Geum.ru
Темы диссертаций по экономике » Финансы, денежное обращение и кредит

Налогообложение добавленной стоимости в финансовом механизме российских организаций тема диссертации по экономике, полный текст автореферата



Автореферат



Ученая степень кандидат экономических наук
Автор Митрофанов, Илья Александрович
Место защиты Москва
Год 2009
Шифр ВАК РФ 08.00.10
Диссертация

Автореферат диссертации по теме "Налогообложение добавленной стоимости в финансовом механизме российских организаций"

На правахршаг^^

Митрофанов Илья Александрович

Налогообложение добавленной стоимости в финансовом механизме российских организаций

Специальность 08.00.10 - финансы, денежное обращение и кредит

АВТОРЕФЕРАТ

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

21 ЯНВ 2010

Москва-2009

003490794

Работа выпонена на кафедре Финансы и кредит ГОУ ВПО Российский государственный социальный университет

Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор,

Курбанов Тохирджон Хакимович

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Бондарчук Наталья Витальевна

кандидат экономических наук, доцент Зайцева Светлана Сергеевна

Ведущая организация: Всероссийская государственная

налоговая академия Министерства финансов Российской Федерации

Защита диссертации состоится 27 января 2010 г. в 14:00 часов на заседании диссертационного совета по экономическим наукам Д.212.341.03 в Российском государственном социальном университете по адресу: 129226, г. Москва, ул. Вильгельма Пика д. 4, к.2, конференц - зал.

С диссертацией можно ознакомиться в Научной библиотеке Российского государственного социального университета (129226, г. Москва, ул. Вильгельма Пика д. 4, к.З) и на интернет - сайте www.rgsu.net

Автореферат разослан 24 декабря 2009 г.

Ученый секретарь г

диссертационного совета, Д.212.341.03 ' П.В. Солодуха

д. э. н., профессор

I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Налогообложение добавленной стоимости представляет собой один из важнейших инструментов современных финансов, поскольку способствует реализации их основной распределительной функции на микро- и и макроэкономическом уровнях.

Организация процесса налогообложения добавленной стоимости существенно влияет на формирование налоговых доходов федерального бюджета Российской Федерации, так как налог на добавленную стоимость является их наиболее значительной статьей. Совершенствование налогообложения добавленной стоимости со стороны государства в современной налоговой системе Российской Федерации осуществляется в основном в двух направлениях: повышение обоснованности уровня изъятия и улучшения его организации. В результате реализации комплекса мероприятий в этих направлениях за последнее десятилетие существенно повысися налоговый потенциал бюджета. Однако, с позиции решения задач современной государственной финансовой политики этого недостаточно. Как отмечено в бюджетном послании Президента РФ Д.А. Медведева1, налоговая политика в среднесрочной перспективе, обеспечивая необходимый для выпонения обязательств объем бюджетных доходов, дожна создавать благоприятные условия для модернизации экономики, осуществления инвестиций ь создание новых производств и повышение производительности труда. При определении возможностей, сроков и порядка снижения налоговой ншрузки и принятии других решений в сфере налоговой политики, в том числе направленных на повышение собираемости налогов, следует учитывать не только краткосрочный фискальный эффект от тех или иных новаций, но прежде всего их догосрочные последствия для экономики, социальной сферы и доходной базы бюджетной системы. В своем выступлении Д.А. Медведев также отмечает необходимость

1 Бюджетное послание Президента РФ Федеральному Собранию РФ от 23 июня

2008 г. "О бюджетной политике в 2009 - 2011 годах

совершенствования налогообложения добавленной стоимости. В связи с этим нам представляется, что при совершенствовании налогообложения добавленной стоимости необходимо исходить не только из макроэкономических последствий рассматриваемых изменений, но и учитывать их воздействие на финансовый механизм организаций плательщиков НДС. Российские организации-налогоплательщики также дожны участвовать в процессе совершенствования налогообложения добавленной стоимости не только посредством повышения налоговой дисциплины, но и применения научно-обоснованных инструментов правомерного воздействия на параметры НДС в направлении обеспечения наиболее эффективного функционирования финансового механизма. Только совместные, подкрепленные научным инструментарием усилия государства и налогоплательщиков дадут результат в решении вопроса совершенствования налогообложения добавленной стоимости, соответствующем современному этапу развития экономики и состояния финансовой системы РФ. Поэтому рассмотрение в диссертационном исследовании проблемы о налогообложении добавленной стоимости в финансовом механизме россйиских организаций в современных условиях особенно актуально.

Степень научной разработанности проблемы. Теоретические аспекты формирования добавленной стоимости рассматривались в работах основоположников экономической теории (Дж.Б.Кларк, К.Маркс, Д. Риккардо, Ж.Б. Сей, А.Смит) и современных зарубежных исследователей (М. Добровский, М. Кин, Б.Локвуд). Вопросы налогообложения добавленной стоимости в последние годы широко освещались в работах отечественных финансистов (Л.И. Гончаренко, Л.П. Павлова, В.Г. Пансков, И.В.Трунин, Д.Г. Черник, С.Д. Шаталов и др.) Содержание финансового механизма российских организаций и пути его совершенствования с учетом налоговых факторов рассматривалось в работах таких ученых как Н.П. Белотелова, Н.В. Бондарчук, В.В. Ковалев, В.Г. Когденко, М.Н. Крейнина, Н.С. Пласкова, Е.С.

Стоянова, А.Д. Шеремет).

Однако, несмотря на научные результаты перечисленных авторов, приходится признать, что на сегодняшний день проблема роли и участия налогообложения добавленной стоимости в финансовом механизме российских организаций в современных условиях налогообложения и постоянного совершенствования налоговой системы остается практически не изученной. Актуальность, теоретическая и практическая значимость этой проблемы предопределили выбор темы диссертационного исследования, его цель, задачи и структуру.

Цель и задачи диссертационного исследования. Цель исследования заключается в создании методической базы совершенствования налогообложения добавленной стоимости как элемента финансового механизма российских организаций.

Для реализации поставленной цели потребовалось решение следующих задач:

- определить понимание сущности добавленной стоимости и процесса ее налогообложения;

исследовать необходимость и возможность использования зарубежного опыта организации исчисления и уплаты НДС для решения фискальных задач бюджетной политики и совершенствования финансового механизма российских организаций;

- выявить основные методические проблемы российских плательщиков НДС и предложить научно-обоснованные способы их решения;

- разработать методический инструментарий количественной оценки влияния показателей НДС на финансовый механизм организации;

- сформировать рекомендации по применению предложенных инструментов для повышения обоснованности воздействия на

налогообложение добавленной стоимости.

Научная гипотеза исследования состоит в том, что НДС представляет собой элемент финансового механизма, количественно характеризуемый совокупностью параметров, позволяющих определить и количественно измерить его взаимодействие с другими элементами финансового механизма организации.

Объектом исследования является процесс налогообложения добавленной стоимости в финансовом механизме российских организаций.

Предметом исследования являются финансово-экономические отношения возникающие в процессе налогобложения НДС в финансовом механизме российских организаций.

Соответствие паспорту специальностей. Диссертационная работа выпонена в рамках пункта 3.14. Финансовый менеджмент в управлении финансовыми потоками и финансовыми оборотами, специальности 08.00.10 - Финансы, денежное обращение и кредит паспорта специальностей ВАК Министерства образования и науки РФ (экономические науки).

Теоретической и методологической основой диссертационного исследования послужили труды отечественных и зарубежных ученых, посвященных теории добавленной стоимости, ее налогообложению и финансовому механизму организаций. При проведении исследования использованы законодательные и нормативно-правовые акты Российской Федерации, монографии отечественных и зарубежных авторов, публикации периодической печати и исследования научно-исследовательских институтов, всемирных организаций2. В ходе изучения, обработки и анализа накопленного материала был использован комплекс методов экономических исследований, объединенных системным подходом к изучению данной проблемы. На разных этапах работы применялись аналитический,

2 Институт экономики переходного периода, Государственный научно-исследовательский институт развития налоговой системы; Всемирный Банк, Международный Валютный Фонд, Организация Экономического Сотрудничества и Развития

монографический, методы экономической статистики, методы экономико-математического моделирования.

В качестве информационной базы диссертационного исследования были использованы: аналитические и статистические материалы Правительства Российской Федерации, Министерства финансов Российской Федерации, Федеральной налоговой службы, Министерства экономического развития и торговли Российской Федерации.

Научная новизна исследования заключается в исследовании влияния показателей НДС на финансовый механизм организации.

Наиболее существенные результаты, полученные лично автором и выносимые па защиту, заключаются в следующем:

1. Определено, что в современной теории финансов не существует однозначного определения добавленной стоимости. Многообразие трактовок ее экономического содержания могут быть сведены к комплексному пониманию, охватывающему экономический, бухгатерски и налоговый аспекты. Последний, используемый при исчислении НДС, расходится с экономическим и бухгатерским.

2. Выявлено, что практика налогообложения добавленной стоимости в России складывалась на опыте развитых стран. Однако, в силу национальных особенностей счетоводства, законодательной базы и других факторов не стала ее аналогом. Вместе с тем причинная обусловленность сходства российской и зарубежной практики налогообложения состоит во взаимосвязи экономических интересов участников международных отношений. Это проявляется в конвергенции налоговых систем различных стран в условиях глобализации. Однако, поного единства налоговых систем развитых стран в части методологии налогообложения добавленной стоимости не наблюдается. Поэтому представляемся, что дальнейшее внедрение зарубежного опыта дожно проходить с учетом особенностей национальной налоговой системы и

охватывать в большей степени вопросы администрирования, в части которого накоплен существенный опыт.

3. Сформулированы методические проблемы налоговых органов и налогоплательщиков в связи с взиманием НДС, препятствующие их нормальному взаимодействию. Причиной этого являются локальные проблемы отечественной налоговой системы, для устранения которых автором диссертационного исследования предлагается ряд мероприятий по раздельному учету входного НДС; переходу на индексируемый порог применения освобождения от испонения обязанностей налогоплательщика; отказу от дискриминации отечественных производителей.

4. Предложен методический инструментарий количественной оценки влияния параметров НДС на финансовый механизм организации - налогоплательщика. К параметрам НДС предлагается относить уровень, структуру и динамику его показателей, исчисленных на основе методов начисления, кассового и балансового. В качестве количественных характеристик финансового механизма решено использовать традиционные показатели финансового состояния и деловой активности. Изучение влияния параметров НДС на эти показатели предлагается осуществлять, используя факторный метод анализа.

5. Разработаны методические рекомендации по совершенствованию финансового механизма, в основе которых обоснованное воздействие на параметры НДС, подкрепленное оценкой двухсторонней количественной взаимосвязи НДС с неналоговыми показателями финансово-хозяйственной деятельности. В этой взаимосвязи с одной стороны параметры НДС выступают как показатели, находящиеся под влиянием внешней среды и внутренних факторов финансового механизма; с другой стороны выступают фактором, влияющим на уровень показателей финансового состояния и деловой активности.

Практическая значимость диссертационного исследования

заключается в выявлении взаимосвязи факторов, влияющих на значение параметров НДС, позволяющих количественно оценивать влияние различных фактов хозяйственной жизни на показатели НДС и предложении инструментария количественной оценки влияния на финансовое состояние таких изменений.

Предложенный инструментарий может быть использован коммерческими организациями при прогнозировании финансовых показателей, бюджетировании коммерческих проектов.

Методические положения и предложения, содержащиеся в работе, могут быть использованы органами Федеральной налоговой службы России при разработке методических рекомендаций по отбору налогоплательщиков для налогового контроля.

Практические результаты диссертационного исследования могут использоваться в методических разработках, в практической деятельности, а также в преподавании дисциплин Налоги и налогообложение, Налоговый менеджмент, Финансы предприятий (организаций), Налоговое планирование в организации.

Теоретическая значимость диссертационного исследования заключается в совершенствовании научного подхода к анализу налога на добавленной стоимость в финансовом механизме организации. Полученные диссертантом научные результаты могут быть также использованы при проведении курсов повышения квалификации для работников налоговых органов и коммерческих структур в НП Палата налоговых консультантов.

Апробация результатов исследования. Основные выводы результаты исследования внедрены и используются в работе финансового департамента ЗАО Дон-Текс. Теоретические и методологические положения исследования используются в учебном процессе Московского университета управления Правительства Москвы.

Объем публикаций по теме диссертации. Основные результаты

исследования изложены автором в 7 научных публикациях, общим объемом 11,58 п.л., из них 3 работы объемом 1,2 п.л. опубликованы в изданиях, рекомендованных ВАК РФ.

Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников и приложений.

В соответствии с целью и задачами исследования работа построена следующим образом:

Во Введении обоснована актуальность темы исследования, сформулированы его цель и задачи. Изложены теоретические и методологические основы, предмет, объект, научная новизна и практическая значимость результатов исследования.

В первой главе Теоретические основы налога на добавленную стоимость представлены результаты анализа научных подходов к определению экономической категории добавленной стоимости, рассмотрена сущность НДС и его функционирование на территории РФ и зарубежных стран.

Во второй главе Методологические аспекты налога на добавленную стоимость в Российской Федерации на основе анализа российского налогового законодательства вывлены основные методические проблемы, возникающие при организации исчисления и уплаты НДС российскими налогоплательщиками, препятствующие эффективному администрированию НДС на макро- и микроэкономическом уровнях. Рассмотрен вопрос об участии налоговых вычетов и управления ими в финансовом механизме российских организаций. Предложены направления совершенствования методических основ исчисления и уплаты НДС российскими налогоплательщиками.

В третьей главе Методический инструментарий количественной оценки влияния параметров НДС на финансовый механизм организации освещены методические основы взаимосвязи параметров НДС с показателями, характеризующими функционирование финансового

механизма. НДС рассмотрен в качестве фактора ликвидности, платежеспособности и финансовой устойчивости. Рассмотрен механизм оценки целесообразности влияния на параметры НДС с позиций эффективности управления оборотным капиталом.

В Заключении сформулированы основные выводы и практические предложения. Обоснована целесообразность использования разработанного методического инструментария количественной оценки влияния параметров НДС на финансовый механизм организации.

II. ОСНОВНЫЕ НАУЧНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ И РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1. Определено современное понимание сущности добавленной стоимости как триединой категории, охватывающей экономический, бухгатерский и налоговый подходы, из которого следует, что процесс налогообложения добавленной стоимости оторван от ее понимания в экономическом и бухгатерском смысле.

Природа добавленной стоимости в современной экономической науке объясняется посредством переосмысления с учетом современных экономических реалий, двух, считаемых классическими, противоречивых между собой теорий. Первая теория, основоположниками которой являются А.Смит, Д. Риккардо и К.Маркс - это классическая концепция прибавочной стоимости, где источником новой стоимости является прибавочный труд наемных работников. Другая теория, высказанная такими экономистами как Ж.Б. Сей и Дж.Б.Кларк, утверждает, что в создании стоимости участвуют труд, капитал и природа.

Проанализировав взгляды зарубежных и отечественных ученых можно констатировать, что в современной теории финансов существуют следующие виды добавленной стоимости: экономическая добавленная стоимость,

бухгатерская добавленная стоимость и налогооблагаемая добавленная стоимость.

Представляется, что роль добавленной стоимости в современной теории финансов может быть поноценно освещена на основе признания существования трех подходов, представленных на рис. 1.

На сегодня, ответ на наиболее сложный вопрос о взаимосвязи прибыли и добавленной стоимости на уровне предприятия дается нами следующим образом. Добавленная стоимость является необходимым фактором образования прибыли, которая дожна позволять прирастать собственному капиталу и соблюдать баланс доходов и выплат на двух этапах распределительных (финансовых) отношений и позволять формироваться добавленной стоимости.

В результате анализа способов налогообложения добавленной стоимости можно сделать вывод, что в современных российских условиях налогооблагаемая база не является эквивалентом добавленной стоимости, однако сама добавленная стоимость является источником уплаты налога. При этом, от налогообложения освобождена только одна компонента затрат - это затраты на приобретение материальных ресурсов - которая является оплатой

чужого труда. Налог стимулирует производителя экономить на расходах на оплату и стимулирует вкладывать средства в обновление фондов, что приобретает особое значение в условиях формирования инновационной экономики.

2. Выявлено, что российская практика обложения НДС базируется на зарубежной, но не является ее поным аналогом, поэтому дальнейшее использование зарубежного опыта целесообразно в части отдельных элементов администрирования.

Налоговая система РФ, как и каждой страны формируется постепенно в соответствии со многими национальными и общеэкономическими факторами, влияние которых существенно возрастает в условиях глобализации. В современных условиях наблюдается определенная конвергенция (взаимопроникновение) налоговых систем различных, связанных международными экономическими отношениями стран. Поэтому, ища пути совершенствования НДС необходимо изучить зарубежный опыт наиболее эффективных налоговых систем.

Представим результаты, проведенного нами сравнения шведского НДС и американского налога с продаж (табл. 2.).

Сравнительный анализ основных налогов на потребление: НДС в Швеции я налога с продаж (НсП) в

Америке___Таблица 2.

Позиция сравнения НДС в Швеции НСП в Америке лsales tax

Включение в цену продукции Включается Включается

Уровень налога Федеральный Включается штатами США, кроме Аляски, Делавер и Нью-Джерси

Объект налогообложения Все продажи товаров и услуг юридическими и физическими лицами за исключением: покупателей, зарегистрированных как плательщиков в других странах ЕС; товаров, вывезенных из Швеции в другую страну ЕС Производится обложение розничных продаж товаров и услуг

Общий уровень налогообложения 25% От 2% до 10%

Наличие льготных ставок Да: для туристических гостиниц и общественного транспорта Ч 12%; на товары и услуги социального характера, банковские, страховые услуги и сдача недвижимости в аренду (наем) -0% В каждом штате законодательно закреплен свой список льгот, которые можно дифференцировать: по типу товаров, по виду потребителей, по целям использования и т.д.

Право на возмещение Присутствует, условия возмещения определены законодательно Отсутствует

Различие в обязанностях по отношению к различным видам субъектов Выделяют три группы: Крупные (оборот свыше 40 мн.крон) запоняют декларацию и уплачивают налог 2 раза в месяц; средние (от 1 до 40 шт. крон) - ежемесячно; малые (до 1 мн. крон) Ч ежеквартально. Ответственность за уплату налога делят покупатель и продавец. Если чек не выписал продавец, то он дожен его выписать, а покупатель дожен травить налог в бюджет штата. Продавцы регистрируются в каждом штате отдельно.

Особенности администрирования 1. Нет конкретных документов, подтверждающих сдеки купли-продажи. 2. Есть специальная компьютерная система, круглосуточный телефон, бала данных и регистрационный восьмизначный номер специального счета. Имеется и Сертификат на освобождение от налога

Сравнительный анализ шведского НДС и американского НсП и, принимая во внимание опыт существования налога с продаж в РФ, позволяет четко сказать, что для современной российской налоговой системы в большей степени подходит соответствующей ей НДС.

3. Изучены основные методические проблемы, возникающие при организации исчисления и уплаты НДС российскими налогоплательщиками,

обусловленные несовершенством налогового законодательства и препятствующие эффективному администрированию НДС на макро- и микроэкономическом уровнях.

Анализ действующего законодательства по НДС и практики его применения показал, что элементы российского НДС нуждаются в доработке.

Например, не признаются реализацией товаров (работ, услуг) и выводятся из-под налогообложения операции:

- передачи имущественных прав от реорганизуемой организации ее правопреемникам;

- передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер. К таким передачам относятся, в частности, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, вкладов по договору простого товарищества, паевых взносов в паевые фонды кооперативов;

- передачи имущества в виде возврата участнику организации (простого товарищества) его доли при выходе из этой организации (простого товарищества) либо при ее ликвидации; и др.

Представляется, что нормы о непризнании подобных операций реализацией являются далеко не бесспорными, поскольку при отсутствии детализации в отношении их применения позволяют путем построения схем неоправданно экономить на налоговых платежах.

Освобождение операций от НДС оказывает искажающее влияние на принимаемые хозяйственные решения, хотя нормы налогового законодательства не дожны быть решающим условием для выбора форм или способов осуществления бизнеса. По существу же эти нормы становятся для акционера решающим аргументом в пользу выбора той или иной формы инвестирования.

Оценивая целесообразность освобождения от налогообложения тех или иных товаров, необходимо иметь в виду, что при поставках материальных

ресурсов, используемых потом в производственных целях, налогоплательщик, приобретающий эти ресурсы, имеет возможность всю сумму "входящего" налога принять к вычету (возмещению).

Освобождение внешних или внутренних поставок от налогообложения позволяет налогоплательщику не отвлекать оборотные средства и не кредитовать государство. Таким образом, освобождение от НДС ввоза товаров на таможенную территорию России создает конкурентные преимущества для иностранных поставщиков товаров, аналогичных российским товарам, поставки которых от налогообложения не освобождаются. Такое освобождение создает дискриминационный налоговый режим для российских производителей аналогичной продукции. Поэтому правила освобождения от налогообложения реализации товаров (работ, услуг) внутри страны или при ввозе товаров дожны быть симметричными. Не менее очевидно, что освобождение от налогообложения ввоза в РФ продукции, аналогов которой не производится, в догосрочной перспективе означает, что в силу выбранного налогового режима ее не будет производиться и в будущем. Выгоды, которые сегодня могут получить от освобождения отдельные налогоплательщики или государство, в перспективе обернутся неизбежными потерями.

Наиболее логичной выглядела бы политика, в рамках которой государство отказалось бы от освобождения от налогообложения ввоза товаров на таможенную территорию в режиме выпуска для свободного обращения, допуская использование особых правил для ввоза в других таможенных режимах. При этом вопросы защиты рынка или привлечения на него товаров из других государств можно регулировать в рамках таможенной политики.

Примечательной методологической особенностью российского НДС является принцип зачета (возврата) покупателю НДС, уплаченного в цене приобретенного товара (работы, услуги), определенный законодательно как налоговый вычет. Для того чтобы получить из бюджета уплаченную по

сдеке сумму НДС или получить право на зачет уплаченного НДС в счет собственных налоговых обязательств, налогоплательщик дожен представить в налоговые органы информацию о совершенных сдеках. В результате при минимальных расходах на администрирование налоговые органы получают исчерпывающие и документально подтвержденные сведения о движении товарно-материальных ценностей (выпоненных работах, оказанных услугах), объемах доходов от их реализации и субъектах, присвоивших эти доходы. Однако такой инструмент, как налоговый вычет обладает определенными недостатками. На сегодняшний день законодательством Российской Федерации о налогах и сборах не установлен порядок осуществления раздельного учета сумм НДС предъявленного налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции.

Полагаем, что под ведением раздельного учета можно понимать обоснованную методику, закрепленную в учетной политике организации и позволяющую достоверно определить необходимые показатели распределения входного НДС. Распределению подлежат суммы НДС, предъявленного по общехозяйственным расходам, то есть тем расходам, которые нельзя отнести непосредственно к облагаемому или необлагаемому оборот)'. Распределение предлагается производить в том налоговом периоде, когда возникают операции, не подлежащие обложению НДС, пропорционально стоимости отгруженных товаров (работ, услуг).

4. Разработаны методические основы взаимосвязи параметров НДС с неналоговыми показателями финансово-хозяйственной деятельности. В состав которых включается: характеристика состава показателей НДС и систематизация факторов, оказывающих на них влияние.

Разработка методического инструментария количественной оценки влияния параметров НДС на финансовый механизм организации требует решения нескольких взаимосвязанных друг с другом вопросов.

Во-первых, определения методических основ взаимосвязи параметров НДС с показателями финансово-хозяйственной деятельности, характеризующими функционирование финансового механизма организации - налогоплательщика. Во-вторых, исследование влияния НДС на финансовую устойчивость организации-налогоплательщика в качестве одного из ключевых факторов, характеризующих финансовое состояние в догосрочной перспективе. В-третьих, разработка механизма оценки целесообразности влияния на параметры НДС с позиций деловой активности.

Сущность параметров НДС может быть раскрыта на основе характеристики сущности параметров налогов вообще, под которыми понимаются уровень, структура и динамика трех показателей налогообложения: налоговых издержек, налоговых денежных потоков и налоговых балансовых показателей.

Методической основой взаимосвязи параметров НДС с другими налогами и неналоговыми показателями финансово-хозяйственной деятельности является общность их параметров: уровень, структура и динамика (рис. 2.).

Показатели НДС в российской налоговой практике

Сформированные Сформированные Сформированные на основе

методом начисления кассовым методом балансового метода

+ + *

показатели налоговых показатели денежных показатели налоговых активов и

издержек по НДС: потоков по НДС: обязательств по НДС на начало и

- НДС начисленный - НДС уплаченный конец периода:

- НДС в стоимости - НДС возмещенный - НДС по приобретенным

- НДС к вычету -НДСЧНП ценностям

- НДС к уплате - НДС в составе задоженности

-НДСЧНЗ

ЧЧ1Ч + __Ъ

С^^УровеньТ^- Структура

* + +

Параметры показателей НДС в финансовом менеджменте

Рис. 2. Показатели НДС, методы их формирования и параметры.

5. Сформулированы рекомендации по использованию сведений о состоянии параметров НДС и их взаимосвязи с неналоговыми показателями финансово-хозяйственной деятельности для принятия решений, направленных на совершенствование функционирования финансового механизма.

При изучении показателей НДС важно выделять имеющие для принятия управленческих решений значения параметров и выявлять факторы, определяющие их значение (рис. 3.).

Определяя роль НДС в финансовом механизме, автором были изучены вопросы его влияния на налоговую нагрузку, деловую активность и финансовую устойчивость.

С целью изучения влияния показателей НДС на ликвидность, платежеспособность и финансовую устойчивость необходимо дать ответ на три вопроса. Во-первых, на какие из количественных характеристик финансового состояния могут влиять показатели НДС. Во-вторых, какие из показателей НДС, охарактеризованных нами в предыдущем разделе данной главы диссертационного исследования, могут оказывать такое влияние. В-третьих, каким образом можно производить количественную оценку такого

влияния.

Отвечая на первый вопрос, отметим, что при оценке таких характеристик финансового состояния как платежеспособность, ликвидность и финансовая устойчивость используются различные: абсолютные и относительные (коэффициенты) показатели, а также специальные модели.

Отвечая на второй вопрос, можно четко сказать, что это показатели, сформированные на основе балансового метода: НДСШ приобретенным ценностям и НДС в составе задоженности- Автором дана характеристика экономического смысла названных показателей.

Отвечая на третий вопрос автором предложен методический подход, заключающийся во включении показателей НДСП0 приобретенным ценностям или НДС а составе задсшжевзосп в качестве фактора в коэффициент или модель. Расчет показателя при этом, целесообразно выпонять два раза: с учетом налогового показателя и без него; либо с учетом неизменного и измененного. Например, в результате принятия решения, непосредственно или опосредованно, влияющего на значение рассматриваемого показателя.

Автором проведен анализ показателей ликвидности, платежеспособности и финансовой устойчивости в состав которых, в качестве ОДНОГО ИЗ факторов включаются НДСпо приобретенным ценностям и/или НДС в составе задоженности и проилюстрирован практически работающий предложенный методический подход. Показано влияние показателей НДС на ликвидность, платежеспособность и финансовую устойчивость. Диагностика ликвидности осуществлена на основе следующих методических приемов: построение аналитического баланса, расчет абсолютных показателей и коэффициентов ликвидности.

На деловую активность организации оказывает прямое влияние такой параметр налога на добавленную стоимость, как НДС по приобретенным ценностям, являющегося налоговым элементом оборотных активов. Это влияние может быть количественно оценено через выявление:

- влияния НДС на потребность в оборотном капитале;

- влияния НДС на оборачиваемость и рентабельность капитала;

- оборачиваемости НДС по приобретенным ценностям;

- определении дисконтированного эффекта от изменения сроков платежа по НДС в условиях инфляции.

Конкретная методика прогнозирования потребности в оборотном капитале, учитывающая НДСП0 приобретенным ценностям, может реализовываться на основе совмещения одного из основных методов с допонительными методами: коэффициентным и налоговой корректировки. Содержание метода налоговой корректировки заключается в увеличении или уменьшении потребности в оборотном капитале в связи с изменением налоговой среды.

Рассмотрено, каким образом можно производить количественную оценку влияния показателей НДС на оборачиваемость и рентабельность капитала, являющихся одними из ключевых характеристик его функционирования.

Проведена оценка эффективности использования капитала, авансированного в совокупность оборотных активов на основе показателя рентабельности оборотных активов, так как на него влияет НДСП0 приобретенным ценностям в составе оборотных активов.

Рассмотрен вопрос об оборачиваемости НДС ш приобретенным ценностям как одном из аспектов эффективности функционирования той части оборотного капитала, которая авансирована в данный вид оборотных активов.

Принимая во внимание, что отсрочка по уплате НДС с точки зрения экономического содержания - налоговое послабление, а с точки зрения влияния на источники финансирования - разновидность краткосрочных договых источников, поэтому оценивать эффективность привлечения такого кредита необходимо на основе общей методологии оценки кредитных ресурсов.

В качестве методической основы для проведения таких расчетов использованы традиционные для современного финансового менеджмента

критерии, основанные на методе дисконтирования.

Налогоплательщику необходимо, прежде чем принимать решение о правомерном воздействии на параметры налогообложения необходимо подвергать его количественной оценке. При этом необходимо понимать, какой именно из рассмотренных нами показателей НДС оказывается воздействие и каким образом оно отражается на финансовом механизме. Для этого, автором диссертационной работы и был предложен описанный в диссертационной работе методический инструментарий.

Ш. ОСНОВНЫЕ РЕЗУЛЬТАТЫ И ВЫВОДЫ

На основе проведенного исследования нами сформулированы следующие выводы:

1. Выпонен ретроспективный обзор взглядов ученых, который позволил автору определить существование триединого понимания добавленной стоимости как категории: экономической, бухгатерской и налоговой. Экономическое понимание добавленной стоимости базируется на классической концепции добавленной стоимости и Учении о предельной производительности труда и капитала. Бухгатерское понимание добавленной стомости отражает ее участие в финансовом механизме организаций. Налоговое понимание добавленной стоимости используется исключительно для исчисления НДС. В связи с этим существуют трудности при определении влияния налогообложения добавленной стоимости на финансовый механизм организации.

2. Исследована возможность использования зарубежного опыта функционирования и дальнейшего совершенствования налогообложения добавленной стоимости в России. Выявлено определенное методическое единство исчисления НДС в российской и зарубежной практике и наличие ряда отличий, поное преодоление которых нецелесообразно. Имеет смысл перенимать прогрессивные инструменты налогового администрирования, решающее фискальные задачи и упорядочивающие функционирование

финансового механизма российских организаций и налогоплательщиков.

3. Примечательной методологической особенностью российского НДС является принцип зачета, обладающий определенными недостатками. Для устранения этой проблемы предлагается порядок осуществления раздельного учета сумм НДС, предъявленного налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые так и освобожденные от налогообложения операции.

4. В качестве методического инструментария количественной оценки влияния НДС на финансовый механизм организации предлагается рассматривать совокупность следующих элементов: параметров показателей НДС; совокупности влияющих на них факторов; неналоговых показателей финансово-хозяйственной деятельности, находящихся под влиянием параметров НДС. Под параметрами показателей НДС будем понимать уровень и структуру их показателей, исчисленных на основе методов начисления, кассового и балансового. Детализация факторов, влияющих на уровень НДС илюстрирует наличие среди них собственно налоговых и неналоговых, тесно связанных с финансово-хозяйственной деятельностью. Таким образом очевидно, что используя факторный метод анализа можно: количественно определить взаимное влияние параметров НДС с важнейшими неналоговыми характеристиками финансово-хозяйственной деятельности: деловой активностью и финансовой устойчивостью.

5. При принятии решений, оказывающих воздействие на финансовый механизм через изменение параметров НДС необходимо понимать их одновременно как факторы и показатели, тесно взаимосвязанные с неналоговыми характеристиками финансово-хозяйственной деятельности. Поиск оптимизационного воздействия на параметры НДС необходимо начинать с выявления резервов позитивного влияния на него факторов хозяйственной деятельности. В процессе проработки решения необходимо количественно оценивать влияние изменения параметров НДС на ключевые характеристики финансового механизма.

Основные результаты диссертационного исследования опубликованы в следующих работах соискателя:

Статьи в научных реферируемых изданиях, рекомендованных ВАК РФ:

1. Митрофанов И. А. Мировой опыт развитых экономик при определении ключевых элементов налога на добавленную стоимость // Екатеринбург: Вестник Уральского государственного технического университета. Серия Экономика и управление (октябрь) - 2008. - 0,65 п.л.

2. Митрофанов И.А. О мерах по совершенствованию налога на добавленную стоимость в Российской Федерации //М.: Вестник Московского государственного областного университета. Серия лэкономика - 2008. - 0,2 п.л.

3. Митрофанов И.А. Влияние параметров НДС на показатели финансово-хозяйственной деятельности организации-налогоплательщика//М.: Вестник Российского торгово-экономического университета. Выпуск № 5,2009. - 0,35 п.л.

Монографии:

4. Митрофанов И.А. Налог на добавленную стоимость в Российской Федерации на современном этапе экономического развития // М.: АПКиППРО, ISBN 978-5-8429-0288-5,2007,7,25 п.л.

Другие издания по теме диссертации:

5. Митрофанов И.А. Анализ основных достоинств и недостатков НДС И М.: Сборник научных трудов преподавателей и аспирантов кафедры Финансы и кредит, Выпуск 3 - 2007. - 0,2 п.л.

6. Митрофанов И.А. Раздельный учет входного НДС при оплате продукции поставщиков векселями третьих лиц // М.: Сборник научных трудов преподавателей и аспирантов кафедры Финансы и кредит, Выпуск 3 -2007,- 0,18 п.л.

7. Митрофанов И.А. Налог на добавленную стоимость: Сборник статей II М.: АПКиППРО, 2007.2,75 п.л.

КОПИ-ЦЕНТР св. 7:07:10429 Тираж 100 экз. г. Москва, ул. Енисейска, д.36 тел.: 8-499-185-7954,8-906-787-7086

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидат экономических наук , Митрофанов, Илья Александрович

Введение.

Глава 1 Теоретические основы налога на добавленную jj стоимость.

1.1. Добавленная стоимость как экономическая категория и 11 показатель.

1.2. Сущность НДС и его функционирование на территории РФ.

1.3. Анализ зарубежного опыта обложения налогом на добавленную 39 стоимость.

Глава 2 Методологические аспекты налога на добавленную стоимость в Российской

Федерации.

2.1. Проблемы элементов налога на добавленную стоимость в 56 российской практике

2.2. Управление налоговыми вычетами в финансовом механизме 83 российских организаций.

2.3. Совершенствование методических основ исчисления и организации 90 уплаты НДС российскими налогоплательщиками

Глава 3. Методический инструментарий количественной оценки 95 влияния параметров НДС на финансовый механизм организации.

3.1. Методические основы взаимосвязи параметров НДС с показателями, 95 характеризующими функционирование финансового механизма.

3.2. НДС как фактор ликвидности, платежеспособности и финансовой 111 устойчивости организации-налогоплательщика.

3.3. Механизм оценки целесообразности влияния на параметры НДС с 128 позиций эффективности управления оборотным капиталом.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Налогообложение добавленной стоимости в финансовом механизме российских организаций"

Актуальность темы исследования.

Налогообложение добавленной стоимости представляет собой один из важнейших инструментов современных финансов, поскольку способствует реализации их основной распределительной функции на микро- и макроэкономическом уровнях.

Организация процесса налогообложения добавленной стоимости существенно влияет на формирование налоговых доходов федерального бюджета Российской Федерации, так как налог на добавленную стоимость является их наиболее значительной статьей. Совершенствование налогообложения добавленной стоимости со стороны государства в современной налоговой системе Российской Федерации осуществляется в основном в двух направлениях: повышение обоснованности уровня изъятия и улучшения его организации. В результате реализации комплекса мероприятий в этих направлениях за последнее десятилетие существенно повысися налоговый потенциал бюджета. Однако, с позиции решения задач современной государственной финансовой политики этого недостаточно. Как отмечено в бюджетном послании Президента РФ Д.А. Медведева, налоговая политика в среднесрочной перспективе, обеспечивая необходимый для выпонения обязательств объем бюджетных доходов, дожна создавать благоприятные условия для модернизации экономики, осуществления инвестиций в создание новых производств и повышение производительности труда [25]. При определении возможностей, сроков и порядка снижения налоговой нагрузки и принятии других решений в сфере налоговой политики, в том числе направленных на повышение собираемости налогов, следует учитывать не только краткосрочный фискальный эффект от тех или иных новаций, но прежде всего их догосрочные последствия для экономики, социальной сферы и доходной базы бюджетной системы. В своем выступлении Д.А. Медведев также отмечает необходимость 3 совершенствования налогообложения добавленной стоимости. В связи с этим нам представляется, что при совершенствовании налогообложения добавленной стоимости необходимо исходить не только из макроэкономических последствий рассматриваемых изменений, но и учитывать их воздействие на финансовый механизм организаций плательщиков НДС. Российские организации-налогоплательщики также дожны участвовать в процессе совершенствования налогообложения добавленной стоимости не только посредством повышения налоговой дисциплины, но и применения научно-обоснованных инструментов правомерного воздействия на параметры НДС в направлении обеспечения наиболее эффективного функционирования финансового механизма. Только совместные, подкрепленные научным инструментарием усилия государства и налогоплательщиков дадут результат в решении вопроса совершенствования налогообложения добавленной стоимости, соответствующем современному этапу развития экономики и состояния финансовой системы РФ. Поэтому рассмотрение в диссертационном исследовании проблемы о налогообложении добавленной стоимости в финансовом механизме российских организаций в современных условиях особенно актуально.

Степень научной разработанности проблемы. Теоретические аспекты формирования добавленной стоимости рассматривались в работах основоположников экономической теории (Дж.Б.Кларк, К.Маркс, Д. Риккардо, Ж.Б. Сей, А.Смит) и современных зарубежных исследователей (М. Добровский, М. Кин, Б.Локвуд). Вопросы налогообложения добавленной стоимости в последние годы широко освещались в работах отечественных финансистов (Л.И. Гончаренко, Л.П. Павлова, В.Г. Пансков, И.В.Трунин, Д.Г. Черник, С.Д. Шаталов и др.) Содержание финансового механизма российских организаций и пути его совершенствования с учетом налоговых факторов рассматривалось в работах таких ученых как Н.П. Белотелова, Н.В.

Бондарчук, В.В. Ковалев, В.Г. Когденко, М.Н. Крейнина, Н.С. Пласкова, Е.С. Стоянова, А.Д. Шеремет).

Однако, несмотря на научные результаты перечисленных авторов, приходится признать, что на сегодняшний день проблема роли и участия налогообложения добавленной стоимости в финансовом механизме российских организаций в современных условиях налогообложения и постоянного совершенствования налоговой системы остается практически не изученной. Актуальность, теоретическая и практическая значимость этой проблемы предопределили выбор темы диссертационного исследования, его цель, задачи и структуру.

Цель и задачи диссертационного исследования. Цель исследования заключается в создании методической базы совершенствования налогообложения добавленной стоимости как элемента финансового механизма российских организаций.

Для реализации поставленной цели потребовалось решение следующих задач:

- определить понимание сущности добавленной стоимости и процесса ее налогообложения; исследовать необходимость и возможность использования зарубежного опыта организации исчисления и уплаты НДС для решения фискальных задач бюджетной политики и совершенствования финансового механизма российских организаций;

- выявить основные методические проблемы российских плательщиков НДС и предложить научно-обоснованные способы их решения;

- разработать методический инструментарий количественной оценки влияния показателей НДС на финансовый механизм организации;

- сформировать рекомендации по применению предложенных инструментов для повышения обоснованности воздействия на налогообложение добавленной стоимости.

Объектом исследования является процесс налогообложения добавленной стоимости в финансовом механизме российских организаций.

Предметом исследования являются финансово-экономические отношения, возникающие в процессе налогообложения НДС в финансовом механизме российских организаций.

Теоретической и методологической основой диссертационного исследования послужили труды отечественных и зарубежных ученых, посвященных теории добавленной стоимости, ее налогообложению и финансовому механизму организаций. При проведении исследования использованы законодательные и нормативно-правовые акты Российской Федерации, монографии отечественных и зарубежных авторов, публикации периодической печати и исследования научно-исследовательских институтов, всемирных организаций1. В ходе изучения, обработки и анализа накопленного материала был использован комплекс методов экономических исследований, объединенных системным подходом к изучению данной проблемы. На разных этапах работы применялись аналитический, монографический, методы экономической статистики, методы экономико-математического моделирования.

В качестве информационной базы диссертационного исследования были использованы: аналитические и статистические материалы Правительства Российской Федерации, Министерства финансов Российской Федерации, Федеральной налоговой службы, Министерства экономического развития и торговли Российской Федерации.

1 Институт экономики переходного периода, Государственный научно-исследовательский институт развития налоговой системы; Всемирный Банк, Международный Валютный Фонд, Организация Экономического Сотрудничества и Развития

Научная новизна исследования в целом заключается в исследовании влияния показателей НДС на финансовый механизм организации.

- Определено, что в современной теории финансов не существует однозначного определения добавленной стоимости. Многообразие трактовок ее экономического содержания могут быть сведены к комплексному пониманию, охватывающему экономический, бухгатерски и налоговый аспекты. Последний, используемый при исчислении НДС, расходится с экономическим и бухгатерским.

- Обзор существующих в теории способов расчета НДС показал, что не все из них базируются на том, что собственно понимается под добавленной стоимостью, что позволило выявить характер влияния НДС на финансовый механизм организации. Суть этого влияния в том, что НДС, дестимулируя расходы на оплату труда и стимулируя приобретение новых фондов, по сути оказывает стимулирование Фондовооруженности труда, а это один из путей интенсификации деятельности.

- На базе данных государственной статистики была проанализирована динамика доходов по НДС в доходах федерального бюджета и выявлен ряд тенденций. В частности то, что связи с кризисом, планируемое увеличение доходов по НДС не оправдалось, а также то, что в меньшей степени пострадали доходы по НДС от товаров, ввозимых на территорию РФ.

- На основе обзора формирования НДС в развитых странах было выявлено влияние на правовые основы глобализации, способствующей конвергенции налоговых систем, следствием которой (отчасти) можно считать общее соответствие законодательства РФ в части НДС международным образцам.

- Выявлены сходства и различия в функционировании двух наиболее часто противопоставляемых налогов (на примере развитых стран) - НДС и налога с продаж по следующим признакам: включение в цену продукции, уровень налога; объект налогообложения; общий уровень налогообложения, наличие льготных ставок, право на возмещение, различие в обязанностях по отношению к различным субъектам, особенности администрирования.

- На основе анализа по элементам составляющих налог на добавленную стоимость на базе НК РФ выявлены нормы налогового законодательства, препятствующие эффективному администрированию налога на макроуровне (государство) и на микроуровне (организация-налогоплательщик), сформулированы особенности российского НДС, научно обоснованы исключения и отступления от налогообложения отдельных операций. Показано, что освобождение операций от НДС оказывает искажающее влияние на принимаемые хозяйственные решения.

- Осуществлен обзор влияния такого специфического элемента российского НДС как налоговый вычет на финансовый механизм организации в контексте существующих проблем точного определения суммы НДС к вычету в соответствии с НК РФ.

- Сформулированы методические основы взаимосвязи параметров НДС с неналоговыми показателями финансово-хозяйственной деятельности, что является начальным этапом разработки методического инструментария управления параметрами НДС на уровне организации-налогоплательщика. В состав методических основ включается: характеристика состава показателей НДС и систематизация факторов, оказывающих на них влияние.

- Выявление в составе показателей НДС трех групп, формируемых на основе различных методов (начисления, кассового и балансового) позволяют выявлять их влияние на показатели налоговой нагрузки и неналоговые показатели финансово-хозяйственной деятельности, сформированные на базе этих же методов.

- Разработаны методические рекомендации по совершенствованию финансового механизма, в основе которых обоснованное воздействие на параметры НДС, подкрепленное оценкой двухсторонней количественной взаимосвязи НДС с неналоговыми показателями финансово-хозяйственной деятельности. В этой взаимосвязи, с одной стороны, параметры НДС выступают как показатели, находящиеся под влиянием внешней среды и внутренних факторов финансового механизма; с другой стороны выступают фактором, влияющим на уровень показателей финансового состояния и деловой активности.

Практическая значимость диссертационного исследования заключается в выявлении взаимосвязи факторов, влияющих на значение параметров НДС, позволяющих количественно оценивать влияние различных фактов хозяйственной жизни на показатели НДС и предложении инструментария количественной оценки влияния на финансовое состояние таких изменений.

Предложенный инструментарий может быть использован коммерческими организациями при прогнозировании финансовых показателей, бюджетировании коммерческих проектов.

Методические положения и предложения, содержащиеся в работе, могут быть использованы органами Федеральной налоговой службы России при разработке методических рекомендаций по отбору налогоплательщиков для налогового контроля.

Практические результаты диссертационного исследования могут использоваться в методических разработках, в практической деятельности, а также в преподавании дисциплин Налоги и налогообложение, Налоговый менеджмент, Финансы предприятий (организаций), Налоговое планирование в организации.

Теоретическая значимость диссертационного исследования заключается в совершенствовании научного подхода к анализу налога на добавленной стоимость в финансовом механизме организации. Полученные 9 диссертантом научные результаты могут быть также использованы при проведении курсов повышения квалификации для работников налоговых органов и коммерческих структур в НП Палата налоговых консультантов.

Апробация результатов исследования. Основные выводы результаты исследования внедрены и используются в работе финансового департамента ЗАО Дон-Текс. Теоретические и методологические положения исследования используются в учебном процессе Московского университета управления Правительства Москвы.

Объем публикаций по теме диссертации. Основные результаты исследования изложены автором в 7 научных публикациях, общим объемом 11,58 п.л., из них 3 работы объемом 1,2 п.л. опубликованы в изданиях, рекомендованных ВАК РФ.

Структура и объем работы определяются ее целью, задачами и внутренней логикой исследуемой проблемы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка использованных материалов, включающего 93 источника, 5 приложений; содержит 7 рисунков, 15 таблиц, 31 формулу, включая авторские.

Диссертация: заключение по теме "Финансы, денежное обращение и кредит", Митрофанов, Илья Александрович

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Проведенный теоретический анализ позволил обосновать методологию проведения анализа НДС, выработать ключевые направлении развития такого анализа в финансовом механизме организаций, а также сформировать пакет оптимальных, практических решений по налогу на добавленную стоимость.

Исследование трудов ученых экономистов позволило обосновать категорию добавленная стоимость как состоящую из трех слагаемых: бухгатерской, налоговой и экономической добавленной стоимостей.

На основе анализа существующих теоретических агоритмов расчета НДС выявлен характер влияния НДС на финансовый механизм организации, суть которого заключается в стимулировании роста показателей обновления производственных фондов, при одновременном дестимулировании отчислений в ФОТ. Несмотря на существующие проблемы, автором не рекомендуется отказываться от НДС в современных условиях хозяйствования.

В работе показано влияние формирования НДС в развитых странах на на сближение налоговых систем, что в целом повлияло на становление российского НДС и его корреспонденция с международной практикой. Проведенное исследование показывает, что для современной российской практики целесообразным является внедрение прогрессивных способов администрирование правильности исчисления, поноты и своевременности уплаты НДС в бюджет а не копирование правовых основ систем, не учитывающих специфику государства с федеративным устройством. Для решения такой проблемы автором сформулированы первоочередные меры по совершенствованию администрирования НДС на государственном уровне.

Выявлены сходства и различия в функционировании двух наиболее часто противопоставляемых налогов - НДС и налога с продаж по ряду ключевых признаков. Для анализа был проведен обзор указанных налогов в странах, считающихся у современных экономистов наиболее успешными налоговыми системами - Швеции и США.

Показано влияние мирового финансового кризиса на доходы федерального бюджета, в частности, анализ данных государственной статистики показал отрицательный рост доходов по НДС, при этом наименьшее уменьшение показателя произошло по статье доходов от товаров, ввозимых на территорию РФ.

Исследование элементов, составляющих налог на добавленную стоимость на базе в РФ, проведенное на основе положений НК РФ, позволило выявить нормы налогового законодательства, негативно влияющие на эффективное администрирование налога на макроуровне (государство) и на микроуровне (организация-налогоплательщик), сформулированы особенности российского НДС, научно обоснованы исключения и отступления от налогообложения отдельных операций. Выявлено искажающее влияние на принимаемые хозяйствующими субъектами решения наличие освобождаемых от НДС операций.

В работе отдельно рассмотрен такой отличительный инструмент российского НДС как налоговый вычет. Показаны его недостатки в разрезе правильного определения суммы НДС к вычету и предложено определение, устраняющее существующую правовую неопределенность.

С целью стимуляции инвестиционной активности малого бизнеса предложен переход на индексируемый порог величины для применения освобождения от обязанностей пдтелыцика НДС в зависимости от индекса прироста ВВП и формула для его расчета.

Последовательное применение инструментов финансового анализа позволило автору выявить и сформулировать методические основы корреляции показателей НДС с неналоговыми параметрами финансовохозяйственной деятельности. Полученные выводы позволили построить методический инструментарий управления параметрами НДС на уровне организации. В состав методических основ включается: характеристика

145 состава показателей НДС и систематизация факторов, оказывающих на них влияние. В ходе работы на построением методических основ была решена проблема классификации факторов, влияющих на параметры НДС, что позволило выявить те из них, подвергая законному влиянию которые, можно получить положительный финансовый эффект для организации. Выявленные взаимосвязи факторов, влияющих на значение параметров НДС, позволили сделать вывод о возможности количественной оценки влияния различных фактов хозяйственной жизни на показатели НДС.

С целью разработки инструментария управления параметрами НДС автором было изучено влияние показателей НДС на деловую активность. В результате применения расчетов на практике получены значения части капитала, подвергающиеся влиянию, указаны параметры оказывающие влияние и описан механизм этого влияния. Полученные выводы позволили автору раскрыть механизм влияния показателей НДС на показатели деловой активности, что решает проблему прогнозирования их изменений при изменении значений НДС под воздействием внешних и внутренних факторов.

Проведенные автором практические расчеты НДС показателей финансово-хозяйственной деятельности, сформированные трех групп: начисления, кассового и балансового позволили обосновать их влияние на показатели налоговой нагрузки.

Приведенные примеры показывают, что законодательное смягчение условий налогообложения по НДС, в течение ряда последних лет позитивно влияет на показатели финансово-хозяйственной деятельности организаций, однако не решает всех проблем, принесенных в экономику России международным финансовым кризисом. Поэтому налогоплательщику необходимо, прежде чем принимать решение о правомерном воздействии на параметры налогообложения, подвергать его количественной оценке, что подчеркивает актуальность и важность проведенного исследования. При этом необходимо понимать, какой именно из рассмотренных в работе

146 показателей НДС оказывается воздействие, и каким образом оно отражается на финансовом механизме.

Для этого, автором диссертационной работы был предложен соответствующий методический инструментарий.

Теоретическая и практическая значимость диссертации обусловливается предметом исследования и полученными результатами. НДС является стержнем современного российского бюджета, оказывает влияние на инвестиционный климат и закладывает основу развития экономики в догосрочной перспективе. При этом, не менее существенное влияние оказывает НДС и на работу организаций. При наличии выработанных инструментов анализа влияния НДС на финансовый механизм возможна диверсификация финансовых ресурсов организаций, что является катализатором инвестиционной активности.

Положения диссертации могут быть применены в процессе выработки управленческих решений в организациях, экономико-политических решений и рекомендаций для органов государственной власти и управления, а также при проведении научных исследований научно- исследовательскими организациями и аналитическими центрами по вопросам, связанным с налогообложением.

Материалы диссертации могут быть также использованы как курсы лекций для студентов высших и средних специальных учебных заведений по экономике и государственным финансам, налогообложению и по аналогичным по профилю дисциплинам.

Список использованных материалов Источники

1. Конституция Российской Федерации (принята на всенародном голосовании 12 декабря 1993 года)

2. Определение Конституционного суда РФ от 4.03.04 г. № 148-0

3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 г. N 146-Ф

4. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 5 августа

2000 г. N117-03

5. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30 ноября 1994 г. N 51-ФЗ

6. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26 января 1996 г. N 14-ФЗ

7. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть третья) от 26 ноября

2001 г. N 146-ФЗ

8. Федеральный закон от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ О бухгатерском учете

9. Федеральный закон от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей

10. Федеральный закон от 13 октября 2008 г. N 172-ФЗ О внесении изменений в статью 174 НК РФ (принят ГС ФС РФ 08.10.2008)

11. Постановление Президиума ВАС РФ от 30.03.04 г. № 15511/03

12. Постановление Пленума ВАС России от 12.10.2006 г. № 53 Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды

13. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27 декабря 2004 года № А56-13258/04, Постановление ФАС Центрального округа от 29 июля 2004 года № А23-357/04А-14-33

14. Перспективный финансовый план Российской Федерации на 2007-2009 годы, утвержден распоряжением Правительства Российской Федерации от 30

148 декабря 2006 г. №1860-р

15. Пояснительная записка к проектировкам основных характеристик федерального бюджета на 2008 год и на период до 2010 года и распределению расходов федерального бюджета на 2008 год и на период до 2010 года по ведомственной структуре и разделам функциональной классификации расходов бюджетов Российской Федерации

16. Информационные и аналитические материалы Федеральной службы государственной статистики

17. Информационные и аналитические материалы Министерства Финансов РФ

18. Информационные и аналитические материалы Министерства экономического развития и торговли РФ

19. Прогноз поступления доходов федерального бюджета на 2007-2010 г. / Информационные и нормативные документы Федерального Казначейства РФ

20. Приказ Минфина РФ от 6 июля 1999 г. N 43н Об утверждении Положения по бухгатерскому учету "Бухгатерская отчетность организации" ПБУ 4/99

21. Приказ Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 32н Об утверждении Положения по бухгатерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99

22. Бюджетное послание Президента РФ Федеральному собранию РФ О бюджетной политике в 2008-2010 годах //Москва, 9 марта 2007 г

23. Проект основных направлений налоговой политики на 2009-2011 года // Минфин России, март 2008 г.

24. Путин В.В, Послание Федеральному Собранию Российской Федерации. // Москва, Кремль 10 мая 2006 г

25. Бюджетное послание Президента РФ Федеральному Собранию РФ О бюджетной политике в 2009 - 2011 годах, Москва от 23 июня 2008 г.

26. Международное бюро налоговой документации (IBFD, 2004)

27. лCorporate Taxes 2003-04, Worldwide Summaries (PricewaterhouseCoopers)

Диссертация: библиография по экономике, кандидат экономических наук , Митрофанов, Илья Александрович, Москва

1. Абрютина М.С Добавленная стоимость и прибыль в системе микро- и макроанализа финансово-экономической деятельности текст. /Финансовый менеджмент №1,2002

2. Абрютина М.С. От бухгатерского учета к национальным счетам / Абрютина М.С., М.: ЗАО Финстатинформ, 2001. 187

3. Але М. За реформу налоговой системы. Переосмысливая общепризнанные истины / Але М., Пер. с франц. Т.А. Карлова; Под ред. И.Е. Егорова. М.: ТЕИС, 2001. С. 385

4. Богомолов О.Т. Глобализация характерная черта нынешнего века: Цикл публичных лекций "Академики РАН - студентам ГУУ" / ГУ У. М., 2004.

5. Бондарчук Н.В., Грачева М.Е., Ионова А.Ф., Карпасова З.М., Селезнева H.H. Финансово-экономический анализ для целей налогового консультирования. М.: Издательский дом ИнформБюро, 2008. Ч 304

6. Борисов Е.Ф. Экономическая теория: учебник / Е.Ф. Борисов. 2-е изд., перераб. и доп. - М.: ТК Веби, Изд-во Проспект, 2009. - 544 с.

7. Букина Г.Н. Организация и методы налогового планирования // ЭКО. -2002. N 7. - С.46-61.

8. Налогообложение: теории, проблемы, решения: Моногр. / М-во образования и науки Украины; Донец, нац. техн. ун-т. Под общ. ред. В.П. Вишневского. Донецк: Б.И., 2006. С.504

9. Выкова Е.С., Сердюков A.B., Тарасевич А.Л., Налоги и налогообложение: учебник для вузов / Тарасевич А.Л. . - 2-е изд. -Издательство Питер;2005, С. 752

10. Высоцкий М.А. Шведский опыт взимания НДС // Финансы. N 10. 2001

11. Гончаренко Л. И. Налогообложение организаций./ Гончаренко Л. И. Ч М.: Издательство Экономистъ, 2006, с. 480

12. Дуканов С.С. Миграция организаций как средство ухода от уплаты налогов / Российский налоговый курьер. 2007. N 9

13. Ильин A.B. Налог на добавленную стоимость: экономическая природа, проблема обоснованности возмещения и механизм ее решения // Финансы. 2003. N 7.

14. Кларк Дж.Б. Распределение богатства / Пер. с англ. М. 1992

15. Ковалев В.В. Финансовый анализ: методы и процедуры. / Ковалев В.В. М.: Издательство Финансы и статистика, 2002. - 559 с

16. Когденко В.Г. Методология и методика экономического анализа в системе управления коммерческой организацией: монография / В.Г. Когденко. М.:ЮНИТИ-ДАНА, 2008. - 543 с.

17. Косолапов А.Н. Налоги и налогообложение: Учебное пособие. / М.: Косолапов А.Н. Издательско-торговая корпорация "Дашков и Ко", 2005. С. 709

18. Кузьминых А. Оптимизация НДС в рамках ходинга //Консультант. Ч 2007 № 9

19. Кучеров И.И. Налоговое право зарубежных стран. Курс лекций. / Кучеров И.И. М.: АО "Центр ЮрИнфоР", 2003. С. 104

20. Маркс К. Капитал. М., 1951, т. 1

21. Масленикова A.A. Налог на добавленную стоимость. Правовая и экономическая сущность // Финансы. 2005. N 1. С. 29

22. Машков С.А. Налог на добавленную стоимость и рыночные цены между взаимозависимыми лицами или при товарообменных операциях // Законодательство и экономика. 2007. N 1 (273). С. 36

23. Миляков Н.В. Налог на добавленную стоимость: Уч.-практ. пос. / Миляков Н.В. Издательство: КНОРУС. - 2008. - с. 208

24. Отменить зачеты! // Прямые инвестиции / №01 (69) 2008

25. Пансков В.Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации: Учеб. для вузов / Пансков В.Г.- 7 -е изд., перераб. и доп. М.: МЦФЭР, 2006. Ч с. 592

26. Перов А. В. Налоги и налогообложение: учеб. пособие / А. В. Перов, А. В. Токушкин; Рос. отд-ние Междунар. налоговой ассоц. (РОС-ИФА). 7-е изд., перераб. и доп. - М.: Юрайт, 2007. - с. 810

27. Подгорная Т.К. Зарубежный опыт: акцизы в налоговой системе Швеции // Российский налоговый курьер. 2005. N 10. С. 68-69

28. Риккардо Д. Начала политической экономии и налогового обложения. Антология экономической классики. М., 1993

29. Романовский М.В. Налоги и налогообложение.5-е изд. / Под ред. М.В. Романовского, О.В. Врублевской. СПб.: Питер, 2006. Ч с. 496

30. С. Пети В., Смит А, Риккардо Д. Антология экономической классики М. 1993

31. Севастьянов С.Н. Условия и порядок уплаты налога с продаж в США // Финансы. 2006. N 11.

32. Судьин В.П. Как бороться с незаконным возмещением НДС // Российский налоговый курьер. 2004. N 11

33. Черник Д.Г. Налоги и налогообложение: учебник/Д.Г. Черник, Л.П. Павлова, В.Г. Князев и др.; под ред. Д.Г. Черника.- 3-е издание. М.: изд. МЦФЭР. - 2006.- с. 528

34. Черник Д.Г. Налоги Швеции // Финансы. N 3. 2001. С. 24

35. Чернов В.В., Алехин С.Н. Снижение налоговых ставок: утопия или эффективное решение // Российский налоговый курьер. 2006. N 18. С. 58

36. Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение: Учебник. / Юткина Т.Ф. Ч М.: ИНФРА-М, 2007. с. 576

37. Ballard, Charles L. and John В. Shoven. The Value Added Tax: The

38. Efficiency Cost of Achieving Progressivity by Using Exemptions. In: Modern152

39. Developments in Public Finance: Essays in Honor of Arnold Harberger, ed. by Michael J. Boskin, New York, Blakwell, 1987

40. Bannock G., VAT and Small business: European experience and implications for North America, Willowdale, Ontario: Canadian Federation of Independent Business, Washington: National Federation of Independent Business, 1987

41. Chua D, Depreciation Schedules, in: Tax Policy Handbook, ed. by Partharasaratin Shome, Washington D.C.: Tax Policy Division, Fiscal Affairs Department, International Monetary Fund, 1995

42. Dobrowskiy Marek. Western Aid Conditionality and Post-Communist Transition. Journal of Policy Reform, 1997, p. 27

43. Dobrowskiy Marek. Different Strategies to a Market Economy: How Do They Work in Practice? The World Bank, Policy Research Working Paper, No. 157, March 1996

44. Dugger W.M. Underground Economics: A Decade of Institutionalism Dissert; New York, M.E. Sharpe, Inc. 1991

45. Easterly W., Rebelo S., Fiscal Policy and Economic Growth // Journal of Monetary Economic, Vol. 32 (1993)

46. Fiscalit de petites enterpises. Paris: Organisation de cooperation et de dveloppement conomique, 1994. p. 144

47. Gavrilenkov E., Koen V. How large was the output collapse in Russia? IMF, 1995

48. Gavrilenkov E. Out of the Post-Soviet Macroeconomic Deadlock through a Labyrinth of Reforms. Bank of Finland, Review of Economies in Transition, No 3, 1994, p. 39-58

49. Georgakapoulos, Т. and Т. Harris. On the Superiority of the Origin Principle of Taxation for Intra-Union Trade // The Economic Journal v. 102, 1992

50. Granville B. The Success of Russian Economics Reforms, London: The Royal Institute of International Affairs, 1995, p. 184

51. Keen and Smith The Future of Value-added Tax in the European Union, Economic Policy, 2006

52. Michael Keen and Ben Lockwood The Value-Added Tax: Its Causes and Consequences IMF July 2007

53. The Value Added Tax: Experience and Issues, Background paper prepared for the International Tax Dialogue Conference on VAT, Rome, March 15-16, 2005 Справочные h информационные материалы

54. Большой экономический словарь / Под ред. А.Н. Азрилияна. Ч 3-е изд. М.: Институт новой экономики, 1998 Ч 864 с.

55. Финансово-кредитный энциклопедический словарь / Кол. авторов; Под общ. ред. А.Г. Грязновой. М.: Финансы и статистика, 2002. С. 595

56. Райзберг Б. А., Лозовский JL Ш., Стародубцева Е. Б. Современный экономический словарь. 5-е изд., перераб. и доп. ЧМ.: ИНФРА-М, 2007 Электронные ресурсы

57. Официальный сайт Федеральной налоговой службы электронный ресурс.- URL.: www.nalog.ru85. URL.: www.iet.ru86. URL.:www.economy.gov.ru87. URL.: www.taxreform.ru

58. Налог на добавленную стоимость в международной торговле // URL.: www.roche-duffay.ru/articles/ecvat.htm89. URL.:Ссыка на домен более не работаетdocs/http/www.budgetrf.ru/Publications/Analvsis/iet/an iet 250 902/an let 250902700.htm

59. Черемушкин С. Магия финансовой метрики. URL.: Ссыка на домен более не работаетfinanalvsis/value/finance metrics 2154

60. Гайворонский А. Идеальное экономическое "колесо" (или что такое добавленная стоимость?) URL.: Ссыка на домен более не работаетbooks/so/ideal.htm

61. URL.:Ссыка на домен более не работаетsaitl l.htm

62. Структура расходов федерального бюджета в разрезе разделов функциональной классификации расходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации по данным Минэкономразвития РФ2007 Проект бюджета закон) 2008 2009 20101. Расходы, всего

63. Мрд.рублей 5 463,5 6 500,3 7 361,9 7 998,7к расходам всего 100,0 100,0 100,0 100,0

64. Темп роста, % к 2007 100,0 119,0 134,7 146,4

65. Общегосударственные вопросы

66. Мрд.рублей 808,2 896,4 974,3 1 032,4к расходам всего 15,0 13,8 13,2 12,9

67. Темп роста,% к 2007 100,0 110,9 120,6 127,71. Национальная оборона

68. Мрд.рублей 822,0 957,9 1 057,8 1 191,2к расходам всего 15,0 14,7 14,4 14,9

69. Темп роста, % к 2007 100,0 116,5 128,7 144,9

70. Национальная безопасность и правоохранительная деятельность

71. Мрд.рублей 662,9 769,1 923,7 1 000,4к расходам всего 12,1 11,8 12,5 12,5

72. Темп роста,% к 2007 100,0 116,0 139,3 150,91. Национальная экономика

73. Мрд.рублей 497,2 672,8 753,5 508,5к расходам всего 9,1 10,4 10,2 6,4

74. Темп роста,% к 2007 100,0 135,3 151,5 102,3

75. Жилищно-коммунальное хозяйство

76. Мрд.рублей 53,0 56,5 79,2 71,0к расходам всего 1,0 0,9 1,1 0,9

77. Темп роста,% к 2007 100,0 106,6 149,4 134,01. Охрана окружающей среды

78. Мрд.рублей 8,1 9,4 10,3 11,0к расходам всего 0,2 0,1 од 0,1

79. Темп роста,% к 2007 100,0 116,0 127,2 135,81. Образование

80. Мрд.рублей 277,9 310,0 312,3 341,2к расходам всего 5,1 4,8 4,2 4,3

81. Темп роста,% к 2007 100,0 111,6 112,4 122,8

82. Культура, кинематография и средства массовой информации

83. Мрд.рублей 67,8 78,1 66,9 64,4к расходам всего 1,2 1,2 0,9 0,8

84. Темп роста,% к 2007 100,0 115,2 98,7 95,01. Здравоохранение и спорт

85. Мрд.рублей 206,4 211,8 229,2 269,4к расходам всего 3,8 3,3 3,1 3,4

86. Темп роста,% к 2007 100,0 102,6 111,0 130,51. Социальная политика

87. Мрд.рублей 215,6 275,1 340,0 375,2к расходам всего 3,9 4,2 4,6 4,7

88. Темп роста,% к 2007 100,0 127,6 157,7 174,0

89. Межбюджетные трансферты бюджетам других уровней

90. Мрд.рублей 784,0 937,0 926,3 888,1к расходам всего 14,3 14,4 12,6 11,1

91. Темп роста,% к 2007 100,0 119,5 118,2 113,3

92. Межбюджетные трансферты государственным внебюджетным фондам

93. Мрд.рублей 1 060,4 1 326,2 1 504,6 1 846,1к расходам всего 19,4 20,4 20,4 23,1

94. Темп роста,% к 2007 100,0 125,1 141,9 174,1

95. Условно утвержденные расходы1. Мрд.рублей 184,0 399,9к расходам всего 2,5 2,5

96. Поступление администрируемых ФНС России доходов в бюджетную систему Российской Федерации, не включая государственные внебюджетные фонды за 20072008 гг.мрд. рублей2007 год 2008 год в процентах к 2007 году

97. Всего поступило в бюджетную систему РФ 8 643,4 10 032,8 116,1в том числе:

98. Налоги и сборы в консолидированный бюджет РФ (вкл. ЕСН) 7 360,2 8 455,7 114,9

99. Государственные внебюджетные фонды 1 283,2 1 577,1 122,9мрд. рублей2007 год 2008 год в процентах к 2007 году

100. Налоги и сборы всего (вкл. ЕСН) 7 360,2 8 455,7 114,9в федеральный бюджет (вкл. ЕСН) 3 747,6 4 078,7 108,8в консолидированные бюджеты субъектов РФ 3 612,6 4 377,0 121,2из них:

101. Налог на прибыль организаций 2 172,2 2 513,0 115,7в федеральный бюджет 641,3 761,1 118,7в консолидированные бюджеты субъектов РФ 1 530,9 1 751,9 114,4

102. Налог на доходы физических лицв консолидированные бюджеты субъектов РФ 1 266,1 1 665,6 131,6

103. Единый социальный налог в федеральный бюджет 405,0 506,8 125,1

104. Прогнозируемая структура доходов федерального бюджета на 2009-2012 гг по данным Министерства финансов РФ2009 2010 2011 2012мрд. руб. % к ВВП мрд. руб. % к ВВП мрд. руб. % к ВВП мрд. руб. % к ВВП

105. Всего доходов 6561,3 17,1 6636,2 15,7 7346,9 15,7 8097,4 15,51. В том числе:

106. Нефтегазовые доходы 2545,8 6,6 2955,0 7,0 3245,2 6,9 3520,8 6,7

107. НДПИ (без ненефтегазовых доходов) 882,8 2,3 982,9 2,3 1088,0 2,3 1187,1 2,3

108. Таможенные пошлины 1663,0 4,3 1972,1 4,7 2157,2 4,6 2333,7 4,4

109. Ненефтегазовые доходы 4015,5 10,4 3681,2 8,7 4101,7 8,8 4576,6 8,8

110. НДС 1943,7 5,1 2148,4 5,0 2430,4 5,2 2792,0 5,4

111. Налог на прибыль организаций 172,8 0,4 191,5 0,5 192,4 0,4 200,3 0,4

112. ЕСН 495,4 1,3 , 41,3 0,1 0 0

113. Акцизы 105,8 0,3 145,1 0,3 182,7 0,4 233,9 0,4

114. НДПИ (без нефтегазовых доходов) 11,1 0,0 10,7 0,0 11,2 0,0 11,8 0,0

115. Таможенные пошлины (без нефтегазовых доходов) 506,6 1,3 546,3 1,3 620,7 1,3 700,5 1,3

116. Налоговые и неналоговые доходы консолидированных бюджетов субъектов Российской Федерации в 2007-2009 гг.2007 год -Ч 2008 год -А- 2009 год

117. Список стран, применяющих НДС, год введения налога, а также применяемые ставки

118. Страна Год введения НДС Основная ставка Специальная ставка1. Австралия июл.00 101. Австрия янв.73 20 10; 161. Азербайджан янв.92 181. Абания юол.96 201. Ажир апр.92 17 7

119. Антильские острова мар.99 5 3

120. Доминиканская Республика янв 83 121. Египет икш.91 10 5;20;301. Замбия ишл 95 17,51. Зимбабве янв 04 151. Израиль июл.76 17 91. Индия аир 05 12,5 41. Индонезия апр 85 10 51. Иордания янв 01 16 4

121. Колумбия янв.75 16 7; 10; 20; 351. Корея июл.77 101. Коста-Рика янв.75 13 5

122. Кот-д'Ивуар янв. 60 20 11,11. Латвия янв.92 18 51. Лесото июл 03 14 5; 151. Ливан фев 02 101. Литва янв.92 18 5; 9

123. Люксембург янв.70 15 3; 6; 121. Маврикий сен.98 151. Мавритания янв.У5 141. Мадагаскар сен. 94 201. Македония апр.00 18 51. Малави май.89 17,5 101. Мали янв.91 181. Мальта янв.95 18 5

124. Марокко аир. 86 20 7;10;141. Мексика янв.80 15 101. Мозамбик июн.99 171. Модавия янв.92 20 81. Монголия июл.98 151. Намибия ноя.00 151. Непал ноя.97 101. Нигер янв.86 191. Нигерия янв.94 51. Нидерланды янв.69 19 6

125. Никарагуа янв.75 14 7;10;12

126. Новая Зеландия май.86 12,51. Норвегия янв.70 24 12

127. Пакистан ноя.90 15 2; 18; 201. Панама мар.77 5 10

128. Папуа-Новая Гвинея июп.99 101. Парагвай июл.93 101. Перу янв.73 191. Польша икш.93 22 3; 7

129. Тринидад и Тобаго янв. 90 151. Туркменистан янв.92 201. Турция янв 85 18 1,;81. Узбекистан янв 92 20 151. Украина янв.92 201. Уругвай янв.68 23 141. Фиджи июл.92 12,51. Филиппины янв.88 101. Финляндия июн.94 22 8; 17

130. Франция янв.48 19,6 2,1; 5,51. Хорватия янв 98 221. Черногория 2003 171. Чехия янв.93 19 51. Чили мар.75 19

131. Швейцария янв.95 7,6 2,4; 3,61. Швеция янв.69 25 6; 121. Шри-Ланка апр.98 15 101. Эквадор июл.70 121. Эстония янв.92 18 51. Ямайка окт.91 15 12,51. Япония апр.89 5

Похожие диссертации