Темы диссертаций по экономике » Бухгатерский учет, статистика

Организация бухгатерского учета в автономных учреждениях высшего профессионального образования тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат

Ученая степень	кандидат экономических наук
Автор	Неделько, Галина Васильевна
Место защиты	Москва
Год	2011
Шифр ВАК РФ	08.00.12

Диссертация

Автореферат диссертации по теме "Организация бухгатерского учета в автономных учреждениях высшего профессионального образования"

На^цнма^укописи НЕДЕЛЬКО ГАЛИНА ВАСИЛЬЕВНА

ОРГАНИЗАЦИЯ БУХГАТЕРСКОГО УЧЕТА В АВТОНОМНЫХ УЧРЕЖДЕНИЯХ ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ

Специальность 08.00.12. - Бухгатерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

4844493

2 1 АГ.Р 2011

Москва -2011

4844493

Диссертационная работа выпонена на кафедре Бухгатерский учет Федерального государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования Академия бюджета и казначейства Министерства финансов Российской Федерации

Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор

Кришталева Таисия Ивановна

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Петрова Валентина Ивановна

кандидат экономических наук, доцент Макальская Марина Львовна

Ведущая организация: ГОУ ВПО Государственный университет

управления

Защита состоится л28 апреля 2011г. в 14 часов на заседании диссертационного совета Д 226.001.01 по присуждению ученой степени кандидата экономических наук в ФГОУ ВПО Академия бюджета и казначейства Министерства финансов Российской Федерации по адресу: г. Москва, Малый Златоустинский переулок, д. 7, стр.1, ауд.318.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ФГОУ ВПО Академия бюджета и казначейства Министерства финансов Российской Федерации.

Автореферат разослан л28 марта 2011г.

Объявление о защите и автореферат размещены на официальном сайте ФГОУ ВПО Академия бюджета и казначейства Министерства финансов Российской Федерации Ссыка на домен более не работаетp>

Ученый секретарь диссертационного совета, к. э. н.

Е.В. Галова

1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования и степень ее разработанности

В Послании Президента Российской Федерации Федеральному собранию РФ1 были поставлены задачи модернизации государственного сектора, оптимизации бюджетных расходов, повышения качества оказываемых государственных услуг, обеспечения ответственности за результаты использования бюджетных средств. Все эти задачи в немалой степени касаются и сферы образования, которая является одной из ведущих отраслей народного хозяйства.

За последнее время экономика России претерпела значительные преобразования, это повлекло за собой изменения условий хозяйствования всех организаций, в том числе и государственных высших учебных заведений. Процесс реформирования бюджетного устройства Российской Федерации потребовал и модернизации российского образования, что вызвано несовершенным механизмом финансирования государственных высших учебных заведений, который уже не является эффективно работающим. Государственные высшие учебные заведения вынуждены расширять сферу своих платных услуг, а это в свою очередь может стать причиной изменения их статуса. В рамках реформы бюджетного процесса 3 ноября 2006 года был принят Закон №174-ФЗ Об автономных учреждениях, который призван обеспечить реструктуризацию бюджетного сектора. Закон предусматривает создание нового типа государственных и муниципальных учреждений -автономных, что дожно способствовать росту эффективности работы тех учреждений, которые могут зарабатывать деньги.

Таким образом, основные цели преобразования образовательных бюджетных учреждений в автономные следующие:

Х создание условий для повышения эффективности использования

1 Послание Президента РФ Федеральному Собранию от 12.11.2009 Послание Президента РФ Дмитрия Медведева Федеральному Собранию Российской Федерации // Российская газета. 2009, 13 ноября. N2 214

кадровых, материально-технических и финансовых ресурсов;

Х привлечение инвестиций и расширение источников финансирования текущей деятельности образовательных учреждений;

Х формирование системы четкого разграничения функций и пономочий между заказчиком, производителем и потребителями образовательных услуг.

Создание нового типа учреждений, оказывающих государственные услуги, - это требование времени, связанное с реформированием бюджетного процесса. В период рыночных отношений существенно меняется роль и организация бухгатерского учета в государственных высших учебных заведениях. Проблематика обоснованности и порядка создания автономных образовательных учреждений, организации их деятельности, ведения ими бухгатерского учета и формирования бухгатерской (финансовой) отчетности является недостаточно исследованным направлением отечественной экономической науки. В связи с этим назрела необходимость в проведении исследования, направленного на обоснование и разработку рекомендаций по организации бухгатерского учета в автономных учреждениях высшего профессионального образования, созданных путем изменения типа государственных (муниципальных) учреждений.

Степень научной разработанности проблемы. Становление и развитие системы бухгатерского, бюджетного и управленческого учета, а так же бюджетной системы рассматривались в трудах отечественных ученых и практиков, внесших значительный вклад в формирование методологии учета: Ю.А. Аверчева, М.П. Афанасьева, П.С. Безруких, М.А.Вахрушиной, Е.М. Гутцайта, И.Д. Деминой, В.Р. Захарьина, В.Б. Ивашкевича, Н.П. Кондракова, Т. И. Кришталевой, Е.А. Мизиковского, В.Ф. Палия, В.И. Петровой, Т.М. Рогуленко, С.В. Романова, H.A. Садовниковой, Я.В. Соколова, С. Г. Хабаева, А.Д. Шеремета и других. Учеными высказаны различные точки зрения на проблемы бухгатерского учета, классификации доходов и расходов.

Теоретические проблемы сущности учета представлены в работах таких

зарубежных исследователей как А. Апчёрч, Р. Адаме, Э.А. Арене, М. Бенис, К. Друри, Г.Р. Дженик, В.М. О'Рейли, Дж. Робертсон, Д.К. Лоббек, Р. Додж, Д.Р. Кармайкл, Р. Монтгомери, Б. Нидз, Дж. Рис, М.Б. Хирш, Дж. Хорнгрен, Р. Энтони и др.

Исследованию особенностей организации финансового и управленческого учета в учреждениях образования посвящены работы A.B. Власова, A.M. Гринь, В.М. Жамина, Г.И. Мальцевой, О.В. Митиной, JI.E. Лазутиной, О.Г. Вандиной, А.Н. Крыловой, С.И. Колибаба и др.

Проблемы организации бухгатерского учета и перевода государственных учреждений в статус автономных рассматривали М.Л. Макальская, А.Б. Вифлиемский, С.Р. Валова, М. А. Клишина и др.

Проблемы ведения бухгатерского учета и формирования бухгатерской (финансовой) отчетности, организации управленческого учета и бюджетирования автономных учреждений являются новым и недостаточно исследованным направлением отечественной экономической науки.

Также вопросы организации системы бухгатерского учета в автономных учреждениях высшего профессионального образования пока еще недостаточно освещены в научной литературе и на практике существуют проблемы постановки и ведения учета в связи с переходом с 2011года на единый план счетов бухгатерского учета для государственных (муниципальных) учреждений.

Необходимость создания целостной, научно обоснованной концепции организации бухгатерского учета автономных учреждений, созданных путем изменения типа государственных или муниципальных учреждений, востребованность новых практических подходов к организации бухгатерского учета предопределила актуальность темы диссертации, ее цели и задачи, объекты, методы, информационную базу и направления использования результатов исследования.

Цель п задачи исследования. Целью диссертационной работы является теоретическое обоснование и выработка рекомендаций по организации

бухгатерского учета в автономных государственных учреждениях высшего профессионального образования, созданных путем изменения типа государственных или муниципальных учреждений.

Для реализации основной цели были поставлены и решены следующие научные и практические задачи:

- исследовать и обобщить теоретические аспекты создания и функционирования автономных учреждений, а также формирования их бухгатерской отчетности;

- проанализировать особенности создания автономных учреждений в сфере высшего образования путем изменения типа государственных образовательных учреждений высшего профессионального образования и определить их влияние на организацию бухгатерского учета;

- сравнить системы организации бухгатерского учета в высших учебных заведениях и выявить особенности организации бухгатерского учета и формирования отчетности в автономных учреждениях;

- определить особенности формирования учетной политики учреждения для целей бухгатерского учета и отражения доходов и расходов в учете автономных образовательных учреждений;

- обосновать концептуальные положения управленческого учета автономных учреждений и методические подходы к составлению бюджетов автономных учреждений образования;

- изучить роль и необходимость стандартизации управленческого учета и разработать отдельные стандарты;

- раскрыть значение бюджетирования как необходимого условия формирования системы учета и предварительного контроля доходов и расходов, обеспечивающего повышение конкурентоспособности образовательных учреждений.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются теоретико-методологические положения и организационно - методические подходы к организации ведения бухгатерского учета автономных

учреждений, созданных путем изменения типа государственных и муниципальных учреждений. Объектом исследования избрана деятельность учреждений высшего профессионального образования.

Теоретическая и методологическая основы исследования. Теоретической основой исследования послужили научные труды ведущих отечественных и зарубежных ученых и специалистов, раскрывающие методологические аспекты ведения бухгатерского учета организаций различных сфер деятельности, в том числе в сфере моделирования и построения управленческого учета.

Диссертационная работа базируется на основных положениях законодательных актов Российской Федерации и нормативно-правовых документов Правительства Российской Федерации, Министерства финансов России, других министерств и ведомств, международных стандартах финансовой отчетности.

Методологической базой исследования стали общенаучные принципы и методы исследования, предполагающие изучение экономических отношений и явлений в их развитии и взаимосвязи - анализ и синтез, индукция и дедукция, логический и комплексный подходы к оценке экономических явлений, систематизация теоретического и практического материала, моделирование бухгатерского учета.

Информационной базой исследования послужили данные Федеральной службы государственной статистики; сведения об информационных системах бухгатерского учета в режиме доступа on-line, отечественные и зарубежные публикации; материалы конференций и семинаров по исследуемой проблематике.

Положения, выносимые на защиту.

На защиту выносятся:

- обоснование необходимости совершенствования принципов и правил ведения бухгатерского учета и формирования отчетности автономных учреждений высшего профессионального образования;

- подходы к построению Рабочего плана счетов автономного образовательного учреждения;

- внедрение в учетную практику автономных учреждений образования допонительных регистров бухгатерского учета;

- концептуальные положения управленческого учета в автономных учреждениях высшего профессионального образования;

- стандарты управленческого учета образовательных учреждений;

- методика бюджетирования доходов и расходов автономного образовательного учреждения.

Научная новизна исследования заключается в обосновании концепции организации бухгатерского учета автономного учреждения, созданного путем изменения типа бюджетного учреждения, ориентированной на методологическое единство финансового и управленческого учета, а так же необходимости стандартизации управленческого учета в учреждениях сферы высшего профессионального образования.

В результате проведенных исследований получили дальнейшее развитие организация и методический аппарат бухгатерского учета автономных учреждений высшего профессионального образования.

На основе проведенного исследования получены следующие результаты, содержащие научную новизну:

- обоснована необходимость совершенствования принципов и правил ведения бухгатерского учета и формирования отчетности автономных учреждений как организаций, с одной стороны, выпоняющих задание учредителя в сфере высшего профессионального образования, а с другой -ведущих в этой же сфере деятельность, приносящую доход, что служит основой для формирования учетной политики и организации ведения бухгатерского учета автономных учреждений (стр.56-68);

- рекомендованы к внедрению в учетную практику автономных учреждений регистры бухгатерского учета, позволяющие получить необходимую информацию о задоженности покупателей и заказчиков,

разбитую по периодам ее возникновения, и информацию о наличии и движении особо ценного движимого имущества, обеспечивающую возможность оперативной подготовки отчета о наличии особо ценного движимого имущества (стр. 73 -74);

- предложен многоуровневый Рабочий план счетов автономного учреждения, содержащий коды счетов аналитического учета в нескольких разрезах и уровнях, отражающих специфику деятельности автономного образовательного учреждения и уточняющих направления расходования средств и источники их поступлений (стр. 71-72);

- уточнены концептуальные положения управленческого учета в автономных учреждениях высшего профессионального образования, включающие цель, задачи, функции, принципы, аспекты учетной политики для целей управленческого учета, определены методологические основы его организации, модель учета доходов и расходов (стр.87-92, 103-108);

- разработаны стандарты управленческого учета образовательных учреждений, обеспечивающие единообразное понимание процесса отражения доходов и расходов в управленческом учете, определение временного периода для составления управленческой отчетности (стр. 111-118);

- рекомендована методика бюджетирования доходов и расходов автономного образовательного учреждения, как одного из направлений совершенствования управленческого учета, позволяющая прогнозировать финансовые результаты деятельности учреждения и заблаговременно определять причины отклонения доходов и расходов, предусмотренных бюджетом (стр. 121-129).

Практическая значимость исследования заключается в разработке научного и методического аппарата, позволяющего решать актуальные прикладные задачи организации учета автономных учреждений.

К числу главных результатов, имеющих практическое значение, относятся разработанные стандарты управленческого учета автономного учреждения высшего профессионального. Для отслеживания информации и

представления отчетности по движению особо ценного движимого имущества рекомендована Карточка учета движения особо ценного движимого имущества, а для предотвращения просроченной дебиторской задоженности предложен к внедрению Реестр расчетов с заказчиками.

Результаты выпоненного исследования могут быть использованы в системе обучения, аттестации и повышения квалификации специалистов по бухгатерскому учету, а также в процессе преподавания дисциплин Бухгатерский финансовый учет, Бухгатерская отчетность Особенности бухгатерского учета и отчетности в некоммерческих организациях в высших учебных заведениях, в практике организации и ведения бухгатерского учета в автономных учреждениях высшего профессионального образования.

Соответствие исследования Паспорту научной специальности. Исследование соответствует п. п. 1.1. Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила бухгатерского учета, 1.7. Бухгатерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей, 1.5. Регулирование и стандартизация правил ведения бухгатерского учета при формировании отчетных данных, 2.13. Теория и методология бюджетирования специальности: 08.00.12 -Бухгатерский учет, статистика Паспорта научных специальностей ВАК Министерства образования и науки России.

Апробация и внедрение результатов исследования. Положения диссертационной работы в части формирования учетной политики и классификации доходов и расходов для построения бюджетов апробированы в процессе организации бухгатерского учета в соответствии с изменениями законодательства в филиале Российского государственного профессионально-педагогического университета г. Омска. Изложенные в диссертационной работе методика формирования учетной политики автономных учреждений высшего профессионального образования; стандарты управленческого учета

для автономных учреждений высшего профессионального образования; классификация доходов и расходов автономных учреждений высшего профессионального образования внедряются и принимаются к использованию в Министерстве финансов Омской области.

Практическое использование результатов исследования подтверждено справками о внедрении.

Концептуальные положения, реализованные в ходе исследования, докладывались и были обсуждены на конференциях, семинарах и симпозиумах международного и российского уровней: Новосибирск(2009 г.), Омск (2009-2010 г. г.), Москва (2010-2011г.г.).

Публикации. Основные результаты исследования опубликованы в 8 печатных работах общим объемом 3,6 п.л. (3,19 п.л. авторский текст), в том числе две из них - в издании, рекомендованном ВАК (1,1 п.л.).

Объем и структура диссертации. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, включающего 185 наименований, и 21 приложение. Работа содержит 17 рисунков и 15 таблиц. Общий объем работы - 156 страниц.

Во введении обоснована актуальность темы диссертационной работы, сформулированы цель и задачи исследования, определены предмет, объект, теоретические и методологические основы исследования, сформулированы научная новизна и практическая значимость работы.

В первой главе Теоретические основы деятельности государственных высших учебных заведений рассмотрены правовые основы создания автономных учреждений, их статус в сравнении с бюджетными учреждениями и другими некоммерческими организациями, а также особенности создания автономных учреждений в сфере высшего образования.

Во второй главе Организация бухгатерского финансового учета в автономных государственных учреждениях высшего профессионального образования обоснованы принципы организации системы бухгатерского финансового учета, сформулированы положения учетной политики в

автономных учреждениях, раскрыты особенности отражения доходов и расходов в автономных учреждениях высшего профессионального образования.

В третьей главе Управленческий учет как элемент системы бухгатерского учета автономного учреждения высшего профессионального образования рассмотрены концептуальные положения управленческого учета в автономных учреждениях образования, представлены разработанные стандарты управленческого учета для автономных учреждений высшего профессионального образования, показана роль и значение бюджетирования доходов и расходов, разработаны бюджеты по образовательным услугам, оказываемым на платной основе.

В заключении обобщены выводы и предложения, раскрыты направления дальнейших исследований в области бухгатерского учета и бухгатерской отчетности автономных учреждений.

2. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ И РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

Ведущая роль в формировании интелектуальных ресурсов любого государства принадлежит науке и образованию, которые тесно взаимосвязаны друг с другом и интегрируются на уровне высшей школы. Эффективность образования в немалой степени зависит от того, как управлять образовательным процессом, особенно в быстро меняющихся условиях деятельности и потребностей государства в тех или иных кадровых ресурсах.

Анализ основных тенденций образовательной системы в 1990-2008 гг. показал, что образовательная система России в последнее время претерпела существенные изменения, связанные с демографической ситуацией и динамичными преобразованиями в экономике страны. Существенное влияние при этом оказали государственные и социально-экономические преобразования конца 80-х - начала 90-х гг., позволив реализовать

академическую автономию высших учебных заведений, обеспечить многообразие образовательных учреждений и вариативность образовательных программ, развитие многонациональной российской школы и негосударственного сектора образования.

Правовое положение вузов в настоящий период определяется главным образом двумя специальными законодательными актами: Федеральным законом от 22 августа 1996 г. № 125-ФЗ О высшем и послевузовском профессиональном образовании и Законом РФ от 10 июля 1992 г. Об образовании.

Помимо специальных законов вузы подпадают также под действие Гражданского кодекса РФ, Федерального закона от 12 января 1996 г. № 7-ФЗ О некоммерческих организациях. С 1 января 2006 года действует ФЗ Об автономных учреждениях, в соответствии с которым образовательные учреждения могут быть преобразованы в автономные учреждения.

Типы образовательных учреждений представлены на схеме рисунка 1.

Рисунок 1 - Виды образовательных учреждений в соответствии с Федеральным законом от 8 мая 2010 года № 83-Ф3

Анализ различных точек зрения специалистов показал, что преобразование образовательных учреждений в автономные может способствовать улучшению условий работы тех учреждений, которые имеют

возможность зарабатывать допонительные доходы и желают самостоятельно распоряжаться ими.

Автономным учреждением признается некоммерческая организация, созданная Российской Федерацией, субъектом Российской Федерации или муниципальным образованием для выпонения работ, оказания услуг в целях осуществления предусмотренных законодательством Российской Федерации пономочий органов государственной власти, пономочий органов местного самоуправления в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта.

Главная задача автономных учреждений - оптимизировать расходы и более эффективно использовать бюджетные средства, участвуя наравне с государственными учреждениями в конкурсах на получение госзаказа на предоставление услуг.

В рамках Концепции развития гражданского законодательства Российской Федерации был принят Федеральный закон от 8 мая 2010 года №83-Ф3 О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правого положения государственных (муниципальных) учреждений (далее - № 83-ФЗ), который направлен на повышение эффективности предоставления государственных и муниципальных услуг, при условии сохранения (либо снижения темпов роста) расходов бюджетов на их предоставление, путем создания условий и стимулов для сокращения внутренних издержек учреждений и привлечения ими внебюджетных источников финансового обеспечения, а также создание условий и стимулов для федеральных органов испонительной власти для оптимизации подведомственной сети.

Все изменения, предусмотренные законом № 83-Ф3, в поной мере касаются и учреждений сферы образования. Сравнительная таблица автономных, бюджетных и казённых учреждений, составленная на основе положений Федерального закона №83-Ф3, представлена в таблице 1.

Таблица 1 - Сравнительная характеристика типов учреждений, предусмотренных Федеральным законом №83-Ф3

Критерии сравнения Автономное учреждение Бюджетное учреждение Казённое учреждение

1 2 3 4

Финансовое обеспечение На основе плана финансово-хозяйственной деятельности и государственного задания субсидии: - на выпонение задания учредителя; - на содержание имущества недвижимого и особо ценного движимого имущества На основе плана ФХД и государственного задания субсидии: Ч на выпонение задания учредителя; Ч на содержание имущества, иные цели. Средства бюджета; Ч на испонение публичных денежных эбязательств перед физическими лицами; Ч на осуществление иероприятий в ;оответствии с нормативно-правовыми актами На основе бюджетной сметы

Приносящая доход деятельность Доходы поступают в самостоятельное распоряжение Цоходы поступают в ;амостоятельное распоряжение Полученные доходы зачисляются в бюджет

Открытие счетов Счета в кредитных организациях, могут быть в органах Федерального казначейства (финансовых органах) Только в органах Федерального казначейства (финансовых органах), могут быть в кредитных организациях Только в органах Федерального казначейства (финансовых органах)

Учет Бухгатерский учет на основе коммерческого плана счетов (2007-2010г. г) Бухгатерский учет на основе Единого плана счетов бухгатерского учета государственных (муниципальных) учреждений без применения кодов КОСГУ (с 01.01.2011г.) Бюджетный учет [до 2011г.) Бухгатерский учет на основе Единого плана счетов бухгатерского учета государственных (муниципальных) учреждений с применением кодов КОСГУ (с 01.01.2011г.) С 01.01.2011 г. бухгатерский учет на основе Единого плана счетов бухгатерского учета государственных (муниципальных) учреждений с применением всех КБК

Имущество Без согласия собственника не вправе распоряжаться недвижимым имуществом и особо ценным движимым имуществом. Остальным имуществом, находящимся у него на праве оперативного управления, автономное учреждение вправе распоряжаться самостоятельно, если иное не установлено законом. Не вправе отчуждать либо иным способом распоряжаться имуществом без согласия собственника имущества.

Отчетность Обязаны обеспечивать публичность и открытость отчетов о своей деятельности (размещать отчетность на сайте в сети Интернет)

С середины 2007 года на федеральном уровне была поностью сформирована нормативно-правовая база и в регионах и муниципальных образованиях начали создаваться государственные и муниципальные учреждения нового организационно-правового статуса Ч автономные учреждения.

По данным Министерства экономического развития Российской Федерации на 1 июля 2010 года было создано около 20 федеральных автономных учреждений в сфере образования, включая семь федеральных университетов.

Введение нового типа государственного (муниципального) учреждения - автономного учреждения в секторе социальных услуг, а именно в сфере образования, дожно способствовать дальнейшему развитию образования, повышению качества образовательных услуг.

Перевод учреждений в автономные придает им черты организаций частных форм собственности и позволяет изменить подходы к их финансовому обеспечению. Автономные образовательные учреждения ориентированы на конечный результат деятельности, стремятся к более эффективному использованию ресурсов (имущественных, трудовых, финансовых), сокращению издержек, самостоятельны в распоряжении и использовании доходов, имеют право открывать счета в банках, не используя казначейскую систему. У государства появляется возможность дифференцировать систему финансирования учреждений, более эффективно контролировать расходование средств финансирования.

В современных условиях в области нормативного регулирования бухгатерского учета автономных учреждений имеются серьезные проблемы, связаны они на наш взгляд со следующими обстоятельствами:

- такого типа государственных учреждений как автономные в российской практике учета до 2007 года не было, и в связи с этим отсутствовал опыт организации бухгатерского учета в таких организациях;

- в период с 2007 по 2010 г. учет в данных организациях осуществляся

на основе положений, действующих для коммерческих и большинства некоммерческих организаций и по Плану счетов, утвержденному приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н;

- начиная с 2011 года существующие автономные учреждения, переведены на план счетов, базирующийся на Едином плане счетов бухгатерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению в соответствии с приказом Министерства финансов РФ от 23 декабря 2010 года №183н.

Вследствие этого считаем, что для эффективного функционирования данных организаций необходимы дальнейшие совершенствование и уточнение принципов и правил ведения бухгатерского учета.

Автономные учреждения дожны организовать и вести бухгатерский учет по единым методологическим основам и правилам, установленным нормативно-правовыми актами Российской Федерации. Единый порядок отражения автономными учреждениями активов, обязательств и фактов хозяйственной деятельности автономного учреждения на счетах Плана счетов бухгатерского учета автономного учреждения устанавливает Инструкция по применению Плана счетов бухгатерского учета автономных учреждений. Основными особенностями организации и ведения бухгатерского учета в автономных учреждениях являются: учет средств, полученных в виде субвенций и субсидий и расходов, произведенных за их счет; учет доходов (расходов), полученных (произведенных) для ведения деятельности, приносящей доход; учет недвижимого и особо ценного движимого имущества, закрепленного учредителем или приобретенного за счет средств, выделенных учредителем на приобретение такого имущества; учет основных средств, нематериальных активов, финансовых вложений, материальных запасов и др. В приказе Минфина России №157н определены принципы организации

бухгатерского учета в государственных (муниципальных) учреждениях. Однако считаем целесообразным уточнить принципы с учетом требований международных стандартов финансовой отчетности и специфики деятельности автономных образовательных учреждений: надежности, целостности, существенности, объективности информации, консерватизма и осторожности, нейтральности информации, последовательности применения учетной политики и установления учетного периода.

Общая характеристика нормативного регулирования бухгатерского учета в автономных учреждениях образования представлена на рисунке 2.

2007-2010г.г.

ФЗ "О бухгатерском учете" ' Ш29-ФЗ ФЗ "Об автономных учреждениях" №Р4-Ф3

Положения по бухгатерскому учету

:: Методические указания и .рекомендации.План счетов, утв. приказом Минфнна России от 31 Ю:2000г.№9-1н

.Учетная пошгшка. учреждения

С 1.01.2011г.

Фа "О бухгатерском учете" №129-ФЗ ФЗ "Об автономных учреждениях"

Единый план счетов оухгатерското

учетатосударственшх (м\тшц1ша.льных)уфежден1шПрпказ Мянфгаю РФ -№157иот01.12.2010

'Т (1|'Т" у-^-- г, - Х ц- *----- ........ ....................... ......

Методические указания и : рекомендации, План счетов бухгатерского учета автономных учрежденнйигрпказ Минфина

Учетная политика учреждения

Рисунок 2 - Сравнительная характеристика нормативно-правового регулирования бухгатерского учета автономных учреждений

Автономное учреждение обязано обеспечивать открытость и доступность годовой бухгатерской отчетности автономного учреждения. Для этого необходимо совершенствовать подходы к организации бухгатерского учета в конкретном учреждении.

Для обеспечения рациональной организации бухгатерского учета, по-нашему мнению, большое значение имеет разработка учетной политики, Положения о бухгатерии.

Элементами учетной политики дожны быть график документооборота, план инвентаризации, рабочий план счетов и корреспонденция счетов, план формирования отчетных показателей за отчетный период и др. В учетной политике предусматривается перечень документов, используемых в учреждении. При этом могут быть указания на унифицированные формы документов, и формы документов, разрабатываемые учреждением самостоятельно. На основе перечня применяемых в учреждении документов разрабатывается и утверждается график документооборота.

План инвентаризации определяет порядок и сроки проведения инвентаризации, состав инвентаризационной комиссии

План формирования отчетных данных определяет, какие формы отчетности, в какой срок, кем и кому дожны быть представлены.

В связи со сложными вычислительными процессами, правилами оформления унифицированных документов, в учреждении может быть предусмотрен план технического обеспечения учетной работы, в рамках которого будут определены программные продукты, наиболее удовлетворяющие требованиям организации и ведения учета в учреждении. Так, для автономных учреждений образования не так много предусмотрено программных продуктов, отражающих специфику осуществления деятельности, и которые могли бы применяться не только для ведения финансового бухгатерского учета и составления отчетности, но и для управленческих целей. Опираясь на проведенные исследования можно сказать, что наиболее приемлемой системой для управления вузом является

Система Галактика Управление вузом. В то же время система 1С: и БЭСТ-5 дают возможность использовать отдельные модули бюджетирования, которые необходимо адаптировать к автономным учреждениям высшего профессионального образования.

С учетом организационной структуры вуза можно предусмотреть план работы с филиалами и представительствами

Одним из элементов учетной политики является Рабочий план счетов бухгатерского учета. При его разработке Министерством финансов РФ было учтено, что недвижимое имущество, закрепленное за учреждением или приобретенное им за счет целевых средств, выделенных учредителем, а также находящееся у автономного учреждения особо ценное движимое имущество подлежит обособленному учету в установленном порядке. Однако в плане счетов не учтены отраслевые особенности деятельности автономных учреждений при отражении затрат, осуществляемых учреждением. Следует отметить, что самим автономным учреждениям дано право вводить при утверждении рабочего плана счетов допонительные аналитические коды счетов, обеспечивающие формирование в бухгатерском учете информации, необходимой внутренним, внешним пользователям бухгатерской отчетности автономного учреждения.

Исследование показало, что необходим такой вариант структуры счета, при котором увеличение информационной емкости учетной системы будет достигаться за счет увеличения информационных признаков в субсчетах, что характерно для иерархического подхода к построению рабочего плана счетов.

Для детализации расходов целесообразно использовать коды бюджетной классификации из номера счета бюджетного плана счетов. Тем более что составление плана финансово-хозяйственной деятельности строится так же на основе кодов бюджетной классификации. Кроме того, автономные учреждения обязаны разграничивать движимое и недвижимое имущество, а так же имущество, полученное от учредителя и имущество, приобретенное за счет собственной приносящей доход деятельности. Так же, операции по

реализации бюджетных обязательств автономные учреждения дожны будут отражать по единому плану счетов для государственных (муниципальных) учреждений, так как они включаются в общую отчетность учредителя - органа государственной или муниципальной власти.

Одним из требований Министерства финансов РФ является разграничение в учете недвижимого и особо ценного движимого имущества, а, следовательно, дожен быть обеспечен учет наличия и движения особо ценного движимого имущества. В настоящий момент отсутствует регистр, отражающий движение особо ценного имущества. В исследовании разработана Карточка учета движения особо ценного движимого имущества, которая дожна составляться ежеквартально и отражать движение этого имущества на основании первичных документов (рисунок 3). Информация, накопленная в Карточке, позволит ежеквартально составлять Отчет о наличии особо ценного движимого имущества.

Рисунок 3 - Схема движения документов по учету особо ценного движимого имущества

Для предотвращения просроченной дебиторской задоженности в рамках исследования было предложено автономным учреждениям вести Реестр расчетов с заказчиками, который необходимо включить в общий график документооборота по учреждению.

Анализ теории и практики классификации доходов и расходов государственных образовательных учреждений свидетельствует о недостаточной систематизации доходов и расходов, и, как следствие этого, неупорядоченности подходов к классификации доходов и расходов и их характеристики. Изучение различных точек зрения и зарубежного опыта учета

позволило автору использовать наиболее приемлемую для целей бухгатерского учета классификацию доходов и расходов автономного образовательного учреждения. Классификация доходов:

- средства целевого финансирования (к ним относятся средства, выделяемые бюджетами, а также любые вложения, осуществленные физическими или юридическими лицами, имеющие строго целевой характер, в соответствии с договором);

- доходы от оказания платных образовательных услуг (в эту группу входят как доходы от проведения занятий по специальностям, т. е основного курса, так и подготовительные курсы, курсы повышения квалификации и т.п.);

- доходы от оказания услуг, сопутствующих образовательным (доходы от копировально-множительных работ, продажи научных изданий, проведения научных конференций и т.п.);

- прочие доходы (доходы от сдачи имущества в аренду, от инвестирования средств, доходы по ценным бумагам, штрафы, пени, неустойки).

Классификация расходов автономных учреждений образования: затраты на оплату труда профессорско-преподавательского состава (1111С) и начисления на выплаты по оплате труда ППС; затраты на оплату труда учебно-вспомогательного персонала (УВП) и начисления на выплаты по оплате труда УВП; затраты на приобретение расходных материалов; затраты на коммунальные услуги и другие затраты, связанные с использованием имущества; затраты на оплату труда административно-управленческого персонала (АУЛ); затраты на общехозяйственные нужды (повышение квалификации персонала, изготовление учебно-методических пособий, оплата услуг по договорам гражданско-правового характера, услуги вневедомственной охраны, услуги в области информационных технологий, представительские расходы и т. д.).

В условиях современной экономики, и, особенно экономического кризиса, актуальным является вопрос о создании условий для финансово-экономической самостоятельности образовательных учреждений путем повышения эффективности управления в сфере образования на любом уровне, в частности совершенствуя систему управления, внедряя модели, которые изменяют организационно-правовые формы деятельности учебных заведений, позволяют им свободно адаптироваться к рыночным отношениям.

Руководству учреждения в этих условиях необходимо сформировать информационную систему, позволяющую обосновывать и принимать в краткосрочной и догосрочной перспективе управленческие решения для достойного позиционирования образовательных услуг и поддержания их качества.

Исследования автора позволяют сделать вывод, что при этом важны не сами по себе отдельные мероприятия, а их целостная система, нацеливаемая на гармонизацию внешней и внутренней среды, обеспечивающую повышение конкурентоспособности вуза и снижение его затрат. Практическое выстраивание такой системы возможно только на основе единой стратегии, формирование которой предполагает управленческий учет.

В результате исследования определены место и роль управленческого учета в системе управления образовательным учреждением, а так же сформулированы и уточнены концептуальные основы построения управленческого учета в образовательном учреждении (рисунок 4).

Управленческий учет в учреждениях ВПО - часть информационной системы учета, формирующая релевантную информацию и обеспечивающая ею все уровни управления для оценки эффективности использования всех имеющихся ресурсов и принятия решений, направленных на повышение качества образования

Подготовка и представление достоверной, поной и своевременной внутренней информации для принятия управленческих решений, направленных на достижение целей вуза

- создание центров ответственности в системе управления вуза;

- формирование и анализ информации о доходах и расходах учреждения;

- обеспечение информацией внутренних пользователей;

- определение необходимого объема всех ресурсов._

- прогнозирования

- организации;

- координации и обмена информацией;

- контроля

Совокупность объектов в процессе всего цикла управления процессом образования

- доходы от осуществления предпринимательской деятельности,

- средства бюджетного финансирования

- порядок их получения и расходования

- процесс бюджетирования

- результаты центров ответственности

- система внутренней отчетности

- методы бухгатерского учета;

- методы статистики

- методы экономического анализа -экономико-математические методы

Общепринятые

Характерные дня жстемы управления

- непрерывность деятельности;

- преемственности и многократного использования информации;

- поноты и достоверности;

- релевантности, своевременности и эффективности

- формирование показателей внутренней отчетности;

- гибкость системы управленческого учета;

- обмен отчетными показателями между уровнями управления учреждения;

- применение сметного планирования (бюджетирования)

Рисунок 4- Концептуальные основы управленческого учета в учреждениях ВПО

На основе стандартов управленческого учета образовательных учреждений США (CAS) были разработаны Стандарты управленческого учета образовательных учреждений Последовательность в оценке, аккумулировании и отражении затрат образовательными учреждениями и Понятие периода в учете затрат образовательного учреждения. Это обеспечивает единообразное понимание процесса отражения доходов и расходов в управленческом учете, определения временного периода для составления управленческой отчетности.

Целесообразность внедрения стандартов обоснована необходимостью обеспечить и тех, кто финансирует высшие учебные заведения, и тех, кто осуществляет их руководство, необходимой и адекватной информацией. Стандарты учета устанавливают порядок и принципы ведения учета применительно ко всем учебным заведениям с учетом их специфики.

На основе сравнительной характеристики центров ответственности,2 предложены основные центры финансовой ответственности на примере филиала образовательного учреждения: филиал - центр прибыли; факультет -центр доходов; кафедры могут выступать как центр затрат при оказании образовательных услуг, так и как центр доходов при осуществлении научно-исследовательских и консультационных работ; бухгатерия с плановой группой, отдел кадров, административно-хозяйственная часть, учебно-методический отдел выступают как центр затрат.

Одним из ключевых элементов управленческого учета является процесс бюджетирования, под которым следует понимать процесс формирования, учета, контроля, анализа и регулирования испонения бюджетов образовательного учреждения. В ходе исследования были уточнены типы бюджетов, которые могут быть составлены вузом в рамках тактического планирования и определена их взаимосвязь.

Бюджетирование позволяет прогнозировать финансовые результаты

2 Наумова Н.А. Управленческий учет в высшем учебном заведении [Элеетронный ресурс]: Дис.... канд. экон. наук: 08.00.12 ,-М.: РГБ.2005 [с. 107]

деятельности учреждения и заблаговременно определять причины отклонения доходов и расходов, предусмотренных бюджетом. Изучение практического опыта деятельности образовательных учреждений позволило разработать бюджеты по доходам и расходам от платных образовательных услуг, оказываемых автономным образовательным учреждением. При этом были предложены формы бюджетов, а также вариант сметы доходов и расходов (таблица 2), которые позволяют контролировать поноту использования полученных средств.

Сформулированные выводы и предложения служат основой для создания внутренних стандартов учета в автономных учреждениях образования.

Применение предлагаемых подходов к моделированию учетной политики, совершенствованию организации финансового и управленческого учета создают допонительные возможности повышения качества информационного обеспечения, необходимого для повышения прозрачности деятельности автономных образовательных учреждений.

а лица Ч мета доходов и расходов автономного учреждения высшего профессионального образования*

Доходы по источникам получения Сумма доходов, тыс. руб. Расходы по направлениям (элементам затрат) Фонд развития ВУЗА Всего, тыс. руб.

Заработная плата Начислени я на заработну юплату Услуги сторонних организаци й Приобрет ение основных средств Материаль ные расходы Прочие расходы Итого затрат

Коды расходов в соответствии с КОСГУ

211 213 220 310 340 290

1. Целевые средства. 16728820 7 544 698 2 579 584 9 480225 334 576 7 795 633 7 711 989 16 728 820 - 16 728 820

в т.ч.

-субсидии на выпонение государственног о задания 13383056 6 035 758 2 063 667 2 592 744 267 661 1 245 070 1 178 155 13 383 056 13 383 056

-субсидии на содержание имущества 3345764 1 508 940 515 917 648 186 66 915 311267 294 539 3 345 764 3 345 764

2. Доходы от оказания платных образовательных услуг 23221230 14 036 649 4 794 046 2 546 418 180 453 324 825 129 556 22 011 947 1 209 283 23 221 230

3. Доходы от оказания сопутствующих услуг 1340000 809 996 276 644 146 943 10 413 18 744 7 476 1270 217 69 783 1 340 000

4. Прочие доходы 532000 321 580 109 832 58 339 4134 7 442 2 968 504 295 27 705 532 000

Итого 25093230 15 168 226 5 180 522 2 751 700 195 000 351 011 140 000 23 786 459 1306771 25 093 230

"Приведены условные данные.

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ ДИССЕРТАЦИИ ОПУБЛИКОВАНЫ В СЛЕДУЮЩИХ РАБОТАХ:

в изданиях, рекомендованных ВАК:

1. Неделько Г. Организация управленческого учета в автономных учреждениях [Текст] // Предпринимательство - №7 ноябрь 2009 г. - С. 104 -108. - 0,35 пл.

2. Неделько Г.В. Стандарты управленческого учета в высших учебных заведениях [Текст] // Академия бюджета и казначейства Минфина России. Финансовый журнал - №1 январь 2011 г. - С. 143-150. - 0,75 пл.

в других изданиях:

3. Неделько Г.В. Взаимосвязь менеджмента высшего образования и управленческого учета [Текст] / Поиск инновационных элементов развития анализа и бухгатерского учета экономических процессов: Материалы II Межрегиональной научно-практической конференции преподавателей вузов, ученых, специалистов и аспирантов. - Новосибирск: НГУЭУ, 2009,- С. 190 Ч 197.-0,56 пл.

4. Кальницкан И.В. Неделько Г.В. Учет как основа информационного обеспечения системы управления организацией [Текст] / Социально-экономические и правовые проблемы развития информационного общества: материалы международной научно-практической конференции 30 сентября 2009 г. В 5т. Том 1/под общ. Ред. А.И. Барановского. - Омск: Изд-во AHO ВПО Омский экономический институт, 2009.- С.342-350. - 0,38 пл. (0,16 пл.)

5. Неделько Г.В. Создание новых нормативно-правовых актов для автономных учреждений - требование времени [Текст] / Экономика региона: интелект, инновации, предпринимательство. Материалы международной научно-практической конференции. И декабря 2009г. - г. Омск, 2009 - С.221 -223.-0,3 п.л.

6. Неделько Г.В. Концепция управленческого учета в учреждениях высшего

профессионального образования [Текст] / Материалы заочной международной научной конференции Современное социальное и экономическое положение России; издательство ОмГТУ, 2010- С. 197-202. - 0,5 п.л.

7. Неделько Г.В. Особенности создания автономных учреждений в сфере высшего образования [Текст]/ Материалы I Международной научно-практической конференции Актуальные вопросы управления и развития экономики - Москва: Изд-во АБиК, 2011 - С.116-121. - 0,26 п.л.

8. Кришталева Т.Н., Неделько Г.В. Учетная политика автономного образовательного учреждения для целей бухгатерского учета [Текст]//Некоммерческие организации в России, № 3, 2011, 0,5 п.л. (0,25 п.л.)

Изд.№ 12-11-01 Объем п.л. 4 ,, Тираж Заказ

Академия бюджета и казначейства

101990, Москва, Златоустинский Малый пер. д.7 стр 1.

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидат экономических наук , Неделько, Галина Васильевна

ВВЕДЕНИЕ.

ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

ГОСУДАРСТВЕННЫХ ВЫСШИХ УЧЕБНЫХ ЗАВЕДЕНИЙ.

1Л. Образование в России и источники его финансирования.

1.2. Правовой статус, виды и особенности функционирования учреждений высшего образования.

1.3. Особенности создания автономных учреждений в сфере высшего образования.

ГЛАВА 2. ОРГАНИЗАЦИЯ БУХГАТЕРСКОГО ФИНАНСОВОГО УЧЕТА В АВТОНОМНЫХ УЧРЕЖДЕНИЯХ ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ.

2.1. Система организации бухгатерского учета в высших учебных заведениях, особенности организации бухгатерского учета и формирования отчетности в автономных учреждениях.

2.2. Формирование учетной политики для целей бухгатерского учета.

2.3. Особенности отражения доходов и расходов в учете автономных образовательных учреждений.

ГЛАВА 3. УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ КАК ЭЛЕМЕНТ СИСТЕМЫ БУХГАТЕРСКОГО УЧЕТА АВТОНОМНЫХ УЧРЕЖДЕНИЙ ВЫСШЕГО

ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ.

3.1 Концептуальные положения управленческого учета в автономных учреждениях образования.

3.2. Стандартизация управленческого учета автономных учреждений высшего профессионального образования.

3.3. Бюджетирование в системе бухгатерского учета автономных учреждений высшего профессионального образования.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Организация бухгатерского учета в автономных учреждениях высшего профессионального образования"

Актуальность темы исследования и степень ее разработанности

В Послании Президента Российской Федерации Федеральному собранию РФ[16] были поставлены задачи модернизации государственного сектора, оптимизации бюджетных расходов, повышения качества оказываемых государственных услуг, обеспечения ответственности за результаты использования бюджетных средств. Все эти задачи в немалой степени касаются и сферы образования, которая является одной из ведущих отраслей народного хозяйства.

За последнее время экономика России претерпела значительные изменения, это повлекло за собой изменения условий хозяйствования всех организаций, в том числе и государственных высших учебных заведений. Процесс реформирования бюджетного устройства Российской Федерации вызвал необходимость и модернизации российского образования, что связано с несовершенным механизмом финансирования государственных высших учебных заведений, который уже не является эффективно работающим. Государственные высшие учебные заведения вынуждены расширять сферу своих платных услуг, а это в свою очередь может стать причиной изменения их статуса. В рамках реформы бюджетного процесса 3 ноября 2006 года был принят Закон №174-ФЗ Об автономных учреждениях, который призван обеспечить реструктуризацию бюджетного сектора. Закон предусматривает создание нового типа государственных и муниципальных учреждений Ч автономных, что дожно способствовать росту эффективности работы тех учреждений, которые могут зарабатывать деньги.

Таким" "образом," ~ "основные цели " преобразования образовательных бюджетных учреждений в автономные организации следующие:

Х создание условий для повышения эффективности использования кадровых, материально-технических и финансовых ресурсов;

Х привлечение инвестиций и расширение источников финансирования текущей деятельности образовательных учреждений;

Х формирование системы четкого разграничения функций и пономочий между заказчиком, производителем и потребителями образовательных услуг.

Создание нового типа учреждений, оказывающих государственные услуги, - это требование времени, связанное с реформированием бюджетного процесса. В период рыночных отношений существенно меняется роль и организация бухгатерского учета в государственных высших учебных заведениях. Проблематика обоснованности и порядка создания автономных образовательных учреждений, организации их деятельности, ведения ими бухгатерского учета и формирования бухгатерской (финансовой) отчетности, является недостаточно исследованным направлением отечественной экономической науки. В связи с этим, назрела необходимость в проведении исследования, направленного на обоснование и разработку рекомендаций по организации бухгатерского учета в автономных учреждениях высшего профессионального образования, созданных путем изменения типа государственных (муниципальных) учреждений.

Степень научной разработанности проблемы. Становление и развитие системы бухгатерского, бюджетного и управленческого учета, а так же бюджетной системы рассматривались отечественными учеными и практиками, внесшими значительный вклад в формирование методологии учета: Ю.А. Аверчевым, М.П. Афанасьевым, П.С. Безруких, М.А.Вахрушиной, Е.М. Гутцайтом, И.Д. Деминой, В.Р. Захарьиным, В.Б. Ивашкевичем, Н.П. Кондраковым, Т. И. Кришталевой, Е.А. Мизиковским, В.Ф. Палием, В.И. Петровой, Т.М. Рогуленко, C.B. Романовым, H.A. Садовниковой, Я.В. Соколовым, С. Г. Хабаевым, А.Д. Шереметом, и другими. Учеными высказаны различные точки зрения на проблемы бухгатерского учета, классификации доходов и расходов.

Теоретические проблемы сущности учета представлены в работах таких зарубежных исследователей, как А. Апчёрч, Р. Адаме, Э.А. Арене, М. Бенис, К.

Друри, Г.Р. Дженик, В.М. О'Рейли, Дж. Робертсон, Д.К. Лоббек, Р. Додж, Д.Р. Кармайкл, Р. Монтгомери, Б. Нидз, Дж. Рис, М.Б. Хирш, Дж. Хорнгрен, Р. Энтони и др.

Исследованию особенностей организации финансового и управленческого учета в учреждениях образования посвящены работы A.B. Власова, A.M. Гринь, В.М. Жамина, Г.И. Мальцевой, О.В. Митиной, JI.E. Лазутиной, О.Г. Вандиной, А.Н. Крыловой, С.И. Колибаба и др.

Проблемы организации бухгатерского учета и перевода государственных учреждений в статус автономных рассматривали М.Л. Макальская, А.Б. Вифлиемский, С.Р. Валова, М. А. Клишина и др.

В то же время вопросы организации системы бухгатерского учета в автономных учреждениях высшего профессионального образования пока еще недостаточно освещены в научной литературе и на практике существуют проблемы постановки и ведения учета в связи с переходом с 2011 го да на единый план счетов бухгатерского учета для государственных (муниципальных) учреждений с плана счетов финансово-хозяйственной деятельности коммерческих организаций.

Необходимость создания целостной, научно обоснованной концепции организации бухгатерского учета автономных учреждений, созданных путем изменения типа государственных или муниципальных учреждений, востребованность новых практических подходов к организации бухгатерского учета предопределила актуальность темы диссертации, ее цели и задачи, объекты, методы, информационную базу и направления использования результатов исследования.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является тёорётачёскоёГ обоснование и выработка рекомендаций ~ по ~ организации бухгатерского учета в автономных государственных учреждениях высшего профессионального образования, созданных путем изменения типа государственных или муниципальных учреждений.

Для реализации основной цели были поставлены и решены следующие научные и практические задачи:

- исследовать и обобщить теоретические аспекты создания и функционировании автономных учреждений с целью их учета при организации ведения бухгатерского учета, а также формирования их бухгатерской отчетности;

- проанализировать особенности создания автономных учреждений в сфере высшего образования путем изменения типа государственных образовательных учреждений высшего профессионального образования и определить их влияние на организацию бухгатерского учета;

- сравнить системы организации бухгатерского учета в высших учебных заведениях и выявить особенности организации бухгатерского учета и формирования отчетности в автономных учреждениях;

- определить особенности формирования учетной политики учреждения для целей бухгатерского учета и отражения доходов и расходов в учете автономных образовательных учреждений; обосновать концептуальные положения управленческого учета автономных учреждений и методические подходы к составлению бюджетов автономных учреждений образования;

- изучить роль и необходимость стандартизации управленческого учета и разработать отдельные стандарты.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются теоретико-методологические положения и организационно - методические подходы к организации ведения бухгатерского учета автономных учреждений, созданных путем изменения типа государственных и муниципальных учреждений. Объектом исследования избрана деятельность учреждений высшего профессионального образования, ставящих перед собой цель изменить тип бюджетного учреждения на автономное учреждение.

Теоретическая и методологическая основы исследования. Теоретической основой исследования послужили научные труды ведущих отечественных и зарубежных ученых и специалистов, раскрывающие методологические аспекты ведения бухгатерского учета организаций различных сфер деятельности, в том числе в сфере моделирования и построения управленческого учета.

Диссертационная работа базируется на основных положениях законодательных актов Российской Федерации и нормативно-правовых документов Правительства Российской Федерации, Министерства финансов России, других министерств и ведомств, международных стандартах финансовой отчетности.

Методологической базой исследования стали общенаучные принципы и методы исследования, предполагающие изучение экономических отношений и явлений в их развитии и взаимосвязи Ч анализ и синтез, индукция и дедукция, логический и комплексный подходы к оценке экономических явлений, систематизация теоретического и практического материала, моделирование бухгатерского учета.

Информационной базой исследования послужили данные Федеральной службы государственной статистики; сведения об информационных системах бухгатерского учета в режиме доступа on-line, отечественные и зарубежные публикации; материалы конференций и семинаров по исследуемой проблематике.

Положения, выносимые на защиту.

На защиту выносятся:

- обоснование необходимости совершенствования принципов и правил ведения бухгатерского учета и формирования отчетности автономных учреждений высшего профессионального образования;

- внедрение в учетную практику автономных учреждений образования регистров бухгатерского учета;

- подходы к построению Рабочего плана счетов автономного образовательного учреждения;

- концептуальные положения управленческого учета в автономных учреждениях высшего профессионального образования;

- стандарты управленческого учета образовательных учреждений; методика бюджетирования доходов и расходов автономного образовательного учреждения.

Научная новизна исследования заключается в научном обосновании концепции организации бухгатерского учета автономного учреждения, созданного путем изменения типа бюджетного учреждения, ориентированной на методологическое единство финансового и управленческого учета, а так же необходимости стандартизации управленческого учета в учреждениях сферы высшего профессионального образования.

В результате проведенных исследований получили дальнейшее развитие организация и методический аппарат бухгатерского учета автономных учреждений высшего профессионального образования.

На основе проведенного исследования получены следующие результаты, содержащие научную новизну:

- обоснована необходимость совершенствования принципов и правил ведения бухгатерского учета и формирования отчетности автономных учреждений как организаций, с одной стороны, выпоняющих задание учредителя в сфере высшего профессионального образования, а с другой -ведущих в этой же сфере деятельность, приносящую доход, что служит основой для формирования учетной политики и организации ведения бухгатерского учета автономных учреждений;

- рекомендованы к внедрению в учетную практику автономных учреждений регистры бухгатерского учета, позволяющие получить необходимую информацию о задоженности покупателей и заказчиков, разбитую по периодам ее возникновения, и информацию о наличии и движении особо ценного"движимого имущества, обеспечивающую "возможность оперативной подготовки отчета о наличии особо ценного движимого имущества;

- предложен многоуровневый Рабочий план счетов автономного учреждения, содержащий коды счетов аналитического учета в нескольких разрезах и уровнях, отражающих специфику деятельности автономного образовательного учреждения и уточняющих направления расходования средств и источники их поступлений;

- уточнены концептуальные положения управленческого учета в автономных учреждениях высшего профессионального образования, включающие цель, задачи, функции, принципы, аспекты учетной политики для целей управленческого учета, определены методологические основы его организации, модель учета доходов и расходов;

- разработаны стандарты управленческого учета образовательных учреждений, обеспечивающие единообразное понимание процесса отражения доходов и расходов в управленческом учете, определение временного периода для составления управленческой отчетности;

- рекомендована методика бюджетирования доходов и расходов автономного образовательного учреждения, как одного из направлений совершенствования управленческого учета, позволяющая прогнозировать финансовые результаты деятельности учреждения и заблаговременно определять причины отклонения доходов и расходов, предусмотренных бюджетом.

Практическая значимость исследования заключается в разработке научного и методического аппарата, позволяющего решать актуальные прикладные задачи организации учета автономных учреждений.

К числу главных результатов, имеющих практическое значение, относятся разработанные стандарты управленческого учета автономного учреждения высшего профессионального. Для отслеживания информации и представления отчетности по движению особо ценного движимого имущества рекомендована Карточка учета движения особо ценного движимого имущества, а для предотвращения просроченной дебиторской задоженности предложен к внедрению Реестр расчетов с заказчиками.

Результаты выпоненного исследования могут быть использованы в практике ведения бухгатерского учета в автономных учреждениях высшего профессионального образования, в системе обучения, аттестации и повышения квалификации специалистов по бухгатерскому учету, а также в процессе преподавания дисциплин Бухгатерский финансовый учет, Бухгатерская отчетность Особенности бухгатерского учета и отчетности в некоммерческих организациях в высших учебных заведениях, научной деятельности.

Соответствие исследования Паспорту научной специальности.

Исследование соответствует п. п. 1.1. Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила бухгатерского учета, 1.7. Бухгатерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей, 1.5. Регулирование и стандартизация правил ведения бухгатерского учета при формировании отчетных данных, 2.13. Теория и методология бюджетирования специальности: 08.00.12 - Бухгатерский учет, статистика Паспорта научных специальностей ВАК Министерства образования и науки России.

Апробация и внедрение результатов исследования. Положения диссертационной работы в части построения учетной политики и классификации доходов и расходов для построения бюджетов апробированы в процессе организации бухгатерского учета в соответствии с изменениями законодательства в филиале Российского государственного профессионально-педагогического университета г. Омска. Изложенные в диссертационной работе методика формирования учетной политики автономных учреждений высшего профессионального образования; стандарты управленческого учета для автономных учреждений высшего профессионального образования; классификация доходов й "расходов автономных "учреждений высшего профессионального образования внедряются и принимаются к использованию в Министерстве финансов Омской области. Отдельные положения и выводы диссертации использованы при разработке учебно-методических материалов по ряду дисциплин в Омском филиале Академии бюджета и казначейства Минфина России.

Практическое использование результатов исследования подтверждено справками о внедрении.

Концептуальные положения, реализованные в ходе исследования, докладывались и были обсуждены на конференциях, семинарах и симпозиумах международного и российского уровней: Новосибирск(2009 г.), Омск (20092010 г. г.), Москва (2010 г.).

Публикации. Основные результаты исследования опубликованы в 8 печатных работах общим объемом 3,6 п.л. (3,16 п.л. авторский текст), в том числе две из них - в издании, рекомендованном ВАК (1,1 п.л).

Объем и структура диссертации. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, включающего 185 наименований, и 21 приложение. Работа содержит 17 рисунков и 15 таблиц. Общий объем работы Ч 156 страниц.

Диссертация: заключение по теме "Бухгатерский учет, статистика", Неделько, Галина Васильевна

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

За последнее время экономика России претерпела значительные изменения, это повлекло за собой изменения условий хозяйствования всех организаций, в том числе и государственных высших учебных заведений. В настоящее время идет процесс не только реформирования бюджетного устройства Российской Федерации, но и модернизации российского образования. Необходимость модернизации высшего образования вызвана процессами развития российского государства и российской экономики. Одной из предпосылок модернизации явилось то, что в современных условиях действовавший ранее механизм финансирования государственных высших учебных заведений уже не является эффективно работающим. В связи с этим государственные высшие учебные заведения вынуждены расширять сферу своих платных услуг, а это приводит к увеличению числа хозяйственных операций и усложнению учетного процесса. Все это может оказать существенное влияние на изменение статуса учреждений. Особое место отводится реформированию государственных (муниципальных) учреждений.

Основные цели преобразования образовательных бюджетных учреждений в автономные организации:

- создание условий для повышения эффективности использования кадровых, материально-технических и финансовых ресурсов.

- привлечение инвестиций и расширение источников финансирования текущей деятельности образовательных учреждений.

- формирование системы четкого разграничения функций и пономочий между заказчиком, производителем и потребителями образовательных услуг.

По "своей сути образовательнью учреждения являются некоммерческими организациями, и, следовательно, дожны руководствоваться законом О некоммерческих организаций и применять план счетов финансово-хозяйственной деятельности, утвержденный приказом Минфина №94-н. В то же время, государственные высшие учебные заведения являются бюджетными учреждениями и применяют для ведения учета Инструкцию по бюджетному учету, в которой не в поной мере отражены особенности учета расходов и доходов учреждения при осуществлении предпринимательской деятельности. Кроме того, все полученные учреждением доходы подлежат зачислению в доход бюджета. В связи с этим, в рамках реформы бюджетного процесса 3 ноября 2006 года был принят Закон №174-ФЗ Об автономных учреждениях, который призван обеспечить реструктуризацию бюджетного сектора и предусматривает создание нового типа государственных и муниципальных учреждений Ч автономных.

Необходимость создания целостной, научно обоснованной концепции организации учета автономных учреждений, созданных путем изменения типа государственных или муниципальных учреждений, предопределила актуальность темы диссертации, ее цели и задачи, объекты, методы, информационную базу и направления использования результатов исследования.

Проведенное автором исследование вопросов организации бухгатерского учета в автономных учреждениях высшего профессионального образования позволило сделать следующие выводы и предложения:

1. Ведущая роль в формировании интелектуальных ресурсов любого государства принадлежит науке и образованию. Наука и образование тесно взаимосвязаны друг с другом и интегрируются на уровне высшей школы. Эффективность образования в немалой степени зависит от того, как управлять образовательным процессом, особенно в быстро меняющихся условиях деятельности и потребностей государства в тех или иных кадровых ресурсах.

2. Образование в РФ осуществляется в соответствии с законодательством РФ и нормами международного права. Правовое положение вузов в настоящий период определяется главным образом двумя специальными законодательными актами: Федеральным законом от 22 августа 1996 г. № 125-ФЗ О высшем и послевузовском профессиональном образовании и Законом РФ от 10 июля 1992 г. Об образовании (в ред. Федерального закона). Помимо специальных законов вузы подпадают также под действие Гражданского кодекса РФ, Федерального закона от 12 января 1996 г. № 7-ФЗ О некоммерческих организациях. С 1 января 2006 года действует ФЗ Об автономных учреждения, в соответствии с которым образовательные учреждения могут быть преобразованы путем изменения типа государственного (муниципального) учреждения либо вновь созданы в автономные учреждения.

В соответствии с п.З ст. 12 Закона №3266-1 с учетом изменений, внесенных Федеральными законами от 27.12.2009 № 374-Ф3, от 08.05.2010 №83-Ф3, вступающих в силу с 01.01.2011. образовательные учреждения могут быть государственными, муниципальными в форме казенных, бюджетных или автономных учреждений, негосударственными (частными учреждениями, автономными некоммерческими организациями). Введение нового типа государственного (муниципального) учреждения Ч автономного учреждения в секторе социальных услуг, а именно в сфере образования, будет способствовать дальнейшему развитию образования, повышению качества образовательных услуг. Доля автономных учреждений в общем количестве государственных и муниципальных, функционирующих в регионах и муниципалитетах РФ, чрезвычайно низка и составляет менее 1%.Но в то же время наблюдается тенденция увеличения количества автономных учреждений, в том числе в сфере высшего образования.

3. Автономные учреждения организуют и ведут бухгатерский учет по единым методологическим основам и правилам, установленным нормативно-правовыми актами российской Федерации.

Для автономных учреждений, а также негосударственных учреждений образования порядок организации и ведения бухгатерского учета в период 2007-2010 г.г. был определен Федеральным законом О бухгатерском учете, Положениями (стандартами) по бухгатерскому учету (ПБУ), а так же Планом счетов, утвержденным приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н. Начиная с 1 января 2011 года, автономные учреждения дожны осуществлять бухгатерский учет по единым правилам для государственных муниципальных) учреждений, и на них распространяются положения по бухгатерскому учету коммерческого сектора.

Сравнительный анализ системы учета в государственных и негосударственных учебных заведениях показывает ряд различий. Различия в учете основаны на характере деятельности данных организаций: коммерческом и некоммерческом. Принципы построения системы учета в государственных и негосударственных организациях обусловлены спецификой организации, формирования капитала, ресурсов и направлениями деятельности данных учреждений. В рамках данного исследования были обобщены основные сходства и различия в организации и ведении бухгатерского учета в бюджетных и автономных учреждениях, сформулированы принципы организации бухгатерского учета.

4. Бухгатерская служба автономного учреждения дожна руководствоваться в своей деятельности учетной политикой исходя из норм действующего законодательства

Недвижимое имущество, закрепленное за учреждением или приобретенное им за счет целевых средств, выделенных учредителем, а также находящееся у автономного учреждения особо ценное движимое имущество подлежит обособленному учету в установленном порядке.

В связи с этим, следует детализировать порядок учета такого имущества, а также средств, выделяемых из бюджета и собственных средств.

Особое внимание дожно быть уделено затратам осуществляемым учреждением при оказании образовательных услуг, финансируемых из разных источников Мы предлагаем вариант построения счета рабочего плана счетов при котором увеличение информационной емкости учетной системы будет достигаться за счет увеличения информационных признаков в субсчетах, что характерно для иерархического подхода к построению рабочего плана счетов.

Для отслеживания целевого использования средств предлагаем использовать Реестр закупок. Для предотвращения просроченной дебиторской задоженности рекомендуем сформировать базу данных (реестр) покупателей и заказчиков. Кроме того, важным моментом в учете автономного учреждения является учет наличия и движения особо ценного движимого имущества, по которому учреждение дожно отчитываться перед учредителем. В связи с этим предлагаем внедрить в учетную практику Карточку учета движения особо ценного движимого имущества, как документ ежеквартальной отчетности.

5. Для эффективного и рационального использования имеющихся ресурсов автономному учреждению ВПО рекомендуем разработать учетную политику для целей управленческого учета. Концепция управленческого учета в учреждениях высшего профессионального образования представляет собой конструкцию взаимосвязанных элементов, включающую определение, цель, задачи, предмет, объекты, методы, принципы, функции и пользователей информации.

При этом нами были определены место и роль управленческого учета в автономных учреждениях, а так же внесено авторское уточнение в определение управленческого учета в вузе: Управленческий учет Ч это ключевая часть информационного обеспечения системы управления, формирующая релевантную информацию и обеспечивающая ею все уровни управления для оценки эффективности использования всех имеющихся ресурсов и принятия решений, направленных на повышение качества образования.

Разработаны стандарты управленческого учета для автономных учреждений ВПО для единообразного понимания происходящих процессов при оказании образовательных услуг и формировании их стоимости.

6. Для определения перспектив развития автономного учреждения и построения стратегии необходимо проводить всесторонний анализ текущего состояния (анализ достижений, определение основных и наиболее острых проблем) и оценку окружающего воздействия.

Все эти мероприятия можно осуществлять в рамках системы управленческого учета, так как одним из его ключевых элементов является процесс бюджетирования, под которым принято понимать процесс планирования. В рамках данной работы нами были уточнены понятия бюджет и бюджетирование, определены этапы бюджетирования.

В диссертационной работе обосновывается организация учета по центрам ответственности как одного из направлений управленческого учета в наибольшей степени, по нашему мнению, отвечающего потребностям вуза на современном этапе его развития.

При формировании доходов и расходов автономного образовательного учреждения необходимо учитывать источники финансирования, основными из которых являются средства соответствующего уровня бюджета на выпонение государственного задания по оказанию образовательных услуг, собственные доходы от оказания образовательных и сопутствующих им услуг, иные источники, а так же направления расходования полученных средств.

Таким образом, диссертационное исследование, по нашему мнению, содержит определенные концептуальные решения задач организации и развития бухгатерского учета в автономных учреждениях ВПО. Сформулированные нами выводы и предложения могут служить основой для создания внутренних стандартов учета автономных учреждений образования.

Диссертация: библиография по экономике, кандидат экономических наук , Неделько, Галина Васильевна, Москва

1. Нормативно-правовые акты1. Международные акты

2. Болонекая декларация.Электронный ресурс. Режим доступа : Ссыка на домен более не работаетinformation/legal/law/inter/bologna/

3. Всемирная декларация о высшем образовании для XXI века: подходы и практические меры Электронный ресурс. Режим доступа: Ссыка на домен более не работаетsod/99/599/stl 91 .html.1. Кодексы и законы

4. Бюджетный кодекс Российской Федерации : в ред. Федер. закона от 27 июля 2010 г. № 229-ФЗ. М. : КноРус, 2010. 278 с.

5. Гражданский Кодекс РФ (часть первая): Принят Государственной Думой 21 октября 1994 г.; с изм. и доп. от 24.07.08 № 160-ФЗ) // Собр. законодательства РФ. 2008. № 30 (4.2). Ст. 3616

6. Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая : в ред. от 30 июля 2010 г. № 242-ФЗ. М. : КноРус, 201. 736 с.

7. Проект Федеральной целевой программы развития образования на 2011-2015 годы Электронный ресурс. Режим доступа : Ссыка на домен более не работаетfip/info/13430.html

8. О бухгатерском учете : федер. закон по состоянию на 1 марта 2008 г. Новосибирск : Сиб. унив. изд-во, 2008. 16 с.

9. О высшем и послевузовском профессиональном образовании Электронный ресурс.: федер. закон от 22 августа 1996 г. № 125-ФЗ. Режим доступа: [Консультант Плюс: Версия Проф]

10. О некоммерческих организациях: Электронный ресурс. федер. закон от 12.01.1996 N 7-ФЗ . в ред. от 17.07.2009. Режим доступа: [Консультант Плюс: Версия Проф]

11. Об автономных учреждениях: Электронный ресурс. : федер. закон № 174-ФЗ от 03.11.2006 г. Режим доступа: [Консультант Плюс: Версия Проф]

12. Об образовании Электронный ресурс.: федер. закон РФ от 10 июля 1992 г. Режим доступа: [Консультант Плюс: Версия Проф].

13. О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций Электронный ресурс.: федер. закон № 275-ФЗ от 30.12.2006 г. Режим доступа: [Консультант Плюс: Версия Проф]

14. О формировании федеральных университетовЭлектронный ресурс. : Указ Президента РФ от 7 мая 2008 года ; 716. Режим доступа: [Консультант Плюс: Версия Проф]

15. Послание Президента РФ Федеральному Собранию от 12.11.2009 Послание Президента РФ Дмитрия Медведева Федеральному Собранию Российской Федерации // Российская газета. 2009. 13 ноября. № 214.1. Концепции и доктрины

16. Концепция модернизации российского образования на период до 2010 года : распоряжение Правительства Российской Федерации от 29 декабря 2001 г. N 1756-р // Среднее проф. образование. Прил. 2005. № 6. С. 116-133.

17. Национальная доктрина образования : утв. Постановлением Правительства РФ О в Российской Федерации: от 04.10.2000 № 751 // Собр. Законодательства Рос. Фед. 2000. № 41. Ст. 4089.

18. Постановления Правительства

19. Об утверждении формы предложения о создании автономного учреждения путем изменения типа существующего государственного или муниципального учреждения: постановление Правительства РФ от 28 мая 2007 г. N 325.

20. О порядке определения видов особо ценного движимого имущества автономного учреждения: постановление Правительства РФ от 31 мая 2007 г. N 337.

21. Правила опубликования отчетов о деятельности автономного учреждения и об использовании закрепленного за ними имущества: Постановление Правительства РФ от 18 окт. 2007 г. № 684.

22. О Федеральной целевой программе развития образования на 2006-2010 годы Электронный ресурс.: постановление Правительства РФ от 23.12.2005 г. №803. URL: // Ссыка на домен более не работаетcontent/view/l 1/76/

23. Нормативные акты министерств и ведомств

24. О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгатерскому учету: приказ Минфина России от 25.10.2010 №132н.

25. Об утверждении Инструкции по бюджетному учету: приказ Министерства финансов РФ от 30.12.2008 г. №148н.

26. Об утверждении Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об испонении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации: приказ Минфина от 13.11.2008г. №128н.

27. Об утверждении Положения по бухгатерскому учету Учетная политика (ПБУ 1/2008); приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н, с изменениями от 11.03.2009 № 22н, от 25.10.2010 № 132н, от 08.11.2010 № 144н

28. Об утверждении Положения по бухгатерскому учету Учет материально-производственных запасов (ПБУ 5/01) приказ Минфина России от 09.06.2001 № 44н с изменениями от 27.11.2006 № 156н, от 26.03.2007 № 26н, от 25.10.2010 № 132н

29. Об утверждении Положения по бухгатерскому учету Учет основных средств (ПБУ 6/01) приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н, с изменениями от 18.05.2002 № 45н, от 12.12.2005 № 147н, от 18.09.2006 № 116н, от 27.11.2006 № 15бн, от 25.10.2010 № 132н

30. Об утверждении Положения по ведению бухгатерского учета и отчетности в РФ: приказ Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н (в ред. от 26.03.07 №26н)

31. О внесении изменений в приказы Министерства финансов Российской Федерации по бухгатерскому учету : приказ Минфина России от 8.11.2010г. №142н.

32. Об утверждении Плана счетов бухгатерского учета автономных учреждений и Инструкции по его применению Электронный ресурс. :приказ Минфина России от 23 дек. 2010 г. № 183н. URL: www.lminfin.ru.

33. О требованиях к плану финансово-хозяйственной деятельности государственного (муниципального) учреждения : приказ Минфина России от 28.07.2010 г. №81н.

34. Об утверждении методических рекомендаций по расчету нормативных затрат на оказание федеральным автономным учреждением услуг (выпонение работ): приказ Минобрнауки РФ от 03.06.2010 № 581.

35. О порядке составления и утверждения плана финансово-хозяйственнойдеятельности федеральных государственных бюджетных учреждений, находящихся в ведении Федеральной службы по надзору в сфере образования и науки: приказ Рособрнадзора от 12.11.2010 № 273.

36. О ходе оптимизации сети подведомственных образовательных учреждений: приказ Федерального агентства по образованию (Рособразования) от 25 мая 2007 г. № 921.

37. План счетов финансово-хозяйственной деятельности и Инструкции по его применению: утв. приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94Н.1. Книги, монографии

38. Аверчев И.В. Управленческий учет и отчетность. Постановка и внедрение./ Игорь Аверчев. М.: Вершина, 2006. - 512 с.

39. Англо-русский токовый словарь: бухгатерский учет и аудит. М.: Эконом, шк, ОМА-ПРЕСС Образование, 2005. 512 с.

40. Баханькова E.P. Некоммерческие организации в России: финансовое управление. (Учебно-практическое пособие). / Е.Р. Баханькова, M.JI. Макальская. Ч М. : Дело и Сервис, 2008. 336с.

41. Безруких П.С. Бухгатерский учёт. 4-е изд., перераб. и доп./П.С. Безруких. М., 2003. -719 с.

42. Белоусов А.Р. Экспериментальная разработка интегрированных матриц финансовых потоков /А.Р. Белоусов, А.Е. Абрамова Электронный ресурс. Режим доступа: Ссыка на домен более не работаетmainframe.asp7ADDR FROM=Ссыка на домен более не работаетMetodology/MSAM/Metodology.asp

43. Бурундукова Е.М. Автономные учреждения: правовые, бухгатерские и налоговые аспекты: практ. рук. / Е.М. Бурундукова, О.В. Костина. М.: ГроссМедиа: РОСБУХ, 2008. - 112 с.

44. Бюджет и бюджетная система: учеб./ М.П. Афанасьев, А.А. Беленчук, И.В. Кривогов; под ред. М.П. Афанасьева; предисл. A.JI. Кудрина.- М.: Юрайт, 2009.- 777с

45. Вандина О.Г. Система управленческого учета в коммерческих вузах: автореф. дис. . канд. экон. наук : 08.00.12. Орел, 2007.

46. Бахрушина М.А. Бухгатерский управленческий учет: учеб. для студентов вузов, обучающихся по экон. специальностям. Ч 5-е изд., стер./ М.А. Бахрушина. М. : Омега-JI, 2006. - 576 с.

47. Виханский О.С. Стратегическое управление: учебник. 2-е изд., перераб. и доп./О.С. Виханский. - М. : Экономистъ, 2006. - 296 с.

48. Гретченко А.И. Болонский процесс: интеграция России в европейское и мировое образовательное пространство./ А.И. Гретченко, А.А. Гретчено М. -КНОРУС, 2009. 432 с.

49. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет: пер. с англ./ под ред. С.А. Табалиной. М.: Аудит: ЮНИТИ, 1994. - 560 е.: ил.

50. Захарьин В.Р. Бухгатерский учет в бюджетных организациях: новыеправила ведения учета: практ. пособие 2 -е изд., перераб. и доп. /В.Р. Захарьин. М: Омега-Л, 2007. - 335с.

51. Ивашкевич В.Б. Бухгатерский управленческий учет: учебник./В.Б. Ивашкевич М. : Экономистъ, 2003. 618 с.

52. Карпова Т.П. Управленческий учет: учеб. для вузов. /Т.П. Картпова. -М.: ЮНИТИ, 2000. - 350 с.

53. Керимов В.Э. Бухгатерский управленческий учёт. Учебник/ В.Э. Керимов. 5-е изд. измен, и доп. Ч М.: Издательско-торговая корпорация Дашков и К;, 2007. - 460 с

54. Керимов В.Э. Стратегический учет: Учебное пособие./ В.Э. Керимов. -М.: Омега-Л, 2005. 168 с.

55. Керимов В.Э. Электронный учебный комплекс Управленческий учет Электронный ресурс. Режим доступа: Ссыка на домен более не работаетpubs/books/maetcxdemo/maetcxct/content/index.htm.

56. Кондраков Н.П. Бухгатерский управленческий учет: учеб. пособие. / Н.П. Кондраков, М.А. Иванова. М.:ИНФРА-М, 2007. - 368 с.

57. Красноперова O.A. Новая учетная политика организаций на 2009 год. / O.A. Красноперова. М.: ГроссМедиа: РОСБУХ, 2009. - 153 с.

58. Крылова А.Н. Методическое обеспечение управленческого учета в вузах: дис. . канд. экон. наук : 08.00.12. Иркутск, 2005.- 183 с.

59. Куранова A.B. Управление затратами./ A.B. Куранова. М.: А-Приор, 2007.- 112 с.

60. Лазутина Л.Е. Управленческий учет затрат на функционирование и развитие вузов: автореф. дис. .канд. экон. наук: 08.00.12. Орел, 2007.

61. Макальская М.Л. Договоры некоммерческих организаций с комментариями и бухгатерскими проводками. / М.Л. Макальская, H.A. Пирожкова. Ч М. : Дело и Сервис, 2005. 336с.

62. Макальская М.Л. Некоммерческие организации в России: создание, права, налоги, учет, отчетность. 6-е изд., перераб. и доп. М.: Дело и сервис, 2006. 368 с.

63. Макальская M.JI. Самоучитель по бухгатерскому учету в некоммерческих организациях. / M.JI. Макальская. М. : Дело и Сервис, 2008. -144 с.

64. Мальцева Г.И. Трансформация финансового механизма и системы управленческого учета вуза в условиях бюджетных реформ: дис. . док. экон. наук: 08.00.10 и 08.00.12/ Том гос. ун-т. Томск, 2007

65. Межбюджетные отношения в российском образовании: проблемы модернизации / под ред. Л.И. Якобсона. М: ГУ-ВШЭ, 2002. 252 с.

66. Наумова H.A. Управленческий учет в высшем учебном заведении Электронный ресурс.: дис. . канд. экон. наук : 08.00.12. М.: РГБ, 2005.

67. Николаева O.E. Управленческий учет: учебник. 6-е изд. / O.E. Николаева. М.: КомКнига, 2006. - 320 с.

68. Николаева O.E., Управленческий учет .3-е изд., испр., доп. / O.E. Николаева, Т.В. Шишкова. М.: Эдиториал УРСС, 2002. -320 с.

69. Образование в России 2008. Статистический бюлетень. М.: МГУПИ, 2009. - 436 с.

70. Палий В.Ф. Организация управленческого учета. / В.Ф. Палий. М.: Бератор-Пресс, 2003. - 224 с.

71. Палий В.Ф. Управленческий учёт издержек и доходов (с элементами финансового учёта./ В.Ф. Палий. М.: Инфра - М, 2006. - 279 с.

72. Полякова М. Ю. Организационно-методические аспекты управленческого учета в образовательных учреждениях АПК : дис. . канд. экон. наук : 08.00.12. Новосибирск, 2006. 202 с.

73. Рогуленко Т.М. Бухгатерский учет. Учебник для студентовэкономических вузов. / Т.М. Рогуленко, В.М. Харьков, изд. 3-е перераб. и доп. -М. : Финансы и статистика : ИНФРА М, 2009. - 463 с.

74. Российский статистический ежегодник . 2009: Стат. сб./ Росстат. М., 2010.

75. Россия в цифрах. 2010: краткий стат. сб. / Росстат. М., 2010. 558 с.

76. Рыбакова О.В. Бухгатерский управленческий учет и управленческое планирование. /О.В. Рыбакова. М.: Финансы и статистика, 2005.- 464 с.:ил.

77. Суровцова М.Н. Вуз как некоммерческая организация. Электронный ресурс. // Центр образовательного законодательства. Режим доступа: Ссыка на домен более не работаетpravo/theory/ezegod2/7surov.html (дата обращения 14.11.2008).

78. Управленческий учет: учебник. / А.Д. Шеремет, О.Е. Николаева, С.И. Полякова и др.; под ред. А.Д. Шеремета. 4-е изд., перераб. и доп. М. : Инфра-М, 2009. 429 с.

79. Управленческий учет: учеб. пособие / под ред. А.Д. Шеремета. 2-е изд. М.: ФБК-ПРЕСС, 2002. - 512 с.

80. Хабаев С.Г. Бюджетный учет по новому плану счетов. Электронный ресурс. М.: Актион-Медиа, 2006. Режим доступа : [КонсультантПлюс : Пресса и книги]

81. Хорнгрен Ч., Фостер Дж., Датар Ш. Управленческий учет,. 10-е изд: пер. с англ. СПб.: Питер, 2008 108с.: ил. (Серия Бизнес-класс).

82. Хоружий Л.И. Проблемы теории, методологии, методики и организации управленческого учета в сельском хозяйстве. М.: Финансы и статистика, 2004. 496 с.

83. Храмова Т.М. Бюджетирование в управлении финансовыми ресурсами вуза: автореф. дис. .канд. экон. наук: 08.00.05. М., 2007. 21с.1. Статьи

84. Абанкина И.В., Меркулова Г.И., Осовецкая Н.Я., Основные критерии перевода бюджетных учреждений образования в автономные учреждения и принципы финансового планирования их деятельности Электронный ресурс.

85. Вестн. Образования. URL: Ссыка на домен более не работаетvesti/info/1152.htmL

86. Абилова М.Г. Концептуальные подходы к бюджетированию в государственном вузе/ М. Г. Абилова //Финансы и кредит. 2009. - № 48. -С.82-87.

87. Баташов М.В. Определение путей снижения издержек в вузе/ М.В. Баташов // Университетское управление: практика и анализ. 2004. - № 4. - С. 27-32.

88. Булаев C.B. Как составить план финансово-хозяйственной деятельности АУ / C.B. Булаев Электронный ресурс. //Автономные организации: бухгатерский учет и налогообложение. 2010. - № 11. Режим доступа: [Консультант Плюс: Финансовые консультации]

89. Вавилова A.A., Томенко Т.Ю. Автономные учреждения как новый тип образовательных учреждений / A.A. Вавилова, Т.Ю. Томенко // Справочник руководителя образовательного учреждения. -2007. -№3. С. 29-39.

90. Вавилова A.A. Образовательное учреждение: бюджетное или автономное?/ A.A. Вавилова // Справочник руководителя образовательного учреждения. 2009.- № 2. - С. 6-21.

91. Валеева Н.И. Бухгатерское сопровождение перевода бюджетных учреждений в автономные. / Н.И. Валеева. // Ваш бюджетный учет. 2009. -№3. - С. 32-39. ;"

92. Валова С. Состав учетной политики учреждения / С. Валова.

93. Электронный ресурс. // Автономные организации: бухгатерский учет и налогообложение.-2007. -№ 2, №3.- Режим доступа: Консультант Плюс: Финансовые консультации]

94. Володина Т.Е. Автономные учреждения: начало положено/ Т.Е. Володина// Бюджетный учет. 2007. - № 8. - С. 22-25.

95. Л". ": 'й-:''^'''-.-.'''.-'-.--. : ; "у' .147':'

96. Вифлиемский А. Переход бюджетного учреждения в автономное. / . Вифлиемский. Электронный ресурс. // Автономные организации: бухгатерский учет и налогообложение. 2007. - № 1. - Режим доступа: [Консультант Плюс: Финансовые консультации]

97. Герзель Ю.О. Содержание имущества автономных учреждений. / Ю.О. Герзель // Финансовый справочник бюджетного учреждения. 2007. - № 4. -С.23-30.

98. Голова Е.А. Порядок формирования задания для федерального автономного учреждения. / Е.А. Голова // Ваш бюджетный учет. 2008. - №5. -С. 73-83.

99. Гончаренко Л.П. Инвестиционный механизм повышения конкурентоспособности образовательных услуг вуза. / Л.П. Гончаренко, М.А. Пономарев // Региональная экономика: теория и практика. 2007. - №5. - С. 3742.

100. Гринь A.M. Бюджетирование вуза как необходимое условие его экономической устойчивости. / A.M. Гринь // Университетское управление. -2002. № 4. - С. 23-32.

101. Гринь A.M. Управление бюджетом вуза./А.М. Гринь // Университетское управление. 2003. №4. - С. 16-24.

102. Гринько B.C. Модели и механизмы создания автономных учреждений ./ B.C. Гринько // Справочник руководителя образовательного учреждения. -2009. № 2. - С. 22-36.

103. Губайдулина М.Р. Сметное планирование в современных условиях. / М.Р. Губайдулина // Бюджетный учет. 2010. - №10. - С. 24-32.

104. Гусарова Л.В. Составление заключительной отчетности бюджетного и вступительного баланса автономного учреждения / Л.В. Гусарова // Бухгатерский учет. 2009. - №7. - С.34-37.

105. Давыдова О.В. Доходы и расходы АУ и AHO: порядок отражения в учете / О.В. Давыдова Электронный ресурс.// Автономные организации: бухгатерский учет и налогообложение. 2010. - №5. Режим доступа:

106. Консультант Плюс: Финансовые консультации.

107. Демина И.Д. Изучение учетной политики в ходе аудита финансовой (бухгатерской) отчетности. / И.Д. Демина, Т. И. Кришталева. Электронный ресурс. // Все для бухгатера. 2008 - №6. Режим доступа: [Консультант Плюс: Финансовые консультации]

108. Демина И.Д. Использование итоговых данных оборотно-сальдовой ведомости для финансового анализа деятельности организации. / И.Д. Демина, Т. И. Кришталева. // Международный бухгатерский учет. -2011.-N1.-C. 19 -24

109. Егорова И. Автономное учреждение: правовые и финансовые аспекты деятельности /И. Егорова // Финансовая газета. 2008. - № 30. - С. 7-8,- №31.- С. 9.

110. Ендовицкий Д.А. Бюджетирование в системе университетского финансового менеджмента / Д.А. Ендовицкий // Бухгатерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2007. - № 8. - С. 16-24.

111. Ерофеева Т.П. Становление и развитие автономных учреждений / Т.П. Ерофеева, Е.А. Пластинина // Финансовый справочник бюджетной организации. 2007. - №7. - С. 8-13.

112. Жигалов Д. Государственные задания автономным учреждениям (расчет объема финансового обеспечения). / Д.Жигалов // Журнал Бюджет. -2010.-№1.-С. 64-67.

113. Жураковский В.М. Актуальные задачи профессионального образования. / В.М. Жураковский, З.С. Сазонова. // Высшее образование в России. 2010. - № - 5. - С. 4-12.

114. Звоненко Д.П. Госзадание: порядок формирования /Д-П. Звоненко // Учет в бюджетных учреждениях. 2010. - №11. - С.70-72.

115. Клишина М.А. О некоторых проблемах и перспективах создания и деятельности автономных учреждений. /М.А. Клишина // Журнал Бюджет. -2007.-№2. С. 30-33.

116. Клишина М.А. Некоторые особенности финансового обеспечения выпонения задания учредителя автономного учреждения / М.А. Клишина // Журнал Бюджет. 2008. - №12. - С. 46-49.

117. Колесниченко В. Построение системы бюджетирования. / В.Колесниченко // Финансовая газета. 2007. - № 34. - С. 15.

118. Кочина И.Н. Новое в системе планирования бюджетных и автономных учреждений /И.Н. Кочина Электронный ресурс.// Бюджетный учет. 2010. - №8. - Режим доступа: [Консультант Плюс: Финансовые консультации]

119. Королев В.А., Управление вузом с точки зрения принципов корпоративного управления. / В.А. Королев, В.А. Кулагин // Университетское управление: практика и анализ. 2006. - N 6. - С. 90-97.

120. Кулакова Е.В. Формирование государственного задания / Е.В. Кулакова // Бюджетные организации. Экономика и учет. 2010. - № 12. - С.4-24.

121. Левшин Г.В. Взаимосвязь учетной политики организации с управленческим учетом / Г.В. Левшин // Экономический анализ: теория и практика. 2007. - № 21. - С. 8-12.

122. Ловидова А.Г. Особенности формирования государственных заданий образовательным учреждениям. /А.Г. Ловидова // Финансовый справочник бюджетной организации. 2010. - № 10. - С. 67-75.

123. Ловидова А.Г. Проблемные аспекты и новые задачи формирования и финансового обеспечения государственных (муниципальных) заданий./ А.Г. Ловидова //Финансовый справочник бюджетной организации. 2010. - № 8.- С. 54-61.

124. Макальская М.Л. О критериях изменения типа государственныхучреждений субъектов РФ и муниципальных учреждений с учетом сферы их деятельности. / M.JI. Макальская. //Автономные учреждения: экономика-налогообложение Ч бухгатерский учет. 2011. Ч №1

125. Макальская M.JI. Органы управления автономным учреждением / M.JI. Макальская. //Автономные учреждения: экономика-налогообложение -бухгатерский учет. Ч 2011.Ч №2

126. Макальская M.JI. Предпринимательская и непредпринимательская деятельность негосударственных организаций / M.JI. Макальская. Электронный ресурс. //Консультант бухгатера. 2003. - №3 - Режим доступа: [Консультант Плюс: Финансовые консультации]

127. Малинина Е.А. Автономные учреждения / Е.А. Малинина Электронный ресурс .// Бюджетные и некоммерческие организации. 2007. -№ 4.- Режим доступа: [Консультант Плюс: Финансовые консультации]

128. Мальцева Г.И. Инструменты стратегического управленческого учета в вузе./ Г.И. Мальцева, О.В. Митина // Университетское управление. 2005.- № 2. - С. 62-75.

129. Матвеев В.Ю. Управление автономным вузом / В.Ю Матвеев Электронный ресурс. // Руководитель автономного учреждения. 2010. - № 9. Режим доступа: [Консультант Плюс: Финансовые консультации].

130. Миркин Я. М. Организационно методические подходы к формированию фондов целевого капитала. / Я.М. Миркин Электронный ресурс. Режим доступа : Ссыка на домен более не работаетdownload/mirkineducation endowment-2 .pdf.

131. Морган Э. Нужно ли университетам стратегическое планирование? Прагматичная оценка / Э. Морган // Университетское управление: практика и анализ. 2005. N4. С. 18-26.

132. Мохначев С.А. Современные тенденции развития управления конкурентоспособностью вуза / С.А. Мохначев Электронный ресурс.// Маркетинг в России и за рубежом. 2008. - №1.- Режим доступа: [Консультант Плюс: Финансовые консультации]

133. Неделько Г.В. Автономные учреждения: финансовый и управленческий учет / Г.В. Неделько // Актуальные проблемы социально-экономического развития России (в печати 0,37 п.л. )

134. Неделько Г. Организация управленческого учета в автономных учреждениях /Г. Неделько // Предпринимательство. 2009. - № 7 - С. 104- 108.

135. Неделько Г.В. Стандарты управленческого учета в высших учебных заведениях / Г.В. Неделько // Финансовый журнал. 2011. - №1. - С. 143-150.

136. Неделько Г.В. Концепция управленческого учета в учреждениях высшего профессионального образования / Г.В. Неделько // Экономика и общество: рациональность и ответственность: моногр. сб. Омск: Изд-во ОмГТУ, 2010. С. 97-102.

137. Об особенностях бухгатерского учета и отчетности в автономных учреждениях Электронный ресурс.// Автономные организации: бухгатерский учет и налогообложение. 2008. - № 2. - Режим доступа: [Консультант Плюс: Финансовые консультации]

138. Опальская A.JI. Составляем бюджетные сметы по новым правилам / A.JI. Опальская // Учет в сфере образования. 2010. - № 12. - С. 76-78.

139. Петрова В.И. Учетная политика для целей налогообложения / В.И. Петрова, С.Г. Хозяева Электронный ресурс. // Бухгатерский учет. 2003. -№2. - Режим доступа: [Консультант Плюс: Финансовые консультации]

140. Пименов В.В. Бухгатерский учет в государственных (муниципальных)учреждениях с 2011 года. /В.В. Пименов, Д.В. Жуковский // Финансовый справочник бюджетной организации. 2011. - №1. - С.8-30.

141. Реморенко И.М. Новая пятилетка ФЦПРО Электронный ресурс. // Вести образования. 2010. 18 марта. Режим доступа: Ссыка на домен более не работаетvesti/info/2214.html.

142. Саакян Т.В. Реализация Закона № 83-Ф3. /Т.В. Саакян // Бюджетный учет. 2010.-№ 12. - С. 8-13.

143. Садовникова H.A. Прогноз показателей системы высшего образования Московской области на 2008-2009 г.г. /H.A. Садовникова. // Вопросы экономики. Межвузовский сборник научных трудов. Ч Новочеркасск, ООО Лик 2008г

144. Сидоров И. л1С: Бухгатерия автономного учреждения 8: автоматизация бухгатерского учета автономного учреждения /И. Сидоров // Финансовая газета. 2010. - № 6. - С. 14-15, № 8. - С. 14.

145. Синельникова О. Проблемы формирования и финансового обеспечениягосударственного задания в сфере образования / О.Синельникова // Журнал Бюджет. 2009 - № 5. - С. 67-70.

146. Тиунова Л.П. Оценка возможности перевода муниципальных учреждений образования в статус автономных /Л.П. Тиунова // Справочник руководителя образовательного учреждения. 2009. - № 11. - С. 17-22.

147. Токарев И.Н. Автономные учреждения: между бюджетом и коммерцией. / И.Н. Токарев Электронный ресурс. // Финансовые и бухгатерские консультации. 2007. - № 1. Режим доступа: [Консультант Плюс: Финансовые консультации]

148. Ухин Ю.Ю. Автономные учреждения в сфере образования: за, против? / Ю.Ю. Ухин // Допонительное профессиональное образование. 2006. - № 12. - С. 25-28.

149. Учет в государственных и муниципальных учреждениях: глобальное реформирование или локальное изменение. Диалог с экспертом. //Финансовый справочник бюджетной организации. 2010. № 8. с. 84-88.

150. Фадейкина Н.В. Организационно-экономический механизм и финансовое регулирование высшего профессионального образования. /Н.В. Фадейкина, Е.с. Пенчук, Г.И. Мальцева. Новосибирск: Изд-во Сибир. ин-та финансов и банковского дела, 2002.

151. Федченко Е.А. Трансформация системы бюджетного учета в бухгатерский учет финансово-хозяйственной деятельности автономных учреждений / Е.А. Федченко, К.Б. Ерофеев // Бухгатерский учет в БиНО. -2009. -№ 23.- С. 19-30,- № 24. С. 18-29.

152. Хабаев С.Г. Бухгатерская учетная политика в бюджетных учреждениях /С.Г. Хабаев Электронный ресурс. // Бюджетный учет. 2005. №2. Режим доступа: Ссыка на домен более не работаетгeader.htm?id=277

153. Хороненко А. Автоматизация управленческого учета в программе л1С: Предприятие 8. Управление производственным предприятием / А. Хороненко Электронный ресурс. Режим доступа: //Ссыка на домен более не работаетsoft/articles/155436.

154. Хрусталев Е.Ю. Модели процессов бюджетирования деятельностивысшего учебного заведения. /Е.Ю. Хрусталев, JI.JI. Холод // Экономический анализ: теория и практика. 2008.- № 23. - С. 2-10.

155. Эфендиев А. Маркетинговая активность вуза на рынке образовательных услуг и рынке труда / А.Эфендиев, И. Кратко, JI. Латышова Электронный ресурс. // Российский экономический журнал. 2004. - №8. Режим доступа: [Консультант Плюс: Финансовые консультации]

156. Ялалетдинова Э.А. Автономные образовательные учреждения как катализаторы развития образования /Э.А. Ялалетдинова // Региональная экономика: теория и практика. 2009. № 37. С. 70-75.1. Интернет-источники

157. Мир словарей Электронный ресурс. Режим доступа: Ссыка на домен более не работаетcontenteco/RASPREDELENIE-ZATRAT-673.html

158. Chart of Accounts Электронный ресурс./ Режим доступа: Ссыка на домен более не работаетfinance/chartaccounts/COA.pdf

159. CIRCULAR А-21 (Revised 8/8/00) Электронный ресурс.: Office of Management and Budget/ Режим доступа : Ссыка на домен более не работаетtlc/sacs/SACSReport/submission/documents/1553.pdf

160. National Center for Education Statistics Электронный ресурс. Ч Режим доступа: Ссыка на домен более не работаетWikipedia. Режим доступа: URL :Ссыка на домен более не работаетwiki/Privateeducation/

161. Public education Электронный ресурс. Wikipedia. Режим доступа: URL: Ссыка на домен более не работаетwiki/Publiceducation

162. Институт экономики города Ссыка на домен более не работаетp>

163. Министерство образования и науки РФ Ссыка на домен более не работаетp>

164. Министерство финансов РФ Ссыка на домен более не работаетp>

165. Министерство экономического развития Ссыка на домен более не работаетminec/main

166. Федеральная служба государственной статистики Ссыка на домен более не работаетp>

167. Сравнительная таблица положений законодательных актов, регламентирующих правовой статус автономнойнекоммерческой организации, автономного учреждения и бюджетного учреждения

168. Признак Автономная некоммерческая организация Автономное учреждение Бюджетное учреждение1. А ! 1 2 3

169. Учредители Граждане и (или) юридические лица. Количество учредителей не ограничено (ст. 10)* Публично-правовое образование РФ Один учредитель

170. Учредительные документы Устав, утверждаемый учредителем. Учредители вправе заключить учредительный договор (ст. 14)* Устав, утверждаемый учредителями (ст. 7)** Устав, утверждаемый учредителем

171. Формирование имущества Добровольные имущественные взносы (ст. 10)* На базе имущества учредителя (ст.З)** 11а базе имущества учредителя

Похожие диссертации

• Разработка маркетинговой стратегии устойчивого развития предприятий туристско-рекреационного комплекса в регионе
• Исследование вопросов эффективности и качества перевозок овощей автомобильным транспортом
• Развитие антрепренерства в системе предпринимательской деятельности вуза в условиях модернизации сферы высшего профессионального образования: концепция и механизмы реализации
• Развитие молодежного сегмента рынка труда на основе формирования профессиональных компетенций через систему высшего профессионального образования
• Становление системы финансового планирования в автономных учреждениях высшего профессионального образования