Методология налогового анализа и оценки влияния системы налогообложения на деятельность коммерческих организаций

Чипуренко, Елена Викторовна

Темы диссертаций по экономике » Бухгатерский учет, статистика

Методология налогового анализа и оценки влияния системы налогообложения на деятельность коммерческих организаций тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат

Ученая степень	доктор экономических наук
Автор	Чипуренко, Елена Викторовна
Место защиты	Москва
Год	2012
Шифр ВАК РФ	08.00.12

Диссертация

Автореферат диссертации по теме "Методология налогового анализа и оценки влияния системы налогообложения на деятельность коммерческих организаций"

005010628

ЧИПУРЕНКО ЕЛЕНА ВИКТОРОВНА

МЕТОДОЛОГИЯ НАЛОГОВОГО АНАЛИЗА И ОЦЕНКИ ВЛИЯНИЯ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ НА ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ

Специальности: 08.00.12 Ч Бухгатерский учет, статистика;

08.00.10 - Финансы, денежное обращение и кредит

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук

2 ФЕВ 2012

Москва Ч 2011

005010628

Диссертация выпонена на кафедре экономического анализа и финансового менеджмента ФГБОУ ВПО Российский государственный торгово-экономический университет

Научный

консультант

Доктор экономических наук, профессор Пласкова Наталия Степановна

Официальные Доктор экономических наук, профессор

оппоненты: Горский Игорь Васильевич

Доктор экономических наук, профессор Когдснко Вера Геннадьевна

Доктор экономических наук, профессор Чайковская Любовь Александровна

Ведущая

организация

ФГБОУ ВПО

Государственный университет управления

Защита состоится 5 марта 2012 г. в 12 часов на заседании Диссертационного совета Д 446.004.01 по экономическим наукам при ФГБОУ ВПО Российский государственный торгово-экономический университет но адресу: 125993, Москва, ул. Смольная, 36, РГТЭУ, ауд. 209.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ФГБОУ ВПО Российский государственный торгово-экономический университет.

Объявление о защите и автореферат размещены на сайте РГТЭУ www.rsute.ru и направлены по адресу referat_vak@obrnadzor.gov.ru для размещения в сети Интернет Министерством образования и науки Российской Федерации 5 декабря 2011 г.

Автореферат разослан л25 января 2012 г.

Ученый секретарь

диссертационного совета

Ю. К. Харакоз

I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Образовавшись в результате синтеза ряда специальных и отраслевых областей научных знаний, и только в XX веке став самостоятельной наукой, экономический анализ, под действием вновь возникающих потребностей практики, создает новые перспективные научные направления, одним из которых, является налоговый анализ как инструмент оценки результатов и последствий налогообложения.

Изначально появление налогового анализа связано с функциями финансового менеджмента на государственном уровне по воздействию на финансовые процессы посредством механизма налогообложения, где налоговое право отчетливо выражает все особенности, присущие управленческой финансовой деятельности государства, являясь по своему юридическому назначению управленческим правом. Ориентируясь на количественные оценки налогообложения как допустимой доли изъятия национального дохода, налоговый анализ способствовал уяснению действия налогов на хозяйственную жизнь и рационализации налоговой политики, как определил в начале XX века Соколов А. А.1, делая ее более послушным и гибким общеэкономическим орудием правительства. Практическая потребность в оценке результатов налогообложения и задачи налогового анализа в настоящее время вышли за рамки только количественных оценок. Изучение социальных феноменов, которые испытывают влияние налогообложения, уделяя внимание логике налоговой рациональности участников налоговых отношений, что в социальном контексте подразумевает социологическое моделирование налоговой политики, налогоплательщика и налогового равенства, является новым подходом.

Развитие стратегического менеджмента на уровне организации привело к появлению налогового планирования как элемента управления финансами организации с целью снижения негативного влияния налогообложения на результаты деятельности, реализация которого требует разработки процедур налогового анализа. Признание активной роли внешней среды в деятельности организации позволило переосмыслить значение налогового анализа, не ограничивая его задачи оптимизацией налоговых расходов. Для гармоничного взаимодействия организации с окружающей социально-экономической средой налоговый анализ обеспечивает согласование интересов в процессе налогообложения, отражающего взаимосвязь структурных уров-

1 Соколов А. А. Теория налогов. Ч М.: ООО ЮрИнфо-Пресс. 2003.

ней государственных финансов и финансов хозяйствующих субъектов как агентов экономических отношений.

Удовлетворяемая налоговым анализом потребность в необходимой информации и, одновременно, в инструментах менеджмента на разных уровнях экономической системы, привела к созданию разнообразных методик оценивания процессов в финансовой системе страны под действием налогообложения, результатов и последствий воздействия налогообложения на экономику, которые на сегодняшний день образуют необходимый базис для разработки научно-обоснованной методологии анализа. Следует говорить о налоговом анализе не только в прикладном, но и в научном аспекте, как о формирующемся самостоятельном научном направлении одной из отраслей экономических знаний.

Особую актуальность развитие методологии налогового анализа приобретает в связи с необходимостью поддержания финансовой стабильности, означающей наличие устойчивых источников финансирования, возможность привлечения средств на рынке капиталов, накопление ресурсов для расширения производства и развития общественного сектора экономики. Кризисная ситуация проявила необходимость согласования интересов государства и коммерческих организаций в целях дальнейшего экономического и социального развития, что требует оценки получаемых результатов на соответствие задаваемым целям и постоянного мониторинга последствий воздействия системы налогообложения на экономику.

Разработка концептуальной теоретической основы налогового анализа открывает возможности для решения целого ряда практических проблем, что по оценке экспертов по актуальным проблемам социально-экономической стратегии России на период до 2020 года особенно важно для экономики стран с развивающимися рынками, когда налоговая нагрузка не позволяет достичь конкурентных преимуществ, компенсирующих технологическое и институциональное отставание, и в конечном итоге консервирует неразвитость рынков, их слабую включенность в мировую торговлю и международное разделение труда.

Степень разработанности проблемы. В диссертационном исследовании использовались труды ведущих отечественных и зарубежных экономистов, содержащие многообразие подходов авторов по широкому кругу вопросов, охватывающих различные аспекты теории и практики экономического анализа, бухгатерского учета, теории налогов, организации финансов, финансового менеджмента.

Большой вклад в разработку методологической базы экономического анализа внесли такие ведущие отечественные ученые, как М.И. Баканов, В.И. Бариленко, С.Б. Барн-гольц, Н.Р. Вейцман, JI.T. Гиляровская, И.М. Дмитриева, О.В. Ефимова, И.В. Захаров, В.В. Ковалев, Н.П. Кондраков, Н.П. Любушин, А.Ш. Маргулис, М.В. Мельник, Е.В. Не-гашев, В.Д. Новодворский, В.Ф. Палий, В.В. Патров, В.И. Петрова, Н. С. Пласкова, И.И. Поклад, М.З. Рубинов, Г.В. Савицкая, Я.В. Соколов, С.К. Татур, А.Н. Хорин, М.Б. Чиркова, А.Д. Шеремет, И.А. Шоломович и др. Ведущими зарубежными специалистами в экономико-аналитической предметной области являются Г.Дж. Александер, X. Андерсон, Й Бетге, Л.А. Бернстайн, М. Бретт, Ю. Бригхем, Дж.В. Бэйли, М.Ф. Ван Бреда, Т.Р. Карлин, Ч. Ли, В. МакКензи, Б. Нидз, Ж. Ришар, Д. Стоун, Р. Томас, Г. Харман, К. Хеддервик, Э.С. Хедриксен, Э. Хеферт, К. Хитчинг, Дж.К.Ван Хорн, У.Ф. Шарп, Й.А. Шумпетер, Р. Энтони и др.

Исследование многочисленных публикаций показало недостаточность проработки вопросов анализа результатов хозяйственной деятельности экономических субъектов с учетом фактора налогообложения на разных уровнях управления.

Вопросам теории налогообложения посвящены труды классиков, в числе которых Д. Рикардо, Ш. Монтескье, О. Мирабо, Ф. Аруэ (Вольтер), Ж. Сисмонди, Ф. Эджуорт, Н. Канар, К. Рау, А. Шеффле и А. Вагнер, Р. Майер, И. К. Виксель, М. Панталеоне, Э. Селигмен. Современные тенденции развития научной мысли в области налогообложения отражены в работах А. Лаффера, И. Фишера, Н. Кадора и др. В современной России проблемы теории налогов, налоговой политики и государственного налогового менеджмента, налогового планировании и реформирования широко представлены в работах Л.И. Абакина, С.В. Барулина, A.B. Брызгалина, О.В. Врублевской, Е.С. Выковой, С. Ю. Глазьева, Л.И. Гончаренко, И.В. Горского, А.Г. Грязновой, А.З. Дадашева, Л.В. Дуканич, Е.Н. Евстигнеева, В.Г. Князева, Л.П. Павловой, В.Г. Панскова, А.Б. Паскачёва, С.Г. Пепеляева, В.М. Пушкарёвой, М.В. Романовского, М.А. Сажиной, Р.Г Самоевой, В.В. Степаненко, Д.Г. Черника, Т.Ф. Юткиной и др. Однако отсутствует целостная система анализа влияния налогообложения на хозяйственную деятельность экономических субъектов, базирующаяся на взаимосвязи методологии анализа с процессами управления и прогнозирования, не разработаны организационно-методические вопросы налогового анализа на разных уровнях управленческой иерархии.

Для развития теоретической базы экономического анализа необходимо форми-

рование научного терминологического аппарата налогового анализа, определение его структуры, обобщение и классификация системы инструментов, совершенствование методических основ, способствующих их интеграции в целостную систему методов и приемов менеджмента экономических субъектов хозяйствования и практику управления бизнес-процессами. Обобщение накопившегося практического опыта и теоретических исследований создает основу для формирования методологии налогового анализа и оценки влияния системы налогообложения на деятельность коммерческих организаций как самостоятельного учетно-аналитического направления в экономическом анализе.

Объектом исследования являются процессы финансово-хозяйственной деятельности коммерческих организаций, осуществляемые в условиях налогообложения, а также финансовые результаты деятельности, сущность воздействия налогообложения на которые раскрывается на основе использования методологических подходов налогового анализа.

Предметом исследования является комплекс теоретико-методологических вопросов экономического анализа и оценки результатов деятельности коммерческих организаций, формируемых под воздействием системы налогообложения.

Цель и задачи исследования. Цель исследования состоит в разработке теоретических и методологических основ налогового анализа деятельности коммерческих организаций для информационно-аналитического обеспечения процесса принятия управленческих решений в условиях действующей системы налогообложения.

Для достижения указанной цели в исследовании поставлены и решены следующие задачи:

Ч выявить особенности становления и развития методологии экономического анализа для оценки результатов и последствий влияния налогообложения как самостоятельного прикладного аналитического направления Ч налогового анализа, установить его содержание, определить цели, предмет и метод;

Ч исследовать, уточнить и допонить понятийный аппарат используемый для анализа влияния налогообложения на хозяйственную деятельность на разных организационных уровнях;

Чопределить понятие налоговая среда и систематизировать ее качественные и количественные характеристики, формируемые нормами налогового законодательства и оказывающие воздействие на экономических агентов в границах определенного государства;

Ч обосновать новое аналитическое направлениеЧ налоговый анализ деятельности коммерческой организации в системе экономического анализа;

Ч сформировать концепцию налогового анализа деятельности коммерческих организаций;

Чустановить концептуально значимые особенности налоговой среды, формируемые российской системой налогообложения, для разработки методологии налогового анализа коммерческой организации;

Ч отобрать и систематизировать показатели учетной системы организации, отражающие непосредственное воздействие налоговой среды на хозяйственную деятельность, необходимые для установления причинно-следственных связей результатов деятельности с процессом налогообложения;

Чдать системное представление информационного обеспечения оценки влияния налогообложения на хозяйственную деятельность в связи с необходимостью интеграции данных, формируемых различными видами учета в обобщенной учетной системе организации;

Ч выявить источники возникновения налоговых рисков, разработать методы их оценки и учета в анализе последствий налогообложения для хозяйственной деятельности организации;

Ч разработать комплекс требований, обеспечивающих сопоставимость данных учетной системы организации в целях формировании показателей налоговой нагрузки для оценки влияния налоговой среды на хозяйственную деятельность, обеспечивающих достоверность результатов налогового анализа;

Ч предложить подходы к формированию адаптируемой к запросам пользователей системы показателей налоговой нагрузки с учетом уровня контроля влияния налогообложения на хозяйственную деятельность коммерческой организации.

Методологической основой исследования являются сочетание общенаучных диалектических методов, в числе которых: анализ и синтез, индукция и дедукция, детализация и обобщение, аналогия и моделирование, системность и комплексность; представленные в трудах отечественных и зарубежных специалистов основные положения экономической науки в целом и экономического анализа в частности; методы научных классификаций, морфологический анализ, позволяющий раскрыть качественное содержание показателей и параметров хозяйственной деятельности организаций в динамике

их развития; результаты обобщения и систематизации практики оценивания тяжести налогообложения, сформировавшейся с развитием теории налогообложения, методологии финансового менеджмента и экономического анализа в процессе совершенствования системы управления хозяйственной деятельностью; законодательные акты и нормативные документы по регулированию деятельности хозяйствующих субъектов; национальные и международные стандарты бухгатерского учета и финансовой отчетности. Исследование строилось на принципах системного подхода с использованием методов сравнительного, межстранового и системно-структурного анализа социально-экономических процессов, систематизации и типологизации, экспертных оценок.

Область исследования. Исследование выпонено в рамках Паспорта отрасли наук Экономические науки по специальностям в соответствии с кодом ВАК РФ:

Ч08.00.10 Финансы, денежное обращение и кредит, пунктов 3.14. Теория, методология и базовые концепции налогообложения хозяйствующих субъектов; 3.15. Оптимизация налогового портфеля хозяйствующих субъектов; 3.16. Мониторинг налогового вклада хозяйствующих субъектов; 3.19. Теория принятия решений и методы управления финансовыми и налоговыми рисками; 3.30. Налоговый учет как элемент налогообложения;

08.00.12 Бухгатерский учет, статистика, пунктов 1.7. Бухгатерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей; 1.8. Особенности формирования бухгатерской (финансовой, управленческой, налоговой и др.) отчетности по отраслям, территориям и другим сегментам хозяйственной деятельности; 2.3. Развитие методологии комплекса методов оценки, анализа, прогнозирования экономической деятельности; 2.11. Теория и методология финансового, управленческого, налогового, маркетингового анализа.

Информационной базой исследования послужили официальные статистические материалы Федеральной службы государственной статистики; Федеральной налоговой службы; Министерства экономического развития РФ, Министерства финансов РФ, Счетной палаты РФ, данные публикуемой финансовой отчетности организаций, а также результаты исследований социально-экономических процессов, проводимых отечественными и зарубежными учебными и научными учреждениями, Всемирным банком, Международным валютным фондом (МВФ), Организацией экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), Бюро экономического анализа США; специальная литература по исследуемой тематике, справочные и информационные издания, интернет-ресурсы и другие материалы.

Научная новизна диссертационной работы состоит в разработке теории и методологии налогового анализа, предназначенного для исследования влияния системы налогообложения на деятельность коммерческих организаций и финансовые результаты для повышения качества информационного обеспечения процесса принятия обоснованных управленческих решений.

В диссертационном исследовании получены и выносятся на защиту следующие научные результаты.

1. В области развития методологии оценки, анализа, и прогнозирования экономической деятельности в условиях необходимости поддержания финансовой стабильности и постоянного мониторинга последствий воздействия системы налогообложения на экономику:

Ч обосновано формирование налогового анализа как самостоятельного аналитического направления, имеющего прикладной характер и способствующего дальнейшему развитию отрасли научных знаний Ч экономическому анализу; разработаны определения базовых понятий налогового анализа Ч предмет, цель и метод (08.00.12, п. 2.3);

Ч определены направления и этапы формирования методологии налогового анализа; выделены два раздела налогового анализа: анализ налоговой политики государства и налоговый анализ деятельности коммерческой организации, для каждого из которых уточнены определения цели, предмета и метода с учетом специфики комплекса решаемых задач (08.00.12, п. 2.3);

Ч обобщен и классифицирован понятийный аппарат экономического анализа, применяемый для оценки воздействия налогообложения на разных уровнях управления хозяйственной деятельности; сформулировано определение единого понятия налоговая нагрузка для комплексной количественной оценки влияния налогообложения на хозяйственную деятельность организации (08.00.10, п. 3.16);

Ч сформулировано понятие налоговая среда как комплекс факторов налогообложения, оказывающих воздействие на экономических агентов в границах определенного государства; разработана типология аналитических индикаторов налоговой среды на основе обобщения данных международной статистики и межстрановых сравнений, отражающих характерные особенности условий хозяйствования, формируемые нормами налогового законодательства (08.00.10, п. 3.14).

2. В области концептуальных положений налогового анализа деятельности коммерческой организации, отражающих процесс развития и формирования теории и методологии налогового анализа:

сформировано системное концептуальное представление налогового анализа деятельности коммерческой организации на основе интеграционного подхода в целях обеспечения гармоничного взаимодействия организации с окружающей социально-экономической средой; разработана последовательность взаимосвязанных этапов анализа, обеспечивающих решение задачи формирования качественного аналитико-информационного обеспечения отбора вариантов управленческих решений (08.00.12, п. 2.11);

сформулировано понятие налоговый режим, отражающее неоднородность воздействия налоговой среды на хозяйственную деятельность экономических агентов; обоснованы концептуальные положения по структуризации объекта налогового анализа с учетом понятия налоговый режим, требующие выделения бизнес-единиц в составе совокупной хозяйственной деятельности организацииЧюридического лица для обеспечения достоверности оценки влияния налоговой среды (08.00.10, п. 3.16);

разработана система взаимосвязанных уровней налогового анализа, ранжированных по степени сложности управленческих решений, требующих контроля влияния налогообложения; определена структура комплексного массива данных, формируемого налоговым анализом для информационного обеспечения достижения поставленных целей, когда границы организации определяются принадлежностью права принимать решения (08.00.12, п. 2.11).

3. В области разработки методологии и совершенствования информационного обеспечения налогового анализа деятельности коммерческой организации в условиях интеграции данных бухгатерского и налогового учета и отчетности:

определен перечень проявлений прямого воздействия налоговой среды на хозяйственную деятельность организации, количественные оценки которых, объединенные понятием показатели налогообложения, необходимы для установления причинноследственных связей результатов деятельности с процессом налогообложения (08.00.10, п. 3.14; 08.00.12, п. 2.11);

предложена типология видов данных, формируемых в налоговом учете в процессе расчетов организации с бюджетной системой, на основе сопоставимости методов регистрации фактов хозяйственной деятельности в учетной системе организации (08.00.10, п. 3.30;

08.00.12, п. 1.7);

Чразработан системный подход к формированию информационной базы налогового анализа Ч интегрированного многофункционального комплекса, предназначенного для целенаправленного формирования структурированного массива данных в соответствии с этапами и уровнями налогового анализа, обеспечивая запросы различных субъектов бизнес-отношений (08.00.12, п. 1.7);

Ч обосновано применение методики учета и формирования сегментной отчетности в соответствии с МСФО для реализации концептуального подхода с использованием бизнес-единиц в целях налогового анализа деятельности коммерческой организации (08.00.12, п. 1.8);

Ч разработан методика учета налоговых рисков организации на основе их классификации по степени контролируемости и уровням налогового анализа; разработана форма Карты рисков как многоуровневого информационного массива, структурированного с использованием налогового поля организации, отражая системность и комплексность методологии оценки влияния налоговой среды на деятельность организации (08.00.10, п. 3.19);

Ч обоснован расчетно-аналитический подход к оценке налоговых рисков, в том числе качественной Ч на базе индикаторов внутренней среды системы COSO, и количественной Ч с учетом стоимости последствий реализации риска, ориентированной на уровень законодательно установленных мер ответственности, и вероятности реализации риска в условиях налоговой среды, отличающейся определенным уровнем несовершенства системы налогового администрирования (08.00.10, п. 3.19);

Ч разработан комплекс правил сопоставимости данных учетной системы организации при формировании показателей налоговой нагрузки для оценки влияния налоговой среды на хозяйственную деятельность, обеспечивающих достоверность результатов налогового анализа (08.00.12, п. 1.7 и п. 1.8);

Ч предложен подход к формированию адаптируемой в соответствии с информационными запросами пользователей системы показателей налоговой нагрузки организации с учетом требований поноты и комплексности, что позволяет отразить действительный экономический смысл принимаемых управленческих решений, подтверждающий добросовестность организации-налогоплательщика, использующей методику налогового анализа (08.00.10, п. 3.15; 08.00.12, п. 2.11).

Практическая значимость результатов исследования. Результаты, отраженные в диссертации, являются развитием концептуальных и методологических аспек-

тов экономического анализа и, одновременно, могут рассматриваться как основа для последующих теоретических и эмпирических исследований в данной области экономических знаний.

Направленные на совершенствование информационного обеспечения процесса принятия решений, положения диссертации реализуемы в системе управления финансовохозяйственной деятельностью коммерческих организаций вне зависимости от отраслевой принадлежности. Методологические подходы к анализу влияния налоговой среды, обеспечивая постоянный мониторинг воздействия налогообложения на результаты деятельности и контроль налоговых рисков, соответствуют потребностям менеджмента в инструментах эффективного управления финансовыми ресурсами организации.

Значительно улучшить качество и углубить детализацию информации, необходимой для целей управления и отвечающей запросам различных групп пользователей, позволит разработанный системный подход к формированию базы данных налогового анализа как интегрированного многофункционального комплекса с применением методики сегментного учета для реализации концептуального подхода с использованием бизнес-единиц. Результаты исследования позволят повысить уровень испонения аналитических функций учетных, финансовых, планово-экономических служб коммерческих организаций, обеспечивая раскрытие информации в финансовой отчетности, соответствующее требованиям МСФО, что является одним из условий успешного функционирования российских коммерческих организаций в мировом экономическом пространстве.

Рекомендации по формированию системы показателей налоговой нагрузки являются основой для разработки уникального оценочного инструментария влияния налоговой среды в условиях деятельности конкретных коммерческих организаций, который может быть использован менеджментом при решении задач текущего и стратегического управления, а также в консатинговой и аудиторской деятельности.

Результаты диссертационного исследования применимы как для обеспечения процесса управления деятельностью коммерческих организаций, так и в образовательном процессе при подготовке специалистов по программам разного уровня, осуществляемым высшими учебными заведениями, специализированными профессиональными учебными центрами, школами бизнеса, центрами переподготовки и повышение квалификации бухгатеров, аудиторов, финансовых менеджеров и консультантов.

Внедрение и апробация результатов исследования. Основные научные и практические результаты диссертационного исследования прошли апробацию и внедрены в деятельности коммерческих организаций, в учреждениях высшего профессионального образования, что подтверждено справками о внедрении, в частности:

Ч методика налогового учета, постановка и внедрение которого осуществлялась в соответствии с требованиями налогового законодательства для информационного обеспечения деятельности международной транспортно-логистической компании СаШегеоп, включая систему налогового анализа и контроля операционной деятельности организации;

Ч методика налогового анализа деятельности коммерческой организации, разработанная с учетом конкретных условий и осуществляемых видов экономической деятельности, отражающая приоритеты менеджмента организации при отборе управленческих решений, для формирования планов развития в краткосрочной и среднесрочной перспективе в рамках оказания консатинговых услуг ООО Аудиторская компания АУДИТОР-ПРОФ;

Чметодика оценки влияния налоговых обязательств на результаты деятельности, использованная в практической деятельности ОАО Московский камнеобрабатывающий комбинат при оказании услуг по формированию годовых отчетов компании, а также в консатинговой практике по совершенствованию корпоративного управления;

Ч методика налогового анализа при выборе режима налогообложения в процессе создания коммерческой организации ООО ЛитРес для целей оценки влияния налогообложения на прогнозируемые результаты деятельности и минимизации налоговых рисков в связи с неясностью налоговых норм.

Результаты исследования используются кафедрой Экономического анализа и финансового менеджмента Российского государственного торгово-экономического университета в преподавании учебных дисциплин Теория экономического анализа, Анализ финансовой отчетности, Анализ финансовой отчетности, составленной по МСФО; кафедрой Бухгатерского учета, экономического анализа и аудита Российской академии народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ (РАН-ХиГС) в учебном процессе подготовки студентов и слушателей Факультета финансов и банковского дела по направлениям Экономика и Менеджмент в учебных курсах Бухгатерский (финансовый) учет, МСФО, Управленческий учет и анализ финансовой отчетности, Налоги и налогообложение, Основы аудита; положения дис-

сертации использованы при разработке программ Московского института экономики, менеджмента и права (МИЭМП) по дисциплинам бухгатерского учета, в том числе Теория бухгатерского учета, Бухгатерский (финансовый) учет, Бухгатерский учет и анализ внешнеэкономической деятельности, Теоретические и практические аспекты формирования бухгатерской (финансовой) отчетности предприятий, по дисциплинам в области налогообложения Налоги и налогообложение, Налоговый учет и налоговая отчетность, а также программ повышения квалификации государственных и муниципальных служащих в сфере бухгатерского учета и аудита и в сфере финансового менеджмента, проводимых Факультетом повышения квалификации Всероссийского заочного финансово-экономического института (ВЗФЭИ) по дисциплине Налоги и налогообложение; Учебно-Методическим центром Московской аудиторской палаты Интеркон-интелект в преподавании учебных дисциплин Программы подготовки и аттестации аудиторов, а также при повышении квалификации профессиональных бухгатеров и аудиторов.

Полученные теоретические, методические и практические результаты исследования обсуждались и получили одобрение на научных и практических конференциях и семинарах в период 2003Ч2011 гг., в том числе: Всероссийская научно-практическая конференция, проводимая ВЗФЭИ в ноябре 2003 года, Всероссийской научно-практической конференции Проблемы и основные направления повышения качества подготовки экономических кадров (Москва, ВЗФЭИ, 2005 г.); III Международная научная конференция Инновации и высшая школа (Москва, МИЭМП, 29 марта 2007 года); Международная научно-практическая конференция IX Васильевские чтения Ценности и интересы современного общества (Москва, РГТЭУ, октябрь 2010 года); Международная научно-практическая конференция VIII Румянцевские чтения Экономика, государство и общество вХХ1 веке (Москва, РГТЭУ, апрель 2010 года); Международная научнопрактическая конференция Бакановские чтения: 100 лет со дня рождения (Москва, РГТЭУ, октябрь 2010 года) и пр.

Результаты диссертационной работы нашли практическое применение при выпонении следующих проектов и научно-исследовательских работ: в 2005 году научноисследовательская работа (НИР) (ВЗФЭИ) по теме Разработка научно-методических основ проектирования программ дистанционного образования в сфере повышения квалификации, результаты которой опубликованы и зарегистрированы во ВНТИЦ за номером 0220.0

501783 (Регистрационная карта от 22.03.05 №2/492); В 2005 году научно-исследовательская работа (НИР) по теме Трансформация российской финансовой отчетности в отчетность по МСФО в ВЗФЭИ (результаты зарегистрированы во ВНТИЦ №0220.0 501784).

Публикации. Основные положения диссертационного исследования отражены в 50 научных и учебно-методических печатных работах авторским объемом 176,1 п.л., из них 15 статей объемом 10,2 п. л., опубликованных в периодических научных изданиях, рекомендованных ВАК РФ для публикации основных результатов диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук, монография (объемом 16 п.л.), учебники и учебные пособия (объемом 137 п.л.), в числе которых учебное пособие с грифом УМО по образованию в области бухгатерского учета, анализа и аудита.

Объем и структура работы. Диссертационная работа изложена на 328 страницах, состоит из введения, пяти глав, выводов по каждой главе, 17 рисунков, 25 таблиц, заключения, библиографического списка, 12 приложений.

II. ОСНОВНЫЕ РЕЗУЛЬТАТЫ РАБОТЫ Развитие методологии оценки, анализа, и прогнозирования экономической деятельности в условиях необходимости поддержания финансовой стабильности и постоянного мониторинга последствий воздействия системы налогообложения

на экономику

Определяя предназначение и место налогового анализа в системе экономического анализа, следует говорить о его эволюции как инструмента управленческой деятельности и, одновременно как научного направления. История возникновения и становления налогового анализа непосредственно связана с практическими потребностями в количественной оценке результатов налогообложения для целей управления и с теоретическими исследованиями в области финансовой науки по поиску справедливой системы налогообложения. Именно поэтому эволюция налогового анализа представлена в работе пятью последовательными этапами (табл. 1), каждый из которых отличается наиболее значимым вкладом в его развитие, и вызван причинами практического и/или теоретического характера.

В прикладном аспекте налоговый анализ как самостоятельное направление экономического анализа, поностью соответствует его определению как функции систе-

мы управления, использование которой позволяет разрабатывать варианты управленческих решений и осуществлять их обоснованный выбор. В настоящий момент можно говорить о налоговом анализе не только в прикладном, но и в научном аспекте, как о формирующемся самостоятельном направлении экономического анализа, когда накопившийся практический опыт дает возможность сделать первые шаги в определении фундаментальных понятий, таких как предмет, метод и цель.

Сущность предмета налогового анализа связана с функцией налогообложения по перераспределению финансовых средств от экономических агентов для целей формирования государственных доходов, одновременно тем самым, оказывая влияние на экономическую активность хозяйствующих субъектов, на темпы и качество экономического роста. Предмет налогового анализа определен в работе как процессы, происходящие в финансовой системе страны под действием налогообложения, отражающие взаимосвязь структурных уровней Ч государственных финансов и финансов хозяйствующих субъектов как агентов экономических отношений, а также результаты и последствия воздействия налогообложения на экономику, образующие комплекс аналитической финансово-экономической информации.

Цель налогового анализа рассматривается в прикладном аспекте и заключается в аналитическом обосновании управленческих решений, принимаемых пользователями (субъектами) разных уровней. Учитывая несовпадающие интересы групп пользователей аналитической информации и различные потребности в результатах анализа, следует констатировать, что по организационному уровню изучаемых процессов налоговый анализ представлен двумя разделами, которым в работе определены наименования:

Ч анализ налоговой политики государства,

Ч налоговый анализ деятельности коммерческой организации.

Круг решаемых задач и особенности состава объектов, позволяют конкретизировать цели каждого из разделов налогового анализа, определяемые группами пользователей в соответствии со спецификой организационного уровня.

Целью анализа налоговой политики государства является количественная оценка воздействия налоговой политики на финансовые процессы для обеспечения формирования доходной части бюджетной системы государства посредством налогообложения, а также последствий ее реализации на экономику страны на разных уровнях организации хозяйственной деятельности.

Таблица 1

Хронология этапов становления и развития налогового анализа

Наименование этапа Характеристика этапа

Этап1. Определение универсальной нормы справедливого налогообложения (XVIII в.) Теоретические разработки по вопросам создания лидеальной налоговой системы и поиски универсального уровня количественной оценки справедливости налогообложения, рассчитанного как показатель тяжесть налогообложения в виде доли национального дохода, которая формирует государственный бюджет посредством налоговых платежей.

Этап II. Обоснование расчетов с учетом конкретных условий страны (XIX в.) Критика теоретической необоснованности методики расчета универсального уровня количественной оценки справедливости налогообложения. Сделаны выводы о необходимости учета специфики экономических условий конкретной страны в определенный период времени для оценки результатов налогообложения.

Этап III. Расчет налоговой нагрузки для послевоенного и посткризисного регулирования экономики (первая половина XX в.) Интерес к определению результатов воздействия налогообложения на экономику после первой мировой войны, связан в Европе: Ч с усилением налогового пресса в результате послевоенных реформ; Ч с репарационной проблемой для реализации принципа минимума налогового бремени. В США интерес к анализу воздействия налогообложения на сбалансированность в частном секторе вновь возник после Великой депрессии 1929Ч1933 гг. в связи с внедрением кейнсианских методов регулирования экономики.

Этап IV. Налоговое планирование деятельности организаций (вторая половина XX в.) Внедрение планирования в хозяйственную деятельность коммерческих организаций привело к возникновению налогового планирования как процесса оптимизации налоговых платежей, что потребовало разработки методик количественной оценки воздействия налогообложения на результаты деятельности.

Этап V. Проблемы эффективного использования финансовых ресурсов (начало XXI в.) Экономический и финансовый кризисы начала века потребовали пристального внимания к проблемам управления финансами и анализа использования финансовых ресурсов на всех уровнях хозяйствования, в том числе, к оценке воздействия системы налогообложения на результаты хозяйственной деятельности.

Цель налогового анализа деятельности организации состоит в количественном измерении влияния налогообложения на формирование и изменение результатов хозяйственной деятельности организаций для обоснования стратегических и текущих бизнес-решений.

Каждый из разделов налогового анализа отличается комплексностью объектов исследования. В иерархической структуре анализа налоговой политики можно выделить виды анализа, соответствующие макро-, мезо- и микро-уровням. Налоговый анализ деятельности организации является инструментом учета налоговых последствий при оценке и отборе управленческих решений разного уровня сложности. Можно обозначить корпоративный, функциональный, структурный и операционный виды анализа, определяемые уровнем управления и значимостью оцениваемого решения для цикла хозяйственной деятельности и его результатов (рис. 1).

Рис. 1. Иерархическая структура налогового анализа

Методология налогового анализа находится в состоянии формирования, о чем свидетельствует отсутствии единого методологического подхода и терминологического аппарата. Используя подход экономического анализа, соответствующий диалектическому общенаучному подходу, определен метод налогового анализа как системное, комплексное изучение, измерение и обобщение результатов и последствий влияния налогообложения на процессы в финансовой системе страны, отражающие взаимосвязь структурных уровнейЧгосударственных финансов и финансов хозяйствующих субъектов как агентов экономических отношений, а также на состояние экономики на разных организационных уровнях хозяйственной деятельности, с помощью обработки системы показателей с использованием специальных приемов.

Специфическим приемом налогового анализа, вне зависимости от раздела, является количественная оценка влияния налогообложения на состояние экономики посредством расчета налоговой нагрузки. В работе вводится единое наименование налоговая нагрузка, наиболее точно отражающее сущность количественной оценки изъятия финансовых ресурсов в процессе налогообложения. В практике налогового анализа применяют целый ряд наименований: налоговая нагрузка, налоговое бремя, совокупное налоговое изъятие, налоговый пресс, бремя обложения, тяжесть обложения и т. д. Множество наименований данного явления следует рассматривать как терминологическую проблему налогового анализа в отсутствии единого концептуального и методологического подхода к его количественной оценке. Результаты проведенной классификации подтвердили многоцелевое использование показателя налоговой нагрузки.

Причина большого количества показателей является одновременно и отличительной методологической чертой налогового анализа. Необходимо оценить последствия воздействия налогообложения как основного и единственного фактора, но, как выявило исследование, задачу анализа значительно усложняют множество источников данного фактора и разнообразный характер его воздействия на экономических агентов.

Широкий спектр источников и последствий действия фактора налогообложения позволяет говорить о том, что он формирует определенную среду хозяйственной деятельности, для наименования которой применяется понятие налоговая среда. Для целей налогового анализа определено понятие налоговая среда как совокупность политико-правовых, экономических и социальных факторов, связанных с системой налогообложения, оказывающих прямое и косвенное воздействие на экономических агентов в границах определенного государства.

Преследуя цели аналитического обоснования управленческих решений, принимаемых пользователями (субъектами) разных уровней, процедура налогового анализа дожна начинаться с определения состояния налоговой среды. Если в анализе налоговой политики государства это необходимо для осуществления контроля за ходом реализации налоговой политики и оценки ее качества, то налоговый анализ деятельности коммерческой организации требует определить изначально возможности и угрозы налоговой среды для достижения поставленных целей. Разнообразие проявлений налоговой среды возможно описать с использованием комплекса показателей. В теории налогового анализа данный подход уже реализован в определении налоговой нагрузки,

как группа показателей, входящих в перечень универсальных базовых характеристик налоговой системы, фиксирующих текущее внутреннее состояние системы налогов и необходимых для осуществления контроля за ходом реализации налоговой политики. Эта группа показателей заключает перечень базовых характеристик налоговой системы и одновременно занимает промежуточное место при переходе к аналитическим показателям.

Предполагается, что отбор показателей, формирующих налоговую нагрузку, определяется экспертно в зависимости от поставленной задачи. В исследовании предложен перечень индикаторов налоговой среды и их типология для целей налогового анализа деятельности коммерческой организации, полученные на основе проведенного межстранового сравнения норм налогового законодательства, определяющих специфику налоговой среды страны. Выделены три уровня индикаторов: индикаторы, сформированные на уровне страны; индикаторы, характеризующие отдельные территории и отрасли; индикаторы, рассчитанные на уровне групп налогоплательщиков, в том числе организаций.

Ретроспективный анализ выявил индикативность показателей, отражая свойство пороговости экономических систем и демонстрируя, что для определенных экономических условий в границах некоторого временного периода есть свой определенный предел налоговой нагрузки. Типология видов индикаторов по уровням позволяет проследить процесс перераспределения налоговой нагрузки между налогоплательщиками. Изначально определяемой нормами налогового законодательства нейтральный характер налоговой системы искажается под действием отраслевых, территориальных и прочих условий хозяйственной деятельности. При распределении налоговой нагрузки между налогоплательщиками очевидно, что она не остается на том уровне, который определен законодательно, поэтому и оценка ее в процессе налогового анализа деятельности организации требует иного подхода.

В диссертационной работе определено понятие налоговая нагрузка для целей налогового анализа деятельности коммерческих организаций. Налоговая нагрузка организации Ч группа показателей, позволяющих получить целостную картину состояния организации и результатов ее хозяйственной деятельности с учетом воздействия налоговой среды, и необходимых для осуществления контроля влияния налогообложения на реализацию функций организации и отбора управленческих решений.

Расчет налоговой нагрузки организации в рамках научного методологического подхода налогового анализа с максимально возможной результативностью требует признания базовых принципов экономического анализа. Комплекс методологических принципов экономического анализа применим в методологии налогового анализа с учетом соблюдения интеграционного подхода к массиву анализируемых данных и сопоставимости методов подготовки данных различных учетных систем, что обеспечивает комплексность и системность анализа экономических процессов и явлений, достоверность и точность аналитических расчетов.

Концептуальные положения налогового анализа деятельности коммерческой организации, отражающие процесс развития и формирования теории и методологии налогового анализа

Налоговый анализ деятельности коммерческой организации позволяет сравнивать и отбирать управленческие решения посредством использования критерия налоговой нагрузки, ориентированного на получение налоговой выгоды, которая, при прочих равных условиях, обеспечивается организации решением с наименьшими затратами на налогообложение. Противоположные интересы сторон налоговых правоотношений

Ч государства и организации-налогоплательщиков, порождают проблему понимания пределов налоговой выгоды. Отсутствие четкого согласованного сторонами понимания по данной проблеме подтверждает неснижаемое количество судебных разбирательств по налоговой выгоде: 2009 год Ч 4,443 тыс. судебных решений, 2010 год Ч 4,695 тыс., первый квартал 2011 годаЧ1,057 тыс. На сегодняшний день в практике налогообложения проблема допустимых пределов налоговой выгоды решается с помощью оценочных категорий, сформулированных ВАС РФ, что потребовало в диссертационном исследовании введения концептуальной основы налогового анализа коммерческой деятельности организации.

Как субъект налогового анализа, имея собственные интересы и цели, организация адаптируется к налоговой среде посредством налогового поведения, определяемого как составляющая экономического поведения, связанная с уплатой налогов и взаимодействием с окружающим миром по данному поводу. Адаптация к налоговой среде рассматривается в рамках интеграционного подхода как проявление процесса совершенствова-

ния организации с целью обеспечение гармонического взаимодействия с окружающей средой, стремление к наилучшей реализации функций организации, т.е. в сущности, продожение ее существования. Минимизация допускается только с соблюдением законодательных норм как поддержание суммы налогов на удовлетворительном для организации уровне и одновременно достаточном для отнесения её к группе благонадежных налогоплательщиков, что означает компромисс, приемлемый для сторон налоговых правоотношений. Такой подход к налоговому анализу соответствует оценочным категориям ВАС РФ в отношении признания налоговой выгоды обоснованной.

В диссертации предлагается налоговый анализ рассматривать как одну из составляющих процесса совершенствования организации с целью наилучшей реализации ее функций посредством адаптации к налоговой среде для достижения компромисса, приемлемого для сторон налоговых правоотношений. В соответствии с концептуальным подходом налоговый анализ включает два этапа, представленных как ряд последовательных взаимосвязанных шагов (рис.2).

Шаг 1. Анализ налоговой среды ШШЯЯШ Шаг 2. Анализ фактической налоговой нагрузки Г ч ШагЗ. Анализ вариантов управленческих решений V. .А

/ 0

Этап 1 Этап 2 /

Рис. 2. Последовательность шагов в процессе налогового анализа деятельности коммерческой организации

Первый этап, определяемый в работе как Анализ внешней среды, представлен Шагом 1. Анализ налоговой среды, необходимым для выявления специфики налоговой среды страны.

На втором этапе, называемом Анализом внутренней среды организации, ретроспективный налоговый анализ внутренней среды, который необходим для определе-

ния имеющегося уровня налоговой нагрузки организации, сочетается с перспективным налоговым анализом потенциала внутренней среды с учетом возможностей и угроз налоговой среды. Второй этап представлен двумя последовательными шагами.

Шаг 2. Анализ фактической налоговой нагрузки организации исследование и оценка потенциала организации, который рассматривается как совокупность ресурсов и возможностей, определяющих ожидаемые характеристики развития организации при тех или иных реальных сценариях изменения окружающей среды.

Шаг 3. Анализ вариантов управленческих решений предполагает оценку и отбор решений на основе критерия налоговой нагрузки, который не возможен без двух самостоятельных, но взаимосвязанных предыдущих шагов, так как результат анализа является синтезом выводов, полученных на каждом из них.

Концептуальный подход налогового анализа деятельности коммерческой организации требует учета особенностей налоговой среды, в условиях которой он осуществляется. С учетом особенностей российской налоговой среды сформулирован ряд последовательных взаимосвязанных концептуальных положений для формирования научно-обоснованного подхода.

Для соблюдения принципов поноты и комплексности определен состав платежей в бюджетную систему, которые следует рассматривать при расчете налоговой нагрузки организации, нельзя ограничивать анализ воздействия налоговой среды только налогами и сборами, установленными НК РФ. Необходимо учитывать иные платежи таможенные платежи, взносы на обязательное социальное страхование, допонительные платежи за пользование недрами. Единым наименованием лобязательные платежи объединены все установленные законодательно обязательные платежи организации в бюджетную систему Российской Федерации. Таким образом, для целей анализа более широкий смысл вкладывается в определение налоговый.

Весь перечень обязательных платежей в бюджетную систему формирует заданную законодательно налоговую нагрузку на уровне страны, но подходить к ее оценке на микроуровне можно только на основе понятия налоговый режим, что предполагает выбор из всего перечня совокупности платежей, тяжесть которых несет данная организация или группа организаций. Результатами диссертационного исследования норм российского налогового законодательства обосновано, что распределение налоговой нагрузки между налогоплательщиками и ее фактический уровень для каждой органи-

зации определяется видом экономической деятельности, который отличается наличием конкретного процесса производства и выпуска определенной продукции (услуг, работ), связанного с данным процессом имущественного комплекса; организационно-правовой формой и масштабами деятельности. В качестве обязательного условия, определяющего уровень налоговой нагрузки, следует учитывать территориальное расположение организации. Пономочия субфедеральных властей в России по формированию бюджетных доходов, связанные с наличием региональных и местных налогов, а также наличием особых условий введения специальных налоговых режимов, проявляются в форме территориальной неоднородности налогообложения.

В целях налогового анализа понятие налоговый режим следует рассматривать как совокупность условий обложения организации обязательными платежами в бюджетную систему, предусмотренных законодательством для определенного вида (видов) экономической деятельности с учетом масштабов, организационно Ч правовых и территориальных особенностей ведения деятельности.

Налоговое законодательство рассматривает в качестве налогоплательщика организацию в целом как юридическое лицо, обладающее очень важной характеристикой для целей налогообложения Ч обособленностью. Данная характеристика выражается в замкнутости внутренних процессов и наличии границ, отделяющих организацию от внешнего окружения, что также позволяет обособить её налоговые обязательства для целей контроля. Однако наличие нескольких видов деятельности и/или территориальный разброс приводит к неоднородности налогообложения совокупной хозяйственной деятельности юридического лица по причине совмещения различных налоговых режимов. Результаты расчета налоговой нагрузки совокупной хозяйственной деятельности организации будут адекватны поставленной задаче только при проведении налогового анализа информации о более однородных единицах и группах однородных единиц в составе неоднородной совокупности. Возникает необходимость представления структуры организации в качестве объекта налогового анализа на базе единого классификационного подхода, основанного на видах экономической деятельности, как совокупность бизнес-единиц, что позволит определить границы информационного массива, достаточного для описания однородной единицы в составе организации.

С учетом использования бизнес-единиц структура организации как комплекс объектов исследования позволяет конкретизировать иерархию взаимосвязанных, последо-

вательных уровней налогового анализа, обеспечивающего информационную поддержку соответствующих организационных уровней управленческих решений.

Первый уровень налогового анализа необходим для оценки налоговых последствий при принятии решений об отдельных операциях в хозяйственной деятельности организации в границах каждой бизнес-единицы (Уровень I Налоговый анализ операций). Второй уровень анализа поддерживает управленческие решения по изменению состава видов экономической деятельности (бизнес-единиц), осуществляемых организацией (Уровень II Налоговый анализ вида деятельности). Третий уровень сложности, представленный в иерархии налогового анализа, обеспечивает аналитической информацией принятие управленческих решений, связанных с организацией как с юридическим лицом (Уровень III Налоговый анализ юридического лица). Это решения по реорганизации юридического лица, смене организационно-правовой формы деятельности, изменению территориального расположения организации и т. д. Четвертый уровень предполагает анализ налоговых последствий при принятии управленческих решений, касающихся группы связанных между собой юридических лиц (Уровень IV Анализ налоговой нагрузки корпорации), когда цикл хозяйственной деятельности может выходить за рамки одного юридического лица, что предполагает анализ последствий налогообложения на совокупные результаты деятельности группы (корпорации).

Следуя концептуальному подходу к иерархии налогового анализа используется термин лорганизация не в традиционном понимании как юридическое лицо, а определяя границы организации принадлежностью права принимать решения, связанные с контролем влияния налоговой среды.

Разработка методологии и совершенствование информационного обеспечения налогового анализа деятельности коммерческой организации в условиях интеграции данных бухгатерского и налогового учета и отчетности

Сформулированные концептуальные положения позволили перейти к формированию научно-обоснованного методологического подхода налогового анализа на основе изучения разнообразных и многочисленных, значительно отличающихся друг от друга, методик оценки налоговой нагрузки. Классификационный поход позволил установить

несогласованность взглядов авторов по ряду методологических вопросов, в т. ч., по составу обязательных платежей в бюджетную систему, принимаемых в расчет налоговой нагрузки, результирующих показателей налоговой нагрузки, источников информации и учетных методов подготовки данных налогового анализа.

Результаты обобщения и систематизации методик позволили определить начальную точку формирования единого методологического подхода налогового анализаЧнеобходимо установить проявления прямого воздействия налоговой среды на организацию, которые, по мнению автора, представлены тремя составляющими. Первая составляющая отражает обязательный характер налогообложения, что подтверждается наличием расчетов организации с бюджетной системой по всем обязательным платежам. Обособление расчетов каждого налогоплательщика реализуется в соответствии с принципом самостоятельного их испонения, однако следует учитывать, что в российской системе налогообложения практикуются различные формы расчетов по налогамЧсамостоятельно налогоплательщиком и с участием налогового агента. Поэтому у организации могут возникнуть два типа обязательств как участника налоговых правоотношений. Обязательства налогоплательщика (НО) являются следствием наличия у организации объекта налогообложения. Обязательства налогового агента (НОА) Ч как результат исчисления и удержания налогов третьих лиц, для которых организация является источником соответствующего налогооблагаемого дохода. Следует учитывать, что размер налоговых обязательств определяется величиной налоговых баз, представляющих оценки объектов налогообложения, к которым применяется налоговая ставка. При этом сумма возникших налоговых обязательств может быть уменьшена при их фактической выплате путем применения налоговых вычетов (НВ), предусмотренных, например, методикой исчисления НДС, акцизов, единого налога по упрощенной системе налогообложения и т. д.

Показатели обязательств и вычетов формируются в системе налогового учета, наличие которого обусловлено как нормативными требованиями законодательства, так и объективными причинами различия правил оценки объектов налогообложения в финансовом учете и для целей налогообложения. Методика расчета налоговой базы для каждого из налогов, определяется нормами налогового законодательства, и представляет собой комплекс специальных правил учета и оценки операций и/или объектов, возникающих в хозяйственной деятельности организации, и, иногда, требующих выбора и разработки учетной политики.

Следующая составляющая Ч специальные обязанности, испонение которых предусмотрено налоговым законодательством, в том числе, регистрация, ведение налогового учета и представление налоговой отчетности, взаимоотношения с налоговыми и иными контролирующими органами и т. д. Понота и качество их испонения составляет суть налогового поведения организации. Затраты на испонение данных обязанностей Ч это транзакционные издержки экономических агентов на налогообложение, являющиеся одной из причин недовольства субъектов хозяйствования и потенциальных инвесторов налоговым климатом, учет которых в условиях трансформационной экономики приобретает особую актуальность.

Третья составляющая воздействия налоговой среды на организацию определена в диссертации термином налоговые риски, который является достаточно новым, еще не определен окончательно финансовой наукой и не используется в российском налоговом законодательстве. Рассматривая налоговый риск как вероятность ущерба для организации в виде возможного ослабления ее финансово-экономического потенциала, автор предлагает количественно его оценить как вероятную сумму потерь в размере допонительно предъявленных контролирующими органами налоговых обязательств, пени, штрафов в случае реализации риска.

Для массива данных, являющихся количественными оценками трех составляющих: показатели расчетов с бюджетом по обязательным платежам, суммы транзакционных издержек, вероятные потери, связанные с налоговыми рисками; автор использует единое наименование показатели налогообложения, возникающие в хозяйственной деятельности как свидетельства воздействия налоговой среды.

Для обеспечения процесса принятия решений необходимо установить причинноследственные связи между показателями налогообложения и хозяйственными процессами организации. Количественная оценка влияния налоговой среды и контроль ее воздействия требует создания информационной базы налогового анализа путем объединения данных бухгатерского и налогового учета, которая отличалась бы адаптивностью к изменениям внутренней и внешней среды организации.

Предложен подход к разработке базы данных налогового анализа на основе информационной модели бухгатерского учета, представляющей финансовую структуру внутренней среды организации в соответствии с технологической концепцией, как выделенного из внешней среды объекта. Понятие хозяйственная операция признается

минимальной учетной единицей событий хозяйственной жизни, следствием которых являются финансовое положение организации и финансовые результаты ее деятельности. Хозяйственные операции и объекты, формируемые в результате хозяйственных операций, как элементы внутренней среды организации, можно объединить в однородные группы, характеризующие взаимосвязанные процессы в рамках каждого вида экономической деятельности (бизнес-единицы).

В информационной модели бухгатерского учета деятельность бизнес-единицы имеет цикличный характер, отражающий кругооборот капитала в виде трех последовательных этапов: этап I Приобретение необходимых ресурсов для ведения деятельности (создание запасов ресурсов); этап II Производство продукции (работ, услуг); этап III Продажа продукции (работ, услуг) и формирование финансового результата. Каждый этап является автономным и идентифицируется в бухгатерском учете по соответствующей группе хозяйственных операций и сформированных в результате объектов учета. Этапы последовательно взаимосвязаны в единый цикл хозяйственной деятельности, заканчивающийся формированием финансового результата. Такое представление внутренней среды является унифицированным для любой бизнес-единицы.

При формировании информационной базы налогового анализа обособление информации о каждой бизнес-единице в совокупной хозяйственной деятельности организации Ч юридического лица предложено реализовать с применением сегментного учета, установленного стандартами международного и российского финансового учета.

Использование данных, формируемых в разных видах учета, требует обеспечения достоверности, сопоставимости и непротиворечивости показателей налогового анализа, т. е. процесса интеграции информационных потоков в учетной системе организации, который предполагает согласование учетных методов. Операции отражаются в бухгатерском учете методом временной определенности фактов хозяйственной деятельности Ч на момент их осуществления, независимо от времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими событиями. Фиксация операции означает признание объектов бухгатерского учета. Если объекты учета являются и объектами налогообложения, то в бухгатерском учете появляются операции начисления налогов, момент возникновения которых определяется налоговым законодательством

Ч специальными условиями признания объекта налогообложения. Операция начисления налога методом двойной записи означает отражение начисленных обязательств

налогоплательщика (Н01|ОТим) и, одновременно, затрат организации, связанных с налогообложением. Начисленные обязательства налогового агента (НОА ) не являются

4 иачисл'

затратами организации-налогового агента. Операция их начисления уменьшает задоженность налогового агента перед получателе дохода, но увеличивают общую сумму его налоговых обязательств, что сказывается на финансовом состоянии и требует учета при исчислении налоговой нагрузки. С признанием соответствующих объектов отражаются в бухгатерском учете и суммы начисленных налоговых вычетов (НВ ), которые накапливаются до момента наступления права на их использование, определяемого НК РФ.

В рамках определенного анализируемого периода отобранные данные учетной системы о хозяйственных операциях, структурированных по этапам деятельности, и возникших как их следствие суммах начисленных налоговых обязательств и вычетов, позволяют получить Налоговое поле бизнес-единицы. Такая информационная база налогового анализа представлена совокупностью взаимосвязанных данных, интегрированных в процесс формирования финансового результата с использованием единого учетного методаЧметода начислений, что делает налоговые обязательства сопоставимыми с финансовым результатом. Начисленные налоговые обязательства встроены в реальный поток факторов производства и выпускаемой продукции (работ, услуг), представляют картину воздействия налогового режима на процесс хозяйственной деятельности в рамках бизнес-единицы, локализуя точки налогообложения. Налоговое поле может быть представлено как в статической форме в виде совокупных данных по итогам анализируемого периода о начисленных обязательствах, так и в динамической форме как процесс накопления информации о хозяйственных операциях и соответствующих им начислениях налоговых обязательств и вычетов в течение периода.

Налоговое поле организации-юридического лица потребует агрегирования данных бизнес-единиц с сохранением аналитики до уровня отдельных хозяйственных операций и попонения данными о транзакционных издержках. Соответствующие процедуры необходимы и для получения корпоративного налогового поля.

Операции погашения налоговых обязательств (НОвьшл и НОАвьшл) осуществляются в более поздние сроки и/или в форме аванса с применением вычетов (НВ ) и

41 1 ' применение'

отражаются в учетной системе организации кассовым методом. Ретроспективная информация о данных операциях позволит сформировать допонительный массив данных

налогового анализа о расходовании денежных средств на цели налогообложения для расчета налоговой нагрузки на денежные потоки. Получить перспективную картину налоговых платежей для принятия решений возможно на основе прогнозируемых данных динамического налогового поля и установленных законодательно сроков выплаты налогов. Такой информационный массив в исследовании поименован как График налоговых выплат, демонстрирующий предполагаемый отток денежных средств на расчеты с бюджетом в течение анализируемого периода. Таким образом, совокупный массив данных налогового анализа включает многоуровневое налоговое поле и график налоговых выплат. Адаптивность динамической формы массива, отражающего причинноследственные связи финансового результата и процесса налогообложения деятельности, позволяет проводить перспективный налоговый анализ решений для каждого случая изменений внешней и внутренней среды организации.

Однако результаты анализа не будут реалистичны и следовать принципу комплексности без данных о налоговых рисках, которые могут быть реализованы в различных формах от допонительных финансовых изъятий сумм доначисленных налогов, пени, штрафов, блокирования операций на банковских счетах, ареста имущества и до приостановления или даже прекращения хозяйственной деятельности. Управление налоговыми рисками предполагает процессы выявления, оценки и контроля возможных событий или ситуаций для обеспечения разумных гарантий достижения организацией своих целей.

Для налогового анализа предложена структуризация причин возникновения налоговых рисков, использованная затем при построении их классификации. Изначально источником налоговых рисков является несовершенство налогового законодательства, в том числе, нестабильность, сложность норм для понимания и процедур для испонения, неоднозначность формулировок, требующая трактования. В работе определен этот перечень как фундаментальные причины возникновения налоговых рисков, которые проявляются опосредованно через процесс налогообложения, постоянно провоцируя спорные ситуации между участниками налоговых правоотношений. В России неясность налогового законодательства оценивается организациями как основной внешний фактор возникновения рисков.

Фундаментальные причины приводят к двум производным группам причин налоговых рисков организации Ч внутренним и внешним. Сложность и неопределен-

ность законодательства предъявляет повышенные требования к системе внутреннего контроля организации, несоответствие которым сказывается в форме листинных ошибок и непреднамеренных нарушениях налоговых норм. Несовершенство системы внутреннего контроля организации автор определяет как внутренние причины налоговых рисков.

Источником внешних причин налоговых рисков в исследовании названо несовершенство налогового администрирования, которое проявляется в ошибочных суждениях налоговых органов по спорным вопросам, что часто приводит к выявлению мнимых ошибок налогоплательщиков. Но в силу превалирования мнения налоговых органов, а также их пономочий, предусмотренных налоговым законодательством, и процедур разрешения спорных вопросов, реализуются налоговые риски. Актуальной проблемой социально-экономической стратегии России на период до 2020 года названа экспертами высокая степень неопределенности налогового законодательства и правоприменительной практики на фоне неэффективной судебной системы, не обеспечивающей налогоплательщику реальных возможностей по защите своих прав. Последствия рисков в части случаев могут быть нивелированы в судебном порядке, но по прошествии значительного времени и, чаще всего, после фактического испонения решения налоговых органов.

В силу отсутствия единого подхода к определению видов налоговых рисков в диссертационном исследовании предложена двухуровневая классификация, отражающая степень их контролируемости организацией и уровень принятия управленческих решений, сопряженных с налоговым риском. Риски, возникшие по причинам несовершенства налогового администрирования, организация может лишь выявлять, оценивать и снижать вероятность их возникновения, избегая спорных ситуаций. Контролировать эту группу рисков организация не может. Риски, вызванные несовершенством собственной внутренней среды, организация может контролировать посредством изменений внутренней среды.

В соответствии с уровнем принимаемого решения и одновременно уровнем сложности налогового анализа определены четыре подгруппы: налоговые риски, связанные с отдельными операциями организации; налоговые риски бизнес-единиц; налоговые риски организации-юридического лица; корпоративные налоговые риски. Подгруппы отличаются последовательной вложенность друг в друга, где группа более высокого

уровня допоняет предыдущую. Если на уровне отдельных операций в основном имеют место риски, связанные с непреднамеренными ошибками исчисления налоговых обязательств или выбора неблагонадежного контрагента, то на уровне бизнес-единицы к уже перечисленным могут добавиться риски несоответствия критериям налогового режима, ведения налогового учета, представления налоговой отчетности и т. д. Уровень организации-юридического лица будет допонять перечень рисками нарушения иных обязанностей, связанных с налогообложением, в числе которых, участие в мероприятиях налогового контроля (регистрация обособленных подразделений, недвижимого имущества, представление информации в налоговые органы в соответствующих случаях и т. д.). На корпоративном уровне могут возникнуть риски взаимоотношений юридических лиц в едином цикле хозяйственной деятельности в силу взаимозависимости или аффилированности.

В процессе налогового анализа риски, обусловленные несовершенством налогового администрирования, выявляются на этапе Анализ налоговой среды (Шаг 1.) и могут быть оформлены в виде реестра, построенного на основе классификационного подхода, где определены значимые риски, способные в определенном промежутке времени оказать существенное влияние на достижение целей организации.

Реализованные налоговые риски, определяются в процессе ретроспективного анализа внутренней среды (Шаг 2.) и отражаются в Карте реализованных рисков бизнес-единицы, которая формируется на основе налогового поля с поным комплексом точек налогообложения, в которых представлены данные по видам потерь (доначисление налоговых обязательств, пени, штрафы, невозмещенные налоговые вычеты). Путем объединения информации будет сформирована карта организации-юридического лица и/ или корпоративных рисков с учетом допонительных потерь от рисков, реализованных на каждом уровне. Карта реализованных рисков дает возможность получить данные о проблемных точках налогообложения для организации по классификационным уровням принимаемых решений.

На последнем шаге налогового анализа (Шаг 3.) для отбора вариантов управленческих решений формируется Карта перспективных налоговых рисков на основе реестра рисков налоговой среды, карты реализованных рисков и налогового поля каждого из вариантов решении. Для оценки рисков предложены качественные и количественные составляющие возможных последствий реализации. Качественную оценку последствий

предлагается осуществить с помощью подверженных налоговым рискам индикаторов состояния внутренней среды, печень которых определен Концепцией управления рисками организации COSO: достоверность и целостность информации о финансовохозяйственной деятельности; эффективность и результативность деятельности; сохранность активов; соответствие требованиям законов, нормативных актов и договорных обязательств. Использование индикаторов позволяет установить потенциальную качественную результативность каждого налогового риска в случае его реализации, т. е. определить возможные негативные изменения в состоянии внутренней среды. Важна универсальность качественных индикаторов, используемых и внешними контролирующими органами при проверке обоснованности налоговой выгоды организации.

Количественная оценка налогового риска определяется как уровень риска (формула (1)) путем произведения стоимостной оценки возможных последствий реализации риска (СО) и вероятности наступления события, реализующего риск (ВН):

УРОВЕНЬ РИСКА = СО х ВН (1)

Стоимостную оценку последствий, предлагается рассчитывать исходя из трех элементов, в числе которых: суммы доначисленного налога, пени, штрафные санкции.

Исходя из состава элементов следует, что чем выше сумма налоговой выгоды, тем выше стоимостная оценка последствий риска. Существенные значения стоимостных оценок располагаются в интервале от СО до СО и зависят от перечня мер ответственности, предусмотренных НК РФ и Кодексом об административных правонарушениях, с учетом их вариативного характера. Нижняя граница оценки (COmn) определяется экспертным путем в зависимости от политики организации в области рисков. Критическая максимальная величина (СОшм) Ч сумма, при достижении которой последствия осуществления риска будут абсолютно неприемлемые для организации. Учитывая, что меры ответственности установлены НК РФ, Кодексом об административных правонарушениях в РФ, а также Уголовным кодексом РФ, в качестве унифицированного ориентира предложено рассматривать для условий российской налоговой среды, сумму, с которой возможно наступление уголовной ответственности за налоговые правонарушения, когда любой экономический эффект уже не будет иметь смысла.

Наиболее распространенным к определению вероятности реализации налогового риска является экспертный подход, зависящий от квалификации аналитика, используемых им оценочных критериев и т.д. В работе предложено повысить объективность

результатов налогового анализа, определяя вероятность агоритмически (формула (2)), модифицируя инструментарий Международных стандартов аудита, как соотношение трех составляющих:

ВЕРОЯТНОСТЬ РЕАЛИЗАЦИИ НАЛОГОВОГО РИСКА = (2)

(НРХРСК)/ РОС, где

НР Ч вероятность реализации неотъемлемого риска;

РК Ч вероятность реализации риска средств контроля;

РОС Ч вероятность реализации риска ошибочного суждения налоговых органов.

Наличие фундаментальных причин налоговых рисков означает, что всегда существует неотъемлемый риск (НР) как подверженность хозяйственных операций и информации о них, содержащейся в учетной системе организации непреднамеренным ошибкам, которые могут быть существенными при отсутствии необходимых средств внутреннего контроля. Возможности системы контроля ограничены уровнем совершенства внутренней среды организации и всегда имеет место риск средств контроля (РСК), т. е. отсутствие своевременного обнаружения и предотвращения ошибок, связанных с налогообложением. Произведение (НР X РСК) позволяет оценить эффективность компенсирующих мероприятий и определяется как вероятность остаточных рисков после анализа запланированных или предпринятых организацией действий по совершенствованию системы внутреннего контроля.

Предлагаемый показатель вероятности риска ошибочного суждения налоговых органов (РОС) Ч следствие несовершенства системы налогового администрирования, как ошибочность позиции налоговых органов, выраженной в решении и/или в действиях по принуждению налогоплательщика к испонению данного решения, в том числе, с применением обеспечительных мер и процедур испонения требований. При этом, вероятность реализации негативного события будет повышаться за счет вероятности риска ошибочного суждения налоговых органов. Определить количественную оценку данного элемента формулы (2) можно путем ранжирования Ч высокий, средний и низкий уровни, на основе имеющейся правоприменительной практики.

Состав данных Карты перспективных налоговых рисков зависит от уровня принимаемых решений и позволит также оценить репутационные последствия и агрегированный эффект портфельных рисков. Принимая во внимание невозможность поного устранения налогового риска, выбор варианта осуществляется с помощью понятия приемле-

мый риск, уровень которого определяется налоговым поведением организации. Решение с приемлемым риском означает принятие риска, поскольку все доступные способы его снижения не являются экономически целесообразными по сравнению с последствиями его реализация.

Ранжирование рисков осуществляется экспертным путем с применением абсолютных и/или относительных показателей существенности. Абсолютные суммы допонительных потерь и/или доля потерь от реализации каждого риска в общей сумме результатов реализации рисков за период, где базой являются показатели финансовых результатов за период или суммарные показатели налоговых обязательств, начисленных организацией. Для относительного критерия существенности рисков, возникших в результате конкретных хозяйственных операций, возможно проводить сравнение потерь со стоимостной оценкой данной операции и т. д. Структурированная на базе налогового поля и классификации рисков по уровням принятия решений, карта рисков представляет собой часть информационной базы налогового анализа.

Полученный структурированный массив данных налогового анализа позволяет перейти к расчету налоговой нагрузки. Критерием отбора управленческих решений организации, подвергнутых налоговому анализу, будет налоговая нагрузка, отражающая удовлетворительные уровень затрат на налогообложение и уровень налоговых рисков, приемлемые для сторон налоговых правоотношений и соответствующие компромиссу между участниками налогового процесса. Проблемы объективной оценки налоговой выгоды требуют обоснованного подбора показателей налоговой нагрузки, отражающих, по определению ВАС РФ, реальный экономический эффект в результате деятельности организации от изменения условий налогообложения, одновременно снижая риск признания уклонения от налогообложения. Для достижения поноты оценки влияния налоговой среды в исследовании предложено исходить из следующих предпосылок (рис. 3):

Ч учитывать все показатели налогообложения, отражающие воздействие налоговой среды на хозяйственную деятельность организации;

Ч оценить максимально возможный спектр воздействий налоговой среды на хозяйственную деятельность путем отбора различных показателей налоговой нагрузки.

Итоговые показатели, представленные в единой системе данных финансовой отчетности, выпоняющей информационную и контрольную функции, характеризуют

СОВОКУПНЫЕ ДАННЫЕ УЧЕТНОЙ СИСТЕМЫ ОРГАНИЗАЦИИ, ВОЗНИКАЮЩИЕ В ПРОЦЕССЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

НАЛОГОВЫЕ

ОБЯЗАТЕЛЬСТВА НАЛОГОВОГО АГЕНТА

ОБЯЗАТЕЛЬСТВА ПО ОБОРОТНЫМ НАЛОГАМ

ОБЯЗАТЕЛЬСТВА НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА (КРОМЕ ОБОРОТНЫХ НАЛОГОВ)

ФИНАНСОВОЕ СОСТОЯНИЕ (БАЛАНС)

ДЕНЕЖНЫЕ ПОТОКИ (ОТЧЕТ О ДВИЖЕНИИ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ)

ФИНАНСОВЫЕ РЕЗУЛЬТАТЫ (ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ)

Рис. 3. Группировка учетных данных, возникающих в процессе налогообложения, обеспечивающая взаимосвязь с результатами деятельности организации, представленными в финансовой отчетности

финансовое положение и финансовый результат деятельности хозяйствующего субъекта, результаты управления ресурсами при завершении каждого учетного цикла. Эффективность хозяйственной деятельности оценивается по финансовым результатам в Отчете о прибылях и убытках, которые отражают способность организации вызывать денежные потоки на основе имеющихся ресурсов. Финансовое положение организации, представленное данными Баланса, определяется существующими в ее распоряжении ресурсами, структурой источников этих ресурсов, ликвидностью и платежеспособностью организации, а также ее способностью адаптироваться к изменениям в среде функционирования. Информация об изменениях в финансовом положении организации, вызванная денежными потоками содержится в Отчете о движении денежных средств, которая необходима для оценки способности организации привлекать и использовать денежные средства. Для соблюдения принципа сопоставимости при расчете показателей налоговой нагрузки на основе данных финансовой отчетности и показателей налогообложения организации сформулированы следующие правила (рис. 3).

Правило отчетного периода состоит в необходимости определить временной промежуток, по итогам которого проводится налоговый анализ и расчет налоговой нагрузки. Сопоставимы будут данные финансовой отчетности и показатели налогообложения, сформированные за один и тот же период времени. Обоснованием данного правила является несовпадение понятий лотчетный период в бухгатерском и налоговом учете.

Правило аналогичных методов признания и Правило взаимосвязи показателей требуют при расчете налоговой нагрузки показатели налогообложения и данные финансовой отчетности сравнивать с учетом процесса их формирования. В бухгатерском учете процесс признания фактов хозяйственной деятельности организации включает определение даты события, его стоимостную оценку и процедуру классификации, т. е выбор объектов, на которых данное событие сказалось, что в итоге приводит к формированию статей финансовой отчетности. В соответствии с МСФО финансовая отчетность дожна быть составлена на основе метода начисления, за исключением информации о движении денежных средств. В рамках определенного периода сформулированные правила сопоставления показателей налогообложения и данных финансовой отчетности будут реализованы следующим образом:

Чфинансовые результаты подлежат сопоставлению с расходами на налогообложение, признанными при формировании прибыли отчетного периода, в т. ч. допонительны-

ми расходами на налогообложение, начисленными обязательствами налогоплательщика, реализованными или вероятными потерями по налоговым рискам;

Ч влияние налогообложения на денежные потоки следует оценивать путем сопоставления с суммами фактически произведенных в отчетном периоде выплат на цели налогообложения, в т. ч. погашение обязательств налогоплательщика и налогового агента с учетом использованных налоговых вычетов, оплату допонительных затрат, связанных с испонением обязанностей налогоплательщика, и потерь по реализованным рискам;

Чнепогашенные обязательства налогоплательщика и налогового агента на отчетную дату, а также суммы накопленных, но не примененных налоговых вычетов, отраженные в Балансе, следует сопоставлять с имеющими место на данную дату статьями Баланса организации.

Налоговая среда характеризуется определенным соотношением налоговых платежей2 в процессе формирования налоговой нагрузки экономических агентов (рис. 4.), поэтому Правило критериев признания расходов допоняет Правило взаимосвязи показателей для оценки налоговой нагрузки на финансовые результаты. Влия-

г- Великобритания

ние показателей налогообложения

Норвегия

сказывается только в случае, если

Сингапур

Мексика

Богария

Словения

Румыния

Словакия

Эстония

Венгрия

Украина

они признаны расходами в анализируемом периоде. Характер влияния зависит от их участия в процедуре формирования прибыли посредством включения в состав соответствующих статей Отчета. Для соблюдения данного Правила предложен подход к группировке

Финляндия Г реция Германия Швеция Австрия Испания Франция Италия

О 10 20

е Налогна прибыль

30 40 50 60

ва Налог на труд Прочие

Рис. 4. Структура общей налоговой ставки организации (ТТЯ) в 2011 году (в % от коммерческой прибыли)

2Рау^ Тахеэ 2011. ТЬе ^оЬа1 рюШге. www.pwc.com/payingtaxes

обязательных платежей в бюджетную систему, состав которых будет зависеть в каждом случае от налогового режима бизнес-единицы.

Группа (1)Чналоги, возникающие при отражении доходов от продажи и прочих доходов, к числу которых относятся оборотные налогиЧНДС и акциз, а также экспортные таможенные пошлины. Показатели данной группы участвуют в количественной оценке налоговой нагрузки на финансовый результат, но принимаются в расчет при прогнозировании доходов и определении соответствия отпускной цены рыночной. Кроме того, суммы погашенных обязательств по оборотным налогам учитываются при расчете налоговой нагрузки на денежные потоки организации.

Группа (2) Ч налоги, признаваемые в составе статьи прочих расходов, к которым относятся имущественные налогиЧналог на имущество организаций, транспортный налог, земельный налог. В группу (2) следует включить налог на прибыль, который признается в качестве самостоятельной статьи расходов при формировании чистой прибыли (единый налог по упрощенной системе, единый налог на вмененный доход, единый сельскохозяйственный налог). Группа (3)Чналоги, признаваемые в составе коммерческих и управленческих расходов. Суммы налогов групп (2) и (3), начисленные в течение анализируемого периода, в поной сумме участвуют в формировании чистой прибыли и соответственно дожны быть учтены в расчете налоговой нагрузки на финансовый результат.

Для Группы (4) Ч налогов, отражаемых в составе производственных затрат и затем формирующих себестоимость в Отчете о прибылях и убытках, при включении в расчет налоговой нагрузки следует учитывать, что существует временной разрыв между моментом начисления налога в составе затрат и его признанием в качестве расхода при расчете прибыли. Длительность временного периода зависит от технологических особенностей деятельности предприятия, в том числе, наличия незавершенного производства; периодичности выпуска готовой продукции из производства; скорости оборачиваемости запасов готовой продукции.

Следуя предпосыкам и правилам предложена адаптируемая к запросам пользователей комплексная система показателей налоговой нагрузки, представленных двумя блоками (рис. 5). Первый блок включает структурные характеристики процесса налогообложения организации и сформирован путем обобщения и сопоставления данных Налогового поля, Графика налоговых выплат и Карты рисков организации. Это абсолютные суммы начисленных налоговых обязательств по каждому платежу, предусмотренному налоговым ре-

жимом, а также их доли в общей сумме обязательств, определяющие их существенность и значимость для хозяйственной деятельности. Определяется доля участия каждого этапа хозяйственной деятельности в формировании показателей налогообложения в разрезе отдельных налоговых платежей. Оценивается вклад бизнес-единиц в формирование показателей налогообложения юридического лица и/или корпорации, т. е. по данным налогового поля определяются наиболее значимые точки налогообложения цикла хозяйственной деятельности. По данным Графика налоговых выплат определяется структура платежей в бюджет, периоды наибольшей потребности в денежных средствах, значение отдельных обязательных платежей в

расходовании денежных ресурсов, а также влияние каждого организационного уровня и/или этапа хозяйственного цикла в формировании денежного оттока и пр. Соответствующие структурные характеристика предоставляет Карта налоговых рисков.

Второй блок представлен аналитическими показателями, сформированными сопоставлением статей финансовой отчетности и данных структурированного массива налогового анализа, применение которых позволяет оценить воздействие налоговой среды на финансовые результаты, денежные потоки и финансовое состояние

Информационная база налогового анализа

Группа 1 Структурные показатели налоговой нагрузки

Процесс корректировки

Группа 2 Аналитические показатели налоговой нагрузки

Рис. 5. Комплекс показателей налоговой нагрузки

организации. При этом статьи финансовой отчетности скорректированы с применением специальных процедур, позволяющих как бы нивелировать влияние налогообложения. Этот подход позволяет не только оценить долю изъятия на цели налогообложения прибыли и денежного потока, но и сравнить с помощь применения традиционных показателей фактическое или прогнозируемое финансовое положение в условиях налоговой среды и гипотетическое состояние при отсутствии налогообложения.

Влияние налоговой среды на финансовые результаты хозяйственной деятельности организации предложено оценить с помощью абсолютной или относительной величины изъятия прибыли отчетного периода для целей налогообложения на базе показателя общей налоговой ставки Ч Total Tax Rate (TTR)3, который определяется для каждого варианта управленческого решения и характерен в целом для налоговой среды страны (рис. 6) в силу особенностей налогового законодательства.

Оценку влияния налоговой среды на денежные потоки организации предложено реализовать как налоговую нагрузку на чистый денежный поток по текущей (операционной) деятельности,скорректированный на платежи, связанные с налогообложением. Оценка влияния налоговой среды на финансовое состояние предполагает использование данных статей Баланса, в том числе: налоговые обязательства в общей сумме кредиторской задоженности, налоговые вычеты в составе активов. Такие данные позволят оценить существенность налоговых обязательств в структуре

внешних обязательств организации Д , Д Д Д Д

Рис. 6. Сравнение общей налоговой ставки ори существенность налоговых выче- ганизации (в % от коммерческой прибыли, 2011)

^лPaying Taxes 2011. The global picture, www.pwc.com/payingtaxes

Сингапур

Богария

Словения

Великобритания

Норвегия

Финляндия

Румыния

Германия

Словакия

Эстония

Мексика

Венгрия

Австрия

Украина

Испания

Франция

тов в общей сумме оборотных активов, что позволит сделать выводы о необходимости дальнейшего анализа.

Информация о налоговой нагрузке на финансовое состояние организации предлагается допонить сопоставлением коэффициентов текущей и срочной ликвидности, коэффициента догосрочной платежеспособности, коэффициентов достаточности потоков денежных средств, рассчитанных с использованием фактических (прогнозируемых) данных финансовой отчетности и данных скорректированной финансовой отчетности. Кроме того, используя всю совокупность данных финансовых отчетов и скорректированные данные можно допонительно рассчитать показатели доходности капитала и доходности денежных средств.

Таким образом, налоговая нагрузка организации представлена комплексом взаимосвязанных и взаимодопоняющих показателей, позволяющих представить достаточно поно спектр последствий воздействия налоговой среды на хозяйственную деятельность коммерческой организации, применимым для ретроспективной оценки достигнутого уровня воздействия и для перспективного налогового анализа принимаемых решений с учетом изменения данного уровня нагрузки. Разработанные в диссертации рекомендации, позволяют создать ориентированную на реализацию целей коммерческих организаций, трансформируемую в зависимости от информационно-аналитических потребностей лиц, принимающих решения, эффективную систему оценки влияния налоговой среды, направленную на поное удовлетворение управленческих запросов участников рыночных отношений.

Заключение

В исследовании предложен концептуальный и методологический подход к налоговому анализу деятельности коммерческой организации. Необходимость разработки концептуального подхода обоснована неоднозначным токованием и оценкой налоговой выгоды, которая, при прочих равных условиях, обеспечивается организации решением с наименьшими затратами на налогообложение, порождает проблему понимания пределов налоговой выгоды. Способы ее получения могут рассматриваться государством как действия организации по уклонению от налогообложения, а налоговый анализ теряет смысл. Концепция налогового анализа предлагает рассматривать приспособление организации к налоговой среде как процесс достижения компромисса, приемлемого для сторон нало-

говых правоотношений, включающий два последовательных взаимосвязанных этапа: налоговый анализ внешней среды и анализ внутренней среды организации, что позволяет оценить потенциал организации в условиях определенной системы налогообложения.

Следуя принципам поноты и комплексности концептуальный подход предполагает более широкий взгляд на использование понятия налоговый платеж, рассматривая в процессе налогового анализа все установленные законодательно обязательные платежи организации в бюджетную систему Российской Федерации, формирующие заданную законодательно налоговую нагрузку на уровне страны. При этом для оценки налоговой нагрузки на уровне организации предлагается использовать понятие налоговый режим как совокупность условий обложения организации обязательными платежами в бюджетную систему, предусмотренных законодательством для определенного вида (видов) экономической деятельности с учетом масштабов, организационно-правовых и территориальных особенностей ведения деятельности. В исследовании структура организации как объекта налогового анализа рассматривается на базе единого классификационного подхода, основанного на видах экономической деятельности, Ч совокупность бизнес-единиц, что позволило определить структуру информационного массива и конкретизировать иерархию взаимосвязанных, последовательных уровней налогового анализа, когда границы организации для целей налогового анализа определяются принадлежностью права принимать решения, связанные с контролем влияния налоговой среды.

Разработанные концептуальные положения позволили перейти в исследовании к формированию научно-обоснованного методологического подхода налогового анализа. В качестве проявлений прямого воздействия налоговой среды на организацию в исследовании предложено рассмотреть три составляющие, в числе которых: расчеты организации с бюджетной системой по всем обязательным платежам; специальные обязанности, испонение которых предусмотрено налоговым законодательством; налоговые риски. Предложены подходы к количественной оценке трех составляющих, формирующих массив данных, для которых введено единое наименование показатели налогообложения, возникающие в хозяйственной деятельности как свидетельства воздействия налоговой среды. Путем объединения данных бухгатерского и налогового учета на основе информационной модели бухгатерского учета, представляющей финансовую структура внутренней среды организации в соответствии с технологической концепцией, разработан подход к формированию информационной базы налогового анализа организации, отра-

жающей причинно-следственные связи между показателями налогообложения и хозяйственными процессами организации как выделенного из внешней среды объекта. Такое структурированное представление, предусматривающее согласование учетных методов, предложено именовать как налоговое поле бизнес-единицы, отражающее совокупность взаимосвязанных данных, интегрированных в процесс формирования финансового результата, локализуя точки налогообложения. Налоговое поле предлагается допонить информационным массивом, который в исследовании поименован как График налоговых выплат, демонстрирующий предполагаемый отток денежных средств в процессе налогообложения. Совокупный массив данных налогового анализа отличает адаптивность его динамической формы, отражая причинно-следственные связи финансового результата и процесса налогообложения деятельности, позволяя проводить перспективный налоговый анализ решений для каждого случая изменений внешней и внутренней среды организации.

Для решения задачи повышения достоверности в отношении результатов налогового анализа в процессе разработки методологии предложены подходы к учету влияния налоговых рисков на результаты деятельности организации, основанные на структуризации причин их возникновения и последующей их классификации. Методологический подход предусматривает количественную оценку налогового риска, предлагая к рассмотрению элементы стоимостной оценки последствий и агоритмический способ расчета вероятности реализации риска. Процедуры выявления и оценки рисков на основе классификационного подхода реализованы в исследовании по этапам налогового анализа, результатом которого является формирование допонительного информационного массива на базе налогового поля организации в форме Карты налоговых рисков, представляющей собой часть информационной базы налогового анализа.

Методологическим подходом налогового анализа деятельности организации предусмотрены принципиальные правила формирования комплекса показателей налоговой нагрузки для объективной оценки налоговой выгоды, отражения реального экономического эффекта организации от изменения условий налогообложения и, одновременно снижения риска признания уклонения от налогообложения. В исследовании предлагается экспертный подход рассматривать как базовый для подбора комплекса показателей налоговой нагрузки, что обосновано конкретными задачами оценки и сравнения управленческих решений, требующих прогнозирования и анализа последствий налогообложения. Адап-

тируемая к запросам пользователей комплексная система показателей налоговой нагрузки формируется на основе сопоставления статей финансовой отчетности и данных структурированного массива налогового анализа, представляя достаточно поно весь спектр последствий воздействия налоговой среды на хозяйственную деятельность коммерческой организации.

Ключевые положения диссертационного исследования нашли отражение в следующих основных публикациях автора.

III. СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ I. Монографии, в том числе наиболее значимые:

1. Чипуренко Е.В. Налоговый анализ деятельности коммерческой организации. Монография. ЧМ.: Дюжина и К, 2011. Ч 16 п. л.

2. Чипуренко Е.В. Налоговая нагрузка предприятия: анализ, расчет, управление. ЧМ.: Налоговый вестник. 2008. Ч 14 п.л.

3. Чипуренко Е.В. Особенности налогового учета. Налог на доходы физических лиц. ЧМ.: Питер. 2002. Ч 16 п.л.

4. Чипуренко Е.В. Налог на доходы физических лиц (2-е издание, переработанное и допоненное). Ч М.: Питер. 2003. Ч 16 п.л.

5. Чипуренко Е.В. Уплата НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Ч М.: Налоговый вестник. 2004. Ч 10 п.л.

6. Чипуренко Е.В. Налогооблагаемые выплаты в пользу физических лиц.ЧМ.: Налоговый вестник. 2005. Ч 10 п.л.

7. Чипуренко Е.В. Применение вычетов по налогу на добавленную стоимость. ЧМ.: Налоговый вестник. 2005. Ч10 п.л.

8. Чипуренко Е.В. Отложенные налоги в МСФО 12 и ПБУ 18/02: методы расчета и порядок отражения в отчетности. Ч М.: Финансовая газета, 2005. Ч 3 п.л.

9. Чипуренко Е.В. Расчеты по ЕСН и обязательному социальному страхованию. Ч М.: Налоговый вестник. 2007. Ч 10 п.л.

10. Чипуренко Е.В. Отложенные налоги: учет и отражение в отчетности. Учебное пособие. Ч М.: Бухгатерский учет, 2007. Ч 8,5 п.л.

П. Публикации в ведущих рецензируемых научных журналах и изданиях, рекомендованных ВАК

И. Чипуренко Е.В. Учет инвестиций в ассоциированные компании

// Бухгатерский учет, 2005, №18. Ч 0,6 пл.

12. Чипуренко Е.В. Сравнение некоторых вопросов учета отложенных налогов по МСФО 12 и ПБУ 18/02 // Бухгатерский учет, 2005, №19. Ч 0,6 п.л.

13. Чипуренко Е.В. Единый социальный налог, изменения в 2005 // Аудиторские ведомости, 2005, №1. Ч 0,7 п.л.

14. Чипуренко ЕВ. НДС как фактор формирования финансового результата // Бухгатерский учет, 2006, №17. Ч 0,5 п.л.

15. Чипуренко Е.В. Признание ЕСН в качестве расхода в бухгатерском учете // Бухгатерский учет, 2006, №18. Ч 0,5 пл.

16. Чипуренко ЕВ. Когда бухгатерская и налоговая прибыль различаются // Бухгатерский учет, 2006, №19. Ч 0,5 п.л.

17. Чипуренко Е.В. Учет и оценка импортируемых активов // Бухгатерский учет,

2007, №15, Ч0,5 п.л.

18. Чипуренко ЕВ. Применение налоговых вычетов при исчислении НДС // Бухгатерский учет, 2007, №20 и №21. Ч1,4 пл.

19. Чипуренко Е.В. Варианты организации раздельного учета по НДС // Бухгатерский

учет, 2007, №22. Ч 0,8 п.л.

20. Чипуренко Е.В. Особенности формирования налоговой отчетности по налогу на прибыль // Бухгатерский учет, 2008, №2. Ч 0,8 пл.

21. Чипуренко Е. В. Расчет налоговой нагрузки: первые шаги // Налоги и налоговое

планирование, 2010, №5. Ч1,0 п.л.

22. Чипуренко Е. В. Учет видов деятельности и территориального расположения организации при расчете налоговой нагрузки // Налоги и налоговое планирование, 2010, №7. Ч 0,6 п.л.

23. Чипуренко Е. В. Формирование линдивидуального налогового поля организации

при расчете налоговой нагрузки // Налоги и налоговое планирование, 2010, №9. 0,8 п.л.

24. Чипуренко Е. В. Учет видов деятельности и территориального расположения организации при расчете налоговой нагрузки // Кавказские научные записки, 2010, №2. Ч0,8 п.л.

25. Чипуренко Е. В. Налоговый анализ.: существует ли новое научное направление? //Международный бухгатерский учет, 2011, №14. Ч 0,8 пл.

26. Чипуренко Е. В. Налоговая среда и цели налогового планирования организации // Международный бухгатерский учет, 2011, №13. Ч 0,7 п.л.

27. Чипуренко Е. В. Налоговые риски в хозяйственной деятельности коммерческой организации // Международный бухгатерский учет, 2011, №24. Ч 0,6 пл.

28. Чипуренко Е. В. Оценка налоговых рисков в анализе стратегических решений организации // Международный бухгатерский учет, 2011, №27. Ч 0,7 п.л.

29. Чипуренко Е В. Концепция сегментного налогового учета и анализа для структурирования внутренней среды организации // Международный бухгатерский учет, 2011.

Ч 0,8 п.л.

III. Статьи в профессиональных журналах и научных сборниках, доклады на конференциях, научно-методические работы, в том числе наиболее значимые:

30. Чипуренко Е. В. Сравнительный анализ особенностей расчета выручки для целей налогообложения и бухучета // Все о налогах, 2003, №1. Ч 1,0 пл.

31. Чипуренко Е. В. НИОКР: особенности налогового и бухгатерского учета расходов // Все о налогах, 2003, №2. Ч 0,7 пл.

32. Чипуренко Е. В. Налогообложение доходов от долевого участия в деятельности организации (дивиденды) и порядок отражения в налоговом учете // Все о налогах, 2003, №3. Ч 0,7 п.л.

33. Чипуренко ЕВ. Учет затрат // Бухгатерия в вопросах и ответах, 2003, №4.Ч0,5 пл.

34. Чипуренко Е. В. Учет готовой продукции // Бухгатерия в вопросах и ответах, 2003, №4. Ч 0,5 пл.

35. Чипуренко Е В. МСФО12: особенности метода расчета отложенных налогов // Международный финансовый еженедельник Финансовая газета, 2005, №1(681). Ч 0,5 пл.

36. Чипуренко Е. В. О необходимости разработки единого методологического подхода к формированию налоговых баз // Сборник научных статей Методология и организация бухгатерского учета и экономического анализа в условиях рыночной экономики / Под редакцией Л. Т. Гиляровской. ЧМ.: Современная экономика и право, 2004. Ч 0,5 пл.

37. Чипуренко Е. В. Представление в финансовой отчетности данных о налоге на прибыль // Международный финансовый еженедельник Финансовая газета, 2006, №1(733), №3(735). Ч0,5 пл.

38. Чипуренко Е. В. Использование дистанционных форм обучения в системе повышения квалификации специалистов // Сборник научных статей и материалов Экономика и образование Всероссийской научно-практической конференции Проблемы и основные направления повышения качества подготовки экономических кадров.ЧМ.: ВЗФЭИ, 2005. Ч 0,5 п.л.

39. Чипуренко Е. В. Проблемы определения даты и оценки в рублях для принятия на учет импортируемых активов в бухгатерском и налоговом законодательстве // Сборник научных трудов Экономико-правовое развитие современной России. Выпуск 5. Ч М.: МИЭИП, 2007.-0,5 п.л.

40. Чипуренко Е. В. Учёт, анализ и контроль налоговой нагрузки организации // Сборник материалов Международной научно-практической конференции Румянцевские чтения. Ч М.: РГТЭУ, 2010 год. Ч 0,8 п. л.

41. Чипуренко Е. В. Анализ налоговой среды коммерческой организации // Сборник материалов Международной научно-практической конференции Васильевские чтения. ЧМ.: РГТЭУ, 2010. Ч 0,6 п. л.

Подписано в печать 02. 12. 2011 Формат 60x84/16 Бумага офсетная. Печать офсетная.

Уел. печ. л. 2,0 Тираж 150 Экз. Заказ № 2435 Типография ООО Ай-клуб (Печатный салоп МДМ) 119146, г. Москва, Комсомольский пр-кт, д.28 Тел. 8-495-782-88-39

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: доктор экономических наук , Чипуренко, Елена Викторовна

Введение

Глава 1. Налоговый анализ в системе экономического анализа

1.1. Эволюция налогового анализа как научного направления и вида управленческой деятельности

1.2. Стратификация количественных оценок последствий налогообложения и формирование показателя налоговой нагрузки

1.3. Определение сущности и значения понятия налоговая среда в целях налогового анализа

1.4. Типология индикаторов внешней налоговой среды коммерческой организации

Глава 2. Концепция налогового анализа деятельности коммерческой организации

2.1 Концептуальный подход к обоснованию сущности и задач налогового анализа организации

2.2. Концептуально значимые особенности регулирования налоговой среды в Российской Федерации

2.3. Структуризация уровней налогового анализа в соответствии с задачами контроля влияния налоговой среды

Глава 3. Методология налогового анализа

3.1. Систематизация методических подходов и приемов налогового анализа эндогенных факторов хозяйственной деятельности ор- 137 ганизации

3.2. Теоретические основы формирования методологии налогового анализа деятельности коммерческой организации

3.3. Системно-интегрированное обеспечение информационной базы налогового анализа

Глава 4. Современные стандарты финансового учета в реализации метода налогового анализа

4.1. Концепция сегментного налогового учета и анализа для структурирования внутренней среды организаций

4.2. Особенности российской методики отражения расчетов по налогу на прибыль в финансовой отчетности

4.3. Международная концепция отложенных налогов в обеспечении достоверности результатов деятельности организации

Глава 5. Управление налоговой нагрузкой и налоговыми рисками коммерческой организации

5.1. Теоретико-методологические основы управления налоговыми рисками организации

5.2. Оценка налоговых рисков в налоговом анализе

5.3. Обеспечение сопоставимости учетных данных при оценке налоговой нагрузки

5.4. Формирование системы показателей налоговой нагрузки организации 293 Заключение 314 Библиографический список 319 Приложения

Диссертация: введение по экономике, на тему "Методология налогового анализа и оценки влияния системы налогообложения на деятельность коммерческих организаций"

Актуальность темы исследования. Образовавшись в результате синтеза ряда специальных и отраслевых областей научных знаний, и только в XX веке став самостоятельной наукой, экономический анализ, под действием вновь возникающих потребностей практики, создает новые перспективные научные направления, одним из которых, является налоговый анализ как инструмент оценки результатов и последствий налогообложения.

Изначально появление налогового анализа связано с функциями финансового менеджмента на государственном уровне по воздействию на финансовые процессы посредством механизма налогообложения, где налоговое право лотчетливо выражает все особенности, присущие управленческой финансовой деятельности государства, являясь по своему юридическому назначению управленческим правом [194, с. 8]. Ориентируясь на количественные оценки налогообложения как допустимой доли изъятия национального дохода, налоговый анализ способствовал уяснению действия налогов на хозяйственную жизнь и рационализации налоговой политики, л.делая ее более послушным и гибким общеэкономическим орудием правительства [225, с. 445]. Практическая потребность в оценке результатов налогообложения и задачи налогового анализа в настоящее время вышли за рамки только количественных оценок, предполагая изучение социальных феноменов, которые испытывают влияние налогообложения, уделяя внимание логике налоговой рациональности участников налоговых отношений, что в социальном контексте подразумевает социологическое моделирование налоговой политики, налогоплательщика и налогового равенства [149, с. 11].

Развитие стратегического менеджмента на уровне организации привело к появлению налогового планирования как элемента управления финансами организации с целью снижения негативного влияния налогообложения на результаты деятельности, реализация которого требует разработки процедур налогового анализа. Признание активной роли внешней среды в деятельности организации позволило переосмыслить значение налогового анализа, не ограничивая его задачи лоптимизации налоговых расходов. Для гармоничного взаимодействия организации с окружающей социально-экономической средой налоговый анализ обеспечивает согласование интересов в процессе налогообложения, отражающего взаимосвязь структурных уровней Ч государственных финансов и финансов хозяйствующих субъектов как агентов экономических отношений.

Удовлетворяемая налоговым анализом потребность в необходимой информации и, одновременно, в инструментах менеджмента на разных уровнях экономической системы, привела к созданию разнообразных методик оценивания процессов в финансовой системе страны под действием налогообложения, результатов и последствий воздействия налогообложения на экономику, которые на сегодняшний день образуют необходимый базис для разработки научно-обоснованной методологии анализа. Следует говорить о налоговом анализе не только в прикладном, но и в научном аспекте, как о формирующемся самостоятельном научном направлении одной из отраслей экономических знаний.

Особую актуальность развитие методологии налогового анализа приобретает в связи с необходимостью поддержания финансовой стабильности, означающей наличие устойчивых источников финансирования, возможность привлечения средств на рынке капиталов, накопление ресурсов для расширения производства и развития общественного сектора экономики. Настоящее время является наиболее сложным для уплаты налогов, поскольку недавний глобальный спад изменил экономический ландшафт значительно и беспрецедентно. [311, с. 4]. Такая оценка современной ситуации сопровождает результаты глобального сравнительного исследования систем налогообложения в 183 странах, основанного на исключительной важности налогов, как для государства, так и для бизнеса

Рпсеша1егЬоизеСоорег8, Всемирный банк, Международная финансовая корпорация). Кризисная ситуация проявила необходимость согласования интересов государства и коммерческих организаций в целях дальнейшего экономического и социального развития, что требует оценки получаемых результатов на соответствие задаваемым целям и постоянного мониторинга последствий воздействия системы налогообложения на экономику. Налоговая система обеспечивает перераспределение средств от экономических агентов'к государству и, с одной стороны, формирует базу государственных расходов, а с другой Ч систему сигналов экономическим агентам, оказывая влияние на их экономическую активность и, в конечном счете Ч на темпы и качество экономического роста [204, с. 101].

Разработка концептуальной теоретической основы трактовки результативности деятельности с учетом влияния налогообложения, открывает возможности для решения целого ряда практических проблем, в числе которых одной из основных является согласование интересов государства и бизнеса, непосредственно определяющих устойчивое социально-экономическое развитие России.

Степень разработанности проблемы. В диссертационном исследовании использовались труды ведущих отечественных и зарубежных экономистов, содержащие многообразие подходов авторов по широкому кругу вопросов, охватывающих различные аспекты теории и практики экономического анализа, бухгатерского учета, теории налогов, организации финансов, финансового менеджмента.

Большой вклад в разработку методологической базы экономического анализа внесли такие ведущие отечественные ученые, как М.И. Баканов, В.И. Бариленко, С.Б. Барнгольц, А.П. Бархатов, Н.Р. Вейцман, Л.Т. Гиляровская, И.М. Дмитриева, О.В. Ефимова, И.В. Захаров, Н.Д. Ильенкова, В.В. Ковалев, Н.П. Кондраков, Н.П. Любушин, А.Ш. Маргулис, Ю.П. Маркин, М.В. Мельник, Е.В. Негашев, В.Д. Новодворский, В.Ф. Палий, В.В. Патров, В.И. Петрова, Н. С. Пласкова, В.И. Подольский, И.И. Поклад, О.В.

Рожнова, М.З. Рубинов, Г.В. Савицкая, Я.В. Соколов, С.К. Татур, А.Н. Хо-рин, М.Б. Чиркова, А.Д. Шеремет, И.А. Шоломович и др. Ведущими зарубежными специалистами в экономико-аналитической предметной области являются Г.Дж. Александер, X. Андерсон, Й Бетге, JI.A. Бернстайн, М. Бретт, Ю. Бригхем, Дж.В. Бэйли, М.Ф. Ван Бреда, Т.Р. Карлин, Ч. Ли, В. МакКензи, Б. Нидз, Ж. Ришар, Д. Стоун, Р. Томас, Г. Харман, К. Хед-дервик, Э.С. Хедриксен, Э. Хеферт, К. Хитчинг, Дж.К.Ван Хорн, У.Ф. Шарп, Й.А. Шумпетер, Р. Энтони и др.

Однако следует отметить, что ни один из авторов не уделял значительного внимания вопросам анализа результатов хозяйственной деятельности экономических агентов с учетом фактора налогообложения на разных организационных уровнях.

Вопросам теории налогообложения посвящены труды классиков, в числе которых Д. Рикардо, Ш. Монтескье, О. Мирабо, Ф. Аруэ (Вольтер), Ж. Сисмонди, Ф. Эджуорт, Н. Канар, К. Pay, А. Шеффле и А. Вагнер, Р. Майер, И. К. Виксель; М. Панталеоне; Э. Селигмен. Современные тенденции развития научной мысли в области налогообложения отражены в работах А. Лаффера, И. Фишера, Н. Кадора и др. В современной России проблемы теории налогов, налоговой политики и государственного налогового менеджмента, налогового планировании и реформирования широко представлены в работах Л.И. Абакина, C.B. Барулина, A.B. Брызгалина, О.В. Врублёвской, Е.С. Выковой, С. Ю. Глазьева, Л.И. Гончаренко, И.В. Горского, А.Г. Грязновой, А.З. Дадашева, Л.В. Дуканич, E.H. Евстигнеева, В.Г. Князева, Л.П. Павловой, В.Г. Панскова, А.Б. Паскачёва, С.Г. Пепеляе-ва, В.М. Пушкарёвой, М.В. Романовского, М.А. Сажиной, Р.Г Самоевой, В.В. Степаненко, Д.Г. Черника, Т.Ф. Юткиной и др. Однако отсутствует целостная система представления анализа последствий влияния налогообложения на хозяйственную деятельность, базирующаяся на взаимосвязи методологии анализа с процессами управления и прогнозирования, не разработаны организационно-методические вопросы налогового анализа на разных уровнях управленческой иерархии.

Необходимым является формирование научного терминологического аппарата налогового анализа, определение его структуры, обобщение и классификация системы инструментов, совершенствование методических основ, способствующих их интеграции в целостную систему методов и приемов менеджмента экономических субъектов хозяйствования и практику управления бизнес-процессами. Обобщение накопившегося практического опыта и теоретических исследований дают возможность разработать методологию налогового анализа деятельности коммерческой организации как самостоятельного аналитического направления в экономическом анализе.

Объектом исследования являются процессы финансово-хозяйственной деятельности коммерческих организаций, осуществляемые в условиях налогообложения, а также финансовые результаты деятельности, сущность воздействия налогообложения на которые раскрывается на основе использования методологических подходов налогового анализа.

Предметом исследования является комплекс теоретико - методологических вопросов экономического анализа и оценки результатов деятельности коммерческих организаций, формируемых под воздействием системы налогообложения.

Цель и задачи исследования. Цель исследования состоит в разработке теоретических и методологических основ налогового анализа деятельности коммерческих организаций для информационно-аналитического обеспечения процесса принятия управленческих решений в условиях действующей системы налогообложения.

Для достижения указанной цели в исследовании поставлены следующие задачи: выявить особенности становления и развития методологии экономического анализа для оценки результатов и последствий влияния налогообложения как самостоятельного прикладного аналитического направления Ч налогового анализа, установить его содержание, определить цели, предмет и метод; исследовать, уточнить и допонить понятийный аппарат, используемый для анализа влияния налогообложения на хозяйственную деятельность на разных организационных уровнях; определить понятие налоговая среда и систематизировать ее качественные и количественные характеристики, формируемые нормами налогового законодательства и оказывающие воздействие на экономических агентов в границах определенного государства; обосновать новое аналитическое направление Ч налоговый анализ деятельности коммерческой организации в системе экономического анализа; сформировать концепцию налогового анализа деятельности коммерческих организаций; установить концептуально значимые особенности налоговой среды, формируемые российской системой налогообложения, для разработки методологии налогового анализа коммерческой организации; отобрать и систематизировать показатели учетной системы организации, отражающие непосредственное воздействие налоговой среды на хозяйственную деятельность, необходимые для установления причинно-следственных связей результатов деятельности с процессом налогообложения; дать системное представление информационного обеспечения оценки влияния налогообложения на хозяйственную деятельность в связи с необходимостью интеграции данных, формируемых различными видами учета в обобщенной учетной системе организации; исследовать и выявить природу и источники возникновения налоговых рисков, разработать методы их оценки и учета в анализе последствий налогообложения для хозяйственной деятельности организации; разработать комплекс требований, обеспечивающих сопоставимость данных учетной системы организации в целях формировании показателей налоговой нагрузки для оценки влияния налоговой среды на хозяйственную деятельность, обеспечивающих достоверность результатов налогового анализа; подходы к формированию адаптируемой к запросам пользователей системы показателей налоговой нагрузки с учетом уровня контроля влияния налогообложения на хозяйственную деятельность коммерческой организации.

Методологической основой исследования является сочетание общенаучных диалектических методов, в числе которых: анализ и синтез, индукция и дедукция, детализация и обобщение, аналогия и моделирование, системность и комплексность; представленных в трудах отечественных и зарубежных специалистов основных положений экономической науки в целом и экономического анализа в частности, концепций и гипотез; основные приемы логических методов анализа, методы научных классификаций, морфологический анализ, позволяющий раскрыть качественное содержание показателей и параметров хозяйственной деятельности организаций в динамике их развития; результатов обобщения и систематизации практики оценивания тяжести налогообложения, сформировавшейся с развитием теории налогообложения, методологии финансового менеджмента и экономического анализа в процессе совершенствования системы управления хозяйственной деятельностью; законодательных актов и нормативных документов по регулированию деятельности хозяйствующих субъектов; национальных и международных стандартов бухгатерского учета и финансовой отчетности. Исследование строилось на принципах системного подхода с использованием методов сравнительного, межстра-нового и системно-структурного анализа социально-экономических процессов, систематизации и типологизации, экспертных оценок.

Исследование выпонено в рамках Паспорта отрасли наук Экономические науки по специальностям в соответствии с кодом ВАК РФ:

08.00.10 Финансы, денежное обращение и кредит, пунктов 3.14. Теория, методология и базовые концепции налогообложения хозяйствующих субъектов, 3.15. Оптимизация налогового портфеля хозяйствующих субъектов, 3.16. Мониторинг налогового вклада хозяйствующих субъектов, 3.19. Теория принятия решений и методы управления финансовыми и налоговыми рисками, 3.30. Налоговый учет как элемент налогообложения;

08.00.12 Бухгатерский учет, статистика, пунктов 1.7. Бухгатерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей; 1.8. Особенности формирования бухгатерской (финансовой, управленческой, налоговой и др.) отчетности по отраслям, территориям и другим сегментам хозяйственной деятельности; 2.3. Развитие методологии комплекса методов оценки, анализа, прогнозирования экономической деятельности; 2.11. Теория и методология финансового, управленческого, налогового, маркетингового анализа.

Информационной базой исследования послужили официальные статистические материалы Федеральной службы государственной статистики; Федеральной налоговой службы; Министерства экономического развития РФ, Министерства финансов РФ, Счетной палаты РФ, данные публикуемой финансовой отчетности организаций, а также результаты исследований социально-экономических процессов, проводимых отечественными и зарубежными учебными и научными учреждениями, в том числе, Всемирного банка, Международного валютного фонда (МВФ), Организацией экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), Бюро экономического анализа США. В процессе исследования использовалась специальная литература по исследуемой тематике, справочные и информационные издания, интернет-ресурсы и другие материалы.

Научная новизна диссертационной работы состоит разработке теории и методологии налогового анализа, предназначенного для исследования влияния налогообложения на хозяйственную деятельность коммерческих организаций и оценки финансовых результатов, формируемых под действием системы налогообложения; в совершенствовании методологии комплекса методов оценки, анализа, прогнозирования экономической деятельности для повышения качества информационного обеспечения процесса принятия обоснованных управленческих решений.

В диссертационном исследовании получены и выносятся на защиту следующие научные результаты.

1. В области развития методологии комплекса методов оценки, анализа, и прогнозирования экономической деятельности в условиях необходимости поддержания финансовой стабильности и постоянного мониторинга последствий воздействия системы налогообложения на экономику: обосновано формирование налогового анализа имеющего прикладной характер и, одновременно, демонстрирующего дальнейшее развитие отрасли научных знаний Ч экономического анализа, как самостоятельное аналитическое направление; разработаны определения базовых понятий налогового анализа Ч предмет, цель и метод (08.00.12, п. 2.3); определены этапы и направления формирования методологии налогового анализа, выделены два раздела налогового анализа: анализ налоговой политики государства и налоговый анализ деятельности коммерческой организации, для каждого из которых уточнены определения цели, предмета и метода на базе комплекса решаемых задачи (08.00.12, п. 2.3); обобщен и классифицирован понятийный аппарат экономического анализа, применяемый для оценки воздействия налогообложения на разных уровнях организации хозяйственной деятельности; разработано определение единого понятия налоговая нагрузка для комплексной количественной оценки влияния налогообложения на хозяйственную деятельность организации (08.00.10, п. 3.16); предложено к использованию и определено понятие налоговая среда в качестве комплекса факторов, связанных с системой налогообложения, оказывающих воздействие на экономических агентов в границах определенного государства; разработана типология индикаторов налоговой среды на основе обобщения данных международной статистики и меж-страновых сравнений, отражающих характерные особенности условий хозяйствования, формируемые нормами налогового законодательства страны (08.00.10, п. 3.14).

2. В области концептуальных положений налогового анализа деятельности коммерческой организации, отражающих процесс развития и формирования теории и методологии налогового анализа: сформировано системное, концептуальное представление налогового анализа деятельности коммерческой организации на основе интеграционного подхода в целях обеспечения гармоничного взаимодействия организации с окружающей социально-экономической средой; разработана последовательность взаимосвязанных этапов анализа, обеспечивающих решение задачи формирования качественного аналитико-информационного обеспечения отбора вариантов управленческих решений (08.00.12, п. 2.11); определено понятие налоговый режим как результат исследования налоговой среды Российской Федерации и выявленной неоднородности ее влияния на хозяйственную деятельность; обоснован концептуальный подход к объекту налогового анализа с учетом налогового режима, требующий выделение бизнес-единиц в составе совокупной хозяйственной деятельности организации - юридического лица для обеспечения достоверности оценки влияния налоговой среды (08.00.10, п. 3.16); разработана система взаимосвязанных уровней налогового анализа, ранжированных по степени сложности управленческих решений, требующих контроля влияния налогообложения; определена структура комплексного массива данных, формируемого налоговым анализом для информационного обеспечения достижения поставленных целей, когда границы организации определяются принадлежностью права принимать решения (08.00.12, п. 2.11).

3. В области разработки методологии и совершенствования информационного обеспечения налогового анализа деятельности коммерческой организации в условиях интеграции данных бухгатерского и налогового учета и отчетности: определен и обоснован состав затрат организации на налогообложение как проявление прямого воздействия налоговой среды на хозяйственную деятельность, количественные оценки которых необходимы для установления причинно-следственных связей результатов деятельности с процессом налогообложения (08.00.10, п. 3.14; 08.00.12, п. 2.11); разработана типология видов данных, формируемых в налоговом учете, объединенных понятием показатели налогообложения; определены учетные методы регистрации показателей налогообложения в бухгатерском учете для сопоставимости с иными фактами хозяйственной деятельности, отраженными в учетной системе организации (08.00.10, п. 3.30; 08.00.12, п. 1.7); предложен системный подход к формированию информационной базы налогового анализа в форме налогового поля организации как интегрированного многофункционального комплекса, предназначенного для целенаправленного формирования структурированной базы данных в соответствии с этапами и уровнями налогового анализа, обеспечивая запросы различных субъектов бизнес-отношений (08.00.12, п. 1.7); рекомендована методика учета и формирования отчетности по сегментам хозяйственной деятельности, установленная Международными стандартами финансового учета, для реализации концептуального подхода с использованием бизнес-единиц в целях налогового анализа деятельности коммерческой организации (08.00.12, п. 1.8); разработан подход к учету налоговых рисков организации на основе их классификации по степени контролируемости и уровням налогового анализа; разработана форма Карты рисков как многоуровневого информационного массива, структурированного с использованием налогового поля организации, отражая системность и комплексность методологии оценки влияния налоговой среды на деятельность организации (08.00.10, п. 3.19); предложен расчетно-аналитический подход к оценке налоговых рисков, в том числе качественной Ч на базе индикаторов внутренней среды системы COSO и количественной Ч с учетом стоимости последствий реализации риска, ориентированной на комплекс законодательно установленных мер ответственности, и вероятности реализации риска в условиях налоговой среды, отличающейся определенным уровнем несовершенства системы налогового администрирования (08.00.10, п. 3.19); разработан комплекс правил сопоставимости данных учетной системы организации при формировании показателей налоговой нагрузки для оценки влияния налоговой среды на хозяйственную деятельность, обеспечивающих достоверность результатов налогового анализа (08.00.12, п. 1.7 и п. 1.8); предложен подход к формированию адаптируемой в соответствии с информационными запросами пользователей системы показателей налоговой нагрузки организации с учетом требований поноты и комплексности, что позволяет отразить действительный экономический смысл принимаемых управленческих решений, подтверждающий добросовестность организации - налогоплательщика, использующей методику налогового анализа (08.00.10, п. 3.15; 08.00.12, п. 2.11).

Практическая значимость результатов исследования. Результаты, отраженные в диссертации, являются развитием концептуальных и методологических аспектов экономического анализа и, одновременно, могут рассматриваться как основа для последующих теоретических и эмпирических исследований в данной области экономических знаний.

Направленные на совершенствование процесса информационного обеспечения процесса принятия управленческих решений, положения диссертации реализуемы в системе управления финансово-хозяйственной деятельностью коммерческих организаций вне зависимости от сферы деятельности. Методологические подходы к анализу влияния налоговой среды, обеспечивая постоянный мониторинг воздействия налогообложения на результаты деятельности и контроль налоговых рисков, соответствуют потребностям менеджмента в инструментах эффективного управления финансовыми ресурсами организации.

Значительно улучшить качество и углубить детализацию информации, необходимой для целей управления и отвечающей запросам различных групп пользователей, позволит разработанный системный подход к формированию базы данных налогового анализа как интегрированного многофункционального комплекса с применением методики сегментного учета для реализации концептуального подхода с использованием бизнес-единиц.

Использование результатов исследования повысит возможности и уровень испонения аналитических функций учетных, финансовых, планово-экономических служб коммерческих организаций, обеспечивая уровень раскрытия информации в финансовой отчетности, соответствующий требованиям МСФО, выпонение которых является одним из условий успешного функционирования российских коммерческих организаций в мировом экономическом пространстве.

Рекомендации по формированию системы показателей налоговой нагрузки являются основой для разработки уникального оценочного инструментария влияния налоговой среды в условиях деятельности конкретных коммерческих организаций, который может быть использован при решении задач текущего и стратегического управления менеджментом, а также в консатинговой и аудиторской деятельности.

Результаты диссертационного исследования могут быть использованы как для обеспечения процесса управления деятельностью коммерческих организаций, так и в образовательном процессе при подготовке специалистов по программам разного уровня, осуществляемыми высшими учебными заведениями, специализированными профессиональными учебными центрами, школами бизнеса, центрами переподготовки и повышение квалификации бухгатеров, аудиторов, финансовых менеджеров и консультантов.

Внедрение и апробация результатов исследования. Основные научные и практические результаты диссертационного исследования прошли апробацию и внедрены в деятельности коммерческих организаций, в учреждениях высшего профессионального образования, что подтверждено справками о внедрении, в частности: методика налогового учета, постановка и внедрение которого осуществлялась в соответствии с требованиями налогового законодательства для информационного обеспечения деятельности международной транспортно-логистической компании СаШегеоп, включая систему налогового анализа и контроля операционной деятельности организации; методика налогового анализа деятельности коммерческой организации, разработанная с учетом конкретных условий и осуществляемых видов экономической деятельности, отражающая приоритеты менеджмента организации при отборе управленческих решений, для формирования планов развития в краткосрочной и среднесрочной перспективе в рамках оказания консатинговых услуг ООО Аудиторская компания АУДИТОР-ПРОФ; методика оценки влияния налоговых обязательств на результаты деятельности, использованная в практической деятельности ОАО Московский камнеобрабатывающий комбинат при оказании услуг по формированию годовых отчетов компании, а также в консатинговой практике по совершенствованию корпоративного управления; методика налогового анализа при выборе режима налогообложения в процессе создания коммерческой организации ООО ЛитРес для целей оценки влияния налогообложения на прогнозируемые результаты деятельности и минимизации налоговых рисков в связи с неясностью налоговых норм.

Результаты исследования используются кафедрой Экономического анализа и финансового менеджмента Российского государственного торгово-экономического университета в преподавании учебных дисциплин Теория экономического анализа, Анализ финансовой отчетности, Анализ финансовой отчетности, составленной по МСФО; кафедрой Бухгатерского учета, экономического анализа и аудита Российской академии народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ (РАНХиГС) в учебном процессе подготовки студентов и слушателей Факультета финансов и банковского дела по направлениям Экономика и Менеджмент в учебных курсах Бухгатерский (финансовый) учет, МСФО, Управленческий учет и анализ финансовой отчетности, Налоги и налогообложение, Основы аудита; положения диссертации использованы при разработке программ Московского института экономики, менеджмента и права (МИЭМП) по дисциплинам бухгатерского учета, в том числе Теория бухгатерского учета, Бухгатерский (финансовый) учет, Бухгатерский учет и анализ внешнеэкономической деятельности, Теоретические и практические аспекты формирования бухгатерской (финансовой) отчетности предприятий, по дисциплинам в области налогообложения Налоги и налогообложение, Налоговый учет и налоговая отчетность, а также программ повышения квалификации государственных и муниципальных служащих в сфере бухгатерского учета и аудита и в сфере финансового менеджмента, проводимых Факультетом повышения квалификации Всероссийского заочного финансово-экономического института (ВЗФЭИ) по дисциплине Налоги и налогообложение; Учебно-Методическим центром Московской аудиторской палаты Интеркон-интелект в преподавании учебных дисциплин Программы подготовки и аттестации аудиторов, а также при повышении квалификации профессиональных бухгатеров и аудиторов.

Полученные теоретические, методические и практические результаты исследования обсуждались и получили одобрение на научных и практических конференциях и семинарах в период 2003Ч2011 гг., в том числе: Всероссийская научно-практическая конференция, проводимая ВЗФЭИ в ноябре 2003 года, Всероссийской научно-практической конференции Проблемы и основные направления повышения качества подготовки экономических кадров (Москва, ВЗФЭИ, 2005 г.); III Международная научная конференция Инновации и высшая школа (Москва, МИЭМП, 29 марта 2007 года); Международная научно-практическая конференция IX Васильевские чтения Ценности и интересы современного общества (Москва, РГТЭУ, октябрь 2010 года); Международная научно-практическая конференция VIII Румянцевские чтения Экономика, государство и общество в XXI веке (Москва, РГТЭУ, апрель 2010 года); Международная научно-практическая конференция Бакановские чтения: 100 лет со дня рождения (Москва, РГТЭУ, октябрь 2010 года) и пр.

Результаты диссертационной работы нашли практическое применение при выпонении следующих проектов и научно-исследовательских работ: в 2005 году научно-исследовательская работа (НИР) (ВЗФЭИ) по теме Разработка научно-методических основ проектирования программ дистанционного образования в сфере повышения квалификации, результаты которой опубликованы и зарегистрированы во ВНТИЦ за номером 0220.0 501783 (Регистрационная карта от 22.03.05 №2/492); В 2005 году научно-исследовательская работа (НИР) по теме Трансформация российской финансовой отчетности в отчетность по МСФО в ВЗФЭИ (результаты зарегистрированы во ВНТИЦ №0220.0 501784).

Основные положения диссертационного исследования отражены в 50 научных и учебно-методических печатных работах авторским объемом 176,1 п.л., из них 15 статей объемом 10,2 п. л., опубликованных в периодических научных изданиях, рекомендованных ВАК РФ для публикации основных результатов диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук, монография (объемом 16 п.л.), книги, учебники и учебные пособия (объемом 137 п.л.), в числе которых учебное пособие с грифом УМО по образованию в области бухгатерского учета, анализа и аудита.

Объем и структура работы. Диссертационная работа состоит из введения, пяти глав, выводов по каждой главе, заключения, библиографического списка, приложений.

Диссертация: заключение по теме "Бухгатерский учет, статистика", Чипуренко, Елена Викторовна

Выводы к Главе 5

Положения Главы V посвящены вопросам управления налоговыми рисками, что предполагает процессы выявления, оценки и контроля возможных событий или ситуаций для обеспечения разумных гарантий достижения организацией своих целей. В исследовании предложена структуризация причин возникновения налоговых рисков, использованная затем при построении их классификации. В силу отсутствия единого подхода к определению видов налоговых рисков разработана двухуровневая классификация, отражающая степень их контролируемости организацией и уровень принятия управленческих решений, сопряженных с налоговым риском.

На основе классификации реализован процесс выявления рисков по этапам налогового анализа, результатом которого является формирование информационного массива, включающего реестр рисков налоговой среды, карту реализованных рисков организации и карту перспективных налоговых рисков для каждого из вариантов решений. Возникшие по причинам несовершенства налогового администрирования, не контролируемые организаций, предложено выявлять в процессе анализа налоговой среды, формируя реестр на основе классификационного подхода. Контролируемы организацией риски, вызванные несовершенством собственной внутренней среды, определяются в процессе ретроспективного анализа внутренней среды, отражаются в Карте реализованных рисков бизнес-единицы, которая формируется на основе налогового поля организации, и дает возможность получить данные о проблемных точках налогообложения для организации по классификационным уровням принимаемых решений. Для отбора вариантов управленческих решений формируется Карта перспективных налоговых рисков.

Для оценки рисков в исследовании использованы качественные и количественные составляющие возможных последствий реализации. Качественную оценку последствий предлагается осуществить с помощью подверженных налоговым рискам индикаторов состояния внутренней среды, определяемых Концепцией управления рисками организации COSO, отличающихся универсальностью для проверки обоснованности налоговой выгоды организации. Авторский подход предусматривает количественную оценку налогового риска как произведение стоимостной оценки возможных последствий реализации риска и вероятности наступления события, реализующего риск. Определены элементы стоимостной оценки последствий и предложен агоритмический способ расчета вероятности реализации риска как соотношение трех составляющих: вероятность реализации неотъемлемого риска; вероятность реализации риска средств контроля; вероятность реализации риска ошибочного суждения налоговых органов. При этом введенный в исследовании риск ошибочного суждения налоговых органов предложено рассматривать как следствие несовершенства системы налогового администрирования, ошибочность позиции налоговых органов, выраженной в решении и/или в действиях по принуждению налогоплательщика к испонению данного решения, в том числе, с применением обеспечительных мер и процедур испонения требований. Структурированная на базе налогового поля и классификации рисков по уровням принятия решений, разработанная форма реализации карты рисков представляет собой часть информационной базы налогового анализа. Таким образом, предложенный методологический подход позволяет получить структурированный массив данных налогового анализа и перейти к расчету комплекса показателей налоговой нагрузки, используемого как критерия отбора управленческих решений организации, позволяя установить удовлетворительные уровень затрат на налогообложение и уровень налоговых рисков, приемлемые для сторон налоговых правоотношений и соответствующие компромиссу между участниками налогового процесса.

В исследовании предлагается экспертный подход рассматривать как базовый для подбора комплекса показателей налоговой нагрузки, что обосновано конкретными задачами оценки и сравнения управленческих решений, требующих прогнозирования и анализа последствий налогообложения. Для объективной оценки налоговой выгоды, отражения реального экономического эффекта организации от изменения условий налогообложения и, одновременно снижения риска признания уклонения от налогообложения, разработаны принципиальные предпосыки и правила формирования комплекса показателей налоговой нагрузки. Следование предпосыкам и правилам позволило предложить подход к разработке адаптируемой к запросам пользователей комплексной системе показателей налоговой нагрузки, представленной двумя блоками: структурными характеристиками процесса налогообложения организации и аналитическими показателями, сфоромированными сопоставлением статей финансовой отчетности и данных структурированного массива налогового анализа, применение которых позволяет оценить воздействие налоговой среды на финансовые результаты, денежные потоки и финансовое состояние организации. Таким образом, налоговая нагрузка организации представлена комплексом взаимосвязанных и взаимодопоняющих показателей, позволяющих представить достаточно поно спектр последствий воздействия налоговой среды на хозяйственную деятельность коммерческой организации, применимым для ретроспективной оценки достигнутого уровня воздействия и для перспективного налогового анализа принимаемых решений с учетом изменения данного уровня нагрузки.

В исследовании предложен концептуальный и методологический подход к налоговому анализу деятельности коммерческой организации, цель которого определена как изучение влияния налогообложения на формирование и изменение результатов ее хозяйственного процесса, количественном измерении данного влияния для обоснования стратегических и текущих бизнес-решений. Метод налогового анализа предлагается рассматривать как системное, комплексное изучение, измерение и обобщение результатов и последствий влияния налогообложения на процессы в финансовой системе страны, отражающие взаимосвязь структурных уровней Ч государственных финансов и финансов хозяйствующих субъектов как агентов экономических отношений, а также на состояние экономики на разных организационных уровнях хозяйственной деятельности, с помощью обработки системы показателей с использованием специальных приемов. Выявленные особенности метода налогового анализа потребовали определить ряд специфических терминов, которые использовались в практике оценивания влияния налогообложения на хозяйственную деятельность экономических агентов, но не имели однозначного токования и/или единого наименования, в том числе такие понятия как налоговая среда и налоговая нагрузка.

Необходимость разработки концептуального подхода обоснована неоднозначным токованием и оценкой налоговой выгоды, которая, при прочих равных условиях, обеспечивается организации решением с наименьшими затратами на налогообложение, порождает проблему понимания пределов налоговой выгоды. Способы ее получения могут рассматриваться государством как действия организации по уклонению от налогообложения, а налоговый анализ теряет смысл. Предлагаемая концепция налогового анализа ориентируется на законопослушный тип налогоплательщика, имеющего нормативный вариант поведения, для которого приспособление к налоговой среде предлагается рассматривать в рамках интеграционного подхода как проявление процесса совершенствования организации с целью обеспечение гармонического взаимодействия с окружающей средой, стремление к наилучшей реализации функций организации, т.е. в сущности, продожение ее существования. Концепция налогового анализа предлагает рассматривать приспособление организации к налоговой среде как процесс достижения компромисса, приемлемого для сторон налоговых правоотношений, включающий два последовательных взаимосвязанных этапа: налоговый анализ внешней среды и анализ внутренней среды организации, что позволяет оценить потенциал организации в условиях определенной системы налогообложения.

Следуя принципам поноты и комплексности концептуальный подход предполагает более широкий взгляд на использование понятия налоговый платеж, рассматривая в процессе налогового анализа все установленные законодательно обязательные платежи организации в бюджетную систему Российской Федерации, формирующие заданную законодательно налоговую нагрузку на уровне страны. При этом для оценки налоговой нагрузки на уровне организации предлагается использовать понятие налоговый режим как совокупность условий обложения организации обязательными платежами в бюджетную систему, предусмотренных законодательством для определенного вида (видов) экономической деятельности с учетом масштабов, организационно Ч правовых и территориальных особенностей ведения деятельности. Исследование особенностей российской налоговой среды в рамках задачи разработки концептуального подхода показало, что распределение налоговой нагрузки между налогоплательщиками и ее фактический уровень для каждой организации определяется видом экономической деятельности, который отличается наличием конкретного процесса производства и выпуска определенной продукции (услуг, работ), связанного с данным процессом имущественного комплекса; организационно-правовой формой и масштабами деятельности. В соответствии с полученными результатами предложено представить структуру организации как объекта налогового анализа на базе единого классификационного подхода, основанного на видах экономической деятельности, Ч совокупность бизнес-единиц. Это позволило определить структуру информационного массива и конкретизировать иерархию взаимосвязанных, последовательных уровней налогового анализа, когда границы организации для целей налогового анализа определяются принадлежностью права принимать решения, связанные с контролем влияния налоговой среды.

Разработанные концептуальные положения позволили перейти в исследовании к формированию научно-обоснованного методологического подхода налогового анализа, используя результаты классификации разнообразных и многочисленных, значительно отличающихся друг от друга, методик оценки налоговой нагрузки, отличающихся несогласованностью взглядов авторов по ряду методологических вопросов. В качестве проявлений прямого воздействия налоговой среды на организацию в исследовании предложено рассмотреть три составляющие, в числе которых: расчеты организации с бюджетной системой по всем обязательным платежам; специальные обязанности, испонение которых предусмотрено налоговым законодательством; налоговые риски. Предложены подходы к количественной оценке трех составляющих, формирующих массив данных, для которых введено единое наименование показатели налогообложения, возникающие в хозяйственной деятельности как свидетельства воздействия налоговой среды. Путем объединения данных бухгатерского и налогового учета на основе информационной модели бухгатерского учета, представляющей финансовую структура внутренней среды организации в соответствии с технологической концепцией, разработан подход к формированию информационной базы налогового анализа организации, отражающей причинно-следственные связи между показателями налогообложения и хозяйственными процессами организации как выделенного из внешней среды объекта. Такое структурированное представление, предусматривающее согласование учетных методов, предложено именовать как налоговое поле бизнес-единицы, отражающее совокупность взаимосвязанных данных, интегрированных в процесс формирования финансового результата, локализуя точки налогообложения. Налоговое поле предлагается использовать как в статической так и в динамической форме как процесс накопления информации о хозяйственных операциях и соответствующих им показателях налогообложения, что позволяет его допонить информационным массивом, который в исследовании поименован как График налоговых выплат, демонстрирующий предполагаемый отток денежных средств в процессе налогообложения. Совокупный массив данных налогового анализа отличает адаптивность его динамической формы, отражая причинно-следственные связи финансового результата и процесса налогообложения деятельности, позволяя проводить перспективный налоговый анализ решений для каждого случая изменений внешней и внутренней среды организации.

Для решения задачи повышения достоверности в отношении результатов налогового анализа в процессе разработки методологии предложены подходы к учету влияния налоговых рисков на результаты деятельности организации, основанные на структуризации причин их возникновения и последующей их классификации. Для оценки рисков в исследовании использованы качественные и количественные составляющие возможных последствий их реализации. Методологический подход предусматривает количественную оценку налогового риска, предлагая к рассмотрению элементы стоимостной оценки последствий и агоритмический способ расчета вероятности реализации риска. Процедуры выявления и оценки рисков на основе классификационного подхода реализованы в исследовании по этапам налогового анализа, результатом которого является формирование допонительного информационного массива на базе налогового поля организации в форме Карты налоговых рисков, представляющей собой часть информационной базы налогового анализа. Таким образом, предложенный методологический подход позволяет получить структурированный массив данных налогового анализа и перейти к расчету комплекса показателей налоговой нагрузки, используемого как критерия отбора управленческих решений организации, позволяя установить удовлетворительные уровень затрат на налогообложение и уровень налоговых рисков, приемлемые для сторон налоговых правоотношений и соответствующие компромиссу между участниками налогового процесса.

Методологическим подходом налогового анализа деятельности организации предусмотрены принципиальные предпосыки и правила формирования комплекса показателей налоговой нагрузки для объективной оценки налоговой выгоды, отражения реального экономического эффекта организации от изменения условий налогообложения и, одновременно снижения риска признания уклонения от налогообложения. В исследовании предлагается экспертный подход рассматривать как базовый для подбора комплекса показателей налоговой нагрузки, что обосновано конкретными задачами оценки и сравнения управленческих решений, требующих прогнозирования и анализа последствий налогообложения. Адаптируемая к запросам пользователей комплексная система показателей налоговой нагрузки формируется на основе сопоставления статей финансовой отчетности и данных структурированного массива налогового анализа, представляя достаточно поно весь спектр последствий воздействия налоговой среды на хозяйственную деятельность коммерческой организации.

Диссертация: библиография по экономике, доктор экономических наук , Чипуренко, Елена Викторовна, Москва

1. Правовые и нормативные источники

2. Бюджетный кодекс РФ 31 июля 1998 года №145-ФЗ.

3. Водный кодекс Российской Федерации от 03.06.2006 №74-ФЗ, ст. 20.

4. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 №51-ФЗ.

5. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть четвертая) от 18.12.2006 №230-Ф3.

6. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 №146-ФЗ.

7. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 №117-ФЗ, ст. 333.8.

8. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30.12.2001 №195-ФЗ.

9. Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 №63-ФЗ.

10. Российская Федерация. Законы. О бухгатерском учете. От 21.11.1996 №129-ФЗ. От 06.12.2011 №402-ФЗ.

11. Российская Федерация. Законы. Об основах обязательного социального страхования. От 16.07.1999 № 165-ФЗ.

12. О ставках платы за пользование водными объектами, находящимися в федеральной собственности. Постановление Правительства РФ от 30.12.2006 №876.

13. Правила расчета и взимания платы за пользование водными объектами, находящимися в федеральной собственности. Постановление Правительства РФ от 14.12. 2006 №764.

14. О развитии единой системы классификации и кодирования технико-экономической и социальной информации. Постановление Правительства Российской Федерации от 1 ноября 1999 г. № 1212.

15. Об общероссийских классификаторах технико-экономической и социальной информации в социально-экономической области. Постановление Правительства Российской Федерации от 10 ноября 2003 г. №677.

16. О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления. Постановление Пленума Верховного суда Российской Федерации от 28 декабря 2006 г. №64.

17. Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды. Постановление Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 г. №53.

18. Об утверждении положения по бухгатерскому учету Информация по сегментам (ПБУ 12/2000). Приказ Минфина РФ от 27 января 2000 г. №11н.

19. Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности. Постановление Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 №696.

20. Об одобрении концепции развития бухгатерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу. Приказ Минфина РФ от 01.07.2004 №180.

21. О формах бухгатерской отчетности организаций. Приказ Минфина РФ от 02.07.2010 №66н.

22. Об одобрении концепции развития бухгатерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу. Приказ Минфина РФ от 01.07.2004 №180.

23. Об утверждении положения по бухгатерскому учету Информация по сегментам (ПБУ 12/2010). Приказ Минфина РФ от 08 ноября 2010 г. №143н.

24. Общероссийский классификатор услуг населению ОК 002-93 (ОКУН). Постановление Госстандарта РФ от 28.06.1993 №163.

25. О принятии и введении в действие ОКВЭД. Общероссийский классификатор видов экономической деятельности ОК 029-2007. Постановление Госстандарта РФ от 06.11.2001 №454-ст. Приказ Ростехрегулирования от 22.11.2007 №329-ст.

26. Общесоюзный классификатор отраслей народного хозяйства (ОКОНХ). Постановление Госстандарта СССР от 14.11.1975 №18.

27. Концепция системы планирования выездных налоговых проверок. Приказ ФНС России от 30.05.2007 №ММ-3-06/333@.

28. План Министерства финансов Российской Федерации на 2012 2015 годы по развитию бухгатерского учета и отчетности в Российской Федерации на основе Международных стандартов финансовой отчетности. Приказ Минфина России от 30.11.2011 г. №440.

29. О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 25.11.2011 №160н.

30. Концепция бухгатерского учета в рыночной экономике России. Одобрена Методологическим советом по бухгатерскому учету при Минфине РФ, Президентским советом Института профессиональных бухгатеров 29 декабря 1997 года.

31. Международные стандарты аудита, гарантии качества и этики учета Электронный ресурс. Режим доступа:Ссыка на домен более не работаетdownload/IPARIAASB2007KeyTerms.pdf

32. Международные стандарты финансовой отчетности Электронный ресурс. Режим доступа:Ссыка на домен более не работаетru/accounting/mejstandartfo/docs/.

33. Интегрированная концепция внутреннего контроля (Internai Control -Integrated Framework). Комитет спонсорских организаций Комиссии Трэ-дуэйя (COSO), 1992 Электронный ресурс. Режим доступа: Ссыка на домен более не работает.

34. Концепция управления рисками организации (Enterprise Risk Management Framework). Комитет спонсорских организаций Комиссии Трэдуэйя (COSO), 2004 Электронный ресурс. Режим доступа:http ://www. coso. org/.

35. Международные стандарты финансовой отчетности: издание на русском языке. М.: Аскери-АССА, 2010.1. Специальная литература

36. Александер Д., Бриттон А., Йориссен Э. Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Вершина, 2006. - 888 с.

37. Алексеенко М. М. Взгляд на развитие учения о налоге. Харьков, 1870.

38. Але М. Условия эффективности в экономике: пер. с фр. М.: Науч.-изд. Центр Наука для общества, 1998. - 304 с.

39. Альтернативный бюджет экономического роста Электронный ресурс. Режим доступа: Ссыка на домен более не работает

40. Анализ и планирование налоговых поступлений: теория и практика / под ред. Садыгова Ф. К. Ч М.: Изд-во экономико-правовой литературы, 2004.-354 с.

41. Ансофф И. Новая корпоративная стратегия: пер. с англ. / под ред. Ю.Н. Каптуревского. СПб: Изд. Питер, 1999. - 416 с.

42. Ансофф И. Стратегическое управление: пер. с англ./ под ред. Евенко JI. И. М.: Прогресс, 1998. - 358 с.

43. Аукционек С., Демина Н., Капелюшников Р. Структура собственности российских предприятий в 2003 г. и в 2005 г. // Российский экономический барометр, 2003, №3. 2005, №3.

44. Афонцев С., Капелюшников Р. Структурные характеристики предприятий и их налоговое поведение // Вопросы экономики, 2001, №9, с. 82-100.

45. Бабич А. М., Павлова JI. Н. Государственные и муниципальные финансы. М.: ЮНИТИ, 2002. - 687 с.

46. Баканов М. И., Мельник М. В., Шеремет А. Д. Теория экономического анализа. М.: Финансы и статистика, 2006. - 536 с.

47. Баканов М. И. Анализ хозяйственной деятельности в торговле. М.: Экономика, 2005. - 390 с.

48. Баканов М. И., Шеремет А. Д. Теория экономического анализа: учебник. М.: Финансы и статистика, 2002. - 416 с.

49. Байе М. Управленческая экономика и стратегия бизнеса. М.: Юнити-Дана, 1999.-743 с.

50. Балацкий Е.В. Анализ влияния налоговой нагрузки на экономический рост с помощью производственно-институциональных функций // Проблемы прогнозирования, 2003, №2, с. 88-105.

51. Балацкий Е.В. Воспроизводственный цикл и налоговое бремя // Экономика и математические методы, 2000, Т. 36, № 1, с. 3-16.

52. Балацкий Е.В. Лафферовы эффекты и финансовые критерии экономической деятельности // Мировая экономика и международные отношения, 1997, № 11, с. 31-43.

53. Балацкий Е.В. Налог на имущество предприятия и накопление основного капитала // Мировая экономика и международные отношения, 1999, №3, с. 31-43.

54. Балацкий Е.В. Точки Лаффера и их количественные оценки // Мировая экономика и международные отношения, 1997, № 12.

55. Балацкий Е.В. Эффективность фискальной политики государства // Проблемы прогнозирования, 2000, № 5, с. 32^0.

56. Баранчеев В. Стратегический анализ: технология, инструменты, организация //Проблемы теории и практики управления, 1998, № 5, с. 85-91.

57. Баштанов А.Н. Способы определения налоговой нагрузки на хозяйствующие субъекты // Регион: экономика и социология, 2001, № 2, с. 3847.

58. Белостоцкая В.А. Системный подход к измерению налоговой нагрузки // Финансы, 2003. № 3, с. 36-37.

59. Бернар П., Коли Ж.-К. Токовый экономический и финансовый словарь: Французская, русская, английская, немецкая, испанская терминология: пер. с франц. В 2-х т. Т. 2. М.: Международные отношения, 1994.

60. Бернстайн Л. А. Анализ финансовой отчетности. М.: Финансы и статистика, 2003. - 624 с.

61. Бобоев М., Кашин В. Налоговая политика России на современном этапе // Вопросы экономики, 2002, №7, с. 54-69.

62. Большаков С. К вопросу о регулировании регионального экономического развития // Управленческое консультирование, 2002, №2.

63. Бондарчук Н. В. Относительные показатели налоговой нагрузки. Московская государственная академия приборостроения и информатики: УДК 33 (06) Экономика и управление Электронный ресурс. Режим доступа: Ссыка на домен более не работаетdata/

64. Боумэн К. Основы стратегического менеджмента: пер. с англ. / под ред. Л.Г.Зайцева, М.И.Соколовой. М.: Банки и биржи, ЮНИТИ, 1997. - 175 с.

65. Бузгалин А., Коганов А. Рыночноцентрическая экономическая теория устарела // Вопросы экономики, 2004, №3. С. 36-49.

66. Букина И. С. Регулирующая функция налоговой системы и налоговые риски: последствия реформы налога на прибыль // Финансовый менеджмент, 2006. №5. -С. 85-92.

67. Бьюкенен Дж.М. Государственные финансы в условиях демократии // Отечественные записки, 2002, № 4-5 Электронный ресурс. Режим доступа: Ссыка на домен более не работаетoz/2002/4/20020421 .html.

68. Бюджет и налоги // Альманах Ассоциации независимых центров экономического анализа, 2004, № 6 Электронный ресурс. Режим доступа: Ссыка на домен более не работаетPublications/Analysis/arett/arett200702081316/arett200 702081316p004.htm.

69. Ван Хорн Дж. К. Основы управления финансами.: пер. с англ. М.: Финансы и статистика, 2005. - 800 с.

70. Васильева А., Гурвич Е., Субботин В. Экономический анализ налоговой реформы // Вопросы экономики, 2003, №6 Электронный ресурс. -Режим доступа:Ссыка на домен более не работаетPublications/Magazines/V е/2003/2003 -06vasilyevaZ2003-06vasilyeva000.htm.

71. Васильева А. А., Гурвич Е. Т. Отраслевая структура российской налоговой системы // Проблемы прогнозирования, 2005, №3. С 102-120.

72. Верстина Н.Г. Налоговое планирование как инструмент финансовой политики реструктурируемого предприятия //Финансы, 2002, № 4. С 2629.

73. Веснин Р. В. Менеджмент. М.: Проспект, 2008. - 512 с.

74. Вислогузов В. Минфин снимает с себя налоговое бремя // Коммерсант, 2007, № 168/Щ3744) Электронный ресурс. Режим доступа: Ссыка на домен более не работает.

75. Вислогузов В. НДС не хватает внимания // Коммерсант, 2011, №49 (4590) Электронный ресурс. Режим доступа: Ссыка на домен более не работает.

76. Вишневский В., Липницкий Д. Оценка возможностей снижения налогового бремени в переходной экономике // Вопросы экономики, 2000, №2. -С 107-116.

77. Вудкок М., Д. Фрэнсис Д. Раскрепощенный менеджер. М.: Дело, 1991.-320 с.

78. Выкова Е.С. Расчет налогового бремени в современных российских условиях // Налоговый вестник, 2002, № 12. С 132-135.

79. Газета Коммерсантъ № 63(3394) от 11.04.2006 Электронный ресурс. -Режим доступа: Ссыка на домен более не работает.

80. Гайдар Е. Государственная нагрузка на экономику // Вопросы экономики, 2004, №9.-С 4-23.

81. Гебрейт Дж. Экономические теории и цели общества. М.: Прогресс, 1979 Электронный ресурс. - Режим доступа:Ссыка на домен более не работаетbiblio/archive/gelbreytek/00. aspx.

82. Герчикова И.Н. Менеджмент. М.: Банки и биржи, ЮНИТИ, 1997. -501 с.

83. Голованова Н. В., Андреева Е. И. Децентрализация в РФ: Отчет экспертов Центра фискальной политики Электронный ресурс. Режим доступа: Ссыка на домен более не работаетcommon/data/pub

84. Голубков Е.П. Маркетинг: стратегии, планы структуры. М.: Дело, 1995.-379 с.

85. Гордеева О.В. К вопросу об управлении налоговыми рисками // Законодательство и экономика, 2008, № 2. С 18-22.

86. Горлов И. Теория финансов. Казань, 1841.

87. Горский И. В. К оценке налоговой политики // Вопросы экономики, 2002, №7. С 70-78.

88. Государственное регулирование экономики: Обзор по материалам СМИ № 26, часть 1. Межрегиональный фонд информационных технологий. Прайм-ТАСС, 25.11.02 г. Электронный ресурс. Режим доступа: Ссыка на домен более не работаетindex.html.

89. Государственное регулирование экономики: Обзор по материалам СМИ № 26, часть 1. Межрегиональный фонд информационных технологий. Интерфакс, 30.10.02 г., Ведомости, 06.12.02 г. Электронный ресурс. Режим доступа: Ссыка на домен более не работаетindex.html.

90. Гуревич С. В. Косвенное налогообложение в реформируемой налоговой системе // Финансы, 2004, №3. С 32-34.

91. Девликамова Г.В. Налоговый анализ как составная часть анализа хозяйственной деятельности предприятия // Финансы, 2001, № 8.

92. Дементьев В. Экономическая власть и институциональная теория // Вопросы экономики, 2004, №3. С 40-42.

93. Джаарбеков С.М. Методы и схемы оптимизации налогообложения. Ч М. МЦФЭР, 2005.-816 с.

94. Дианов Д. В. Методика экспертных оценок в интересах налогового контроля. М.: Юрист, 2004. - 438 с.

95. Дмитриев М. Перспективы экономических реформ в России // Вопросы экономики, 2005, №11.

96. Долан Э. Д., Линдсей Д. Е. Рынок: макроэкономическая модель. -СПб.: Печатный Двор, 1992. 420 с.

97. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет. М.: Из-во Аудит, 1997. - 560 с.

98. Дэниеле Джон Д., Радеба Ли X. Международный бизнес: внешняя среда и деловые операции: пер. с англ. М.: Дело, 1998. - 784 с.

99. Евстигнеев Е. Н. Основы налогового планирования: корпоративный налоговый менеджмент. М.: Питер, 2004. - 288 с.

100. Егорова E.H., Петров Ю.А. Оценка поной ставки налогообложения добавленной стоимости в России и зарубежных странах // Экономика и математические методы, 1996, Т. 32, вып. 2.

101. Егорова E.H., Петров Ю.А., Афонина С. В. Сравнительный анализ налогообложения заработной платы в России и зарубежных странах в 1991Ч1995 гг. М.:ЦЭМИ РАН, 1997 Электронный ресурс. - Режим доступа : http ://www. cemi .rssi .ru/publication/.

102. Ефимова О. В. Финансовый анализ. М.: Омега-Л , 2009. - 352 с.

103. Ефимова О. В., Мельник М. В. Анализ финансовой отчетности. М.: Омега - Л, 2008. - 464 с.

104. Ефремов B.C. Стратегия бизнеса. Концепции и методы планирования. Ч М.: Изд. Финпресс, 1998. 192 с.

105. Ефимова Л. А. Структура трансакционных издержек в налоговой системе России // Journal of Institutional Studies (Журнал институциональных исследований). 2010. Т. 2. № 4. С. 40-46.http ://ecsocman .hse .ru/text/3 3721217/.

106. Жидких И. Н. Международное налоговое планирование. Ч М.: ПАИМС., 2001. 86 с.

107. Занадворов В. С., Колосницына М. Г. Экономическая теория государственных финансов. Ч М.: Издательский дом ГУ ВШЭ. 2006. 390 с.

108. Злобина J1.A. Оптимизация налогообложения экономического субъекта. Ч М.: Академический проспект, 2007. 240 с.

109. Зуйков А. В. Управление налоговыми рисками: мнение специалиста Электронный ресурс. Режим доступа:Ссыка на домен более не работаетmagazines/taxes/issue/2010/10/13886/

110. Игнатов A.B. Справедливость налогообложения как экономический фактор // Финансы, 2005, № 5. С. 50-54.

111. Иларионов А. Бремя государства // Вопросы экономики, 1996, №9. -С. 12-27.

112. Иловайский С.И. Финансовое право. Одесса, 1904г. Allpravo.Ru. 2005 Электронный ресурс. - Режим доступа: Ссыка на домен более не работаетlibrary/doc4396p0/instrum4397/.

113. Исследование вопросов налогообложения в России за 2009 год. М.: Эрнст энд Янг (СНГ) Б. В., 2009 Электронный ресурс. - Режим доступа: Ссыка на домен более не работает.

114. Институциональная экономика: Новая институциональная экономическая теория / В. Л.Тамбовцев и др. М.: ИНФРА-М, 2010.-416 с.

115. Кадушин А., Михайлова Н. Насколько посильно налоговое бремя (попытка количественного анализа) Электронный ресурс. Режим доступа: Ссыка на домен более не работаетtaxes/howmuchtaxes.

116. Капелюшников Р. Где начало того конца?.(к вопросу об окончании переходного периода в России) // Вопросы экономики, 2001. №1. С. 138Ч 156.

117. Катаева Л.Ф., Кучинский A.B. Исследование добавленной стоимости организации. Димитровградский институт технологии, управления и дизайна. УДК 336.6 Электронный ресурс. Ч Режим доступа: Ссыка на домен более не работаетgsdl/cgi-bin/library.exe

118. Катаева Л.Ф., Семиглазов Ю.Г. Налоговый анализ действующего предприятия. Димитровградский институт технологии, управления и дизайна, УДК 336.6 Электронный ресурс. Режим доступа: Ссыка на домен более не работаетgsdl/cgi-bin/library.exe

119. Киреенко А.П. Взаимодействие с предпринимательской средой как условие эффективного функционирования налоговой системы // Регион: экономика и социология, 2005, № 2.

120. Кирова Е. А. Методология определения налоговой нагрузки на хозяйствующие субъекты // Финансы, 1998, №9. С. 27-35.

121. Кислова Ю.Е. Оценка влияния факторов внешней среды на экспортную стратегию предприятия // Менеджмент в России и за рубежом, 2002, №1. С. 62-70.

122. Клейнер Г. Б., Тамбовцев В. Л., Качалов Р. М. Особенности экономики России как среды функционирования предприятия. М.: Экономика,1997 Электронный ресурс. Режим доступа: Ссыка на домен более не работаетpublication/e-publishing/.

123. Клинова М. Российский путь к современному рынку: взгляд из Франции // Мировая экономика и международные отношения, 2007, №4. С. 107-118.

124. Кудрин А., Сергиенко О. Последствия кризиса и перспективы социально-экономического развития России // Вопросы экономики. 2011, №3. -С. 4-19 Электронный ресурс. Ч Режим доступа: Ссыка на домен более не работаетrus/redaction.files/3-11 .pdf.

125. Козлов Д.А. Расчет налогов в оперативной деятельности предприятия // Финансовый менеджмент, 2002, № 1. С. 28-34.

126. Конторович В. К. Собираемость налогов в Российской Федерации. Ч СПб.: Издательство Санкт-Петербургского Университета экономики и финансов, 2005. 166 с.

127. Котлер Ф. Основы маркетинга. М: Издательство Вильяме, 2007. -496 с.

128. Крайнева JI.A. Тендерные особенности поведения в налоговой сфере (на примере Республики Татарстан). Казань: Акад. упр. ТИСБИ, 2005 Электронный ресурс. - Режим доступа: Ссыка на домен более не работаетresource/.

129. Крейнина М.Н. Анализ финансовой деятельности предприятия для совершенствования бизнеса. М. :Учеб. метод, центр при Министерстве РФ по налогам и сборам, 2002. - 208 с.

130. Кудина М. В. Теория стоимости компании. Ч М.: ИД Форум Ч Ин-фра-М, 2010.-368 с.

131. Кузьминов Я., Радаев В., Яковлев А., Ясин Е. Институты: от заимствования к выращиванию // Вопросы экономики, 2005. №5. С. 5-27.

132. Кузьминов Я. Учебно-методическое пособие к курсу лекций по институциональной экономике. -М.: ГУ-ВШЭ, 1999. 120 с.

133. Кузьминов Я., К. А. Бендукидзе, Юдкевич М. Курс институциональной экономик: институты, сети, трансакционные издержки, контракты. -М.: ГУ-ВШЭ. 2006. 444 с.

134. Кунц Г., ОДоннел С. Управление: системный и ситуационный анализ управленческих функций, в 2-х томах. М.: Прогресс, 1981. Том 1 - 496 с. Том 2 - 512 с.

135. Jlepya М. Социология налога. Ч М.: Дело и Сервис, 2006. Ч 96 с.

136. Литвинюк A.C. Система показателей налоговой нагрузки предприятия. Харьковский национальный университет им. В.Н. Каразина Электронный ресурс. Режим доступа: Ссыка на домен более не работаетSND/Economics/10litvinjuk.doc.htm

137. Лукаш Ю.А. Оптимизация налогов. Методы и схемы: Все возможности законной экономии. М.: ГроссМедиа, 2008. - 432 с.

138. Львов Д. Экономика России, свободная от стереотипов монетаризма // Вопросы экономики, 2000, №2. С. 90-106 Электронный ресурс. - Режим доступа:Ссыка на домен более не работаетbibliotekBuks/Econom/Article/LvovEkonRoss.php

139. Лыкова Л.Н. Налоги и налогообложение в России. М.: Дело, 2004. -399 с.

140. Лыкова Л.Н. Налоговая система государства федеративного типа. Опыт Канады. М.: ИЭРАН, 2001. - 229 с.

141. Лыкова Л.Н. Налоговая система России: общее и особенное. М.: Наука, 2006. - 444 с.

142. Лыкова Л. Н. Современное состояние отечественной налоговой системы: некоторые проблемы. М.: Институт экономики, 2007 Электронный ресурс. - Режим доступа: Ссыка на домен более не работаетtmp/Lykovadoklad.pdf

143. Лэйард Р. Макроэкономика. M.: Джон Уайли энд Санз, 1994. - 160 с.

144. Маркова В.Д., Кузнецова С.А. Стратегический менеджмент. М.: ИНФРА -М, Сибирское соглашение, 2001. - 288 с.

145. Мурзов И., Лавровский Б., Жигульский Г. Кризис и налоговые ресурсы // Вопросы экономики, 2010, №7. С. 39-51.

146. Маршал А. Принципы экономической науки: пер. с англ., в 3-х томах. М.: Прогресс, 1993. Том 1 - 416 с. Том 2 - 312 с. Том 3 - 352 с.

147. May В. Экономическая политика России: в начале новой фазы. Экономическая программа и экономическая политика // Вопросы экономики, 2001, №3.-С. 4-22.

148. May В. Экономическая политика 2010 года: в поисках инноваций // Вопросы экономики, 2011, №2. С. 4-22.

149. May В. Итоги 2003 года и четырехлетия: политика против экономики // Вопросы экономики, 2004, №3. С. 4-23.

150. May В. Экономика и революция: уроки истории // Вопросы экономики, 2001, №1.-С. 124-138.

151. Миляков Н. В. Налоги и налогообложение. М.: ИНФРА-М, 2006. -509 с.

152. Методологические положения по статистике. Выпуск 5. М.: Росстат, 2006 Электронный ресурс. - Режим доступа: Ссыка на домен более не работаетmetod/metod.html.

153. Меркулова Т. В. Проблемы современной экономики и институциональная теория // Научные труды ДонНТУ, серия экономическая, 2005, Выпуск 89-3 Электронный ресурс. Режим доступа: Ссыка на домен более не работаетfem/vip89-3/89-326.pdf.

154. Микроэкономическая оценка последствий налоговой реформы. М.: Моск. Обществ. Науч. Фонд, 2004 Электронный ресурс. - Режим доступа: cefir.ru>download.php?id=468.

155. Минцберг Г., Куинн Дж. Б., Гошал С. Стратегический процесс: пер. с англ. СПб.: Питер , 2001. - 688 с.

156. Минцберг Г., Альстрэнд Б., Лэмпел Дж. Школы стратегий. Стратегическое сафари: экскурсия по дебрям стратегий менеджмента: пер. с англ. -СПб.: Питер , 2000. 336 с.

157. Мовшович С.М. Моделирование влияния налогов на договременный экономический рост // Экономика и математические методы, 1998, Т. 34, Вып. 1.-С. 5-18.

158. Мэскон М.Х., Альберт М., Хедоури Ф. Основы менеджмента: пер. с англ. М.: Дело, 1999. - 800 с.

159. Налоги и налоговое право / под ред. А. В. Брызгалина. М.: Центр Налоги и финансовое право: Аналитика-Пресс, 1997. - 200 с.

160. Налоговая политика России: проблемы и перспективы / под ред. И.В.Горского. М.: Финансы и статистика, 2003. - 287 с.

161. Налоговая реформа в России: проблемы и решения. М.: ИЭПП, 2003 Электронный ресурс. - Режим доступа: Ссыка на домен более не работаетcontent/.

162. Никитин С. Личные доходы населения (на примере развитых стран) // Мировая экономика и международные отношения, 2007, №2. С. 16-23.

163. Новодворский В. Д., Клестова Н. В., Шпак А. В. Прибыль предприятия: бухгатерская и экономическая // Финансы, 2003, №4. С. 64Ч69.

164. Норт Д. Институты, институциональные изменения и функционирование экономики. -М.: Начала, 1997. 190 с.

165. Обзор экономического развития России 2004. ОЭСР Электронный ресурс. Режим доступа:Ссыка на домен более не работаетdataoecd/32/37/32517767/pdf.

166. Ойкен В. Основы национальной экономики. Ч М.: Экономика, 1996. -351 с.

167. Орлов А. НДС и воспроизводственный процесс // Вопросы экономики, 2011, №7.-С. 121-133.

168. Особенности экономики России как среды функционирования предприятия Электронный ресурс. Ч Режим доступа:http ://ecsocman. edu.ru/data/364/650/1219/1 .pdf

169. Осон М. Рассредоточение власти и общество в переходный период. Лекарства от коррупции, распада и замедления темпов экономического роста // Экономика и математические методы, 1995, Т. 31, Вып. 4. С. 53-81.

170. Пансков В. Г. Налоги и налоговая система Российской Федерации: учебник. М.: Финансы и статистика, 2008. - 496 с.

171. Пансков В.Г. Налоговое бремя в российской налоговой системе // Финансы, 1998, №11.-С. 18-23.

172. Паскачев А. Б. Налоговый потенциал экономики России. М.: ИД Мелап. 2001.-400 с.

173. Пасько О. Определение налоговой нагрузки на организацию // Налоговый вестник, 2004, № 6. С. 18-22.

174. Перкова A.A. Управление налоговыми рисками. Томск: ТГУ Электронный ресурс. - Режим доступа:Ссыка на домен более не работает2008/ekonom2008/perkovaupr.htm

175. Перла А., Чеглакова JI. Бизнес и власть // Апология, 2007, №10 Электронный ресурс. Режим доступа:Ссыка на домен более не работает2007/08/31/andrejjperlaljudmilacheglakovabiznesi vlast.html.

176. Петрова Г. В. Общая теория налогового права. М.: ФБК-ПРЕСС, 2004. - 224 с.

177. Петрова Г. В. Налоговое право. М.: НОРМА, 2001. - 271 с.

178. Пинская М. Р. Налоговый риск: сущность и проявление Электронный ресурс. Режим доступа: Ссыка на домен более не работаетtaxplaning/

179. Пласкова Н. С. Экономический анализ. М: Эксмо, 2010. - 640 с.

180. Погорлецкий А. И. Внешние факторы формирования национальной налоговой политики. СПб.: Издательство Санкт-Петербургского Университета, 2004. - 204 с.

181. Погорлецкий А. И. Принципы международного налогообложения и международного налогового планирования. Ч СПб.: Издательство Санкт-Петербургского Университета, 2005. 388 с.

182. Погорлецкий А.И. Внешние факторы формирования национальной налоговой политики. Ч СПб.: Издательство Санкт-Петербургского Университета, 2004. 204 с.

183. Портер М. Международная конкуренция. Конкурентные преимущества стран. М.: Международные отношения, 1993. - 896 с.

184. Пушкарева В.М. История финансовой мысли и политики налогов. -М.: ИНФРА-М, 1996. 192 с. Электронный ресурс. - Режим доступа: Ссыка на домен более не работаетlibrary/40/7760.

185. Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. Современный экономический словарь. М.: ИНФРА-М, 2011. - 512 с.

186. Расчет налоговой нагрузки при переходе на ЕСХН Электронный ресурс. Режим доступа: Ссыка на домен более не работает

187. Регионы России. Социально-экономические показатели. 2007: Р32. Стат. сб. М.: Росстат, 2007 Электронный ресурс. - Режим досту-na:Ссыка на домен более не работаетwps/wcm/connect/rosstat/rosstatsite/main/publishing/catal og/statisticCollections/docl 138623506156.

188. Российский статистический ежегодник. М.: Росстат Электронный ресурс. Ч Режим доступа:Ссыка на домен более не работаетwps/wciWcorLnect/rosstat/rosstatsite/main/publishing/catalog/ statisticCollections/docl 135087342078.

189. Россия приходит в себя. М.: Весь мир. 2004. - 232 с.

190. Рудько-Силиванов В. В., Лапина К. В., Крючкова Е. А. Концептуальные основы и практика организации системы внутреннего контроля // Деньги и кредит, 2011, №2. С. 36-41.

191. Савицкая Г. В. Методика комплексного анализа хозяйственной деятельности. М.: Инфра-М, 2003. - 303 с.

192. Савицкая Г. В. Теория анализа хозяйственной деятельности. М.: Инфра-М, 2006.-281 с.

193. Савченко В. Я. О методике определения налоговой нагрузки // Финансы, 2005, №7. С. 26-32.

194. Сафарова Е. Как управлять налоговыми рисками: методы самообороны Электронный ресурс. Режим доступа: Ссыка на домен более не работаетru/articles/view/?did=1488

195. Сердюков А. Э. Теоретические основы налоговой политики современной России. СПб.: Издательство Санкт-Петербургского Университета, 2004.- 132 с.

196. Сидорова Н. И. Влияние налоговой реформы России на динамику основных отраслей экономики и развитие предпринимательства // Экономическая наука современной России, 2002, №4. С. 18-23.

197. Сидорова Н. Экономические последствия налоговой политики // Экономист, 2003, №1. С. 70-79.

198. Системный подход к организации управления / Под ред. Мильнер Б. 3., Евенко Л. И., Рапопорт B.C. М.: Экономика, 1983. - 225 с.

199. Совершенствование налогообложения прибыли предприятий. Руководитель проекта Е. В. Шкребела. М.: Институт экономики переходного периода, март 1999 Электронный ресурс. - Режим доступа: Ссыка на домен более не работаетtext/16076736/.

200. Современный финансово-кредитный словарь / под ред. М.Г. Лапусты, П.С. Никольского. М., 2002. - 270 с.

201. Соколов Я. В. Основы теории бухгатерского учета. М.: Финансы и статистика. 2005. - 496 с.

202. Соколов А. Я. Учет по сегментам деятельности коммерческой организации. М.: Финансы и статистика, 2004. - 288 с.

203. Соколов А. А. Теория налогов. -М.: ООО ЮрИнфоО-Пресс. 2003. -512 с.

204. Соколов Я., Елисеева И. Финансовые результаты и их достоверность // Вопросы экономики, 2010, №10. С. 90-100.

205. Стиглиц Дж. Ревущие девяностые. Семена развала / Пер. с англ. М.: Современная экономика и право, 2005. - 424 с.

206. Стиглиц Дж., Аткинсон Э.Б. Лекции по экономической теории государственного сектора / Пер. с англ. М. :Аспект-пресс , 1995. - 832 с.

207. Стиглиц Дж. Глобализация: тревожные тенденции / Пер. с англ. М.: Мысль, 2003.-300 с.

208. Тамбовцев В.Л. Право и экономическая теория. М.: ИНФРА-М , 2005.-224 с.

209. Тамбовцев В.Л. Экономическая теория институциональных изменений. М.: ТЕИС, 2005. - 542 с.

210. Татур С. К. Анализ хозяйственной деятельности промышленных предприятий. М. - Л.: Госполитиздат, 1940.

211. Татур С. К. Курс анализа хозяйственной деятельности. М.: Финансы, 1967.

212. Твердохлебов И. Н. Финансовые очерки. Пг., 1916. Вып. 1.

213. Тейлор Ф. Основы научного менеджмента. М.: Прогресс, 1992. - 210 с.

214. Терехов С. Ю. Глобализация и система налогообложения хозяйствующих субъектов России. СПб.: Издательство Санкт-Петербургского Университета экономики и финансов, 2004. - 328 с.

215. Теслюк Б.А. Оценка налогового бремени предприятия // Управление финансами предприятия, 2004, №3. С. 55-62.

216. Тихонов Д., Липник Л. Налоговое планирование и минимизация налоговых рисков. М.: Альпина Бизнес Букс, 2004. - 256 с.

217. Токарев А.Н. Налоговое регулирование нефтегазового сектора: региональные аспекты. Новосибирск: ИЭ и 01111 СО РАН, 2000. - 256 с.

218. Токушкин А. В. История налогов в России. М.: Юристъ, 2001. - 430 с.

219. Тостопятенко Г. П. Европейское налоговое право. М.: Норма. 2001. -336 с.

220. Томпсон A.A., Стрикленд А.Дж. Стратегический менеджмент. Искусство разработки и реализации стратегии / Пер. с англ. / под ред. Л.Г.Зайцева, М.И.Соколовой. М.: Банки и биржи, ЮНИТИ, 1998. - 576 с.

221. Тоффлер Э. Метаморфозы власти. М.: ООО Издательство ACT, 2001.-669 с.

222. Трошин A.B. Сравнительный анализ методик определения налоговой нагрузки на предприятия / /Финансы, 2000, №5. С. 44-47.

223. Тютюрюков Н. Н. Налоговые системы зарубежных стран. М.: Изд. -торговая корпорация Дашков и К, 2002. - 176 с.

224. Уинтер С. Дж. Теория Коуза и проблемы компетентности и корпорации / Пер. с англ. В кн. Природа фирмы / Под ред. О. И. Уильямсона и С. Дж. Уинтера. -М.: Дело, 2001.-360 с.

225. Управленческий учет: пер. с англ. / Энтони А., Аткинсон и др. М.: Вильяме, 2005.-880 с.

226. Ушвицкий Л. И., Парахина В. Н. Конкурентоспособность региона как новая реалия: сущность, методы оценки, современное состояние. Сборник научных трудов СевКавГТУ. Серия Экономика, 2005, №1 Электронный ресурс. Режим доступа: Ссыка на домен более не работаетp>

227. Фатхутдинов P.A. Стратегический маркетинг: Учебник. Ч М.: ЗАО Бизнес-школа Интел-Синтез, 2000. 640 с.

228. Федеративные межбюджетные отношения: современные тенденции и перспективы (из экономического обзора ОЭСР) // Вопросы экономики, 2002, №5.-С. 84-102.

229. Формирование национальной финансовой стратегии России: путь к подъему и благосостоянию / под ред. В. К. Сенчагова. М.: Дело, 2004. -416 с.

230. Хейне П. Экономический образ мышления. М.: Изд-во Новости, 1991.-704 с.

231. Хикс Дж. Теория экономической истории. М.: НП Журнал Вопросы экономики, 2003. - 223 с.

232. Хикс ДЖ. Р. Стоимость и капитал. М.: Прогресс, 1988. - 488 с.

233. Хоскинг А. Курс предпринимательства: Практическое пособие: пер. с англ. М.: Международные Отношения, 1994. - 352 с.

234. Цыгичко А.Н. Нормализация налоговой нагрузки. -М.: ИТРК, 2002. -108 с.

235. Черник Д. Г., Замятин Б. И., Кирова Е. А., Поршнев А. Г. Налоговый менеджмент. М.: ИНФРА-М., 2003. - 440 с.

236. Чипуренко Е. В. Особенности налогового учета. Налог на доходы физических лиц. М.: Питер. 2002. - 284 с.

237. Чипуренко Е. В. Единый социальный налог. М.: Питер. 2003- 224 с.

238. Чипуренко Е. В. Сравнительный анализ особенностей расчета выручки для целей налогообложения и бухучета // Все о налогах, 2003, №1, с. 22-31.

239. Чипуренко Е. В. Налогообложение доходов от долевого участия в деятельности организации (дивиденды) и порядок отражения в налоговом учете // Все о налогах, 2003, №3, с. 58-64.

240. Чипуренко Е. В. Уплата НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. -М.: Налоговый вестник. 2004. 304 с.

241. Чипуренко Е. В. МСФО 12: особенности метода расчета отложенных налогов // Международный финансовый еженедельник Финансовая газета, 2005, №1(681).

242. Чипуренко Е. В. Единый социальный налог: изменения в 2005 // Аудиторские ведомости, 2005, №1, с. 5-9.

243. Чипуренко Е. В. Налогооблагаемые выплаты в пользу физических лиц. Ч М.: Налоговый вестник. 2005. 271 с.

244. Чипуренко Е. В. Применение вычетов по налогу на добавленную стоимость. Ч М.: Налоговый вестник. 2005. 304 с.

245. Чипуренко Е. В. Отложенные налоги в МСФО 12 и ПБУ 18/02: методы расчета и порядок отражения в отчетности. М.: Финансовая газета, 2005.-48 с.

246. Чипуренко Е. В. Представление в финансовой отчетности данных о налоге на прибыль // Международный финансовый еженедельник Финансовая газета, 2006, №1(733), №3 (735).

247. Чипуренко Е. В. НДС как фактор формирования финансового результата // Бухгатерский учет, 2006, №17, с. 14-19.

248. Чипуренко Е. В. Признание ЕСН в качестве расхода в бухгатерском учете // Бухгатерский учет, 2006, №18, с. 85-90.

249. Чипуренко Е. В. Когда бухгатерская и налоговая прибыль различаются // Бухгатерский учет, 2006, №19, с. 49-53.

250. Чипуренко Е. В. Расчеты по ЕСН и обязательному социальному страхованию. М.: Налоговый вестник, 2007. - 320 с.

251. Чипуренко Е. В. Применение налоговых вычетов при исчислении НДС // Бухгатерский учет, 2007, №20, с. 26-31.

252. Чипуренко Е. В. Варианты организации раздельного учета НДС // Бухгатерский учет, 2007, №22, с. 35-38.

253. Чипуренко Е. В. Налоговая отчетность: особенности формирования по налогу на прибыль // Бухгатерский учет, 2008, №2.

254. Чипуренко Е. В. Налоговая нагрузка предприятия: анализ, расчет, управление. М.: Налоговый вестник, 2008. - 479 с.

255. Чипуренко Е. В. Расчет налоговой нагрузки: первые шаги // Налоги и налоговое планирование, 2010. №5, с. 7-13.

256. Чипуренко Е. В. Учет видов деятельности и территориального расположения организации при расчете налоговой нагрузки // Налоги и налоговое планирование, 2010, №7, с. 5-9.

257. Чипуренко Е. В. Отложенные налоги: учет и отражение в отчетности. Учебное пособие. Ч М.: Бухгатерский учет, 2007. 192 с.

258. Чужмарова С.И., Чужмаров А.И. Налоговая нагрузка северных территорий Электронный ресурс. Режим доступа: Ссыка на домен более не работаетvestnik/2005/2005-4/30.htm.

259. Шаститко А. Механизм обеспечения соблюдения правил (экономический анализ) // Вопросы экономики, 2002, №1, с. 32^49.

260. Шаталов С. Д. Развитие налоговой системы России: проблемы, пути решения и перспективы. М.: МЦФЭР, 2000. - 176 с.

261. Шен И. Р. Нелинейность как основа новой научной картины мира Электронный ресурс. Режим доступа:Ссыка на домен более не работаетarhiv/20064/chernogor/chernogor.html

262. Шеремет А. Д., Сайфулин Р. С. Финансы предприятий. М.: ИНФРА-М, 1999.-343 с.

263. Шеремет А. Д. Анализ финансово-хозяйственной деятельности. Ч М.: Институт профессиональных бухгатеров России; Информационное аген-ство ИПБ-БИНФА, 2003. 312 с.

264. Шеремет А. Д. Методика финансового анализа деятельности коммерческих организаций. М.: ИНФРА-М, 2005. - 237 с.

265. Шеремет А. Д. Теория экономического анализа. М.: ИНФРА-М, 2002.-416 с.

266. Шеремет А. Д., Ионова А. Ф. Финансы предприятий. М.: ИНФРА-М, 2009. - 479 с.

267. Шмелев К.Ф. Налоговое бремя в СССР и иностранных государствах. Гл. Проблема тяжести обложения. М.: Финансовое издательство НКФ СССР, 1928.

268. Шувалова Е.Б. Система обложения налогом на добавленную стоимость. М.: Экономика, 2003. - 394 с.

269. Эванс Дж. Р., Берман Б. Маркетинг: пер. с англ./ под ред. А. А. Горячев. -М.: Экономика, 1993. 335 с.

270. Эккерсон У. У. Панели индикаторов как инструмент управления: ключевые показатели эффективности, мониторинг деятельности, оценка результатов: пер. с англ. М.: Альпина Бизнес Букс, 2007. - 396 с.

271. Экономика налоговой политики / под ред. М.П.Девере. М.: Филин, 2002.-328 с.

272. Экономика России и других постсоветских стран / под ред. A.C. Булатова . М.: Экономист ,2005. - 415 с.

273. Экономический анализ в торговле / под ред. Баканова М. И. М.: Финансы и статистика, 2007. - 400 с.

274. Экономический анализ: Основы теории. Комплексный анализ хозяйственной деятельности организации / под ред. Войтоловского Н. В. М.: Высшее образование, 2006. - 513 с.

275. Экономический анализ работы предприятий / под ред. Маргулиса А. Ш. -М.: Финансы, 1977.-424 с.

276. Экономический анализ хозяйственной деятельности предприятий и объединений / под ред. Барнгольц С. Б., Тация Г. М. М.: Финансы и статистика, 1986. - 407 с.

277. Экономический анализ хозяйственной деятельности / под ред. Шеремета А. Д. М.: Экономика, 1977. - 373 с.

278. Юрченко К. Управление эффективностью налогообложения на уровне совета директоров Электронный ресурс. Режим доступа:Ссыка на домен более не работаетrussian/aci/docs/.

279. Юткина Т. Ф. Налоги и налогообложение. М.: ИНФРА-М, 2002. -498 с.

280. Якобсон Л.И. Бюджетная реформа: федерализм или управление по результатам. М.: ГУ ВШЭ , 2006 Электронный ресурс. - Режим доступа: https://www.hse.ru/data/2010/05/05/1216436430/WP8200603 .pdf

281. Blanshard О., Sleifer A., Federalism with and without political centralization: China versus Russia, IMF Staff Paper, April, 2001 Электронный ресурс.- Режим доступа: Ссыка на домен более не работаетp>

282. Downey Н., Hellriegel D., Slocum J. Environmental uncertainty: the contract and its application/Administrative science quarterly. Vol. 23. No 6. 1975. P. 613-629 Электронный ресурс. Режим доступа: Ссыка на домен более не работаетpss/2392027.

283. Enterprise Governance Ч Getting the Balance Right by Chartered Institute of Management Accountants and International Federation of Accountants Электронный ресурс. Режим доступа: Ссыка на домен более не работаетp>

284. Entin Stephen J. Tax Incidence, Tax Burden, and Tax Shifting: Who Really Pays the Tax? Center for Data Analysis Report #04-12 Электронный ресурс.

285. Режим доступа: Ссыка на домен более не работаетp>

286. International standards for the professional practice of internal auditing. The Institute of Internal Auditors, 2009 Электронный ресурс. Режим доступа: www.theiia.org.

287. Lucas J. On Justice. Oxford, Clarendon Press, 1980, p. 233.

288. Musgrave R., Musgrave P. Public Finance in Theory and Practice. N. Y.: McGraw-Hill, 1959. 480 p.

289. Paying Taxes 2011. The global picture Электронный ресурс. Режим доступа: www.pwc.com/payingtaxes.

290. Revenue Statistics 2010 Электронный ресурс. Режим доступа: Ссыка на домен более не работаетIndex. aspx?Dataset.

291. Rewiew of the Turnbull guidance of internal control by Institute of Chartered Accountants in England & Wales (ICAEW) Электронный ресурс. -Режим доступа: // Ссыка на домен более не работаетp>

292. Robbins S. Organization theory: structure design and applications. New Jersey, 1990.

293. Stigler G. Trend in Employment in the Service. Princeton New Jersey, Princeton University Press for the National Bureau of Economic Research, 1956.

294. Tanzi V., Schuknecht L. Public Spending in the 20th Century. A Global Perspective, p. 16.

295. Zhuravskaya E., Incentives to Provide Local Public Goods: Fiscal Federalism, Russian Style // Journal of Public Economics, Vol. 76, No. 3, 2000.

296. Электронный ресурс. Режим доступа: Ссыка на домен более не работает: Бюро экономического анализа США .

297. Электронный ресурс. Режим доступа: http: //www.buhgalteria.ru: сайт справочных профессиональных материалов по бухгатерскому учету.

298. Электронный ресурс. Режим доступа: Ссыка на домен более не работаетp>

299. Электронный ресурс. Режим доступа: http:www.consulting.infobus.ru: сайт Воронежского регионального агентства поддержки малого и среднего бизнеса.

300. Электронный ресурс. Режим доступа:Ссыка на домен более не работаетminec/main: Министерства экономического развития РФ

301. Электронный ресурс. Режим доступа: Ссыка на домен более не работаетp>

302. Электронный ресурс. Режим доступа: Ссыка на домен более не работаетp>

303. Электронный ресурс. Режим доступа:Ссыка на домен более не работаетexternal/russian/: сайт Международного валютного фонда (МВФ).

304. Электронный ресурс. Режим доступа: Ссыка на домен более не работаетp>

305. Электронный ресурс. Режим дocтyпa:Ссыка на домен более не работаетp>

306. Электронный ресурс. Режим доступа: Ссыка на домен более не работаетp>

307. Электронный ресурс. Режим доступа: Ссыка на домен более не работаетru/: сайт Министерства финансов РФ.

308. Электронный ресурс. Ч Режим доступа: Ссыка на домен более не работает : сайт интернет Ч журнала Новая политика.

309. Электронный ресурс. Режим доступа: Ссыка на домен более не работает : сайт Федеральной налоговой службы России.

310. Электронный ресурс. Режим доступа: Ссыка на домен более не работает : сайт Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР).

311. Электронный ресурс. Режим доступа: Ссыка на домен более не работаетp>

312. Электронный ресурс. Режим доступа: Ссыка на домен более не работаетeca/russian/: сайт Всемирного банка.