаки создания неучтенных излишков в зависимости от вида материальных ценностей и способа создания излишков.
Таким образом, управленческий анализ себестоимости сельскохозяйственной продукции имеет высокую значимость для внутреннего экономического контроля. Применение в целях внутреннего экономического контроля, приведенных в диссертации методик управленческого анализа способствует укреплению позиций сельскохозяйственных организаций за счет снижения себестоимости производимой продукции путем более эффективного использования всех имеющихся резервов.
Исследования позволили автору сформулировать собственное определение цели управленческого анализа финансовых результатов от производственной деятельности, которая заключается в обеспечении внутреннего экономического контроля за их отклонениями в процессе выпонения организацией и ее подразделениями (центрами ответственности бизнес-процессов) намеченных задач, выявлении причин указанных отклонений и разработке соответствующих рекомендаций по их предотвращению.
Оценка особенностей существующих в настоящее время методик анализа финансовых результатов деятельности, позволила сделать вывод, что единой методики управленческого анализа формирования финансовых результатов не существует, так как методика такого анализа дожна всегда предусматривать
особенности производственной деятельности субъекта хозяйствования, как нет в этом особой необходимости.
По мнению автора диссертации, методику управленческого анализа целесообразно взаимоувязать с целью внутреннего экономического контроля формирования финансовых результатов производственной деятельности, чтобы определить причины тех или иных отклонений и наметать меры по предотвращению соответствующих нарушений впредь, то есть придать управленческому анализу профилактическую направленность.
Методология аналитических процедур в подтверждении финансовых
результатов
В период перехода к рыночным отношениям проявляется тенденция усиления роли и значимости в сельскохозяйственных организациях управленческого анализа как подфункции управленческого учета и внутреннего экономического контроля за формированием финансовых результатов деятельности.
По нашему мнению, следует различать внутренний экономический контроль формирования финансовых результатов деятельности, как в узком, так и в широком смысле: в узком смысле внутренний контроль в понимании автора предполагает осуществление его в центрах затрат, поступлений и прибыли, а в широком смысле - подтверждение достоверности соответствующей информации форм финансовой (бухгатерской) отчетности организации в интересах руководства организации (центра инвестиций).
Соответственно, в системе внутреннего экономического контроля управленческий анализ, как один из важнейших основ его учетно-аналитического информационного обеспечения, дожен способствовать в узком смысле выявлению фактов и причин нерационального использования инвестиций в производственные активы (например, корма, семена, готовую продукцию), а также выявлению отклонений испонения бюджетов (норм или целевых параметров) в соответствующих центрах затрат, поступления и прибыли, - с целью выпонения функции в широком смысле, то есть подтверждения показателей финансовой отчетности и интерпретации результатов анализа в Пояснительной записке для руководства организации (центра инвестиций). Управленческий анализ в широком смысле, по мнению автора диссертации дожен носить стратегическую направленность и обеспечивать непрерывность осуществления деятельности сельскохозяйственной организации путем своевременного выявления угрозы банкротства.
Важной функцией управленческого анализа в широком смысле, по мнению автора диссертации, дожен стать предварительный анализ показателей бюджетов формирования финансовых результатов; бюджетов основных форм
финансовой отчетности (бюджетного баланса, бюджетного отчета о прибылях и убытках, бюджета движения денежных средств) и бюджета обеспечения предполагаемых инвестиций организации соответствующими источниками их финансирования (собственных, заемных и пр.). Грамотно составленный бюджет сельскохозяйственной организации в целом впоне позволяет заранее определить и оценить потенциальные показатели ее финансового состояния на дату его испонения (коэффициенты ликвидности, уровень рентабельности по видам продукции), что заметно повысит значение управленческого анализа как учет-но-аналитической информационной базы внутреннего экономического контроля формирования финансовых результатов деятельности.
Обзор научной литературы по исследуемой теме указывает на то, что многие ученые считают, что результаты финансового анализа предназначены только для внешних пользователей. Однако результаты проведенного исследования свидетельствуют, что финансовый анализ дожен проводиться также и в интересах руководства самой организации, в таком случае он становится комплексным управленческим анализом в широком смысле. Аналитическая оценка применяемых в настоящее время методик, позволила автору сформировать методику управленческого анализа финансовых результатов деятельности сельскохозяйственных организаций по данным финансовой (бухгатерской) отчетности. Автор не разделяет точку зрения ученых, считающих, что финансовый анализ не предоставляет руководству организации возможности принимать соответствующие оперативные управленческие решения по его результатам. Эта точка зрения была уместной, лишь до появления современных информационных технологий.
О неверности данной точки зрения свидетельствуют и аналитические возможности, разработанной автором диссертационной работы бухгатерской программы Финэксперт: Управленческий анализ финансовых результатов сельскохозяйственной организации, применение которой на практике исследуемых организаций позволяет получать результаты такого анализа, ежедневно, не дожидаясь составления финансовой отчетности по окончании отчетного периода. Гибкость и открытость указанной программы позволяет использовать ее также в целях бюджетирования и экономического контроля за его испонением. Программа не только позволяет рассчитать ожидаемый экономический эффект, но и показывает его потенциальное влияние на показатели ликвидности баланса и эффективности использования активов. Включение в таблицы указанной программы графы Отклонения позволяет одновременно проводить оперативный внутренний экономический контроль в сфере управленческого анализа.
Согласно предлагаемой автором методике управленческий анализ финан-
совых результатов деятельности сельскохозяйственных организаций в широком смысле дожен включать минимум три составляющих, а именно подтверждение достоверности и анализ: движения денежной наличности; доходов и расходов; экономической рентабельности.
Результаты проведенного исследования позволили автору сделать вывод, что анализ доходов и расходов дожен заканчиваться анализом рентабельности, позволяющим оценить относительный показатель рентабельности (прибыльности), который может быть исчислен и проанализирован в динамике. Одним из элементов внутреннего экономического контроля финансовых результатов сельскохозяйственных организаций дожен стать оперативный мониторинг показателей текущего финансового состояния. Информация, содержащаяся в финансовой отчетности сельскохозяйственной организации, позволяет оценить ее финансовую устойчивость, что является важным моментом, так как всех ее пользователей интересует вопрос о непрерывности процесса осуществления предпринимательской деятельности, организацией, которой она принадлежит.
Диагностика банкротства подразумевает не столько юридический, сколько финансовый его аспект, поэтому в процессе диагностики и прогнозирования аналитик дожен основываться на оценке реального финансового состояния хозяйствующего субъекта, в том числе с точки зрения ликвидности и анализа перспектив этого состояния. В связи с этим, один из разделов диссертации посвящен разработке методологии оценки финансовой устойчивости организаций, представленной в виде совокупности: методики анализа финансовой устойчивости и методики анализа угрозы банкротства.
Таким образом, управленческий анализ в широком смысле носит стратегический характер, позволяет своевременно выявить угрозу банкротства сельскохозяйственной организации и обеспечить проведение системы мер по ее финансовому оздоровлению.
Методология бюджетирования в системе экономического контроля финансовых результатов
Внутренний контроль затрат и финансовых результатов в настоящее время не идентично прежней традиционной системе ведения учета и контроля, так как подлинный внутренний контроль финансовых результатов начинается лишь с бюджетирования, предоставляющего возможность организовать внутренний экономический контроль, основанный на сопоставлении бюджетных (целевых) показателей.
Автор считает, что бюджетирование как система имеет собственные цели, объекты, субъекты и принципы, определяемые общими целями управления финансовыми результатами организации и представляет собой инструмент
внутреннего экономического контроля за доходами, расходами и финансовыми результатами в единстве функций учета, контроля, анализа и регулирования, базирующихся на процессе формирования и испонения бюджетов (табл. 6).
Таблица 6. Модель информационного обеспечения внутреннего экономического контроля в системе бюджетирования формирования финансовых результатов деятельности сельскохозяйственных организаций
Элемент методо логии Характеристика элемента методологии
Объекты и субъекты системы бюджетирования Объектами системы бюджетирования являются доходы и расходы организации и центров ответственности ее бизнес-процессов, то есть денежные потоки, связанные с производством и продажей определенных видов сельскохозяйственной продукции. Субъектами системы бюджетирования являются бюджетный комитет; отделы, участвующие в подготовке бюджетов; функциональные службы и отделы, отвечающие за подготовку бюджетов сельскохозяйственной организации в целом; элементы финансовой структуры, формирующие бюджеты центров ответственности бизнес-процессов
Технологические уровни системы бюджетирования Верхний (первый) уровень системы бюджетирования представляет его рабочий орган - бюджетный комитет. В его задачи входят организация контроля за функционированием системы бюджетирования, испонением положений о бюджетировании, финансовой структуре, бюджетных регламентов, общее руководство бюджетированием и принятие соответствующих решений. Основными функциями бюджетного комитета дожны стать: контроль за бюджетами структурных подразделений и организации в целом; утверждение скорректированных вариантов бюджетов всех уровней; организация проверки причин расхождения результатов с бюджетными показателями; утверждение результатов анализа причин неиспонения бюджетов; рассмотрение и утверждение рекомендаций учетно-финансового отдела о мерах по исправлению финансовой ситуации
Субъектами второго уровня бюджетирования являются отделы, отвечающие за подготовку бюджетов сельскохозяйственной организации в целом (маркетинга, производственный, снабжения, труда и заработной платы, учетно-финансовый)
К субъектам бюджетирования третьего уровня относятся финансовые структуры сельскохозяйственной организации, отличные от ее организационно-функциональной структуры. Целью построения такой структуры является дифференциация финансового состояния организации в разрезе отдельных видов бизнеса, обладающих самостоятельным рыночным потенциалом (основных направлений специализации производственной деятельности)
Принципы системы бюджетного планирования Унификация всех бюджетных форм, бюджетных периодов и процедур разработки для организации и всех ее структурных подразделений независимо от специфики их хозяйственной деятельности
Совместимость бюджетных форм, форматов с установленными формами государственной отчетности
Совместимость вспомогательных бюджетных документов с основными бюджетными формами
Обеспечение возможности составления сводного бюджета
Стабильность, неизменность процедур бюджетирования и установленных целевых корм на протяжении всего бюджетного периода
Непрерывность процедуры составления бюджетов, что предусматривает регулярный пересмотр и корректировку ранее сделанных бюджетов на новый период, не ожидая завершения действующего
Заблаговременная формулировка финансовых целей всех структурных подразделений в виде целевого параметра рентабельности
Функции бюджетирования Функция планирования. Является самой важной функцией бюджетирования, так как служит основой для внутрифирменного планирования. Исходя из стратегических целей организации бюджеты решают задачи распределения финансовых ресурсов, находящихся в распоряжении организации. Разработка бюджетов придает количественную определенность выбранным перспективам деятельности организации, все затраты и результаты приобретают денежное выражение. Бюджетирование способствует правильной разработке стратегии
Функция учета. Бюджетирование представляет собой основу управленческого учета. Система учета дожна представлять точные факты по структурным подразделениям и видам продукции. Благодаря бюджетированию в организации появляется возможность получать точную информацию, сравнивать намеченные цели с достигнутыми результатами ее деятельности. Роль бюджетирования в управленческом учете состоит в том, чтобы отражать движение денежных средств, финансовых ресурсов и активов организации в максимально удобной форме, своевременно представлять соответствующие показатели ее финансовой деятельности в наиболее приемлемом для принятия управленческих решений виде
Функция контроля. Бюджет представляет собой набор показателей или критериев, которые дожны использоваться при внутреннем экономическом контроле формирования финансовых результатов деятельности организации. Путем непрерывного сопоставления фактических показателей с бюджетными можно оценивать деятельность на любом этапе и при необходимости внести соответствующие корректировки
Принципы контроля испонения бюджета Принцип темпоральности. Определяет, что контроль испонения бюджета осуществляется множественно и паралельно во времени на базе соответствующего отчетным интервалам учетно-аналитического информационного обеспечения. Предварительный и текущий контроль возможен при совершенствовании электронно-документированного управленческого учета, контроль по завершению отчетного периода базируется на данных бухгатерского учета
Принцип объективности. Предъявляет требования системности и целостности к информационному обеспечению, на базе которого осуществляется контроль испонения бюджета. Априори целостной системой учета хозяйственных операций в организациях является бухгатерский учет. Достижение требований принципа объективности предварительного и текущего контроля возможно лишь при гармонизации данного учета с бухгатерской отчетностью
Принцип сравнимости. Обусловливает необходимость однозначной идентификации хозяйственных операций и их параметров, что естественно включает требование наличия единого бюджетного классификатора, таблиц соответствия регистров бухгатерского и бюджетного учета
Принцип ответственности. Принцип персональной ответственности руководителей структурных подразделений при формировании, утверждении и последующем испонении бюджета в рамках компетенций, определенных регламентом. Персональная ответственность также распространяется на достоверность используемой в бюджетном процессе информации
Трудности мобилизации контрольной функции системы бюджетирования Организационные. К ним относятся: недопонимание руководителями и специалистами роли бюджетирования; отсутствие высококвалифицированных специалистов; разобщенность функциональных служб; конфликт интересов работников структурных подразделений организации и их руководителей
Методологические. Достаточно подробно перечислены выше, именно они требуют первоочередного решения для расширения теории и практики бюджетирования
Программно-технические. Вопросы программно-технического обеспечения сводятся к выбору из трех альтернатив: использовать Excel; разрабатывать программный продукт самостоятельно; купить готовую программу, ориентированную на бюджетирование для последующей ее корректировки с учетом специфики деятельности экономического субъекта
Анализ испонения бюджетов позволяет руководителям организаций и центров ответственности бизнес-процессов применять систему управления по отклонениям, когда основное внимание руководителей концентрируется на показателях, имеющих значительные отклонения от бюджетных. Анализу также подвергаются разлитая между бюджетными данными и данными других центров ответственности или организаций, среднеотраслевыми данными, а также тенденции показателей в динамике.
При анализе бюджетов финансовых результатов целесообразно применение аналитических процедур, которые позволяют провести, в частности, прогнозный анализ: себестоимости реализованной продукции; ожидаемых доходов и расходов; формирования и изменения прибыли; рентабельности отдельных направлений бизнеса; источников поступления и направлений расходования денежных средств в течение бюджетного периода; статей бухгатерского баланса; анализ финансового состояния организации. По мнению автора диссертации, организация бюджетирования, а также осуществление план-фактного и прогнозного анализа по бюджетам - дожны стать функцией службы внутреннего экономического контроля.
Следует учитывать, что в процессе испонения бюджета могут произойти изменения внешних и внутренних факторов функционирования организации, в таком случае первоначально установленные бюджетные (целевые) параметры дожны быть скорректированы по фактическому уровню формирования финансовых результатов деятельности. Например, внутренний контроль за обеспечением расходов соответствующими источниками финансирования позволяет при
необходимости своевременно изыскать допонительные или альтернативные источники увеличения доходов, определить пути их более эффективного использования и (или) принять меры по сокращению отдельных видов расходов.
Проведенное исследование подтвердило, что постановка бюджетирования в сельскохозяйственных организациях способствует улучшению учетно-аналитического обеспечения внутреннего экономического контроля финансовых результатов производственной деятельности, направленного на повышение их финансовой устойчивости и конкурентоспособности.
Функция бюджетирования в осуществлении оперативного экономического контроля заключается в том, что его организация в центрах ответственности предполагает отслеживание хода выпонения бюджетных заданий с помощью контрольной отчетности каждого центра ответственности. Отчетность составляется и передается по ступеням служебной иерархии с периодичностью, позволяющей использовать ее с максимальной эффективностью. При этом особое внимание следует уделить содержанию контрольных отчетов, которые помимо бюджетной информации, могут включать сведения, касающиеся фактических результатов, отклонений в процентах к бюджету или в абсолютном количественном выражении и, если это будет целесообразно, комментарии и информацию производственно-технологического характера. При этом с целью усиления ответственности испонителей, статьи, которые целиком подконтрольны руководителям на данном уровне управления, следует приводить отдельно от тех, которые поддаются лишь частично (или не контролируются совсем).
С целью стандартизации бюджетирования в сельскохозяйственных организациях, автором диссертации разработаны и апробированы на практике исследуемых объектов следующие модели бюджетов формирования финансовых результатов производственной деятельности: Бюджет продаж сельскохозяйственной продукции; Бюджет продаж сельскохозяйственной продукции по месяцам года; Бюджет поной себестоимости сельскохозяйственной продукции; Вспомогательный расчет и бюджет прибыли от продаж продукции, работ, услуг сельскохозяйственной организации; Бюджет доходов и расходов организации по реализации продукции.
Таким образом, являясь количественным выражением целей, стратегий и намеченных мероприятий по их реализации, бюджеты организации представляют собой информационное обеспечение внутреннего экономического контроля и управленческого анализа бюджетируемых (целевых) показателей. Благодаря современным информационным технологиям система бюджетирования предоставляет руководителям и специалистам возможность проведения многовариантного анализа финансовых последствий реализации принятых бюджетов,
создает условия для анализа различных сценариев изменения финансового состояния, оценки финансовой устойчивости в изменяющихся условиях внешней рыночной среды.
ОСНОВНЫЕ РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ
При проведении настоящег о диссертационного исследования получен ы фундаментальные научные результаты, использование которых как совокупности, так и в отдельности позволяет повысить эффективность системы внутреннего экономического контроля в сельскохозяйственных организациях.
Разработана теория и методология экономического контроля как основного инструмента управления финансовыми результатами деятельности сельскохозяйственных организаций, основанная на научно обоснованной концепции комплексной системы его учетно-аналитического обеспечения на основе интеграции информации систем управленческого учета, анализа и бюджетирования.
К числу главных результатов диссертационного исследования, имеющих практическое значение, относятся разработанные автором:
Х Положение о внутреннем аудите сельскохозяйственной организации и стандарты внутреннего аудита, позволяющие осуществить в сельскохозяйственных организациях постановку эффективной системы внутреннего аудита, стандарт системы внутреннего экономического контроля сельскохозяйственных организаций - Реестр потерь активов в сельском хозяйстве, позволяющий сократить потери активов по видам и бизнес-процессам;
Х Методические рекомендации по оценке управленческой учетной политики сельскохозяйственной организации, представляющие собой инструмент внутреннего экономического контроля для тестирования системы бухгатерского, в частности, управленческого учета хозяйствующих субъектов;
Х Методические рекомендации по подтверждению показателей форм финансовой отчетности на основе информации внутренней отчетности центров ответственности бизнес-процессов сельскохозяйственной организации, позволяющая внутренним аудиторам выразить мнение о достоверности финансовой отчетности для их руководителей в условиях децентрализованного ведения учета;
Х Методические указания по комплексному анализу формирования финансовых результатов деятельности сельскохозяйственной организации с использованием компьютерной программы Финэксперт: Управленческий
анализ финансовых результатов сельскохозяйственной организации, позволяющей в оперативном порядке контролировать ситуацию, связанную с финансовыми результатами и финансовой устойчивостью;
Х Методические рекомендации по формированию бюджетов затрат и финансовых результатов в сельскохозяйственных организациях, позволяющие осуществлять оперативный внутренний экономический контроль за их испонением и их регулирование.
Рекомендации, приведенные в диссертации, имеют конкретный характер; носят практическую направленность и могут быть применены в практике управленческого учета, внутреннего экономического контроля, анализа, бюджетирования и управления формированием финансовых результатов деятельности сельскохозяйственных организаций, в работе аудиторских организаций, специализирующихся на проведении внешнего и внутреннего аудита и оказывающих сопутствующие аудиту услуги.
Многие разработанные автором диссертационной работы нормативные документы уже нашли практическое применение в работе внутреннего экономического контроля сельскохозяйственных организаций. Предполагается, что и другие методики по осуществлению внутреннего экономического контроля будут использованы в работе сельскохозяйственных организаций и центров ответственности их бизнес-процессов.
Основные положения диссертации нашли отражения в следующих
публикациях:
Монографии
1. Жарыгасова Б.Т. Бюджетирование и экономический контроль финансовых результатов сельскохозяйственных организаций: методология. - М.: Каталог, 2006,6,7 п.л.
2. Жарыгасова Б.Т. Методология аудита финансовых результатов и отчетности экономических субъектов. - М.: Каталог, 2006. - 12,2 п.л.
3. Жарыгасова Б.Т. Учетная политика как информационная база экономического контроля финансовых результатов сельскохозяйственной организации: методологические аспекты. - М.: Каталог, 2007. - 8,8 п.л.
4. Жарыгасова Б.Т. Планирование аудита финансовых результатов деятельности и отчетности экономических субъектов. - М.: Экономисту 2007. - 10 п.л.
5. Жарыгасова Б.Т. Методология учетно-аналитического обеспечения экономического контроля финансовых результатов сельскохозяйственных организаций. - М.: Маркетинг, 2007. - 8,5 п.л.
6. Жарыгасова Б.Т. Методология управленческого учета затрат и формирования финансовых результатов в сельскохозяйственных организациях. - М.: Дашков и К, 2007. -8,0 п.л.
7. Жарыгасова Б.Т. Теория и методология экономического контроля формирования финансовых результатов в сельскохозяйственных организациях. - М.: Маркетинг, 2008. -18,25 п.л.
Научные статьи, опубликованные в научно-технических изданиях, включаемых ВАК России в перечень изданий, в которых дожны быть опубликованы основные результаты диссертации на соискание ученой степени доктора наук:
8. Жарыгасова Б.Т. Методология планирования аудита финансовых результатов деятельности // Вестник университета, 2007, № 3. - 0,4 п.л.
9. Жарыгасова Б.Т. Внутрифирменные стандарты как основа контроля качества аудита // Вестник университета, 2007, № 4. - 0,4 п.л.
10. Жарыгасова Б.Т. Методология анализа финансовых результатов деятельности организаций // Аудит и финансовый анализ, 2007, №5. -1,5 п.л.
11. Жарыгасова Б.Т. Методология оценки финансовой устойчивости сельскохозяйственных организаций // Аудит и финансовый анализ, 2007, №6. -1,4 п.л.
12. Жарыгасова Б.Т. Методология бюджетирования финансовых результатов деятельности в сельскохозяйственных организациях // Вестник университета, 2007, № 7. - 0,3 п.л..
13. Жарыгасова Б.Т. Особенности технологии бюджетирования финансовых результатов деятельности экономических субъектов // Управленческий учет, 2008, №1, 0,9 п.л.
14. Жарыгасова Б.Т. Особенности аудита малых предприятий // Вестпик университета,
2007, № 8. - 0,4 п.л.
15. Жарыгасова Б.Т. Внутренний аудит в осуществлении экономического контроля финансовых результатов сельскохозяйственных организаций // Предпринимательство,
2008, №3.-0,43 п.л.
16. Жарыгасова Б.Т. Методологические аспекты управленческого анализа финансовых результатов сельскохозяйственных организаций //Управленческий учет, 2008, №6. -0,9 п.л.
17. Жарыгасова Б.Т. Методические аспекты внутреннего экономического контроля потерь сельскохозяйственных организаций // Предпринимательство, 2008, №5. - 0,2 п.л.
Научные статьи в других журналах
18. Жарыгасова Б.Т. Анализ движения денежной наличности в соответствии с российскими и международными стандартами // Консультант бухгатера, 2006, №8. - 0,8 п.л.
19. Жарыгасова Б.Т. Учимся читать аудиторское заключение по финансовой отчетности // Консультант бухгатера, 2006, №9. - 0,7 п.л.
20. Жарыгасова Б.Т. Учет финансового результата от обычной деятельности в сельскохозяйственных организациях // Консультант бухгатера, 2007, №5. - 0,6 п.л.
21. Жарыгасова Б.Т. Бюджетирование в сельскохозяйственных организациях: инструмент комплексного управления финансами // Проблемы теории и практики управления, 2007, №10.-0,8 п.л.
22. Жарыгасова Б.Т. Система внутреннего контроля и оценка рисков // Аудиторские ведомости, 2007, № 2. - 0,8 п.л.
23. Жарыгасова Б.Т. Аудиторское заключение по финансовой отчетности //Аудиторские ведомости, 2007, № 4. - 0,8 п.л.
24. Жарыгасова Б.Т. Документирование аудита // Аудиторские ведомости, 2007, № 7. -0,9 п.л.
25. Жарыгасова Б.Т. Общие рекомендации по разработке внутрифирменных стандартов аудиторской деятельности // Аудиторские ведомости, 2007, №12. - 0,9 п.л.
26. Жарыгасова Б.Т. Бюджетирование как информационная основа финансового менеджмента и внутреннего экономического контроля // Проблемы теории и практики управления, 2008, №3. - 0,8 п.л.
27. Жарыгасова Б.Т. Рассмотрение искажений финансовой отчетности: ответственность аудитора // Аудиторские ведомости, 2008, № 5. - 0,8 п.л.
Статьи в сборниках научных трудов и тезисы докладов в материалах научных конференций
28. Жарыгасова Б.Т. О необходимости классификации типичных ошибок организации АПК при учете налогов. Сборник двадцать второй научно-практической конференции Научное обеспечение аграрного производства Верхневожья, Тверь, 1999. - 0,5 п.л.
29. Жарыгасова Б.Т. О специфике методики преподавания дисциплины Финансы предприятий. Материалы 17-ой научно-методической конференции Методы активизации учебного процесса и практической подготовки шудентов в современных услови-
ях, Тверь, 2000. - 0,3 п.л.
30. Жарыгаеова Б.Т. Рекомендации по разработке внутрифирменных стандартов аудиторской деятельности. Материалы международной научно-практической конференции Проблемы повышения эффективности аграрного производства. М.: РГАЗУ, 2004. -0,3 п.л.
31. Жарыгаеова Б.Т. О необходимости защиты интересов отечественного сельского хозяйства при вступлении России в ВТО. Материалы научно-практической конференции Актуальные проблемы экономического развития АПК в связи с вступлением в ВТО. М.: РГАЗУ, 2006. - 0,2 п.л.
32. Жарыгаеова Б.Т. Бюджетирование как инструмент финансового управления сельскохозяйственным предприятием. Материалы международной научно-практической конференции Управленческие аспекты развития АПК. РГАЗУ; М.: 2007. - 0,2 п.л.
33. Жарыгаеова Б.Т. Аспекты управления доходами организаций на основе информации отчета о прибылях и убытках. Материалы международной научно-практической конференции Управленческие аспекты развития АПК. М.: РГАЗУ, 2007. - 0,2 п.л.
34. Жарыгаеова Б.Т. Финансовое управление дебиторской задоженностью организаций. Материалы международной научно-практической конференции Актуальные проблемы управления - 2007. Выпуск 3. - М.: ГУУ, 2007. - 0,3 п.л.
35. Жарыгаеова Б.Т. Управленческий учет: теория, практика и перспективы развития: XXXVI международная научно-практическая конференция Татуровские чтения; МГУ им. М.В. Ломоносова. Экономический факультет, 26-27 июня 2008 г. Сборник статей / Под ред. Шеремета А.Д. М.: МАКС Пресс, 2008. - 0,6 п.л.
Учебно-методические труды
36. Жарыгаеова Б.Т. Анализ бухгатерской (финансовой) отчетности. Учебное пособие/ Жарыгаеова Б.Т., Суглобов А.Е. - М.: Экономист, 2004 (Рекомендовано УМО по образованию в области финансов, учета и мировой экономики). - 19 п.л. (лично автором 10,0 п.л.).
37. Жарыгаеова Б.Т. Международные стандарты аудита. Учебное пособие/ Жарыгаеова Б,Т,, Суглобов А.Е, - M.: КНОРУС, 2005, 2006, 2007 (Рекомендовано УМО по образованию в области финансов, учета и мировой экономики). - 25 п.л. (лично автором 12,4 п.л.).
38. Жарыгаеова Б.Т. Бухгатерский учет и аудит. Учебное пособие/ Суглобов А.Е., Жарыгаеова Б.Т. - M.: КНОРУС, 2005, 2007 (Допущено УМО по образованию в области коммерции). - 31 п.л. (лично автором 15,0 п.л.).
39. Жарыгаеова Б.Т. Анализ финансовой отчетности. Учебник/ Жарыгаеова Б.Т., Суглобов А.Е. - М.: КНОРУС, 2006, 2008 (Допущен Министерством образования и науки РФ). -19,5 (лично автором 10,0 п.л.).
40. Жарыгаеова Б.Т. Методика отражения финансово-хозяйственных операций в бухгатерском учете. Учебно-методическое пособие / Жарыгаеова Б.Т. - M.: Экономист, 2008. - 16 п.л.
41. Жарыгаеова Б.Т. Российские и международные стандарты аудиторской деятельности. Учебное пособие / Жарыгаеова Б.Т. - М.: КНОРУС, 2008 (Рекомендовано УМЦ Классический учебник). - 25,0 п.л.
42. Жарыгаеова Б.Т. Анализ финансовой отчетности. Учебник / Жарыгаеова Б.Т., Суглобов А.Е. - М.: КНОРУС, 2008 (Рекомендовано Министерством образования и науки Российской Федерации). - 19 п.л. (лично автором 10,0 п.л.).
43. Жарыгаеова Б.Т. Бухгатерский учет и аудит. Учебник / Суглобов А.Е., Жарыгаеова Б.Т. - М.: Экономиста, 2008 (Рекомендовано Министерством образования и науки Российской Федерации) - 31 п.л. (лично автором 15,0 п.л.).
44. Жарыгаеова Б.Т. Международные стандарты аудиторской деятельности. Учебник / Суглобов А.Е., Жарыгаеова Б.Т. - М.: Экономиста, 2008, (Рекомендовано УМО по образованию в области финансов, учета и мировой экономики). - 25 п.л. (лично автором 12,4 п.л.).
45. Жарыгаеова Б.Т. Бухгатерский финансовый учет. Учебное пособие / Жарыгаеова Б.Т., Суглобов А.Е. - М.: Экономиста, 2008, (Рекомендовано УМО по образованию в области финансов, учета и мировой экономики). - 22 п.л. (лично автором 12,4 п.л.).
Напечатано с готового оригинал-макета
Издательство ООО "МАКС Пресс" Лицензия ИД N 00510 от 01Л 2.99 г. Подписано к печати 20.01.2009 г. Формат 60x90 1/16. Усл.печ.л. 2,0. Тираж 100 экз. Заказ 022. Тел. 939-3890. Тел./факс 939-3891. 119992, ГСП-2, Москва, Ленинские горы, МГУ им. М.В. Ломоносова, 2-й учебный корпус, 627 к.
Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: доктор экономических наук , Жарыгасова, Ботагоз Толебаевна
ВВЕДЕНИЕ
1. ТЕОРЕТИКО-МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ЭКОНОМИЧЕСКОГО КОНТРОЛЯ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ
1.1.Концепция управления финансовыми результатами деятельности ^
1.2.Концептуальные основы экономического контроля финансовых результатов
1.3.Методические аспекты внутреннего экономического контроля в системе управления финансовыми результатами
2. МЕТОДОЛОГИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В ОСУЩЕСТВЛЕНИИ ЭКОНОМИЧЕСКОГО КОНТРОЛЯ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ
2.2. Функция управленческого учета затрат в системе экономического контроля финансовых результатов
2.3. Контрольная функция калькулирования себестоимости продукции
3.1. Методологические аспекты применения аналитических процедур в осуществлении экономического контроля
3.2. Методика применения аналитических процедур для контроля себестоимости продукции
4. МЕТОДОЛОГИЯ АНАЛИТИЧЕСКИХ ПРОЦЕДУР В ПОДТВЕРЖДЕНИИ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ
4.1. Методика аналитических процедур подтверждения денежной наличности
4. 2. Методика аналитических процедур подтверждения финансовых результатов
4.3. Методика аналитических процедур подтверждения финансовой устойчивости
2.1. Управленческий учет как инструмент экономического контроля
3. МЕТОДОЛОГИЯ АНАЛИТИЧЕСКИХ ПРОЦЕДУР В ОСУЩЕСТВЛЕНИИ ЭКОНОМИЧЕСКОГО КОНТРОЛЯ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ
3.3. Методика применения аналитических процедур для контроля финансовых результатов ^ ^
5. МЕТОДОЛОГИЯ БЮДЖЕТИРОВАНИЯ В СИСТЕМЕ ЭКОНОМИЧЕСКОГО КОНТРОЛЯ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ
5.1. Концепция и методологические положения бюджетирования финансовых результатов
5.2. Методика бюджетирования финансовых результатов производственной деятельности
5.3. Методика применения бюджетирования для экономического контроля финансовых результатов ^^
Диссертация: введение по экономике, на тему "Теория и методология экономического контроля формирования финансовых результатов в сельскохозяйственных организациях"
Актуальность темы исследования. Оценка современных условий хозяйствования и финансового состояния сельскохозяйственных организаций показывает, что будущее российской экономики в значительной степени зависит от постановки эффективного внутреннего экономического контроля, как одного из основных инструментов системы управления формированием финансовых результатов производственной деятельности сельскохозяйственных организаций.
В агропромышленном комплексе (АПК) нашей страны имеет место тенденция к существенному изменению его структуры. На начало 2006 года насчитывалось 26 579 сельскохозяйственных организаций, среди которых удельный вес сельскохозяйственных производственных кооперативов (СПК) составил 44,91%, обществ с ограниченной ответственностью (ООО) - 21,1%, закрытых акционерных обществ (ЗАО) - 10,62%, государственных предприятий - 8,55%, открытых акционерных обществ (ОАО) Ч 7,02%, крестьянских (фермерских) хозяйств (КФХ) - 0,22%. В их общем количестве доля убыточных составила 42%, уровень рентабельности по всей деятельности сельскохозяйственных организаций без субсидий составила всего лишь 2,0%, а включая субсидии из бюджетов 7,5%*.
Основной причиной высоких затрат и низких конечных финансовых результатов производственной деятельности сельскохозяйственных организаций являются потери активов, обусловленные отсутствием эффективно действующей системы управления финансовыми результатами, в состав которой органично входят управленческий учет, внутренний экономический контроль, управленческий анализ и внутрифирменное бюджетирование.
Новые условия развития, изменение организационных структур и поставленные задачи повышения конкурентоспособности сельскохозяйст
1 Сайт Минсельхоза РФ. венных организаций предполагают реорганизацию методов управленческого учета, который дожен носить превентивный характер, способствовать выявлению причин и виновников потерь, неоправданно высоких затрат по центрам ответственности бизнес-процессов. Необходима разработка концепции управления формированием финансовых результатов сельскохозяйственных организаций, основанная на усилении функций децентрализованного внутреннего экономического контроля.
Концепция развития бухгатерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (до 2010 г.), одобренная приказом Министерства финансов Российской Федерации от 01.07.2004 г. №180 [16], предусматривает повышение качества информации, создание инфраструктуры для применения международных стандартов финансовой отчетности, изменение системы регулирования бухгатерского учета и отчетности, повышение квалификации бухгатеров и аудиторов.
Одним из важных направлений реализации реформы бухгатерского учета в России являются вопросы методического обеспечения внутреннего экономического контроля финансовых результатов сельскохозяйственных организаций, построенные на повышении роли применения аналитических процедур. Основным условием формирования финансовых результатов производственной деятельности в сельскохозяйственных организациях становится повышение роли управленческого учета, анализа и бюджетирования в снижении затрат и совершенствование на этой основе комплексной системы учетно-аналитического обеспечения внутреннего экономического контроля.
Вышеизложенное подтвердило значимость рассматриваемой проблемы, предопределило тему диссертационного исследования и обусловило актуальность разработки теоретических и методологических основ концепции комплексной системы учетно-аналитического обеспечения экономического контроля за процессом формирования финансовых результатов деятельности в сельскохозяйственных организациях.
Актуальность разработки теории и методологии внутреннего экономического контроля за формированием финансовых результатов производственной деятельности сельскохозяйственных организаций, в первую очередь, обусловлена следующими причинами:
- необходимостью разработки новых подходов к теоретическому обоснованию и методологии внутреннего экономического контроля за формированием финансовых результатов деятельности в сельскохозяйственных организациях; отсутствием целостной информационной базы учетно-аналитического обеспечения внутреннего экономического контроля за формированием финансовых результатов деятельности в сельскохозяйственных организациях, в особенности системы управленческого учета затрат по центрам ответственности бизнес-процессов;
- отсутствием методологических аспектов применения аналитических процедур в осуществлении экономического контроля финансовых результатов от производственной деятельности сельскохозяйственных организаций, позволяющих своевременно выявлять снижение их по причине допущения непроизводительных потерь всех видов активов;
- большой практической востребованностью методических разработок и соответствующих программных продуктов, позволяющих усилить контрольную функцию управленческого учета, анализа и бюджетирования финансовых результатов производственной деятельности сельскохозяйственной организации с целью обеспечения непрерывности ее осуществления;
- необходимостью разработки теоретических и методологических основ бюджетирования финансовых результатов деятельности в системе экономического контроля сельскохозяйственных организаций.
Степень разработанности проблемы. Общие теоретические вопросы бухгатерского учета, анализа, контроля, аудита, бюджетирования, а также развития теории и методологии управленческого учета издержек производства и калькулирования себестоимости, - нашли свое отражение в работах следующих отечественных авторов, среди которых: Аксененко А.Ф., Атухов А.И., Бакаев А.С., Безруких П.С., Бахрушина М.Н., Гетьман В.Г., Гиляровская JI.T., Данилевский Ю.А., Дмитриева И.М., Ендовицкий Д.А., Егорова С.К., Жебрак М.Х., Ивашкевич В.Б., Керимов В.Э., Куликова Л.И., Кондраков Н.П., Ларионов А.Д., Ламы-кин И.А., Мизиковский Е.А., Мельник М.В., Миронова О.А., Новодвор-ский В.Д., Николаева О.Е., Рассказова-Николаева С.А., Овсийчук М.Ф., Островский О.М., Подольский В.И., Петрова В.И., Палий В.К., Пизенгольц М.З., Силаева Л.П., Слабинских И.А., Санду И.С., Суглобов А.Е., Суйц В.П., Соколов Я.В., Старовойтова Е.А., Ушачев И.Г., Хорин А.Н., Хору-жий Л.И., Чая В.Т., Шишкова Т.В., Шеремет А.Д. и др.
Зарубежный опыт бухгатерского учета, контроля, анализа и аудита финансово-хозяйственной деятельности организаций в условиях рыночной экономики освещен в работах: Аренса Э.А., Грея Дж., Друри К., Кармайк-ла Д.Р., Купера Р., Лоббека Дж., Маршала Д.Ф., Майера Г.Э., Миддтона Д., Ришара Ж., Робертсона Дж., Фостера Д., Хорнгрена И.Т., Энтони Р. и др.
Проблемам совершенствования учета, аудита, контроля и бюджетирования, применительно к сельскому хозяйству, посвятили свои работы Аборов Р.А., Белов Н.Г., Ламыкин И.А., Овсийчук В.Я., Овсийчук М.Ф., Павлычев А.И., Письменная Д.Н., Пизенгольц М.З., Рогуленко Т.М., Савицкая Г.В., Хоружий Л.И., Хорохордин Н.Н., Широбоков В.Г., Штейнман М.Я. и др.
Ученые-экономисты внесли весомый вклад в решение проблем теории, методологии и организации бухгатерского учета, анализа, контроля и бюджетирования. Однако методология комплексного учетноаналитического обеспечения внутреннего экономического контроля финансовых результатов производственной деятельности сельскохозяйственных организаций разработана еще недостаточно. В связи с этим возникает насущная необходимость в разработке методологии комплексного учетно-аналитического обеспечения внутреннего экономического контроля за формированием финансовых результатов деятельности сельскохозяйственных организаций путем совершенствования систем управленческого учета, анализа, аудита и бюджетирования.
Недостаточная теоретическая разработанность и высокая практическая значимость проблемы формирования системы внутреннего экономического контроля в сельскохозяйственных организациях, необходимость дальнейшего развития его теории, методологии и организации, а также большая практическая востребованность в конкретных методах и методиках его осуществления обусловили выбор темы исследования и ее актуальность.
Цель и задачи исследования. Цель исследования состоит в разработке научно обоснованной концепции комплексной системы учетно-аналитического обеспечения внутреннего экономического контроля за процессом формирования финансовых результатов деятельности в сельскохозяйственных организациях, направленной на выявление факторов и определение резервов повышения эффективности производства в условиях реформирования российского бухгатерского учета, отчетности и контроля.
В рамках исследования были выделены пять подцелей и соответствующие задачи.
Подцель 1. Исследование теоретических и методологических аспектов системы экономического контроля за формированием финансовых результатов деятельности сельскохозяйственных организаций.
Для достижения этой подцели были поставлены и решены следующие задачи:
Х разработаны концептуальные основы и методические аспекты экономического контроля финансовых результатов производственной деятельности сельскохозяйственных организаций в целом и в разрезе центров ответственности бизнес-процессов;
Х уточнены цели, задачи, объекты, субъекты, принципы, элементы, функции, методы и классификация внутреннего экономического контроля за формированием финансовых результатов производственной деятельности сельскохозяйственных организаций;
Х сформулировано авторское определение понятий внутренний экономический контроль и внутренний аудит;
Х разработаны и рекомендованы к применению в целях совершенствования внутреннего экономического контроля стандарты внутреннего аудита: Планирование внутреннего аудита финансовых результатов сельскохозяйственной организации, Документирование внутреннего аудита сельскохозяйственной организации, Контроль качества системы бухгатерского учета и системы внутреннего контроля сельскохозяйственной организации и Аудиторская выборка;
Х разработан и рекомендован к применению стандарт внутреннего экономического контроля Реестр потерь активов в сельскохозяйственной организации.
Подцель 2. Разработка методологии создания информационной базы учетно-аналитического обеспечения внутреннего экономического контроля за формированием финансовых результатов от производственной деятельности сельскохозяйственных организаций.
Для достижения этой подцели были поставлены и решены следующие задачи:
Х разработаны концептуальные основы и методические аспекты управленческого учета производственной деятельности в системе внутреннего экономического контроля и регулирования финансовых результатов сельскохозяйственных организаций;
Х сформулирована авторская трактовка понятия управленческого учета, определены его основная цель, средства и подсистемы;
Х разработана методика оценки учетной политики, представляющая собой инструмент внутреннего экономического контроля для тестирования качества системы управленческого учета в сельскохозяйственных организациях;
Х в целях улучшения учетно-аналитического обеспечения осуществления внутреннего экономического контроля затрат и финансовых результатов от производственной деятельности сельскохозяйственных организаций предложена методика децентрализации управления с использованием информации центров ответственности бизнес-процессов;
Х обоснована целесообразность в целях совершенствования управленческого учета и внутреннего экономического контроля в сельскохозяйственных организациях применения более прогрессивного метода учета затрат таргет-стандарт-кост.
Подцель 3. Разработка методологии применения аналитических процедур в осуществлении внутреннего экономического контроля финансовых результатов от основной деятельности сельскохозяйственных организаций.
Для достижения этой подцели были поставлены и решены следующие задачи:
Х обоснована и рекомендована к применению методика аналитических процедур для контроля производственных затрат, себестоимости отдельных видов сельскохозяйственной продукции, а также определения безубыточности деятельности и запаса прочности сельскохозяйственной организации;
Х разработана методика применения аналитических процедур в процессе осуществления внутреннего экономического контроля финансовых результатов производственной деятельности сельскохозяйственной организации, позволяющая выявить центры ответственности в системе бизнес-процессов, в отношении которых имеются признаки создания неучтенных излишков в зависимости от вида материальных ценностей и способа создания излишков;
Х предложен новый подход к совершенствованию качества подготовки студентов в сельскохозяйственных вузах по специальности 08.01.09 Бухгатерский учет, анализ и аудит, способствующий обеспечению потребности сельскохозяйственных формирований в высококвалифицированных специалистах учетно-финансовых служб, в функции которых дожно входить ведение автоматизированного учета, управленческого анализа, бюджетирования, внутреннего экономического контроля, ориентированное на повышение финансовых результатов их деятельности.
Подцель 4. Разработка методологии аналитических процедур в подтверждении финансовых результатов деятельности сельскохозяйственных организаций в системе внутреннего экономического контроля.
Для достижения этой подцели были поставлены и решены следующие задачи:
Х разработаны концептуальные основы и методические аспекты применения аналитических процедур в подтверждении финансовых результатов и регулирования деятельности сельскохозяйственных организаций в целом и в разрезе центров ответственности бизнес-процессов системой внутреннего экономического контроля, способствующие сокращению производственных затрат и выявлению резервов повышения финансовых результатов в условиях децентрализации управленческого учета;
Х обоснована методика применения аналитических процедур подтверждения движения денежной наличности, доходов, расходов, прибыли, рентабельности и финансовой устойчивости сельскохозяйственных организаций, в том числе, в разрезе центров ответственности бизнес-процессов, позволяющая при осуществлении внутреннего экономического контроля подтверждать достоверность соответствующих показателей форм финансовой отчетности;
Х разработана автором на основе EXCEL компьютерная бухгатерская программа Финэксперт: Управленческий анализ финансовых результатов сельскохозяйственной организации, позволяющая контролировать ситуацию, связанную с финансовыми результатами и финансовой устойчивостью на любой момент анализа (а не только по данным периодической финансовой отчетности).
Подцель 5. Разработка методологии бюджетирования в системе экономического контроля формирования финансовых результатов сельскохозяйственных организаций.
Для достижения этой подцели были поставлены и решены следующие задачи:
Х разработаны концептуальные основы и методические аспекты бюджетирования финансовых результатов производственной деятельности сельскохозяйственных организаций, позволяющие придать бюджетированию функцию внутреннего экономического контроля, опирающегося на их оперативное отслеживание путем проведения план-фактного управленческого анализа испонения принятых бюджетов, как по организации в целом, так и центрам ответственности бизнес-процессов;
Х определены условия, необходимые для внедрения бюджетирования, характерные для сельскохозяйственных организаций, обусловленные технологиями производства продукции, создание которых направлено на организацию эффективной системы бюджетирования финансовых результатов производственной деятельности.
Объект и предмет исследования. В качестве объекта исследования в диссертации выступают сельскохозяйственные организации различных организационно-правовых форм управления и собственности, информация о которых формировалась на основе многолетних исследований автором методики управленческого учета, внутреннего экономического контроля, анализа, бюджетирования и регулирования испонения бюджетов финансовых результатов.
Предметом исследования является теория и методология учетно-аналитического обеспечения экономического контроля финансовых результатов деятельности в сельскохозяйственных организациях.
Область исследования. Исследование соответствует области исследований п. 1.3 Методология учета, контроля и анализа финансовых результатов; п. 1.8. Бухгатерский учет в организациях различных организационно-правовых форм и отраслей раздела 1 Бухгатерский учет и экономический анализ, п. 2.1 Методология и технология аудита раздела 2 Контроль и аудит финансово-хозяйственной деятельности специальности 08.00.12 Бухгатерский учет, статистика паспорта научных специальностей ВАК Российской Федерации.
Теоретическая и методологическая основа исследования. Диссертационная работа базируется на основных положениях законодательных и нормативных документов Правительства России, Минфина России, Министерства сельского хозяйства России, международных стандартов финансовой отчетности и российских нормативных документов по бухгатерскому учету, международных стандартов аудита, федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности.
Теоретическую основу исследования составляют труды отечественных и зарубежных ученых по проблемам теории и методологии управленческого учета, внутреннего экономического контроля, анализа и бюджетирования.
Методологической основой исследования послужили общенаучные принципы исследования, предполагающие изучение экономических отношений и явлений в их развитии и взаимосвязи. Применялись общенаучные и специальные методы исследования - анализ, синтез, индукция и дедукция, логический, комплексный и системные подходы к оценке экономических явлений, тестирование и опрос как методы получения информации о состоянии системы управленческого контроля.
Информационной базой исследования явились материалы Минсель-хоза РФ, Госкомстата РФ, материалы государственных органов власти и управления Московской области, научных учреждений, высших учебных заведений, сельскохозяйственных и аудиторских организаций Московской, Бегородской, Владимирской, Калужской, Костромской, Нижегородской, Оренбургской, Пензенской, Тверской, Тульской областей и Краснодарского края России, Западно-Казахстанской области Республики Казахстан (данные годовой, промежуточной и внутренней отчетности сельскохозяйственных организаций; материалы по результатам проверок системы внутреннего контроля, внешних независимых аудиторов), публикации по исследуемой теме, а также результаты, полученные автором в процессе научного исследования и внедренческой деятельности.
Научная новизна заключается в решении крупной научной проблемы, связанной с разработкой концепции комплексной системы учетно-аналитического обеспечения внутреннего экономического контроля за формированием финансовых результатов производственной деятельности сельскохозяйственных организаций на базе совершенствования управленческого учета, анализа и бюджетирования в условиях реформирования бухгатерского учета и отчетности.
Наиболее существенные результаты, содержащие научную новизну, заключаются в следующем:
1. Обоснована концепция теории и методологии комплексной системы учетно-аналитического обеспечения внутреннего экономического контроля за формированием финансовых результатов производственной деятельности в организациях сельского хозяйства, определены пути повышения его эффективности:
- обоснована сущность и раскрыты особенности системы внутреннего экономического контроля финансовых результатов производственной деятельности в организациях сельского хозяйства, как совокупность взаимосвязанных аналитических процедур и методов фактического и документального контроля, которая позволяет ему выпонять свои функции в условиях децентрализованного ведения учета;
- определены объекты внутреннего экономического контроля формирования финансовых результатов производственной деятельности, детализированные по центрам ответственности бизнес-процессов, что способствует соответствующей детализации управленческого учета, анализа и бюджетирования;
- выделены субъекты внутреннего экономического контроля формирования финансовых результатов производственной деятельности, их функции и взаимосвязь, позволяющая обеспечить нормальное осуществление процедур контроля за сохранностью и понотой оприходования и использования производственных активов по целевому назначению;
- обоснована методология, организация и методический аппарат внутреннего экономического контроля формирования финансовых результатов производственной деятельности сельскохозяйственной организации, используемый руководителями всех ее структурных подразделений;
- разработаны концептуальные подходы к формированию внутреннего аудита как наиболее эффективной формы внутреннего экономического контроля, применение которых способствует доведению процесса проведения внутреннего аудита до логического завершения путем составления по результатам проведенных проверок отчета и заключения внутреннего аудитора с выражением мнения о достоверности внутренней отчетности сельскохозяйственной организации перед ее руководством;
- разработаны автором и рекомендованы к внедрению в целях совершенствования осуществления внутреннего аудита стандарты: Планирование внутреннего аудита финансовых результатов сельскохозяйственной организации, Документирование внутреннего аудита сельскохозяйственной организации, Контроль качества системы бухгатерского учета и системы внутреннего контроля сельскохозяйственной организации, Аудиторская выборка, использование которых в практической деятельности позволит повысить эффективность внутреннего и внешнего контроля;
- даны рекомендации, направленные на совершенствование методологии и методики производственного учета, управленческого анализа, и внутрифирменного бюджетирования, которые представляют собой методическую основу комплексного учетно-аналитического обеспечения внутреннего экономического контроля за формированием финансовых результатов производственной деятельности сельскохозяйственных организаций.
2. Разработаны новые и усовершенствованы действующие методики управленческого учета, анализа и бюджетирования затрат и финансовых результатов производственной деятельности сельскохозяйственных организаций:
- обоснована целесообразность применения метода учета затрат по системе таргет-стандарт-кост, использование которого в отраслях растениеводства и животноводства позволит осуществлять оперативный контроль за затратами с определением отклонений от целевой себестоимости, выявлять виновников и причины их возникновения, своевременно принимать меры по их устранению;
- предложена методика применения аналитических процедур в осуществлении экономического контроля себестоимости продукции сельскохозяйственных организаций, позволяющая своевременно выявлять центры ответственности бизнес-процессов, в отношении которых имеются признаки неучтенных излишков в зависимости от вида материальных ценностей и способа создания излишков;
- предложена методика применения аналитических процедур в осуществлении экономического контроля финансовых результатов деятельности сельскохозяйственных организаций, позволяющая подтвердить достоверность показателей форм финансовой отчетности, опираясь на внутреннюю отчетность центров ответственности бизнес-процессов сельскохозяйственной организации;
- разработана авторская методика Финэксперт: Управленческий анализ финансовых результатов сельскохозяйственной организации, позволяющая автоматизировать процесс анализа формирования финансовых результатов производственной деятельности по предлагаемой методике, использование которой повышает эффективность внутреннего экономического контроля за счет получения необходимой информации в оперативном ежедневном режиме;
- предложен автором стандарт отчетности для проведения внутреннего экономического контроля Реестр потерь активов в сельскохозяйственной организации, позволяющий определить величину потерь в целом, по их видам и центрам ответственности.
Практическая значимость. Практическая значимость проведенного исследования заключается в том, что применение разработанного методического аппарата комплексной системы учетно-аналитического обеспечения внутреннего экономического контроля формирования финансового результата деятельности позволит сельскохозяйственным организациям решить актуальные прикладные задачи внутреннего экономического контроля с целью управления формированием финансовых результатов производственной деятельности.
Диссертация выпонена в соответствии с планом научно-исследовательских работ кафедры Анализ и аудит Российского государственного аграрного заочного университета (ФГОУ ВПО РГАЗУ) Анализ и прогнозирование финансового состояния сельскохозяйственных предприятий, утвержденным решением Совета экономического факультета от 12 декабря 2006 г. (протокол №5).
Апробация и внедрение результатов исследования. Рекомендации по созданию комплексной системы учетно-аналитического обеспечения экономического контроля за формированием финансовых результатов производственной деятельности сельскохозяйственных организаций и за испонением соответствующих бюджетов, а также разработанная автором компьютерная бухгатерская программа Финэксперт: Управленческий анализ финансовых результатов сельскохозяйственной организации внедрена и применяется: Департаментом сельского хозяйства Западно-Казахстанской области (справка №10 от 30 октября 2008 г.); Западно-Казахстанской областной территориальной инспекцией Министерства сельского хозяйства Республики Казахстан (справка №15 от 31 октября 2007 г.); Кубанской палатой аудиторов (справка №56 от 31 марта 2008 г.); аудиторской фирмой АУДИТ-ЭФФЕКТ г. Твери (акт №35 от 15 сентября 2007 г.), закрытым акционерным обществом УЧХОЗ Боровиков-ское Костромской области (акт №042 от 26 марта 2008 г.).
Результаты исследования используются в учебном процессе Российского государственного аграрного заочного университета (ФГОУ ВПО РГАЗУ), Оренбургского государственного аграрного университета (ОГАУ), Западно-Казахстанского аграрно-технического университета и Западно-Казахстанского инженерно-технологического университета в процессе преподавания дисциплин Аудит, Международные стандарты аудита, Контроль и ревизия, Бухгатерский финансовый учет, Бухгатерский управленческий учет, Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности, Анализ финансовой отчетности и Управленческий анализ в отраслях АПК.
Концептуальные положения, реализованные в ходе исследования, докладывались на международных, всероссийских, региональных научных и научно-практических конференциях (тезисы выступлений опубликованы). Основные результаты нашли отражение в публикациях автора в центральных журналах и журналах, вошедших в перечень рекомендованных Высшей аттестационной комиссией для опубликования основных положений докторских диссертаций.
Рекомендации, приведенные в диссертации, имеют конкретный характер; носят практическую направленность и могут быть применены в практике управленческого учета, внутреннего экономического контроля, анализа, бюджетирования и управления формированием финансовых результатов деятельности сельскохозяйственных организаций, в работе аудиторских организаций, специализирующихся на проведении внешнего и внутреннего аудита и оказывающих сопутствующие аудиту услуги.
В практику работы внешних и внутренних аудиторов и специалистов, задействованных в работе системы внутреннего экономического контроля сельскохозяйственных организаций, внедрены следующие авторские методические положения:
- методика внутреннего аудита финансовых результатов и определения достоверности бухгатерской (финансовой) отчетности, которая в исследуемых сельскохозяйственных организациях служит в качестве инструментария, позволяющего подтвердить ее показатели на основе информации внутренней отчетности центров ответственности бизнес-процессов;
- внутрифирменные стандарты аудиторской деятельности, которые позволяют привести качество осуществления внутреннего экономического контроля в исследуемых сельскохозяйственных организациях в соответствие с требованиями международных и федеральных стандартов аудиторской деятельности;
- Положение о внутреннем аудите сельскохозяйственной организации, которое позволяет исследуемым хозяйствам урегулировать статус, порядок формирования, компетенцию службы внутреннего аудита и в нормативном порядке установить необходимость внутренними аудиторами составлять по итогам аудита финансовых результатов заключение, включающее подтверждение достоверности данных, содержащихся в соответствующих отчетах и иных финансовых документах хозяйствующего субъекта и информацию о фактах нарушения установленных действующим законодательством порядка ведения бухгатерского учета;
- методика учета затрат в растениеводстве и животноводстве по методу таргет-стандарт-кост, применение которой позволило исследуемым сельскохозяйственным организациям усовершенствовать управленческий учет и наладить оперативный контроль за затратами путем определения отклонений от целевой себестоимости, способствует выявлению причин их возникновения и принятия своевременных мер по их устранению;
- методика противозатратного управленческого анализа формирования финансовых результатов сельскохозяйственных организаций, которая позволяет в исследуемых организациях путем использования соответствующих аналитических процедур своевременно выявлять центры ответственности бизнес-процессов, в отношении которых имеются признаки неучтенных излишков в зависимости от вида материальных ценностей и способа создания излишков;
- компьютерная программа Финэксперт: Управленческий анализ финансовых результатов сельскохозяйственной организации, применение которой в привязке к любой бухгатерской программе позволяет в исследуемых хозяйствах получать информацию об их финансовом состоянии не только на любой день месяца, не дожидаясь составления бухгатерской отчетности в установленные сроки, но и на перспективу с учетом установленных значений целевых параметров;
- методические рекомендации по формированию бюджетов сельскохозяйственной организации в целом и по отдельным подразделениям, которые позволили исследуемым хозяйствам осуществить постановку бюджетирования финансовых результатов производственной деятельности;
- методические и аналитические процедуры для осуществления внутреннего контроля за испонением бюджетов сельскохозяйственной организации в целом и в разрезе ее структурных подразделений, применение которых позволяет исследуемым хозяйствам использовать бюджетирование как одну из основных подфункций внутреннего экономического контроля за рациональным использованием активов, финансовых результатов и эффективности производственной деятельности.
Публикации результатов исследования. По тематике диссертации опубликовано 93 научных и учебно-методических работ, в которых автору принадлежит 355,5 п.л., в том числе 7 научных монографий и 10 статей опубликовано в издательствах и журналах, рекомендованных ВАК России для освещения результатов научных исследований, учебники автора, написанные в соавторстве: Анализ финансовой отчетности и Бухгатерский учет и аудит рекомендованы Министерством образования России, а учебник Международные стандарты аудиторской деятельности и 3 учебных пособия из 7-и рекомендованы - учебно-методическим объединением (УМО) по образованию в области финансов, учета и мировой экономики.
Объем и структура диссертации. Диссертация состоит из введения, пяти глав, содержащих 92 таблиц, 8 рисунков, заключения, списка литературы и приложений.
Диссертация: заключение по теме "Бухгатерский учет, статистика", Жарыгасова, Ботагоз Толебаевна
Результаты исследования позволили сформулировать цель управленческого анализа финансовых результатов производственной деятельности сельскохозяйственной организации, которая, заключается в обеспечении экономического контроля за их отклонениями в процессе выпонения организацией и ее структурными подразделениями намеченных задач, выявлении причин указанных отклонений и разработке соответствующих рекомендаций по их предотвращению.
Для достижения указанной цели автором разработана методика применения аналитических процедур для контроля формирования финансовых результатов, основной задачей которой являются: систематический контроль за выпонением бюджетов продаж продукции и получением прибыли; определение влияния объективных и субъективных факторов на объем продаж продукции и на величину финансовых результатов; выявление резервов увеличения объема реализации продукции и суммы прибыли; оценка работы организации по использованию возможностей наращивания объема реализации продукции, прибыли и рентабельности; разработка мероприятий по использованию выявленных резервов.
Основными источниками информации для анализа продаж продукции и прибыли служат: накладные на отгрузку продукции; данные аналитического бухгатерского учета по счетам результатов; лицевые счета арендаторов; журнал доходов и расходов фермера; первичные документы по учету финансовых результатов от производственной деятельности; главные сводные документы: журналы-ордера №11 -АПК и №15-АПК; форма №8 -АПК Отчет о затратах на основное производство; форма №9-АПК Сведения о производстве, себестоимости и реализации продукции животноводства; форма №13-АПК Отчет о производстве, себестоимости и реализации продукции животноводства; форма №16-АПК Баланс продукции; форма №2 Отчет о прибылях и убытках; форма №3 Отчет об изменениях капитала; целевые бюджетные параметры (смета затрат на производство в целом; сметы общепроизводственных, общехозяйственных и коммерческих расходов; сметы потерь от брака; плановые калькуляции; нормативные документы; цены; соответствующие таблицы финансового плана организации).
В ходе последующего анализа изучаются динамика и выпонение бюджета продаж продукции по каждому ее виду и в целом по организации с учетом каналов реализации. С этой целью фактические данные об объеме продаж каждого вида продукции сравнивают с данными прошлых лет и определяют абсолютные и относительные отклонения и динамику уровня товарности по каждому виду продукции и в целом по организации. В заключение анализа следует подсчитать резервы увеличения объема продаж продукции, к которым относятся: наращивание объема производства продукции; повышение качества товарной продукции; экономное использование продукции на производственные нужды; недопущение потерь и порчи продукции.
Следующим этапом анализа финансовых результатов является анализ состава, динамики и прибыли организации. В процессе анализа необходимо изучить состав общей суммы прибыли, ее структуру, динамику и выпонение бюджета за отчетный год. В ходе дальнейшего анализа дожны быть изучены факторы изменения каждой составляющей общей суммы прибыли.
Величина прибыли от продажи отдельных видов продукции зависит от трех факторов первого порядка: объема продажи продукции, себестоимости и среднереализационных цен. Необходимо детально изучить причины изменения объема продаж, цены и себестоимости по каждому виду продукции. Среднереализационная цена единицы продукции рассчитывается путем деления выручки от реализации соответствующего вида продукции на объем его продаж. Факторами изменения уровня среднереализационных цен являются: качество реализуемой продукции; каналы ее сбыта; конъюнктура рынка; сроки реализации; инфляционные процессы.
Качество товарной продукции является одним из основных факторов, от которого зависит уровень средней цены реализации. На продукцию более высокого качества устанавливаются сравнительно высокие цены, и наоборот. При определении влияния качества продукции на изменение среднереализационной цены нужно учитывать порядок установления цен в зависимости от ее качества.
Применение аналитических процедур в процессе осуществления контроля финансовых результатов от продажи продукции позволяет определить причины отклонений фактической прибыли отчетного года от базисной. Методика факторного анализа финансовых результатов сельскохозяйственной организации представлена в табл. 45, из данных которой видно, что отклонения фактической прибыли от базисной по всем видам сельскохозяйственной продукции, кроме прироста изменились не в лучшую сторону. При этом наибольшее негативное влияние произошло в связи с повышением себестоимости по всем видам продукции. Одновременно повысились и цены на все виды продукции и это несколько сгладило отрицательные последствия по другим видам факторов.
Помимо традиционных видов анализа финансовых результатов в последние годы все больший интерес вызывает методика применения аналитических процедур в осуществлении контроля финансовых результатов, определяемых по системе директ-кост. Сторонниками такого вида метода анализа являются проф. Николаева С.А., Попова Л.В. и другие ученые-экономисты [197; 286]. Рассмотрим применение статистических методов анализа прибыли. Система директ-кост создает основу для исследования зависимости между объемом производства, себестоимостью, маржинальным доходом (сумма постоянных расходов и прибыли) и прибылью. Большую роль при изучении факторов, влияющих на сумму прибыли, играет маржинальный анализ, с помощью которого изучаются соотношения показателей при заданном значении других. Маржинальный анализ использует категорию маржинального дохода, который представляет собой разность прибыли (П) и постоянных затрат экономического субъекта (Н). Прибыль от продажи конкретного вида продукции определяется по формуле:
Анализ финансовых результатов от продажи продукции и выявление причин отклонения фактической прибыли от базисной в отчетном году в МУП Спас-Деменская МТС
Виды продукции Количество реализованной продукции, ц Поная себестоимость 1ц, руб. Средняя реализационная цена 1 ц, руб. Общий результат: Отклонения фактической прибыли от базисной (+, -), тыс. руб. прибыль (+), убыток (-), тыс. руб.
2006 2007 2006 2007 2006 2007 в 2006 г. гр.2 х (гр. 8 Ч гр.5) в 2007 г. гр.З х (гр.9-гр. 6) всего (гр. 12-гр 11) в том числе за счет изменения: объема продукции гр. 4 х (гр.8 - гр.5) себестоимости (гр. 3 х гр.7) цены (гр.З х гр.Ю)
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16
Зерно 1643 3912 2269 300 412 111 254 218 -37 -75578 -758928 683350 -104374 -434232 -144744
Прирост 293 194 -99 4345 5428 1083 3058 3732 674 -377091 -329024 48067 127413 -210102 130756
Молоко 3921 3143 -778 474 533 59 593 620 27 466599 273441 193158 -92582 -185437 84861
Всего по животноводству X X X X X X X X X 89508 -55583 145091 X X X
Всего по основной деятельности X X X X X X X X X 13930 -814511 828441 X X X
П = Кх(Ц-У)-Н, (3.1) где П - прибыль от продажи конкретного вида продукции, руб.; К Ч объем продажи продукции (в натуральных показателях); Ц - цена реализации единицы продукции, руб.; V - переменные затраты па единицу продукции, руб.; Н- постоянные затраты, руб.
Приведенная формула позволяет более точно определить влияние факторов на изменение прибыли. Рассмотрим это на примере данных таблицы 46.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
В настоящее время большинство российских сельскохозяйственных организаций испытывает большие трудности со сбытом готовой продукции. Рост цен на оборудование, аренду, материалы, энергию значительно опережает рост цен на производимую продукцию, что приводит к снижению показателей финансовых результатов деятельности. В связи с этим, возникает необходимость в создании методологии управления финансовыми результатами как системы экономического контроля за их формированием.1
Современный уровень развития рыночных отношений требует принципиально новых подходов к управлению формированием финансовых результатов сельскохозяйственных организаций. В качестве одного из них выступает интеграция учета, анализа и бюджетирования в единую целостную систему обеспечения экономического контроля. Интегрированная система учетно-аналитического обеспечения экономического контроля финансовых результатов производственной деятельности создает условия сельскохозяйственным организациям для свободного маневрирования произведенной ими продукцией на рынке и ориентирует на достижение не только текущих, но и стратегических целей развития.
Назревшая необходимость построения комплексной системы учетно-аналитического обеспечения внутреннего экономического контроля финансовых результатов производственной деятельности сельскохозяйственных организаций требует применения новых подходов к теории и методологии контроля, что предопределило тему настоящего диссертационного исследования.
Результаты проведенного исследования позволяют констатировать достижение поставленной автором цели, которая заключалась в разработке научно обоснованной концепции комплексной системы учетноаналитического обеспечения экономического контроля за процессом формирования финансовых результатов деятельности сельскохозяйственных организаций, направленной на выявление факторов и определение резервов повышения эффективности производства с учетом требований реформирования российского бухгатерского учета, отчетности и контроля в кризисных условиях развития экономики.
Для достижения поставленной цели автором диссертации были сформулированы и достигнуты пять подцелей исследования.
В рамках первой подцели было проведено исследование теоретических и методологических аспектов функционирования системы внутреннего экономического контроля финансовых результатов деятельности сельскохозяйственных организаций. Научная новизна полученных результатов заключается в следующем:
Х разработаны концептуальные основы и методические аспекты внутреннего экономического контроля финансовых результатов производственной деятельности сельскохозяйственных организаций в целом и в разрезе центров ответственности бизнес-процессов, придающие контролю децентрализованный и противозатратный характер, обеспечивающий использование для проведения контроля комплексной учетно-аналитической информации, формируемой в сфере управленческого учета, анализа и бюджетирования;
Х уточнены цели, задачи, объекты, субъекты, принципы, элементы, функции, методы и виды внутреннего экономического контроля формирования финансовых результатов производственной деятельности сельскохозяйственных организаций, что способствует становлению внутреннего экономического контроля и внутреннего аудита в сельскохозяйственных организациях как целостной системы;
Х дана авторская трактовка понятий внутренний экономический контроль и внутренний аудит, разграничивающая функции внутреннего экономического контроля, основанная на методологии управленческого учета, анализа, бюджетирования и внутреннего аудита, функция которого состоит в определении достоверности финансовой отчетности сельскохозяйственной организации целом, в частности внутренней отчетности;
Х обосновано положение о том, что целью внутреннего аудитора дожно стать подтверждение достоверности показателей финансовой отчетности, соответствия ведения бухгатерского учета действующему законодательству, что требует пересмотра форм отчетности внутренних аудиторов;
Х разработан автором стандарт внутренней отчетности и контроля Реестр потерь активов в сельскохозяйственной организации, позволяющий следить за динамикой реальных размеров активов, сократить их потери в целом, по видам и центрам ответственности бизнес-процессов;
Х разработаны и рекомендованы автором к применению в целях совершенствования внутреннего экономического контроля стандарты внутреннего аудита: Планирование внутреннего аудита финансовых результатов сельскохозяйственной организации, Документирование внутреннего аудита сельскохозяйственной организации; Контроль качества системы бухгатерского учета и системы внутреннего контроля сельскохозяйственной организации; Аудиторская выборка, способствующие становлению в сельскохозяйственных организациях института внутреннего аудита, отвечающего требованиям сообщества аудиторов и профессиональных бухгатеров;
Х разработана методика оценки учетной политики в процессе осуществления внутреннего аудита финансовых результатов деятельности сельскохозяйственной организации, представляющая собой методический инструмент по оценке качества системы бухгатерского, и прежде всего, управленческого учета.
Для сельскохозяйственных организаций для обеспечения подъема производства из всех видов контроля, наибольшее значение имеет внутренний экономический контроль, как основной инструмент осуществления управления финансовыми результатами. В настоящее время отсутствует отвечающая современным требованиям подъема сельскохозяйственного производства методология и методика комплексного учетно-аналитического обеспечения внутреннего контроля как системы, в частности методология применения аналитических процедур в осуществлении контроля и подтверждении финансовых результатов деятельности сельскохозяйственных организаций.
Предложенная автором диссертации система учетно-аналитического обеспечения внутреннего экономического контроля в сельскохозяйственных организациях позволит обеспечить достижение его целей и задач; выпонять присущую ему функцию системы наблюдения и проверки соответствия процесса функционирования объекта управления принятым управленческим решениям; устанавливать влияние экономического контроля на управляемый объект путем выявления отклонений, допущенных в ходе выпонения этих решений и принятия необходимых мер в целях улучшения финансовых результатов его деятельности.
В рамках второй подцели исследования была разработана автором методология управленческого учета, информация которого необходима для внутреннего экономического контроля формирования финансовых результатов деятельности сельскохозяйственных организаций. Научная новизна полученных результатов исследования заключается в следующем:
Х разработаны концептуальные основы и методические аспекты управленческого учета производственной деятельности для обеспечения действенного внутреннего экономического контроля финансовых результатов деятельности сельскохозяйственных организаций, позволяющие придать ему статус надежного источника учетно-аналитической информации для децентрализованного внутреннего экономического контроля;
Х сформулирована авторская трактовка понятия управленческого учета, включающая в себя его основную цель, средства и подсистемы, которые являются составными частями единой системы управленческого учета, как объекта, так и инструмента внутреннего экономического контроля формирования затрат и финансовых результатов деятельности сельскохозяйственных организаций. Согласно трактовке автора диссертации управленческий учет представляет интегрированную систему учета, контроля, анализа и бюджетирования доходов, расходов и результатов производственной деятельности для оперативного принятия управленческих решений в целях оптимизации финансовых результатов деятельности в краткосрочной и догосрочной перспективе, как в целом по организации, так и по центрам ответственности ее бизнес-процессов;
Х в целях улучшения учетно-аналитического информационного обеспечения внутреннего экономического контроля затрат и финансовых результатов от производственной деятельности сельскохозяйственных организаций автором рекомендована методика децентрализации управления на базе информации центров ответственности бизнес-процессов, способствующая совершенствованию, как управленческого учета, так и системы внутреннего экономического контроля как системы;
Х в результате сравнительной оценки различных методов учета обоснована целесообразность в целях совершенствования управленческого учета и внутреннего экономического контроля применения более прогрессивного метода учета затрат таргет-стандарт-кост, способствующего совершенствованию отечественного нормативного метода учета в сельскохозяйственных организациях.
Результаты проведенного исследования показали, что практически ни одна сельскохозяйственная организация не включает в свою учетную политику раздел о порядке ведения управленческого учета. В диссертации автор предлагает включать в текст традиционной учетной политики в целях бухгатерского учета таких соответствующих аспектов, как: Организация первичного наблюдения, Классификация затрат, Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции, Бюджетирование, Внутренняя управленческая отчетность.
Согласно разработанного автором нового подхода к обоснованию концепции цели и задачи управленческого учета в сельскохозяйственных организаций фокусируются на управлении целевыми результатами на основе эффективного использования активов, применения методов внутреннего экономического контроля, бюджетирования и управления по центрам ответственности бизнес-процессов.
Для достижения третьей подцели исследования разработана методология применения аналитических процедур в осуществлении экономического контроля финансовых результатов от основной деятельности сельскохозяйственных организаций, научная новизна которой состоит в следующем:
Х предложено методику управленческого анализа взаимоувязывать с целями внутреннего экономического контроля формирования финансовых результатов производственной деятельности, для того, чтобы определить причины тех или иных допущенных отклонений и наметить профилактические меры по предотвращению нарушений, придать внутреннему управленческому анализу профилактическую направленность;
Х сделан вывод о том, что управленческий анализ затрат на производство продукции дожен плавно перетекать в анализ финансовых результатов деятельности, рентабельности и др. оценочных показателей, поскольку при таком подходе обеспечивается поноценный комплексный управленческий анализ, позволяющий не только выявить причины изменения показателей, но и предотвратить возможное снижение эффективности производственной деятельности в целом.
Х обоснована и рекомендована к применению методика управленческого факторного анализа производственных затрат, себестоимости отдельных видов сельскохозяйственной продукции и финансовых результатов от их реализации, а также методика безубыточности деятельности и запаса прочности сельскохозяйственной организации, способствующая улучшению указанных показателей за счет эффективного использования всех имеющихся активов;
Х разработана методика применения аналитических процедур в осуществлении экономического контроля себестоимости продукции сельскохозяйственных организаций, позволяющая своевременно выявлять центры ответственности бизнес-процессов, в отношении которых имеются признаки создания неучтенных излишков в зависимости от вида материальных ценностей и способа создания излишков;
Х предложен новый подход к совершенствованию качества подготовки студентов в сельскохозяйственных вузах по специальности 08.01.09 Бухгатерский учет, анализ и аудит, способствующий обеспечению потребности сельскохозяйственных формирований в специалистах учетно-финансовых служб, в частности, бухгатеров-финансистов и методологов, в функции которых дожно входить ведение автоматизированного учета, управленческого анализа, бюджетирования, внутреннего экономического контроля, ориентированное на повышение финансовых результатов их производственной деятельности.
Основные методологические аспекты экономического контроля финансовых результатов производственной деятельности сельскохозяйственных организаций автор диссертации видит в расширении границ применения аналитических процедур, так как считает, что управленческий анализ в широком смысле дожен представлять собой интеграцию двух видов анализа, которых традиционно принято называть как луправленческий и финансовый. При таком подходе луправленческий анализ поностью обеспечивает руководство сельскохозяйственных организаций информацией, необходимой для принятия эффективных стратегических управленческих решений, так как не остаются за пределами управленческого анализа вопросы финансовых результатов, уровня рентабельности и финансовой устойчивости.
Такой подход к методике применения аналитических процедур в системе внутреннего экономического контроля дожно обеспечивать руководителей сельскохозяйственных организаций наиболее поной информацией фактического и бюджетного характера, как по организации в целом, так и по центрам ответственности ее бизнес-процессов. По мнению автора, целесообразно также усилить контрольную функцию аналитических процедур путем расширения аналитичности форм внутренней'отчетности в части формирования финансовых результатов сельскохозяйственных организаций и их структурных подразделений.
В целом автором доказана высокая значимость в осуществлении экономического контроля финансовых результатов сельскохозяйственных организаций применения аналитических процедур, позволяющих своевременно наметить профилактические меры по предотвращению отклонений от бюджетов, придав тем самым экономическому контролю профилактическую направленность.
Для достижения четвертой подцели исследования разработана методология применения аналитических процедур для подтверждения финансовых результатов деятельности сельскохозяйственных организаций в системе внутреннего экономического контроля, научная новизна которой заключается в следующем задачи:
Х разработаны концептуальные основы и методические аспекты управленческого анализа в системе внутреннего экономического контроля и регулирования деятельности сельскохозяйственных организаций в целом и в разрезе центров ответственности бизнес-процессов, способствующие сокращению производственных затрат и выявлению резервов повышения финансовых результатов в условиях децентрализации управленческого учета;
Х предложена методика применения аналитических процедур в осуществлении экономического контроля финансовых результатов деятельности сельскохозяйственных организаций, позволяющая подтвердить достоверность показателей форм финансовой отчетности, опираясь на внутреннюю отчетность центров ответственности бизнес-процессов сельскохозяйственной организации;
Х обоснована методика управленческого анализа движения денежной наличности, доходов, расходов, рентабельности и финансовой устойчивости сельскохозяйственных организаций, в том числе, в разрезе центров ответственности бизнес-процессов, позволяющая при осуществлении внутреннего экономического контроля подтверждать достоверность соответствующих показателей форм финансовой отчетности;
Х обоснована методика децентрализованного управленческого анализа движения денежной наличности, расходов, доходов, результатов, рентабельности организаций, в том числе, в разрезе центров ответственности их бизнес процессов, позволяющая при осуществлении внутреннего экономического контроля подтверждать достоверность соответствующих форм финансовой отчетности;
Х разработана авторская методика Финэксперт: Управленческий анализ финансовых результатов сельскохозяйственной организации, позволяющая автоматизировать процесс анализа формирования финансовых результатов производственной деятельности по предлагаемой методике, использование которой повышает эффективность внутреннего экономического контроля за счет получения необходимой информации в оперативном ежедневном режиме.
Аналитическая оценка применяемых в настоящее время методов, позволила автору диссертации сформировать методику управленческого анализа финансовых результатов деятельности сельскохозяйственных организаций в широком смысле, то есть по данным финансовой (бухгатерской) отчетности. В связи с этим автор диссертации не разделяет точку зрения тех ученых, которые считают, что финансовый анализ, в отличие от управленческого анализа, не предоставляет руководству организации возможности принимать соответствующие оперативные управленческие решения по его результатам. Такая точка зрения была уместной лишь до появления современных информационных технологий. Следовательно, управленческий анализ формирования финансовых результатов деятельности дожен плавно переходить к их финансовому анализу.
Согласно предлагаемой автором методологии применения аналитических процедур в целях оценки (подтверждения) финансовых результатов деятельности сельскохозяйственных организаций, анализ дожен включать минимум три составляющих: анализ движения денежной наличности; анализ доходов и расходов; анализ рентабельности. Данная методика приведена в диссертационной работе на примере сельскохозяйственных организаций различных организационно-правовых форм. Согласно излагаемой методике особо важную значимость для сельскохозяйственных организаций имеет уровень рентабельности деятельности, так как является показателем, характеризующим как эффективность всей деятельности организации в целом, так и всех ее структурных подразделений. Анализ показателей уровня рентабельности по центрам ответственности также может выпонять важную контрольную функцию.
Автор считает, что анализ финансовых результатов сельскохозяйственных организаций следует начинать с анализа уровня рентабельности деятельности по центрам ответственности бизнес-процессов, что позволит сразу определить участок, на проверку учета финансовых результатов которого следует направить основное внимание в процессе экономического контроля. Разработанная автором методика применения аналитических процедур в осуществлении оценки (подтверждения) финансовых результатов сельскохозяйственных организаций предусматривает также анализ испонения бюджетной рентабельности их деятельности.
Результаты проведенного исследования подтвердили мнение автора о том, что такой подход к методике аналитических процедур в оценке (подтверждении) финансовых результатов в сочетании с использованием гибкого бюджетирования лучше способствует внедрению в сельскохозяйственных организациях целевого метода учета затрат таргет-стандарт-кост и решению вопросов, связанных с трансфертным ценообразованием для внутренних расчетов между центрами ответственности бизнес-процессов. Следовательно, управленческий анализ испонения бюджетной рентабельности деятельности сельскохозяйственной организации дожен быть допонен соответствующим анализом по каждому центру ответственности ее бизнес-процессов.
Управленческий анализ финансовых результатов деятельности исследуемых сельскохозяйственных организаций и центров ответственности бизнес-процессов свидетельствует о том, что во многих из них производство сельскохозяйственной продукции оценивается как нерентабельная.
Отдача от всех видов активов остается на низком уровне. Проведенное исследование показало, что это связано с тем, что в сельскохозяйственных организациях не практикуется применение аналитических процедур оценки (подтверждения) финансовых результатов в части доходов, расходов и рентабельности деятельности.
В рамках четвертой подцели диссертации также обоснована методология применения аналитических процедур оценки финансовой устойчивости организаций: методики анализа финансовой устойчивости и анализа угрозы банкротства. Применение положений предлагаемой методологии аналитических процедур оценки (подтверждения) финансовых результатов в практике внутреннего экономического контроля позволит сельскохозяйственным организациям своевременно выявлять угрозу банкротства и принимать необходимые меры по его предотвращению. При оценке финансовой устойчивости сельскохозяйственных организаций особое внимание следует уделить оценке угрозы банкротства, так как от этого зависит непрерывность их деятельности, что немаловажно как для внешних, так и для внутренних пользователей финансовой отчетности.
Для достижения пятой подцели исследования разработана методология бюджетирования в системе внутреннего экономического контроля формирования финансовых результатов сельскохозяйственных организаций. Научная новизна в рамках этой подцели состоит в следующем:
Х разработаны концептуальные основы и методические аспекты бюджетирования финансовых результатов производственной деятельности сельскохозяйственных организаций, позволяющие придать бюджетированию функцию экономического контроля, опирающегося на децентрализованный управленческий анализ испонения принятых бюджетов через фиксацию отклонений;
Х определены условия, необходимые для внедрения бюджетирования, характерные для сельскохозяйственных организаций, обусловленные технологиями производства продукции, создание которых способствует постановке эффективной системы бюджетирования финансовых результатов производственной деятельности;
Х разработаны и апробированы на практике исследуемых объектов следующие модели бюджетов: Бюджет продаж сельскохозяйственной организации; Бюджет продаж по месяцам года; Бюджет поной себестоимости сельскохозяйственной продукции; Вспомогательный расчет и бюджет прибыли от продаж; Бюджет доходов и расходов от реализации продукции; Бюджет инвестиций и источников их финансирования;
Х разработана методика применения бюджетирования для экономического контроля финансовых результатов производственной деятельности сельскохозяйственных организаций, позволяющая обеспечить операционный автоматизированный контроль за испонением бюджетных показателей (за достижением целевых параметров).
Результаты проведенного исследования позволили сделать вывод о том, что основные трудности постановки бюджетирования в сельскохозяйственных организациях заключается в отсутствии четко сформулированной концепции бюджетирования; взаимоувязки бюджетных форматов со структурой организации в целом; набора показателей характеризующих эффективность бюджетирования в разрезе центров ответственности бизнес-процессов.
Обобщение результатов исследования состояния бюджетирования в сельскохозяйственных организациях, показало, что одна из важных ее функций, а именно, контрольная, - практически не используется. В связи с этим одной из первоочередных задач при постановке внутреннего экономического контроля дожно стать формирование операционного бюджета финансовых результатов деятельности сельскохозяйственной организации и ее структурных подразделений. В рамках пятой подцели в диссертации представлена разработанная и апробированная автором на практике исследуемых сельскохозяйственных организаций модель операционных бюджетов формирования финансовых результатов производственной деятельности. В целях придания контрольной функции автор диссертации рекомендует все таблицы форм операционных бюджетов допонить графами факт, тыс. руб., выпонение бюджета, %, лотклонение от бюджета, тыс. руб.. Это обеспечит возможность проведения оперативного экономического контроля путем применения план-фактного бюджетного анализа отклонений, позволяющего оценить деятельность каждого центра ответственности по соответствующим контрольным отчетам.
Функция бюджетирования в осуществлении оперативного экономического контроля заключается в том, что его организация в центрах ответственности предполагает отслеживание хода выпонения бюджетных заданий с помощью контрольной отчетности каждого центра ответственности. Особое внимание следует уделить содержанию контрольных отчетов, которое помимо бюджетной информации, может включать сведения, касающиеся фактических результатов, отклонений в процентах к бюджету или в абсолютном количественном выражении, комментарии и информацию технического характера. В конечном счете, методика применения бюджетирования в осуществлении экономического контроля позволит сельскохозяйственным организациям повысить эффективность управления финансовыми результатами деятельности и укрепить конкурентоспособность.
Таким образом, применение разработанного методического аппарата комплексной системы учетно-аналитического обеспечения внутреннего экономического контроля позволит сельскохозяйственным организациям решить его актуальные прикладные задачи, связанные с совершенствованием управления формированием финансовых результатов производственной деятельности. К числу главных результатов диссертационного исследования, имеющих практическое значение, относятся разработанные автором:
Х Положение о внутреннем аудите сельскохозяйственной организаI ции и стандарты внутреннего аудита, позволяющие осуществить в сельскохозяйственных организациях постановку эффективной системы внутреннего аудита; стандарт системы внутреннего экономического контроля -Реестр потерь активов в сельском хозяйстве, позволяющий сократить потери активов по видам и бизнес-процессам;
Х Методические рекомендации по оценке управленческой учетной политики сельскохозяйственной организации, представляющие собой инструмент внутреннего экономического контроля для тестирования системы бухгатерского, в частности, управленческого учета хозяйствующих субъектов;
Х Методические рекомендации по подтверждению показателей форм финансовой отчетности на основе информации внутренней отчетности центров ответственности бизнес-процессов сельскохозяйственной организации, позволяющая внутренним аудиторам выразить мнение о достоверности финансовой отчетности для их руководителей в условиях децентрализованного ведения учета;
Х Методические указания по комплексному анализу формирования финансовых результатов деятельности сельскохозяйственной организации с использованием компьютерной программы Финэксперт: Управленческий анализ финансовых результатов сельскохозяйственной организации, позволяющие в операционном порядке контролировать ситуацию, связанную с финансовыми результатами и финансовой устойчивостью;
Х Методические рекомендации по формированию бюджетов затрат и финансовых результатов в сельскохозяйственных организациях, позволяющие осуществлять операционный экономический контроль за их испонением и их регулирование.
Многие из разработанных автором диссертации нормативных документов нашли практическое применение в процессе осуществления экономического контроля сельскохозяйственными и аудиторскими организациями, а результаты исследования используются в учебном процессе высших учебных заведений.
Автор диссертации полагает, что и другие, разработанные им методики по осуществлению внутреннего экономического контроля, будут использованы в контрольно-экономической работе сельскохозяйственных организаций и центров ответственности бизнес-процессов в процессе управления формированием финансовых результатов их производственной деятельности.
Таким образом, в результате диссертационного исследования разработана теория и методология экономического контроля как основного инструмента управления финансовыми результатами деятельности сельскохозяйственных организаций, основанная на научно обоснованной концепции комплексной системы его учетно-аналитического обеспечения на основе интеграции информации систем управленческого учета, анализа и бюджетирования.
Диссертация: библиография по экономике, доктор экономических наук , Жарыгасова, Ботагоз Толебаевна, Москва
1. Гражданский кодекс Российской Федерации // ИПС Гарант.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации // ИПС Гарант.
3. Трудовой Кодекс Российской Федерации // ИПС Гарант.
4. О бухгатерском учете: Федеральный закон Российской Федерации от 21 ноября 1996 г. №129-ФЗ // ИПС Гарант.
5. Об аудиторской деятельности: Федеральный закон Российской Федерации от 30 дек. 2008 г. № 307-ФЭ // ИПС Гарант.
6. О несостоятельности (банкротстве) предприятий: Федеральный закон Российской Федерации от 26 октября 2002 г. №127-ФЗ (в ред. от 18.06.2006 г.) // ИПС Гарант.
7. О финансовом оздоровлении сельскохозяйственных товаропроизводителей: Федеральный закон Российской Федерации от 09 июля 2002 г. №83-ФЗ (с измен, и доп. от 29 июня 2004 г.) // ИПС Гарант.
8. О некоторых мерах по реализации законодательства несостоятельности (банкротстве) предприятий: постановление Правительства Российской Федерации от 20 мая 1994 г. №498 (с измен, и доп.) // ИПС Гарант.
9. О реализации Федерального закона О финансовом оздоровлении сельскохозяйственных товаропроизводителей: постановление Правительства Российской Федерации от 30 янв. 2003 г. №52 (с измен, и доп. от 29 авг., 2 окт. 2003 г.) // ИПС Гарант.
10. Положение по ведению бухгатерского учета и бухгатерской отчетности в Российской Федерации от 30 сентября 1999 г. №107н // ИПС Гарант.
11. Положения по бухгатерскому учету (стандарты) (ПБУ) // ИПС Гарант.
12. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности: постановление Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. №696 // ИПС Гарант.
13. Методические рекомендации по бухгатерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях: приказ Минсельхоза Российской Федерации от 06 июня 2003г. №792 // ИПС Гарант.
14. Методические рекомендации по учету животных на выращивании и откорме в сельскохозяйственных организациях: приказ Минсельхоза Российской Федерации от 02 февраля 2004г. №73 // ИПС Гарант.
15. Концепция развития бухгатерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (до 2010 г.): приказ Министерства финансов Российской Федерации от 01.07.2004 г. №180 // ИПС Гарант.
16. Аверичев И. В. Управленческий учет и отчетность. Постановка и внедрение. М.: Вершина, 2007.
17. Аврова И.А. Управленческий учет. М.: Бератор-Пресс, 2005.
18. Агеева О.А. Влияние учетной политики организации на оценку показателей финансовой отчетности // Консультант бухгатера. 2007. - №2.
19. Адамайтис JI.A. Анализ финансовой отчетности. М.: Кнорус, 2007.
20. Адамов Н.А., Рогуленко Т.М., Амучиева Г.А. Бухгатерский управленческий учет. М.: ГУУ, 2005.
21. Адамов Н.А., Рогуленко Т.М., Амучиева Г.А. Основы управленческого учета. Спб.: Питер, 2005.
22. Адамов Н.А., Тилов А.А. Бюджетирование в коммерческой организации: краткое руководство. Спб.: Питер, 2007.
23. Адамов Н.А., Чернышов В.Е. Организация управленческого учета в строительстве. Спб.: Питер, 2006.
24. Адаме Р. Основы аудита: пер. с англ. / Под ред. проф. Соколова Я.В. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1995.
25. Аборов Р.А. Аудит в организации промышленности, торговли и АПК. М.: Дело и Сервис, 2004.
26. Аборов Р.А. Бухгатерский управленческий учет (теория и практика). М.: Дело и Сервис, 2005.
27. Атухов А.И. Безопасность России. Правовые, социально-экономические и научно-технические аспекты. Разд. 1-2. Продовольственная безопасность / Соавт.: Гордеев А.В. и др. -М.: Знание, 2000 2001.
28. Анализ эффективности затрат на управление/Под ред. Э.И. Калькс-дорфа, М.В. Мельник и др. М.: Финансы и статистика, 1981.
29. Ананьев М.А., Бутяйкин М.В., Имяреков С.М. Механизм управления финансовыми ресурсами в сельскохозяйственных кооперативах. М.: Академический Проспект, 2006.
30. Андреев В.Д. Основы научных исследований в бухгатерской деятельности. М.: Экономистъ, 2003.
31. Андреев В.Д., Черемшанов С.В. Система внутрихозяйственного контроля: основные понятия // Аудиторские ведомости. 2004. - №2.
32. Андрейчикова Ж.В., Швец М.Г. Калькуляция себестоимости продукции сельского хозяйства. Мн: Новое знание, 2007.
33. Апчерч А. Управленческий учет: принципы и практика. М.: Финансы и статистика, 2002.
34. Арене Э.А., Лоббек Дж. К. Аудит: пер. с англ. / Гл. редактор серии проф. Соколов Я.В. М.: Финансы и статистика, 2001.
35. Аудит учета финансовых результатов и их использования / Богатая И.Н., Хахонова Н.Н., Косова Н.С./Под ред. проф. Подольского В.И. -ЮНИТИ-ДАНА, 2004.
36. Бабич Т.Н., Кузьбожев Э.Н. Планирование на предприятии. М.: Кно-рус, 2005.
37. Бакаев А.С., Безруких П.С., Врублевский Н.Д. и др. Бухгатерский учет. -М.: Бухгатерский учет, 2004.
38. Бариленко В. И., Кузнецов С.И., Плотникова Л.К., Кайро О.В. Анализ финансовой отчетности. М.: Кнорус, 2006.
39. Баринов.В.А. Экономика фирмы: стратегическое планирование. М.: Кнорус, 2005.
40. Барнгольц С.Б., Мельник М.В. Методология экономического анализа деятельности хозяйствующего субъекта. -М.: Финансы и статистика, 2003.
41. Бархатов А.П., Барышев С.Б. Диагностика управленческого уче-та//Управленческий учет. 2007. - №5.
42. Басалай С.И., Хоружий Л.И. Актуальные проблемы аудита в России. Ч М.: Буквица, 2000.
43. Бетге Й. Балансоведение: пер. с нем. / Научный редактор В.Д.Новодворский. М.: Бухгатерский учет, 2000.
44. Белов Н.Г. Контроль и ревизия в сельском хозяйстве. Ч М.: Финансы и статистика, 2006.
45. Бархатов А.П. Международные стандарты учета и финансовой отчетности. М.: Дашков и К
46. Бернстайн JI.A. Анализ финансовой отчетности: теория, практика и интерпретация: пер. с англ. / Науч. ред. Елисеева И.И., гл. ред. серии Соколов Я.В. М.: Финансы и статистика, 1996.
47. Бланк И.А. Управление прибылью. К.: Ника-Центр, 1998.
48. Боброва Е.А. Учетно-аналитическая система затрат на производство: виды учета и аудита // Аудиторские ведомости. 2007. - №2.
49. Борозенец В.Н. Опыт автоматизации управленческого учета на сельскохозяйственных'организациях // Финансы и кредит. 2006. - №13.
50. Борозенец В.Н., Устинов А.В. Автоматизация управленческого анализа в сельском хозяйстве // Управленческий учет. Ч 2008. №1.
51. Бороненкова С.А. Управленческий анализ. М.: Финансы и статистика, 2004.
52. Бугакова С.В. Структурирование управленческого учета и его объектов // Управленческий учет. 2007. - №1.
53. Бурцев В.В. Организация системы внутреннего контроля коммерческой организации. М.: Экзамен, 2003.
54. Бурцев В.В. Внутренний аудит как форма контроля коммерческой организации // Проблемы теории и практики управления. 2007. - №1.
55. Бутенко К. Бюджет как инструмент управления финансами организации // Проблемы теории и практики управления. 2007. - №5.
56. Бухаков М.И. Внутрифирменное планирование, ИНФРА-М, 2000.
57. Бычкова С.М., Газарян А.В. Планирование в аудите. М.: Финансы и статистика, 2001.
58. Бычкова С.М., Фомина Т.Ю. Аудит формирования финансовых результатов и распределения прибыли // Аудиторские ведомости. 2007. -№5.
59. Вакуленко Т.Г., Фомина Л.Ф. Анализ бухгатерской (финансовой) отчетности для принятия управленческих решений. СПб.: Герда, 2002.
60. Варламова 3. Концептуальная модель управления знаниями в организации // Проблемы теории и практики управления. Ч 2007. №5.
61. Васильева JI.C., Ряховский Д.И., Петровская М.В. Бухгатерский управленческий учет. М.: Эксмо, 2007.
62. Бахрушина М.А. Бухгатерский управленческий учет. М.: Омега-Л, 2008.
63. Бахрушина М.А. Бухгатерский учет. М.: Омега-Л, 2008.
64. Бахрушина М.А., Пашкова Л.В. Учет на предприятиях малого бизнеса. М.: Вузовский учебник, 2008.
65. Бахрушина М.А. Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности. -М.: Вузовский учебник, 2008.
66. Бахрушина М.А., Пласкова Н.С. Анализ финансовой отчетности. М.:1. Вузовский учебник, 2008.
67. Бахрушина М.А. Управленческий анализ. М.: Омега-JI, 2008.
68. Бахрушина М.А., Мельникова JI.A. Международные стандарты учета и финансовой отчетности. М.: Омега-Л, 2009.
69. Вокова О.Н. Бюджетирование и финансовый контроль в коммерческих организациях. М.: Финансы и статистика, 2005.
70. Волошин Д.А. Организация системы управленческого учета на производственных организациях // Аудиторские ведомости. 2007. - №8.
71. Волошин Д.А. Стратегический управленческий учет как современный информационный метод // Аудиторские ведомости. 2007. - №12.
72. Врублевский Н.Д. Управленческий учет издержек производства: теория и практика. М.: Бухгатерский учет, 2004.
73. Врублевский Н.Д. Управленческий учет издержек производства и себестоимости продукции в отраслях экономики. М.: Бухгатерский учет, 2004.
74. Врублевский Н.Д. Бухгатерский управленческий учет. М.: Бухгатерский учет, 2005.
75. Газарян А.В., Костюк Г.И. Аудиторская проверка финансовых результатов и их использования // Бухгатерский учет. 2001. - №5.
76. Газарян А.В., Ширкин Е.И. Контроль качества при проведении аудита // Бухгатерский учет. 2001. - №10.
77. Газарян А.В. Аудиторская оценка и проверка системы внутреннего контроля // Бухгатерский учет. 2000. - №1.
78. Гакина Е.В. Учетная политика и достоверность бухгатерской отчетности // Аудиторские ведомости. 2007. - №9.
79. Гарифулин К.М., Клычова К.С., Закирова А.Ф. Управленческие аспекты учета в сельском хозяйстве. Казань: Изд-во КФЭИ, 2003.
80. Гарифулин К.М. Ивашкевич В.Б. Бухгатерский (финансовый) учет. Казань: Изд-во КФЭИ, 2002.
81. Гаррисон Д.Ч. Стандарт-кост. Система нормативного учета себестоимости. JL: Союзторгучет, 1933.
82. Гварлиани Т.Е. Управленческий учет. Сочи: РИО СГУТ и КД, 2004.
83. Гварлиани Т.Е., Быков Е.А., Мостовая Е. В., Черемшанов С. В. Управленческий учет по видам деятельности: лекции и практикум в таблицах и схемах/ Под ред. проф. Гварлиани Т.Е. М.: Финансы и статистика, 2007.
84. Генералова С.В. Формирование конкурентного потенциала с помощью метода бенчмаркинга // Проблемы теории и практики управления. 2007. -№1.
85. Герасимова Е.Б., Мельник М.В. Анализ финансово-хозяйственной деятельности предприятия. М.: ИНФРА-М, Форум, 2008.
86. Гильде Э.К. Нормативный учет в промышленности.- М.: Финансы, 1976.
87. Голованов О.В., Гутцайт Е.М. Аудит: концепция, проблемы, стандарты, контроль, эффективность, кризис. -М.: Бухгатерский учет, 2005.
88. Головач A.M. Внутренний контроль и внутренний аудит в организации: разграничение компетенции // Аудиторские ведомости. 2007. №1.
89. Гущина И.Е., Балакирева Н.М. Управленческий учет: основы теории и практики. М.: Кнорус, 2004.
90. Гранатуров В.М. Экономический риск: сущность, методы измерения, пути снижения. М.: Дело и Сервис, 2003.
91. Грачев А.В. Анализ финансово-экономического состояния организации в современных условиях: особенности, недостатки и пути решений // Менеджмент в России и за рубежом. 2006. - №5.
92. Грачев А.В. Оптимизационный аспект постановки планирования, анализа и контроля на предприятии // Менеджмент в России и за рубежом. -2007. №4.
93. Данилевский Ю.А., Шапигузов С.М., Ремизов Н.А., Старовойтова Е.В. Аудит. М.: ФБК-ПРЕСС, 2002.
94. Дайле. А. Практика контролинга: пер с нем. / Под ред. Лукашевича М.Л., Тихоненковой Е.Н. М.: Финансы и статистика, 2001.
95. Дефлиз Ф.Л., Дженик Г.Р., О'Рейли В.М., Хирш М.Б. Аудит Монтгомери: пер. с англ. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997.
96. Дмитриева И.М. Бухгатерский учёт и аудит. М.: Финансы и статистика, 2006.
97. Добровольский Е., Карабанов Б. и др. Бюджетирование шаг за шагом. -Спб.: Питер, 2008.
98. Додж Р. Краткое руководство по стандартам и нормам аудита. М.: Финансы и статистика, ЮНИТИ, 1992.
99. Донцова Л.В., Никифорова Н.А. Анализ финансовой отчетности. М.: Дело и Сервис, 2006.
100. Друри К. Управленческий и производственный учет: пер. с англ. / Под ред. Егорова В.Н. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007.
101. Дубова Д. Повышение эффективности управления организацией // Проблемы теории и практики управления. 2007. - № 1. - С.41-48. Юб.Едронова Н.В. Методы коммерческого бюджетирования. - М.: Экономиста, 2005.
102. Ю7.Ендовицкий Д.А., Панкова И.В. Международные стандарты аудиторской деятельности. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2006.
103. Ю8.Ендовицкий Д. А., Щербаков М.В. Диагностический анализ финансовой несостоятельности организаций. -М.: Экономисть, 2006. 109. Емельянов П.С. Система комплексного управления затратами организации // Современные аспекты экономики. 2006. - №5.
104. Ермакова Н.А. Бюджетирование в системе управленческого учета. -М.: Экономисте, 2003.
105. Ермакова Н.А. Контрольно-информационные системы управленческого учета. М.: Экономиста, 2005.
106. Ефимова О.В., Мельник М.В. Анализ финансовой отчетности. М.: Омега-JI, 2008.
107. ПЗ.Жарыгасова Б.Т. Методология анализа финансовых результатов деятельности организаций // Аудит и финансовый анализ. 2007. - №5. - С. 118128.
108. Жарыгасова Б.Т. Методология оценки финансовой устойчивости сельскохозяйственных организаций // Аудит и финансовый анализ. 2007. - №6. - С.199-210.
109. Жарыгасова Б.Т. Бюджетирование в сельскохозяйственных организациях: инструмент комплексного управления финансами // Проблемы теории и практики управления. 2007. - №10.
110. Жарыгасова Б.Т. Особенности технологии бюджетирования финансовых результатов деятельности сельскохозяйственных организации // Управленческий учет. 2008. - №1.
111. Жарыгасова Б.Т. Методологические аспекты управленческого анализа финансовых результатов сельскохозяйственных организаций // Управленческий учет. Ч 2008. №6.
112. Жарыгасова Б.Т. Внутренний аудит в осуществлении экономического контроля финансовых результатов сельскохозяйственных организаций // Предпринимательство. Ч 2008. №3.
113. Житкова E.JI. Внедрение системы бюджетирования на предприятии как основа его интеграции в систему индикативного планирования региона //
114. Финансовый менеджмент. 2007. - №5.
115. Заббарова О.А. Составление бухгатерской (финансовой) отчетности организации. М.: Кнорус, 2005.
116. Земсков В.В. Статистический анализ прибыли // Аудиторские ведомости. 2007. - №1.
117. Иванова В.Г. Методические подходы к автоматизации системы управленческого учета в организациях // Управленческий учет. 2007. - №1.
118. Ивашкевич В.Б. Бухгатерский управленческий -учет. М: Магистр, 2008.
119. Ивашкевич В.Б., Семенова И.М. Учет и анализ дебиторской и кредиторской задоженности. М.: Бухгатерский учет, 2003.
120. Каверина О.Д. Управленческий учет. М.: Финансы и статистика, 2003.
121. Казак А.Ю., Веретенникова О.Б. Денежное хозяйство предприятий. -М.: Экономисте,, 2007.
122. Камысовская С.В. Бухгатерская финансовая отчетность по российским и международным стандартам. М.: Кнорус, 2007.
123. Калиничева Р.В. Внутрихозяйственный контроль в системе уче-та//Управленческий учет. 2007. - №2.
124. Каплан Р., Нортон Д. Организация, ориентированная на стратегию. Как в новой бизнес-среде преуспевают организации, применяющие сбалансированную систему показателей: пер. с англ. М.: Олимп-Бизнес, 2005.
125. Карзаева Н.Н. Рабочий план счетов бухгатерского учета // Бухгатерский учет. 2004. - №1.
126. Карлин Т.М. Анализ финансовых отчетов (на основе GAAP). М.: ИН-ФРА-М, 2000.
127. Кармайкл Д.Р., Бенис М. Стандарты и нормы аудита: пер. с англ. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1995.
128. Карпова Т.П. Управленческий учет. М.: ЮНИТИ, 2005.
129. Керимов В.Э. Управленческий учет. М.: Маркетинг, 2001.
130. Керимов В.Э. Бухгатерский учет. М.: Дашков и К, 2008.
131. Керимов В.Э. Бухгатерский управленческий учет. М.: Дашков и К, 2008.
132. Керимов В.Э. Бухгатерский финансовый учет. М.: Дашков и К, 2008.
133. Керимов В.Э. Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отдельных отраслях производственной сферы. М.: Дашков и К, 2008.
134. Климова М.А. Ошибки при калькулировании себестоимости. М.: Бера-тор-Пресс, 2003.
135. Клычова Г.С., Садриева Э.Р., Закирова А.Р. Управленческий (производственный) учет в сельском хозяйстве. Ч Казань: Изд-во Казанск. ун-та, 2006.
136. Ковалев В.В. Финансовый анализ: методы и процедуры. Ч М.: Финансы и статистика, 2001.
137. Ковалев В.В., Вокова О.Н. Анализ хозяйственной деятельности организации. М.: Проспект, 2003.
138. Коваленко О.А., Глущенко А.В. Система управленческого учета на предприятиях АПК. Вогоград: ВоГУ, 2005.
139. Кодекс этики аудиторов России: одобрено Советом по аудиторской деятельности Российской Федерации от 31.05.2007 г. №56 // ИПС Гарант.
140. Контроль и ревизия / Под ред. проф. М.Ф.Овсийчук. М.: Кнорус, 2006.
141. Концепция бухгатерского учета в рыночной экономике России: одобрена Методологическим советом по бухгатерскому учету при Минфине Российской Федерации и Президентским Советом Института профессиональных бухгатеров от 29.12.97г. // ИПС Гарант.
142. Кондраков Н.П. Бухгатерский учет. М.: ИНФРА-М, 2008.
143. Концевая С.М., Концевая С.Р. Организация подсистем и оценка эффективности внутрихозяйственного контроля в сельском хозяйстве // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. 2007. - №5.
144. Концепции и принципы управленческого учета. Методические рекомендации фонда ТАСИС. М., 2004.
145. Кочинев Ю.Ю. Аудит. СПб.: Питер, 2002.
146. Краев А.В., Краева О.А., Богомолов A.M. Аудит. Внутрифирменныестандарты. М.: Книга сервис, 2002.
147. Красова О.С. Бюджетирование и контроль затрат на предприятии. М.: Омега-Л, 2007.I
148. Краснова И.А., Образумов В.В. Документирование бизнес-процессов и контролей в целях внутреннего аудита // Аудиторские ведомости. 2007. -№12.
149. Кузнецова В.В. Прочие расходы и порядок их признания и отражения в учете и отчетности // Консультант бухгатера. 2007. - №1.
150. Кузьмина М.С. Формирование управленческой учетной политики // Бухгатерский учет. 2007. - №1.
151. Кузьмина М.С. О развитии методологии управленческого учета // Бухгатерский учет. 2007. - №4.
152. Кушнарев А.С. Применение информационных технологий в аудите // Аудиторские ведомости. 2007. - №5.
153. Лабынцев Н.Т., Иосипчук В.А. Планирование аудита в условиях банкротства // Аудиторские ведомости. 2005. - №3.
154. Лебедев В.Г. Управление затратами на предприятии. СПб.: Бизнес-пресса, 2004.
155. Лихачева О.Н. Финансовое планирование на предприятии. М.: Проспект, 2003.
156. Логинов Д.П. Санкции на дожностных лиц организации за недостоверную отчетность // Консультант бухгатера. 2006. - №1 (150).
157. Лысенко Д.В. Экономический анализ. М.: Проспект, 2008.
158. Любушин Н.П. Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2005.
159. Майер Э. Контролинг как система мышления и управления: пер. с нем. М.: Финансы и статистика, 1992.
160. Манн Р. Контролинг для начинающих / Под ред. В.Б. Ивашкевича. -М.: Финансы и статистика, 1992.
161. Маренков H.J1., Веселова Т.Н. Практика контроля и ревизии. Практика контроля и ревизии.- М.: Кнорус, 2005.
162. Маркарьян Э.А., Маркарьян С.Э., Герасименко Г.П. Управленческий анализ в отраслях. Ч М.: Март, 2007.
163. Маршал Дж. Ф., Бансал Випул К. Финансовая инженерия: поное руководство по финансовым нововведениям: пер. с англ. М.: ИНФРА-М, 1998.
164. Марчукова Г. Аудит платежеспособности в сельском хозяйстве: анализ проблем и финансовые инструменты // Международный сельскохозяйственный журнал. 1997. - №4.
165. Максименко Ю.А. О формировании службы внутреннего аудита // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. 2000. -№ 1.
166. Мельник М.В., Бердников В.В. Финансовый анализ: система показателей и методика проведения. М.: Экономистъ, 2006.
167. Методические рекомендации по организации и ведению управленческого учета. Разработка Экспертно-консультативного совета по вопросам управленческого учета при Минэкономразвития РФ // cam.org.run.
168. Методические рекомендации по теме Методы учета затрат и расчета себестоимости. Разработка Экспертно-консультативного совета по вопросам управленческого учета при Минэкономразвития РФ // cma.org.ru.
169. Миддтон Д. Бухгатерский учет и принятие финансовых решений / Под ред. Елисеевой И.И. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997.
170. Мишин Ю.А. Управленческий учет: управление затратами и результатами производственной деятельности. -М.: Дело и Сервис, 2002.
171. Мельник М.В. Аудит / Под ред. проф. М.В. Мельник. М.: Экономистъ, 2004.
172. Мельник М.В., Когденко В.Г. Методология аудита: развитие новых направлений // Аудиторские ведомости. 2005. - №10.
173. Мельник М.В., Бердников В.В. Финансовый анализ: система показателей и методика проведения. М.: Экономистъ, 2006.
174. Мельник М.В., Бровкина Н.Д. Практический аудит. М.: ИНФРА-М, 2008.
175. Мельник М.В., Макальская М.Л., Пирожкова Н.А. Аудит. М.: Форум, 2008.
176. Мельник М.В. Основы аудита. -М.: ИНФРА-М, 2008.
177. Мельник М.В., Пантелеев А.С., Звездин A.JI. Контроль и ревизия. М.: Кнорус, 2009.
178. Мельник М.В., Иванова Е.И., Шлейников В. Аудит эффективности в рыночной экономике. М.: Кнорус, 2009.
179. Мизиковский И.Е. Генезис управленческого учета на отечественных организациях. М.: Экономистъ, 2006.
180. Мизиковский И.Е. Теория бухгатерского учета. М.: Экономистъ, 2004.
181. Миронова О.А., Азарская М.А. Теория и методология аудита. М.: Омега-Л, 2005.
182. Мощенко О.В. Организация управленческого учета продаж и финансовых результатов на организациях АПК РСО-Алания // Управленческий учет. -2007.-№3.
183. Мюлендорф Р., Карренбауэр М. Производственный учет: снижение и контроль издержек. М.: ФБК- ПРЕСС, 2002.
184. Назаров Д.В., Клинов Н.Н. Как написать пояснительную записку к годовому отчету // Бухгатерский учет. 2000. - №1.
185. Нидз Б., Андерсон X. Принципы бухгатерского учета. М.: Финансы и статистика, 1993.
186. Николаева О.Е. Управленческий учет. М.: УРСС, 2001.
187. Николаева О.Е., Алексеева О.В. Стратегический управленческий учет. -М.: УРСС, ЖИ, 2008.
188. Николаева О.Е., Шишкова Т.В. Управленческий учет. М.: Едитори-аУРСС, 2008.
189. Николаева О.Е., Шишкова Т.В. Международные стандарты финансовой отчетности. М.: ЖИ, 2008.
190. Николаева С.А. Управленческий учет. М.: ИПБ-БИНФА, 2002.
191. Николаева С.А. Принципы формирования и калькулирования себестоимости. Особенности учета затрат в условиях рынка: система директ-костинг.-М.: Аналитика-Пресс. 1977.
192. Николаева С.А. Особенности учета затрат в условиях рынка: система директ-костинг. Теория и практика. М.: Финансы и статистика, 1993.
193. Николаева С.А., Шебек С.В. Корпоративные стандарты: от концепции до инструкции, практика разработки. -М.: Книжный мир, 2003.
194. Нитецкий В.В., Гаврилов А.А. Финансовый анализ в аудите: теория и практика. М.: Дело, 2001.
195. Новодворский В.Д., Белова E.JI. Рабочий план счетов в системе бухгатерского учета. М.: Экономистъ, 2005.
196. Обер-Крие Дж. Управление организацией: пер. с англ. М.: ИНФРА-М, 2003.
197. Овсийчук М.Ф. Аудит. Организация. Методика проведения. М.: Ин-техтех, 1996.
198. Овсийчук В.Я. Управление затратами с применением системы стан-дарт-кост // Управленческий учет. 2007. - №2.
199. Овсийчук В.Я. Управление сельскохозяйственной организацией: внутрихозяйственный контроль // Проблемы теории и практики управления. -2007.-№5.-С.72-77.
200. Овсийчук М.Ф., Казакова А.В. Нормативный учет и контроль затрат на сельскохозяйственных организациях. М.: Колос, 1992.
201. Овсийчук М.Ф., Сидельникова Л.Б. Финансовый менеджмент. М.: Дашков и К, 2005.
202. Овсийчук М.Ф., Филимонова М.В. Внутрихозяйственный контроль в организациях строительства. М.: МУПК, 2000.
203. Овсийчук М.Ф., Хамидулина Г.Р. Учет затрат: проблемы бухгатерского и налогового учета. М.: Экзамен, 2004.
204. Овсийчук М.Ф. Контроль и ревизия. М.: Кнорус, 2008.
205. Осипова В.И., Шибилева О.В. Проблемы автоматизации управленческого учета//Бухгатерский учет. 2007. - №7.
206. Павлова JI.H. Финансовый менеджмент. Управление денежным оборотом организации. М.: Финансы и статистика, 2004.
207. Палагута Г. А. Финансовый контроль за непроизводительными расходами на сельскохозяйственных организациях. М.: Финансы и статистика, 1990.
208. Палий В.Ф. Бухгатерский учет: субъективные суждения и объективные реалии // Бухгатерский учет 2004. - №9.
209. Палий В.Ф. Современный бухгатерский учет. М.: Бератор-Пресс, 2003.
210. Палий В.Ф. Организация управленческого учета. М.: Бухгатерский учет, 2003.
211. Палий В.Ф. Управленческий учет: внутрифирменная отчетность. // Бухгатерский учет, 2003. №13. - С. 62-65.
212. Палий В.Ф., Палий В.В. Управленческий учет новое прочтение внутрихозяйственного расчета // Бухгатерский учет. - 2000. - №17.
213. Палий В.Ф. Теория бухгатерского учета. М.: Бухгатерский учет, 2007.
214. Палий В.Ф. Управленческий учет издержек и доходов (с элементами финансового учета). М.: ИНФРА-М, 2009.
215. Палий В.Ф. Международные стандарты учета и отчетности. М.: ИН-' ФРА-М, 2009.
216. Пантелеев А.С., Звездин A.JI. Ревизия и контроль / Под ред. проф.
217. Мельник М.В. М.: ФБК-ПРЕСС, 2004.
218. Парушина Н.В. Анализ дебиторской и кредиторской задоженности // Бухгатерский учет. 2002,- № 4.
219. Парушина Н.В. Анализ финансовых результатов по данным бухгатерской отчетности // Бухгатерский учет. 2002. - № 4.
220. Петрова В.И. Системный анализ себестоимости. М.: Финансы и статистика, 1986.
221. Петрова В.И. / Под ред. Видяпина В.И., Видяпина Н.В. Бухгатерский учет. Хрестоматия. Ч СПб.: Питер, 2007.
222. Петров В.П., Садриева Э.Р. Совершенствование учета затрат в животноводстве // Экономика с.-х. и перераб. предпр. 2000. - №2.
223. Пизенгольц М.З. Закрытие счетов, определение себестоимости и финансового результата в конце года // Отраслевое приложение к журналу Главбух. 2000. - №4.
224. Пизенгольц М.З. Бухгатерский учет в сельском хозяйстве. Т.1. Ч. 1. Бухгатерский финансовый учет. М.: Финансы и статистика, 2001.
225. Пизенгольц М.З. Бухгатерский учет в сельском хозяйстве. Т.2 Ч. 2 Бухгатерский управленческий учет. Ч.З. Бухгатерская (финансовая) отчетностьЧМ.: Финансы и статистика, 2001.
226. Подольский В.И., Савин А.А., Сотникова J1.B. и др. Аудит. М.: ЮНИ-ТИ-ДАНА, 2004.
227. Подольский В.И., Савин А.А., Сотникова J1.B., Хитровская Т.Ю., Щербакова Н.С., Мамаева Г.Н. Аудит / Под ред. Подольского В.И. М.: Экономиста, 2007.
228. Пожидаева Т.А. Анализ финансовой отчетности.- М.: Кнорус, 2007.
229. Поляков А.В. Семь лекций об учете затрат на организациях, имеющих распределенную структуру. М.: Русский журнал, 2007.
230. Полякова С.И., Старовойтова Е.В. Бухгатерский учет. М.: Теис, 2006.
231. Попова JI.B., Головина Т.А. Выбор методики калькулирования себестоимости продукции в целях управления прибылью организации // Управленческий учет. 2006. - №6.
232. Попова JI.B., Токмакова Е.Н. Концепция цепочки ценностей как составляющая стратегического учета затрат // Управленческий учет. 2007. - №5.
233. Попова Л.В., Фризин Ю.Ю. Функционирование интегрированного метода учета затрат на организациях производства и реализации подакцизной продукции // Менеджмент в России и за рубежом. 2007. - №4.
234. Попов В.М., Ляпунов С.И. Бизнес фирмы и бюджетирование потока денежных средств. М.: Финансы и статистика, 2003.
235. Постникова О.Г. Корпоративное управление и нормативное регулирование системы внутреннего контроля // Консультант бухгатера. 2006. -№9(157).
236. Проспект методических рекомендаций по теме Бюджетирова-ние/Проект ТАСИС 2005 г. Разработка Экспертно-консультативного совета по вопросам управленческого учета при Минэкономразвития РФ // cma.org.ru.
237. Пупко Г.М. Аудит и ревизия. Мн.: Мисанта, 2004.
238. Райан Б. Стратегический учет для руководителя: пер. с англ. / Под ред. Мирюкова В.А. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1998.
239. Рассказова-Николаева С.А., Бушмелева Н.В. Новые правила отражения в учете и отчетности расчетов по обязательствам, выраженным в иностранной валюте. М.: Экономика и жизнь, 2007.
240. Рассказова-Николаева С.А. Бухгатерский учет и налогообложение в организации: учетная политика. М.: АКДИ Экономика и жизнь, 2008.
241. Рассказова-Николаева С.А. Корпоративные стандарты. От концепции до инструкции. М.: Книжный мир, 2008.
242. Реализация: бухгатерский и налоговый учет / Верещагин С.А. (под ред. Касьяновой Г.Ю.)-М.: Аргумент, 2007.
243. Ревуцкий Л.Д. Производственная мощность, продуктивность и экономическая активность организации: оценка, управленческий учет и контроль. М.: Перспектива, 2002.
244. Ревуцкий Л.Д. Система анализа и контроля результатов работы организации. Сборник научных трудов. Приложение к журналу Аудит и финансовый анализ. 2005. - №3.
245. Ревуцкий Л.Д. Управленческий аудит предприятий: основные задачи, сущность процедур и перспективы развития // Аудиторские ведомости. -2007. №5.
246. Ревуцкий Л.Д. Анализ основных результатов работы предприятия // Аудиторские ведомости. 2008. - №1.
247. Ришар Ж. Аудит и анализ хозяйственной деятельности: пер. с фр. / Под ред. Белых Л.П. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997.
248. Ришар Ж. Бухгатерский учет: теория и практика: пер. с фр. / Под ред. Соколова Я.В. М.: Финансы и статистика, 2000.
249. Робертсон Дж. Аудит: пер. с англ. М.: KPMG, 1993.
250. Рудаков В.П. Практикум по анализу хозяйственной деятельности сельскохозяйственных предприятий. М.: Экономика, 1972.
251. Румянцева З.П. Общее управление организацией. Теория и практика. Ч М.: ИНФРА-М, 2003.
252. Савицкая Г.В. Анализ производственно-финансовой деятельности сельскохозяйственных предприятий. М.: ИНФРА-М, 2007.
253. Сапрыкин В.Н. Аудит и прогнозные оценки деятельности организации // Аудиторские ведомости. 2007. - №5.
254. Сафаров А.В. Правильный контролинг: мнение практика // Управленческий учет. 2006. - №1.
255. Самочкин В.Н., Пронин Ю.Б. и др. Гибкое развитие организации: эффективность и бюджетирование. М.: Дело, 2000.
256. Словарь терминов профессиональных стандартов внутреннего аудита. Ссыка на домен более не работаетgoods/index.html
257. Соколов А.Ю. Управленческий учет накладных расходов. М.: Финансы и статистика, 2004.
258. Соколова Н.А., Каверина О.Д. Управленческий анализ. -М.: Бухгатерский учет, 2007.
259. Соколов Я.В. Основы теории бухгатерского учета. Ч М.: Финансы и статистика, 2000.
260. Соколов В.Я. Тенденции развития учета // Бухгатерский учет. 2004. -№11. - С.5-7.
261. Соколов В.Я. Классификация ошибок в аудите // Бухгатерский учет. -1998.-№3.
262. Сонцев И.В. Формирование и реализация бизнес-плана по выводу организации из кризисной ситуации // Менеджмент в России и за рубежом. Ч 2006. №5.-С.114-120.
263. Соловьева О.В. Управленческий анализ в отраслях. М.: Экономистъ, 2006.
264. Сосненко JI.C., Догих Т.С. Подходы к организации управленческого учета на малых организациях // Управленческий анализ. 2008. - №1.
265. Сотникова JI.B. Внутренний контроль и аудит. М.: Финстатинформ, 2001.
266. Скобара В.В. Аудит: методология и организация. М.: Дело и сервис, 1998.
267. Суйц В.П. Аудит: Практическое пособие для аудиторов. М.: Анкил, 2002.
268. Суйц В.П., Смирнов Н.Б. Основы российского аудита. М.: ИКЦ ДИС, 1997.
269. Суйц В.П. Аудит. М.: Высшее образование, 2007.
270. Степаненко Е.И. Оценка общего и специального режимов налогообложения, предусмотренных законодательством Российской Федерации для сельскохозяйственных товаропроизводителей // Управленческий учет. Ч2007. №2.
271. Стратегия и практика внутреннего контроля на предприятии/Под общей ред. Градова А.Л., Кузина Б.И. Спб.: СПб ГИЭА, 2003.
272. Ступакова М. Анализ финансового состояния организации// Финансовая газета. 2003. - № 1 (59).
273. Тарасова М.В. Аналитические процедуры как инструмент повышения качества аудиторской проверки // Аудитор. 2005. - № 9.
274. Терентьев С., Никитин А. Управленческий учет в сельскохозяйственных организациях // АПК: экономика, управление. 2002. - №2.
275. Терновых К.С., Алексеенко А. С., Анненко А.С. и др. Планирование на предприятии АПК / Под ред. Терновых К.С. М.: КолосС, 2007.
276. Тимченко В.А. Анализ внутренней отчетности сельскохозяйственного предприятия при аудите сохранности материальных ценностей // Аудиторские ведомости. 2001. -№11.
277. Токмакова Е.Н., Маслов Б.Г. Основные аспекты стратегического управленческого учета и стратегического анализа затрат // Управленческий учет. Ч2008.-№1.
278. Тренев Н.Н. Стратегическое управление. М.: ПРИОР, 2002.
279. Уорд К. Стратегический управленческий учет: пер. с англ. М.: Олимп-бизнес. 2002.
280. Управление затратами на предприятии / Под общей ред. Краюхина Г.А. СПб: Бизнес-пресса, 2000.
281. Управленческий учет: официальная терминология CIMA / пер. с англ. Николаевой О.Е., Шишковой Т.В. М.: ФБК-ПРЕСС, 2004.
282. Управленческий учет и анализ с практическими примерами / Попова Л.В., Константинов В.А., Маслова И.А., Степанова Е.Ю. М.: Дело и Сервис, 2006.
283. Управленческий учет / Под ред. Шеремета А.Д. М.: ИНФРА-М, 2009.
284. Управленческий учет: теория, практика и перспективы развития:
285. XXXVI междунар. научно-практ. конф. Татуровские чтения; МГУ имени М.В. Ломоносова. Экономический ф-т, 26-27 июня 2008 г.: Сборник статей / Под ред. Шеремета А.Д. М.: МАКС Пресс, 2008.
286. Уткина С.А. Восстановление бухгатерского учета, или как реанимировать фирму. М.: Омега-Л, 2007.
287. Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отдельных отраслях производственной сферы / Попова Л.В., Маслова И.А., Алимов С.А., Коро-стекин М.М. М.: Дело и Сервис, 2007.
288. Ушачев И.Г., Санду И.С. Методика оценки научно-технического потенциала аграрной науки. М.: ВНИИЭСХ, 2005.
289. Ушачев И.Г. Основные направления аграрной политики Российской Федерации // АПК: экономика, упр. 2005. - № 6. - С.3-12.
290. Федорова Г.В. Финансовый анализ организации при угрозе банкротства. -М.: Омега-Л, 2003.
291. Федорова Н.Н. Организационная структура управления организацией. -М.: ТК Веби, 2003.
292. Фольмут Х.Й. Инструменты контролинга. М.: Финансы и статистика, 2001.
293. Формирование учетно-аналитической системы затрат на промышленных организациях / Попова Л.В., Маслова И.А., Константинов В.А., Коро-стекин М.М. М.: Дело и Сервис, 2007.
294. Халиков М.А., Емельянов П.С. Интеграция преимуществ методов управленческого учета в задачах планирования производственных затрат // Управленческий учет. 2007. - №2.
295. Хан Д.П. Планирование и контроль: концепция контролинга: пер. с нем. М.: Финансы и статистика, 1997.
296. Харрингтон Х.Дж., Харрингтон С.Дж. Бенчмаркинг в лучшем виде: пер. с англ. СПб.: Питер, 2004.
297. Хахонова Н.Н. Реформирование бухгатерского учета. М.: Бухгатерский учет, 2003.
298. Хорин А.Н. Отчет о денежных средствах // Бухгатерский учет. 2002. -№5.
299. Хорин А.Н., Керимов В.Е. Стратегический анализ. М.: Эксмо, 2006.
300. Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж. Бухгатерский учет: управленческий аспект. -М.: Финансы и статистика, 2000.
301. Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж., Датар Ш. Управленческий учет: пер. с англ. -СПб.: Питер, 2005.
302. Хорохордин Н.Н. Служба внутреннего аудита: этапы создания, цели, задачи // Аудиторские ведомости. 2007. - №10.
303. Хоружий Л.И., Расторгуева Р.Н, Аборов Р.А., Постникова Л.В. Бухгатерский учет / Под ред. Хоружий Л.И. и Расторгуевой Р.Н. М.: Колосс,2004.
304. Хоружий Л.И. Управленческий учет затрат // Аудиторские ведомости.2005. №4.
305. Хоружий Л.И. Проблемы теории, методологии, методики и организации управленческого учета в сельском хозяйстве. М.: Финансы и статистика, 2004.
306. Хоружий Л.И., Зинченко А.П., Постникова Л.В. Статистика и бухгатерский учет. М.: КолоСС, 2008.
307. Хоружий Л.И., Поташник Р.И., Бобкова Е.В., Джикия К.А. Аудит производственных затрат и финансовых результатов сельскохозяйственных организаций. М. Бухгатерский учет, 2008.
308. ЗП.Хручкий В.Е., Сизова Т.В., Гамаюнова В.В. Внутрифирменное бюджетирование: настольная книга по постановке финансового планирования. -М.: Финансы и статистика, 2003.
309. Хэферт Э. Техника финансового анализа: путь к созданию стоимости бизнеса: пер. с англ. СПб.: Питер, 2003.
310. Чая В.Т., Латыпова О.В. Бухгатерский учет для экономических специальностей. М.: Кнорус, 2007.
311. Чая В.Т. Реформирование бухгатерского учета, аудита и бухгатерского образования в соответствии с международными стандартами//Все для бухгатера. 2007. - 17 (209).
312. Чая В.Т., Чая Г.В. Международные стандарты финансовой отчетности: International Accounting Standards. International Financial Reporting Standards. M.: Кнорус, 2008.
313. Черноморда П.В., Караков A.A. Аудит. M.: Изд-во Рос. экон. акад., 2003.
314. Шапигузов С.М., Склеймов Н.В., Табалина С.А., Бороденков О.С. Альбом типовых бухгатерских проводок. М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2002.
315. Шеремет А.Д. Управленческий учет. М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2001.
316. Шеремет А.Д. Комплексный анализ хозяйственной деятельности. М.: ИНФРА-М, 2008.
317. Шеремет А.Д., Суйц В. П. Аудит. М.: ИНФРА-М, 2008.
318. Шеремет А.Д. Теория экономического анализа. М.: ИНФРА-М, 2008.
319. Шеремет А.Д. Финансы предприятий. М.: ИНФРА-М, 2008.
320. Шеремет А.Д., Негашев Е.В. Методика финансового анализа деятельности коммерческих организаций 2-Т BPL. М.: ИНФРА-М, 2008.
321. Шеремет А.Д. Анализ и диагностика финансово-хозяйственной деятельности предприятия. М.: ИНФРА-М, 2008.
322. Шеремет А.Д., Ионова А.Ф. Финансы предприятий: менеджмент и анализ. М.: ИНФРА-М, 2008.
323. Шеремет А.Д., Николаева О.Е., Полякова С.И. Управленческий учет. -М.: ФБК-ПРЕСС, 2005.
324. Шеремет А.Д., Николаева О.Е., Полякова С.И. Управленческий учет. -М.: ИНФРА-М, 2009.
325. Широбоков В.Г., Костева Н.Н., Барекова JI.H. Проблемы становления и развития управленческого учета в России // Бухгатерский учет. 2007.
326. Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуации и примеры: пер. с англ. / Под ред. и с предисл. Петрачкова A.M. М.: Финансы и статистика, 1993.
327. Юрмашев Р.С. Трансфертное ценообразование и контроль за применением1 трансфертных цен в России // Аудиторские ведомости. 2007. - №10.
328. Aibright Tom, Lam Marco. Managerial Accounting and Continuous Improvement Initiatives // A Retrospective and Framework Journal of Managerial Issues. Vol. 8. № 2, Summer 2006.
329. Gray J., Ricketts D. Cost and Management Accounting / New York: McGraw-Hill, 1996.
330. Nelson R. The role of knowledge in R&D efficency // Quartely Journal of Economics, 1982.
331. Handbook of International Auditing, Assurance and Ethics Pronouncements. 2005 Edition. N.Y., 2005.
332. Horngren C.N., Foster G, Datar S.M. Cost Accounting. Managerial Emphasis. Chicago, 2002.
333. Colin Drury. Management & Cost Accounting, 5-th edition, London, 2000.
334. Cooper R. Caplan R.S. Measure costs right make the right decisions // Har-ward Business Review, 1988.
335. Cooper R. Five Steps to ABC System Design // Accountancy, 1990.
336. KiIlough L.N., Leninger W.E. Cost Management. New York: West Publishing Company, 1987.
Похожие диссертации
- Реформирование бухгатерского учета финансовых результатов деятельности сельскохозяйственных организаций
- Учет продаж и финансовых результатов в сельскохозяйственных организациях
- Бухгатерский учет финансовых результатов в сельскохозяйственных организациях
- Теория и методология экономического контроля в организациях потребительской кооперации
- Учет финансовых результатов в сельскохозяйственных организациях