Темы диссертаций по экономике » Финансы, денежное обращение и кредит

Методология и учетно-аналитическое обеспечение управления прибылью и налоговыми рисками строительных организаций тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат

Ученая степень	доктор экономических наук
Автор	Каратаева, Галина Евгеньевна
Место защиты	Йошкар-Ола
Год	2009
Шифр ВАК РФ	08.00.10

Диссертация

Автореферат диссертации по теме "Методология и учетно-аналитическое обеспечение управления прибылью и налоговыми рисками строительных организаций"

На правах рукописи

КАРАТАЕВА Галина Евгеньевна

МЕТОДОЛОГИЯ И УЧЕТНО-АНАЛИТИЧЕСКОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ УПРАВЛЕНИЯ ПРИБЫЛЬЮ И НАЛОГОВЫМИ РИСКАМИ СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ

Специальности: 08.00.10 - Финансы, денежное обращение и кредит 08.00.12 - Бухгатерский учет, статистика

Автореферат диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук

Йошкар-Ола - 2009

003478135

Работа выпонена на кафедре бухгатерского учета и аудита ГОУ ВПО "Марийский государственный технический университет"

Научный консультант - доктор экономических наук, профессор

Миронова Ольга Алексеевна

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Панкова Светлана Валентиновна

доктор экономических наук, профессор Хамидулина Гульнара Рафкатовна

доктор экономических наук Ханафеев Фарид Файзрахманович

Ведущая организация - ГОУ ВПО "Кубанский государственный университет"

Защита состоится 17 октября 2009 года в 1300 часов на заседании диссертационного совета ДМ 212.115.05 при ГОУ ВПО "Марийский государственный технический университет" по адресу: 424006, Йошкар-Ола, Панфилова, 17 Марийский государственный технический университет, корпус 3, ауд.316.

Юридический и почтовый адрес университета: 424000, г. Йошкар-Ола, пл. Ленина, 3.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ГОУ ВПО "Марийский государственный технический университет".

Сведения о защите и автореферат диссертации размещены на официальном сайте Высшей аттестационной комиссии Министерства образования и науки Российской Федерации: www.vak.ed.gov.ru.

Автореферат разослан 16 сентября 2009 года.

Ученый секретарь диссертационного совета, канд. экон. наук, доцент

Л.Я.Яковлева

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования определяется необходимостью развития теорий и методологического инструментария учета и налогообложения важнейшей категории "прибыль", которая выступает не только в качестве экономического показателя, но и является объектом учета и налогообложения. В условиях рынка, жесткой конкуренции, порожденной финансовым кризисом, прибыль выступает источником жизнедеятельности организаций, за счет которого осуществляется финансирование их текущей (операционной), финансовой и инвестиционной деятельности.

Исторически категория "прибыль" связана с категорией "капитал". Рассматривая классические подходы к капиталу, следует выделить важнейшие задачи, стоящие перед государством и хозяйствующими субъектами, решение которых позволяет наращивать доходную часть капитала - прибыль, развивать бизнес, укреплять экономический и налоговый потенциал субъекта и, как следствие, государства. Приращение капитала и прибыли способствует росту налоговой базы и увеличению поступающих в бюджет налоговых платежей. Эта выгодная с макроэкономических и микроэкономических позиций проблема имеет множество теоретических и методических направлений, не обеспеченных в достаточной степени для реализации их на практике разработками в области учета и отчетности, анализа влияния рисков на величину капитала и прибыли.

Рыночные механизмы, формирующие условия и среду, в которой развивается хозяйствующий субъект, взаимодействуют между собой и, тем самым, способствуют появлению разного рода предпринимательских рисков. Конечно, из всей совокупности рисков, учетно-аналитической информации в большей степени свойственны налоговые риски. От уровня налоговой нагрузки организации во многом зависит ее финансовое положение, а размер прибыли, оставшейся после налогообложения, дожен быть достаточным для инвестирования всех видов деятельности. Это особенно актуально для организаций, осуществляющих инвестиционно-строительную деятельность. Объем строительных работ, выпоненных организациями различных форм собственности Тюменской области, вырос от 121,9 мрд. руб. в 2002 году до 441,5 мрд. руб. в 2008 году. Положительная динамика роста объема строительных работ свойственна организациям исследуемого Ханты-Мансийского автономного округа - Югра Тюменской области (табл. 1).

Таблица 1. Объем работ, выпоненных по виду экономической деятельности "строительство" (мрд. руб., в фактически действовавших ценах)

2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008

Российская Федерация, всего 830,9 1042,7 1313,6 1754,4 2350,8 3293,3 4528,1

в том числе Уральский федеральный округ 155,6 196,5 207,0 245,8 305,8 567,2 635,3

в том числе Тюменская область 121,9 154,5 154,3 172,0 210,0 397,7 441,5

в том числе Ханты-Мансийский автономный округ - Югра 53,5 63,7 55,3 71,6 91,8 156,2 177,7

Среди факторов, ограничивающих деловую активность строительных организаций, следует выделить фактор "высокий уровень налогов", который в 2007 году составил 42% среди всех прочих факторов: неплатежеспособности заказчиков, высокой стоимости материалов, недостатка заказов на работы, конкуренции со стороны других строительных организаций, недостатка квалифицированных рабочих, нехватки и изношенности машин и механизмов, высокого процента коммерческого кредита.

2008 год, характеризующийся финансовым кризисом, усугубил ситуацию по неплатежеспособным строительным организациям - сумма убытка по строительной отрасли российских организаций возросла в 2008 году в 2,2 раза по сравнению с предыдущим годом. Поэтому задача эффективности управления инвестиционно-строительной деятельностью, прибылью и рисками стала особенно острой.

Экономические и бухгатерские подходы к содержанию категории "прибыль", явились основой для развития многочисленных теоретических направлений прибыли и различных методик ее определения. Различия, которые можно встретить в экономической литературе, касаются не только определений, но и содержания понятий, данных экономической, бухгатерской (балансовой), налоговой прибыли, агоритмов их исчисления, критериев классификации, отношения к другим ключевым показателям экономического развития организаций, например, к капиталу.

Классическая финансовая концепция капитала, которая нашла отражение в международных стандартах финансовой отчетности (МСФО), как одна из основополагающих концепций, раскрывает взаимосвязь капитала с денежными потоками. В свою очередь, чистый денежный поток отражает показатель прибыли, полученной организацией по результатам своей деятельности в отчетном периоде. Эта взаимосвязь особенно важна для обоснования новых направлений теорий бухгатерского учета, предметом которого в настоящее время современные ученые признают "капитал", "движение капитала".

Новое видение бухгатерского учета и трансформация бухгатерских и налоговых категорий, объясняющих содержание прибыли, допоняется и взаимообусловлено различиями бухгатерской прибыли с налоговой. Методической и правовой обеспеченности отражения в отчетности этих различий, их причин, природы, влияния рисков, - в отечественной науке недостаточно для того, чтобы удовлетворить потребности не только управления организациями, но и всех заинтересованных пользователей бухгатерской, финансовой и налоговой отчетности.

Организации с крупным бизнесом, признанные крупнейшими и основными налогоплательщиками, играют ключевую роль в экономическом развитии государства и его регионов. Отраслевая специфика организаций тюменского региона позволяет выделить таких налогоплательщиков не только в нефтегазовом секторе, но и в строительстве. Проблемы управления прибылью таких организаций решаются благодаря эффективно организованному информационному ресурсу управления, который формируется в системном бухгатерском, управлен-

ческом и налоговом учете. Допоняют информационную систему данные внутреннего контроля, анализа и планирования. Большая часть таких данных в своем формировании отличается взаимосвязью, а сами области управления - взаимозависимостью и взаимообусловленностью. Синергетический эффект, полученный в результате формирования и интерпретации данных информационной системы управления прибылью, является главнейшим фактором развития теоретических и методических основ учета и налогообложения прибыли, которое рассматривается в работе на примере организаций строительной отрасли Ханты-Мансийского автономного округа - Югры (ХМАО-Югры) Тюменской области.

Крупные организации строительной отрасли, заинтересованные в серьезных инвестициях, для повышения своей инвестиционной привлекательности, формируют отчетность по требованиям международных стандартов. Этот вопрос для управления прибылью тоже является значимым, поскольку при трансформации российской бухгатерской отчетности в формат, составленный по требованиям МСФО, возникают различия в содержаниях показателей отчетности, влияющие на показатель прибыли. Для обоснования таких различий и правильного отражения в отчетности причин их появления, оценки последствий возникающих при этом рисков, необходимо также развитие методологического инструментария, включая отраслевые методические разработки.

Значимой проблемой для развития теории учета и налогообложения прибыли является институциональный подход, позволяющий выделить отдельные концептуальные положения прибыли, акцентирующие внимание на роли социальных институтов в экономическом развитии хозяйствующего субъекта. Эта проблема требует глубокого изучения применительно не столько к организациям отдельной отрасли, сколько к методологии учета и налогообложения прибыли.

Налогообложение прибыли, в свою очередь, развивающееся под воздействием налоговой политики государства, совершенствуется в сочетании с обложением другими налогами, что приводит к структурным изменениям налогов, аформирующих доходную часть бюджета. Эффективная налоговая политика, нацеленная на достижение компромисса между реализацией принципов эффективности и справедливости в налогообложении, привела в настоящее время к изменениям, вносимым в режим применения налога прибыль организаций, в результате которого уже в 2007 году налогоплательщики уменьшили налоговую базу в поном размере на сумму убытков, полученных ими в предыдущем году, что сократила федеральный бюджет на 11,3 мрд. рублей, а территориальных -на 30,4 мрд. рублей1. Поэтому политика в отношении налогообложения прибыли рассматривается в настоящем исследовании как система сложившихся условий для повышения эффективности управления прибылью в организациях -налогоплательщиках. Надо отметить, что заинтересованности в укреплении и развитии налоговой базы для исчисления налога на прибыль у организаций в настоящее время нет. Это является следствием слабого налогового менеджмента

1 Предварительные показатели сценарных условий, представленных Минэконом развития России.

или его отсутствием в организациях. Развитие функций налогового менеджмента - планирования, контроля, анализа налогообложения, налоговой нагрузки позволит не только повысить заинтересованность менеджеров организаций в налоговой информации, но и обезопасить бизнес от последствий налоговых рисков. Организацию эффективного налогового менеджмента, создание его методической и организационной базы следует рассматривать во взаимосвязи с налоговым мониторингом, что не находит пока достаточного освещения в специальной литературе и не обеспечено методически.

Степень разработанности проблемы. Мировой опыт в области использования категории "прибыль" накоплен в достаточно широком диапазоне изучения проблем экономики, бухгатерского учета, контроля, анализа, налогообложения и т.д. В российской учетной науке изученность категории "прибыль" характеризуется трудами Н.А.Блатова, Р.Я.Вейимана, Ф.В.Езерското,

A.М.Галагана, Н.А.Кипарисова, М.И.Кутера, В.Ф.Палия, А.П.Рудановского, Э.К.Гильде, В.Д.Соколова, Я.В.Соколова, А.С.Наринского и др. В большей степени показатель прибыли находил свое отражение в научных публикациях, посвященных анализу хозяйственной деятельности промышленных предприятий, С.Б.Барнгольц, М.В.Мельник, С.К.Татура, А.Д.Шеремета и др. Современные подходы к анализу, используемому в системе менеджмента в рыночной экономике, повлиявшие на развитие различных научных положений финансового анализа, системного анализа, инвестиционного анализа, управленческого и стратегического учета и др., являются доказательством того, что управление прибылью дожно рассматриваться с позиции учетно-анапитической интерпретации показателей различных видов деятельности в отчетности. Большие наработки в этой области можно отметить в трудах В.И.Бариленко, С.А.Бороненковой, М.А.Вахрушиной, И.Н.Дрогобыцкого, Б.Т.Жарыгасовой, Д.А.Ендовицкого, О.В.Ефимовой, В.Б.Ивашкевича, В.В.Ковалева,

B.Н.Нестерова, В.Д.Новодворского, С.В.Панковой, В.Л.Поздеева, Л.В.Поповой, Г.В.Савицкой, А.Е.Суглобова, В.П.Фомина, Г.Р.Хамидулиной и многих других.

Отдельные теоретические и методологические подходы к формированию прибыли в организациях различных отраслей и секторов экономики рассматривались в работах А.Д.Арзамасцева, М.М.Ахмадеевой, В.А.Бабина, Е.А.Еленевской, Л.М.Чернякевич и многих других. Вопросы налогообложения прибыли в современной экономической литературе рассматриваются достаточно часто. Исторической основой для развития налоговых подходов справедливо считаются классические работы Ф.Кенэ, А.Смита, Д.Рикардо, Дж. Кейнса, А.Вагнера, Дж.Миля, Ж.Ж.Руссо, Э.Селигмана, Ж.Сисмовди, Н.И.Тургенева,

C.Ю.Витге, И.И.Янжула, а также работы отечественных ученых Л.И.Гончаренко, А.А.Исаева, В.Г.Князева, И.А.Майбурова, О.А.Мироновой, Л.П.Павловой, В.Г.Панскова, В.И.Радионовой, А.А.Соколова, СД.Шаталова, Ф.Ф.Ханафеева, Д.ГЛерника и других.

Институциональные теории и теории рисков, на основании которых строятся подходы ученых к объяснению влияния факторов на экономическое развитие

в целом, и отдельные показатели деятельности субъектов, в частности, рассмотрены в работах В.Н.Вяткина, А.Олейника, Р.Нуреева, А.Ю.Грибова, Г.В.Савицкой, А.Е.Шевелева, Е.В.Шевелевой, А.С.Шапкина, В.А.Чернова, Н.В.Хохлова и многих других.

Вместе с тем в отечественной науке до настоящего времени отсутствуют исследования, комплексно охватывающие теоретико-методологические проблемы учета и налогообложения прибыли в условиях динамичности процессов развития рыночной экономики и рисков. Особенно можно выделить вопросы концепции учета и налогообложения прибыли во взаимосвязи с финансовыми рисками, методологические подходы к учету результатов деятельности строительных организаций и отражения их в отчетности с учетом влияния последствий рисков. Требует уточнения понятийный аппарат, используемый в системе налогообложения и налогового контроля прибыли. Чтобы выпонить вышеизложенное, необходима определенная гипотеза.

Рабочая гипотеза. В качестве рабочей гипотезы выдвинуто предположение, что в современной экономике, сопровождающейся трансформационными, инновационными процессами, одновременно переживающей кризисные явления, действующие организации инвестиционно-строительного комплекса в большей степени, чем в предшествующие периоды, испытывают потребность в управлении прибылью, ее бухгатерской и налоговой величиной. Во многом такая необходимость обусловлена существенностью влияния налоговой нагрузкой на финансовые результаты деятельности организаций строительной отрасли. Существующая неопределенность российской законодательно-нормативной базы в сочетании с требованием международных стандартов финансовой отчетности может негативно сказаться на результатах деятельности в отсутствии механизма управления налоговыми рисками.

Актуальность и отсутствие комплексного подхода к методологии учета и налогообложения прибыли предопределили выбор темы исследования, его цель и задачи.

Цель и задачи исследования. Цель исследования заключается в разработке методологии учетно-аналитического обеспечения управления прибылью и концепции управления налоговыми рисками строительных организаций, как одного из важнейших сегментов рынка.

В соответствии с поставленной целью в диссертации выделены четыре системных задачи, каждая из которых потребовала решения блока соподчиненных задач.

Первая системная задача - разработать концепцию прибыли, отражающую развитие методологических подходов к прибыли как к объекту учета:

- проанализировать генезис теорий прибыли, обосновать сущность и раскрыть содержание категории "прибыль" на основе исторического экономического, бухгатерского и налогового подходов;

- обосновать с позиции требований международных стандартов учета и финансовой отчетности взаимосвязь теорий прибыли и концепций капитала;

- обосновать методологический инструментарий формирования прибыли от продаж инвестиционно-строительной продукции и разработать подходы к отражению этой информации в системе отчетности.

Вторая системная задача - развить методологию и разработать методику бухгатерского и интегрированного управленческого учета прибыли строительных организаций:

- проанализировать методологические подходы к учету прибыли от продаж строительных организаций, заложенные в МСФО и российских ПБУ;

- разработать методику формирования и учета доходов и расходов инвестиционно-строительной деятельности организаций, отвечающую требованиям международных стандартов и современным рыночным условиям;

- разработать концепцию интегрированного управленческого учета прибыли строительных организаций в условиях бухгатерских рисков.

Третья системная задача - разработать методологические основы налогообложения прибыли строительных организаций и налоговых рисков:

- обосновать направления и факторы развития налоговых теорий и современных концепций налогообложения прибыли;

- теоретически обосновать методические и правовые аспекты налогообложения прибыли строительных организаций в современных условиях;

- выявить особенности влияния налоговых рисков на прибыль, определить их место в системе управления прибылью.

Четвертая системная задача - обосновать методологические подходы к управлению прибылью и налоговыми рисками в строительных организациях на основе его информационно-методического обеспечения и организации налогового мониторинга:

- разработать комплексную методику определения влияния налоговой нагрузки на финансовые результаты деятельности строительных организаций;

- разработать концепцию налогового ценообразования, позволяющую использовать инновационные подходы к оценке ресурсов и налогового потенциала организации;

- разработать организационные и методические основы налогового мониторинга для информационного управления прибылью.

Область проведенного исследования. Содержание работы отвечает обозначенным в паспорте специальностей ВАК областям исследования:

- 08.00.10 "Финансы, денежное обращение и кредит": п. 2.9. "Концептуальные основы, приоритеты налоговой политики и основные направления реформирования современной российской налоговой системы"; п. 2.10. "Исследование зависимости между ценой и налогообложением", 3.6. "Проблемы управления финансовыми рисками", п. 7.5. "Развитие методов оценки рисков и их влияния на рыночную стоимость";

- 08.00.12 "Бухгатерский учет, статистика": п. 1.3 "Методология учета, контроля и анализа финансовых результатов", п. 1.4. "Методологические основы и целевые установки бухгатерского учета и экономического анализа", п. 1.7. "Адаптация различных систем бухгатерского учета, их соответствие междуна-

родным стандартам", п. 1.8. "Бухгатерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей", п. 1.10 "Особенности формирования бухгатерской и статистической отчетности по отраслям, территориям и другим сегментам хозяйственной деятельности".

Предметом исследования диссертации явились теоретико-методологические проблемы учета и налогообложения прибыли, методическое и организационное обеспечение управления прибылью и налоговыми рисками.

Объектом исследования выбраны системы учета и налогообложения прибыли, а также механизм управления прибылью и налоговыми рисками строительных организаций Ханты-Мансийского автономного округа - Югры.

Теоретической и методологической основой исследования послужили классические экономические, балансовые и налоговые теории; труды отечественных и зарубежных ученых, освещающих проблемы развития бухгатерского и налогового учета прибыли, налоговой нагрузки и налоговых рисков, влияющих на результаты деятельности организаций. Методологической основой работы послужили концепции прибыли, налоговых рисков, использованные для обеспечения информативности управленческих задач в области управления бухгатерской и налоговой прибылью.

В процессе исследования были использованы законодательные акты и иные нормативе документы, обеспечивающие реализацию учетной и налоговой политики в сфере управления прибылью; судебная практика решения налоговых споров; информационные источники строительных организаций; материалы налоговых органов, их отчетность.

В ходе исследования применяся научный аппарат экономической теории, теории рисков, теории бухгатерского учета, теории балансоведения, теорий налогов, экономического анализа, финансовой и налоговой отчетности. Методика исследования основана на изучении и обобщении накопленных знаний и опыта в отечественной и зарубежной теории и практике, на оценке зарубежной и отечественной учетных систем, выпонении расчетно-аналитических работ на основе реальных данных и широком применении статистического и математического инструментария, прикладных компьютерных программ.

Научная новизна исследования состоит в теоретическом обосновании и разработке методологических основ и методических решений учетно-аналитического обеспечения управления прибылью; в постановке и решении приоритетных методологических направлений в области снижения влияния налоговых рисков на финансовые результаты деятельности строительных организаций.

В работе получены следующие основные научные результаты, отражающие научную новизну исследования:

по специальности 08.00.12 - "Бухгатерский учет, статистика"; Разработана концепция прибыли, отражающая развитие теоретических и методических основ прибыли как объекта учета:

- на основе генезиса концепций прибыли различных научных школ обоснована ее экономическая и бухгатерская сущность, раскрыто содержание катего-

рии "прибыль", дан анализ исторического развития методологических основ учета прибыли;

- уточнены критерии классификации прибыли, разработана новая классификация и обосновано ее применение в различных учетных системах для обоснования прибыли как объекта учета;

- с позиции требований международных стандартов учета и финансовой отчетности обоснована взаимозависимость и трансформация категорий: прибыль -финансовый результат и прибыль - капитал;

- разработаны методологические подходы к формированию прибыли от продаж инвестиционно-строительной продукции и отражению этой информации в системе отчетности организации.

Раскрыты методологические основы и разработана комплексная методика бухгатерского и интегрированного управленческого учета прибыли строительных организаций:

- выпонен сравнительный анализ методологических подходов к учету прибыли от продаж строительных организаций, заложенных в МСФО и российских ПБУ;

- разработана методика формирования и учета доходов и расходов инвестиционно-строительной деятельности организаций, отвечающая требованиям международных стандартов и современным рыночным условиям;

- разработана концепция интегрированного управленческого учета прибыли строительных организаций и обосновано ее применение в условиях бухгатерских рисков.

по специальности 08.00.10 - "Финансы, денежное обращение и кредит":

Разработаны методологические подходы к налогообложению прибыли строительных организаций, формируемой в условиях налоговых рисков:

- дан исторический анализ развития налоговых теорий и концепций налогообложения прибыли;

- обоснованы методические и правовые аспекты налогообложения прибыли строительных организаций в современных условиях;

- методологически обоснованы подходы к налогообложению прибыли от продаж инвестиционно-строительной продукции, признанию выручки и затрат для целей налогообложения и разработан механизм выявления налоговых рисков;

- определены критерии систематизации информации о налоговых рисках, их влияния на прибыль, для отражения в отчетности строительных организаций и повышения информативности управленческих решений.

Разработаны методологические подходы и элементы организации управления прибылью и налоговыми рисками в системе налогового менеджмента строительных организаций:

- разработана комплексная методика определения влияния налоговой нагрузки на финансовые результаты деятельности строительных организаций, содержащая в основе модель налогового поля, отражающая основные фазы инвестиционно-строительной деятельности;

- на основе институциональной теории и характеристики категории "стоимость" разработана концепция налогового ценообразования, позволяющая использовать инновационные подходы к оценке ресурсов и налогового потенциала строительной организации;

- разработан механизм управления налоговыми рисками для снижения их влияния на финансовые результаты деятельности организаций, основанный на информационно-методическом обеспечении, формируемом в системе налогового мониторинга.

Практическая значимость полученных результатов проведенного исследования определяется возможностью их широкого применения для дальнейшего развития и обеспечения эффективности управления прибылью и налоговыми рисками на основе учетно-аналитической информации. Выводы и предложения, полученные в результате выпоненного исследования, могут быть использованы строительными организациями для разработки учетной и налоговой политик, организации бухгатерского аналитического и налогового учета, а также для разработки механизма управления прибылью и налоговыми рисками. Практические разработки, содержащиеся в диссертации, могут быть использованы в практике деятельности организаций разных отраслей экономики для оптимизации налоговой нагрузки, разработки документооборота аналитического бухгатерского и налогового учета, организации налогового менеджмента прибыли.

Самостоятельное практическое значение имеют:

- выделенные критерии и классификация прибыли организаций;

- логическая модель интегрированной информационной системы учета инвестиционно-строительной деятельности организаций;

- методика формирования и учета доходов и расходов инвестиционно-строительной деятельности организаций, отвечающая требованиям МСФО;

- проект бухгатерского стандарта "Существенные искажения финансовой отчетности";

- предложения по изменению ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряд а";

- выделенные критерии систематизации информации о налоговых рисках, влияющих на прибыль;

- формат внутренней управленческой отчетности строительных организаций, отражающий информацию по рискам;

- комплексная методика оценки последствий налоговых рисков;

- методические и организационные основы мониторинга прибыли и налоговых рисков.

Апробация результатов работы. Основные положения диссертации докладывались на международных практических конференциях в г.г. Саратове (20072009 г., Вогограде (2009 г.), Новосибирске (2006 г.), Нижневартовске (2008 г.), Йошкар-Оле (2007 г.), на межвузовских научных конференциях в Сургутском государственном университете, Марийском государственном техническом университете, опубликованы в сборниках научных трудов СурГУ, МарГТУ,

СГСЭУ, сборнике научных трудов Санкт-Петербургского государственного университета водных коммуникаций, Самарского государственного экономического университета.

Рекомендации по внедрению методик учета и оценки налоговых рисков приняты в строительных организациях Тюменской области: ОАО "Ханты-Мансийскдорстрой", Трест "Сургугнефтедорстройремонт" ОАО "Сургутнефтегаз", "Сургутский строительно-монтажный трест 1" ОАО "Сургутнефтегаз", ОАО "Мостострой-П", ОАО "Сургутстройтрест".

Публикации. Основные положения диссертации отражены в 48 печатных работах общим объемом 62,8 печ. л., из них лично авторских 31 работа объемом 50,92 печ. листа.

Структура работы. Диссертация состоит из введения, четырех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений.

Во введении обоснованы актуальность темы исследования, теоретико-методологическое и практическое значение его проблематики, показана степень ее разработанности, сформулированы цель и задачи исследования, раскрыта научная новизна и выделены наиболее существенные ее результаты, отражено конкретное личное участие автора в получении научных результатов, теоретическая и практическая значимость выводов и предложений, выносимых на за-щшу.

В первой главе "Теоретические основы и логическое содержание категории "прибыль" как объекта учета" раскрыты историческая и методологическая сущность категории прибыль, выявлены методологические особенности бухгатерской прибыли в контексте требований международных стандартов учета и финансовой отчетности; раскрыто формирование прибыли от продаж в строительных организациях, особенности порядка формирования в соответствии с ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда" и МСФО (IAS) 11 "Договоры подряда".

Во второй главе "Методология и методика бухгатерского и управленческого учета прибыли строительных организаций" разработаны методические подходы к учету финансовых результатов деятельности строительных организаций с позиции требований международных и российских стандартов, раскрыты организационные особенности этого учета и обоснована взаимосвязь показателей, участвующих в формировании финансового результата в едином информационном пространстве управления прибылью; разработана методика формирования учета доходов и расходов инвестиционно-строительной деятельности организаций; разработана концепция интегрированного управленческого учета прибыли и отражены особенности ее организации в условиях бухгатерских рисков.

В третьей главе "Развитие теории налогообложения прибыли и налоговых рисков" раскрыт генезис классических теорий налогообложения прибыли и современных концепций, отражающих положения о налоговой нагрузке и налоговых рисках; выявлены правовые и методологические особенности учета налоговой прибыли строительных организаций, даны предложения по реформирова-

нию налоговой системы общего и фрагментарного характера, на основе чего определены ключевые принципы и концепция развития налогового учета; обоснованы налоговые риски в системе управления прибылью, дано их определение и подходы к качественной и количественной характеристике степени вероятности.

В четвертой главе "Методология и организация управления прибылью и налоговыми рисками строительных организаций" разработана комплексная методика определения влияния налоговой нагрузки на финансовые результаты деятельности строительных организаций; разработана концепция налогового ценообразования, и раскрыто влияние ценового фактора на формирование финансового результата по договору строительного подряда; разработаны организационные и методические основы налогового мониторинга в системе управления прибылью и его важнейшего элемента - механизма управления налоговыми рисками.

В заключении изложены выводы и рекомендации по учетно-аналитическому обеспечению управления прибылью и налоговыми рисками строительных организаций.

ОСНОВНЫЕ ИДЕИ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

В диссертации проанализированы и решены четыре группы важнейших проблем, объединенных целью и системными задачами исследования:

- разработана концепция прибыли, отражающая развитие теоретических и методических основ прибыли как объекта учета;

- раскрыты методологические основы и разработана комплексная методика бухгатерского и интегрированного управленческого учета прибыли строительных организаций;

- разработаны методологические подходы к налогообложению прибыли строительных организаций, формируемой в условиях налоговых рисков;

- разработаны методологические подходы и элементы организации управления прибылью и налоговыми рисками в системе налогового менеджмента строительных организаций.

1. Разработана концепция прибыли, отражающая развитие теоретических и методических основ прибыли как объекта учета.

На основе генезиса концепций прибыли различных научных школ автором обоснована ее экономическая и бухгатерская сущность, раскрыто содержание категории "прибыль" с позиции исторического анализа развития методологических основ учета прибыли.

Прибыль является одной из самых сложных категорий рыночной экономики. Оценку ее содержания можно встретить в специальной и экономической литературе как: формы дохода от конкретных видов деятельности; дохода предпринимателя, вложившего свой капитал в бизнес; выраженного в денежной форме показателя вложенного капитала, полученного дохода, поне-

сенных затрат и др. Прибыль отражает выраженный в денежной форме чистый доход на вложенный капитал, представляющий собой вознаграждение за риск осуществляемой предпринимательской деятельности, исчисленного в виде разницы между совокупным доходом и совокупными затратами в процессе осуществления этой деятельности. С развитием теории прибыли в истории учетной науки менялись подходы экономистов к определению главной цели управления ею. В генезисе этой проблемы можно выделить три основных подхода:

- первый подход, основанный на исследованиях классиков экономической теории А.Смита, Дж.С.Миля, и их последователей С.Франка, М.Туган-Бороновского, В.Дмитриева. В качестве главной цели хозяйственной деятельности предприятия сторонники этого подхода выделяли - максимизацию прибыли, полагая, что максимизация прибыли отдельного субъекта хозяйствования приведет к максимизации всего общественного благосостояния;

- второй подход связан с теорией устойчивого экономического роста, главной целью хозяйственной деятельности выдвигается - обеспечение финансового равновесия предприятия в процессе его развития. Достижение этой цели минимизирует уровень предпринимательских рисков, но не позволяет реализовать в поной мере все резервы роста се рентабельности. Механизм реализации указанной цели недостаточно увязан с колебаниями конъюнктуры финансового и товарного рынков;

- третий подход основан на современной экономической теории, в качестве главной цели хозяйственной деятельности предприятия выдвинуто обеспечение максимизации благосостояния собственников предприятия, что находит конкретное выражение в максимизации рыночной стоимости предприятия.

Анализ последнего подхода позволил заключить, что максимизация рыночной стоимости предприятия, обусловленная движением капитала и денежных потоков, может быть адекватной результатам хозяйствования предприятия в условиях жесткой конкурентной среды при минимальном воздействии налоговой нагрузки и налоговых рисков.

В работе выделено исключительное значение метода исследования А.Смита - двойственности теории и двойственности методологии для рассмотрения проблемы тоже с двух позиций: во-первых, категория "прибыль" в своих сущностных характеристиках исторически раскрывается с двух сторон: с позиции экономического подхода и с позиции бухгатерского подхода, что приводит с одной стороны к противоречивости характеристики и несовпадению ее абсолютной величины для конкретного экономического субъекта, а с другой - возникает несовпадение прибыли как объекта налогообложения и прибыли, как объекта бухгатерского учета тоже в абсолютной величине; во-вторых, категории "налог" и "налогообложение", по своей сути, во всех классических налоговых теориях тоже рассматриваются с позиции двойственности природы самого налога.

Двойственность методологии А.Смита использована как основа исследова-

ния конкретных форм, присущих собственно методологии учета прибыли и методологии налогообложения прибыли. Эта позиция может быть обоснована в работе на основе генезиса экономической теории от А.Смита до Дж.С.Миля, учение о прибыли которого содержит семь важнейших положений:

1. Прибыль на капитал, эквивалентом которой выступает норма прибыли, имеет тройную характеристику, как: "вознаграждение за воздержание"; "плата за риск"; "вознаграждение за труд и искусство предпринимателя".

2. Минимальная норма прибыли не постоянна и зависит от экономического и политического состояния общества. Частью прибыли, наименее подверженной изменениям, выступает вознаграждение за воздержание. После вычитания из валовой прибыли издержек производства оставшаяся ее часть дожна обеспечить заинтересованного капиталиста - предпринимателя в накоплении (вознаграждение за воздержание от потребления). Далее, размер вознаграждения зависит от масштабов и характера производства, и дожен быть достаточным для поддержания заинтересованности предпринимателя или нанятого персонала в осуществлении управленческих функций. Плата за риск наиболее подвержена колебанию и зависит от уровня безопасности и гарантированности прав предпринимателя в конкретном государстве.

3. Размер прибыли, в отличие от заработной платы, в большей степени различается по отраслям (видам деятельности), что обусловлено: уровнем риска и возможностью его погашения в различных сферах вложения капитала; особыми требованиями, предъявляемыми к управленческим, техническим и др. качествам предпринимателя как управленца; положением предпринимателя на рынке.

4. Под влиянием конкуренции норма прибыли имеет тенденцию к выравниванию, обеспечивая перелив капитала из менее привлекательной отрасли в более привлекательную.

5. Причинами, определяющими величину обычной нормы прибыли, выделены обстоятельства, зависящие от производительной силы труда и цены произведенного продукта.

6. Определение нормы прибыли заключено в следующих положениях: 1 -прибыль определяется как положительная разница между произведенным продуктом и предварительными затратами на его производство; 2 - норма прибыли есть соотношение прибыли и общей суммы предварительных затрат; 3 - предварительные затраты состоят из платы за труд; 4 - материалы, орудия, включая здания, являются производными труда; 5 - вся та часть конечного продукта, которая не является прибылью, есть возмещение предварительных затрат на оплату труда.

7. Прибыль зависит не от заработной платы (то, что труд приносит рабочему), а от стоимости труда (то, во что труд обходится капиталисту). Стоимость труда есть функция трех переменных - эффективности труда, заработной платы и стоимости производства или приобретения предметов, которые можно приобрести на заработную плату. Именно эти три фактора во взаимосвязи определяют общую норму прибыли на капитал.

Значимость учения Миля о прибыли для российской учетной науки под-

черкнута в работе анализом учений русских экономистов: Ф.В.Езерского, который отличал валовую прибыль от чистой прибыли при определении различий между двойной и тройной системы учета; А.М.Галагана, выделившего роль показателя прибыли в счетоводстве и в счетоведении; А.П.Рудановского, применившего методы оценки в процедуре счетного исчисления показателей, среди которых важнейшим выделен показатель прибыли; и других.

Среди современных трудов наиболее значимых для теории прибыли, ее учета и отражения в отчетности выделены работы Я.В.Соколова, который давая подходы к интерпретации балансов и определению финансовых результатов, предприятия, ссылаясь на Дж.М.Кейнса, раскрывает четыре момента необходимости прибыли: для оценки эффективности работы предприятия; для определения величины налогооблагаемой базы; для принятия решений, связанных с вложением средств, покупкой акций; для достижения цели собственников - акционеров. Множественность задач предопределяет множественность подходов не только к самой трактовке прибыли, но и к ее квантификации.

Бухгатерское статическое определение прибыли заключается в приросте капитала (средств, вложенных собственниками) в течение отчетного периода. Соответственно убыток определяется как уменьшение. Бухгатерская динамическая трактовка прибыли определяет ее как разницу между доходами и расходами. Приведенные бухгатерские подходы сводят финансовый результат к приросту актива, либо к разности потоков прихода и расхода ценностей. Оценивая актив через прибыль можно, очевидно, оценить прибыль через капитал. Такой подход берет начало в учении И.Фишера и, по мнению автора, продожен в идеологии международных стандартов финансовой отчетности, которые содержат требование определять показатели "прибыль на капитал", "прибыль на акцию".

Анализ исторических подходов к прибыли, ее учету и формированию бухгатерской отчетности обусловил разработку новой концепции, объединяющей ее характерные особенности на основе экономического, бухгатерского и налогового подхода, отвечающей требованиям МСФО и рыночной экономики.

В современном бухгатерском учете основные подходы к трактовке прибыли и ее распределению систематизированы на классических теориях и тех концепциях, которые положены в основу европейских и международных стандартов. Исследование и систематизация представлений о прибыли и ее распределении в германском и французском торговом праве раскрывают сущность отдельных аспектов данного феномена и в российском законодательстве. Приоритетная значимость балансоведения среди многих бухгатерских теорий в XX веке привели к пониманию статического и динамического балансов, определили содержание их теорий и критериев классификации самих балансов. Позднее теоретические исследования стали касаться содержательности и смысла статического и динамического учета для построения принципиально новой системы экономического анализа и анализа отчетности.

Принятие Концепции бухгатерского учета в рыночной экономике России,

становление законодательной базы по бухгатерскому учету и последующее развитие бухгатерских стандартов, логически взаимосвязано с необходимостью обеспечения сохранения капитала собственников и защиты интересов кредиторов. Распределение прибыли, закрепленное еще в 1995 году в Федеральном законе № 208-ФЗ "Об акционерных обществах", указывало на возможность выплаты дивидендов только из чистой прибыли, понятие которой из логики и целей построения современного баланса недостаточно раскрыто в теории. Между тем, такое понимание чистой прибыли согласуется с современными концепциями поддержания капитала, которые нашли свое отражение в ряде национальных и международных стандартов учета и отчетности.

Изучение германского и французского торгового права, ГААП США, МСФО позволило выделить несколько трактовок концепции поддержания капитала, обусловленных прибылью:

- концепция поддержания финансового капитала, позволяющая доказать, что "прибыль есть увеличение номинальной суммы капитала в денежном выражении";

- концепция поддержания покупательной способности капитала, означающая, что прибыль есть увеличение инвестированной покупательной способности капитала;

- концепция поддержания физического капитала, при которой прибыль рассматривается как увеличение производственной способности капитала;

- концепция поддержания уровня ожидаемой прибыли, предусматривающая превышение прибыли над доходом от возможного альтернативного вложения капитала;

- концепция поддержания капитала во времени, при которой прибыль рассматривается как превышение дисконтированной стоимости капитала за отчетный период над стоимостью капитала на начало этого периода.

В экономической литературе отражена еще одна концепция поддержания капитала, которая базируется на понятии чистых активов, что позволяет использовать трактовку прибыли как прироста чистых активов для различных целей, в том числе и для анализа ее распределения и для формирования отчетности. Интерпретация показателя прибыли, отражаемой в отчетности зависит от выбранного подхода, среди которых в работе рассмотрено четыре: академический (экономический), бухгатерский, налоговый и предпринимательский. Общая характеристика показателя прибыли при каждом из названных подходов имеет свою интерпретацию:

- при экономическом подходе экономическая прибыль, определяется как разница между доходами предприятия и его экономическими издержками, предусматривающими возможность альтернативных затрат,

- при бухгатерском подходе бухгатерская прибыль представляет собой положительную разницу между признанными доходами и расходами (затратами), отнесенными к отчетному периоду;

- при налоговом подходе налоговая (налогооблагаемая) прибыль представляет собой разниц}' между полученными доходами и величиной произведенных

расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ;

- при предпринимательском подходе предпринимательская прибыль определяется как прирост капитала собственников, имевший место в отчетном периоде, проявляющийся в увеличении чистых активов предприятия в рыночной оценке.

В работе рассмотрены принципиальные особенности учета прибыли и требования к отражению ее в отчетности. Система принципов, являющаяся методологической основой учета и отчетности, включает применительно к отражению показателей прибыли в отчетности следующие принципы: согласования; непрерывности; точного разграничения отчетных периодов; сопоставимости; определенности; осмотрительности; единообразной оценки.

Задачи исчисления прибыли через баланс, осуществляемые в практике российских предприятий с учетом названных принципов, способствуют сопоставимому, всеохватывающему исчислению финансовых результатов предприятия по периодам и отчетному году в целом.

Анализ классических трактовок чистой прибыли (как временного дохода, получаемого от технических нововведений; как результата неопределенного характера будущих событий; как дохода, порождаемого существованием монополий и конкуренции и др.) позволил уточнить критерии классификации прибыли и выделения ее основных видов: валовой, балансовой, нормальной, предельной, максимальной, монопольной, базовой и разводненной. В диссертации рассмотрено содержание критериев классификации прибыли и показателей, ее характеризующих, для отражения в бухгатерской (финансовой) отчетности. К таким критериям отнесены: характер трактовки содержания категории прибыль (бухгатерская, экономическая, предпринимательская, налоговая); характер деятельности предприятия (прибыль от обычной деятельности, прочая прибыль); виды хозяйственных операций и виды деятельности (прибыль от продаж (прибыль от операционной деятельности), прибыль от инвестиционной деятельность, прибыль от финансовой деятельности); состав формирующих ее элементов (маржинальная, валовая, чистая прибыль); характер инфляционной очистки (прибыль номинальная и прибыль реальная); достаточность уровня формирования (прибыль низкая, нормальная и высокая); рассматриваемый период формирования (прибыль предшествующего, отчетного, планового периодов); характер использования (капитализируемая и потребленная прибыль); степень использования (нераспределенная и распределенная прибыль); значение итогового результата хозяйствования (прибыль и убыток). Перечисленные критерии охарактеризованы в работе и допонены критериями:

- влияние налоговой нагрузки (прибыль, скорректированная на увеличение (уменьшение) налоговой нагрузки);

- влияние бухгатерских и налоговых рисков (бухгатерская прибыль, скорректированная с учетом наступивших последствий бухгатерских рисков; налоговая прибыль, скорректированная с учетом наступивших последствий налоговых рисков).

Уточненная классификация прибыли приведена на рисунке 1.

Рис. 1. Классификация показателен прибыли организаций

Предложенная классификация прибыли является универсальной для применения ее в различных учетных системах и для обоснования прибыли как объекта учета в организациях различных отраслей, в том числе и строительной.

В диссертации с позиции международных стандартов дано теоретическое обоснование взаимосвязи прибыли с концепциями капитала. Выявлены причины, сдерживающие в российских условиях реализацию концепции сохранения капитала.

Инвестиционно-строительной комплекс ХМАО-Югра, формирование которого в истории отрасли относят к концу XVI века получил свое интенсивное развитие после открытия в Западной Сибири больших нефтяных и газовых месторождений. Исследование комплексообразующих связей экономического характера: единого регионального рынка продукции строительства с подавляющей концентраци-

ей спроса на нее в центральных городах Западной Сибири и Урала; единого территориального ареала размещения полезных ископаемых для производства строительных материалов; единого рынка трудовых ресурсов для строительства, - позволило выделить внешние и внутренние факторы, влияющие на эффективность развития современных строительных организаций и определить тенденции роста их прибыли и повышения качества управления, направленного на снижение рисков при создании и реализации продукции инвестиционно-строительной деятельности, инвестиционных проектов и строительных заказов.

В диссертации дан анализ отраслевых факторов, влияющих на дифференциацию показателей финансового результата деятельности строительных организаций. Отраслевые факторы, объединенные в две группы: 1 - длительность производственно-технологического цикла; 2 - условия договоров на осуществление инвестиционно-строительного проекта, проанализированы с позиции методических основ, изложенных в ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда" и IAS 11 "Договоры на строительство".

По данным ФГУ "Аналитический центр при Правительстве РФ" по строительным организациям всех форм собственности (включающим все общестроительные и специализированные организации, ремонтно-строительные организации, в том числе осуществляющие работы, связанные со строительством разведочных скважин на нефть и газ и др.), привел среди оценки факторов, ограничивающих их деловую активность - высокий уровень налогов (табл. 2).

Таблица 2. Результаты статистического обследовГання деловой активности строительных организаций РФ

2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008

1. Число действующих организаций, всего 129340 112971 113587 114464 112640 122441 426034

2. Индекс предпринимательской уверенности, % -28 -23 -20 -И -10 -2 +2

3. Оценка экономической ситуации в строительстве, % от общего числа строительных организаций:

ниже нормального уровня 23 20 19 15 17 11 10

нормальный уровень 74 75 75 78 75 76 75

выше нормального уровня 3 5 6 7 8 13 15

4. Оценка факторов, ограничивающих деловую активность строительных организаций, % от общего числя строительных организаций

Высокий уровень налогов 67 64 61 47 50 42 43

Неплатежеспособность заказчиков 62 55 49 38 37 27 23

Высокая стоимость материалов, конструкций, изделий 50 48 45 37 38 42 46

Недостаток заказов на работы 35 33 28 17 20 12 11

Конкуренция со стороны других строительных фирм 30 33 36 32 36 34 32

Недостаток квалифицированных рабочих 22 22 28 25 26 26 30

Нехватка и изношенность машин и механизмов 14 14 13 7 7 6 4

Высокий процент коммерческого кредита 9 11 17 11 15 13 10

В связи с многообразием вариантов распределения функций между участниками инвестиционно-строительной деятельности в работе раскрыто содержание показателей: прибыль инвестора, прибыль застройщика, прибыль заказчика, прибыль генерального подрядчика, прибыль подрядчика. Уточнены принципы, которые дожны быть положены в основу учета прибыли подрядных строительных организаций при совмещении ими функций других субъектов инвестиционно-строительной деятельности:

- разделение доходов и расходов по функциям, договорам и объектам;

- разделение текущих расходов на прямые, косвенные и прочие;

- распределение косвенных расходов.

Методологические основы формирования прибыли от продаж инвестиционно-строительной продукции разработаны в контексте концепции единого учетного информационного пространства строительной организации, вклю-чающегб в себя: системы бухгатерского финансового, оперативного, управленческого и налогового учета; отчетности, сформированной по требованиям МСФО, а также бухгатерской и налоговой отчетности. Такой подход позволяет генерировать учетно-аналитическую информацию о прибыли строительных организаций разной целевой направленности, отвечающей интересам пользователей и основанной на целевых установках и принципах системы бухгатерского учета.

2. Раскрыты методологические основы и разработана комплексная методика бухгатерского и интегрированного управленческого учета прибыли строительных организаций.

Критический анализ ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда" и положений международных стандартов (МСФО), отражающих порядок подготовки информации по договорам и строительным контрактам, позволили раскрыть новое прочтение принципа признания финансового результата способом "по мере готовности" во взаимосвязи с принципом "приоритета экономического содержания фактов хозяйственной деятельности над их юридической формой".

Важной в этом контексте представляется идея разработки методологических основ формирования прибыли от продаж инвестиционно-строительной представлены с позиции единого учетного информационного пространства строительной организации.

Единое информационное пространство в управлении прибылью, интеграции видов учета и систем показателей, определяющих прибыль, свидетельствуют о новом управленческом подходе (рис. 2).

Пользователи

Рис. 2. Схема организации интегрнрованной управленческой учетно-аиалитической информации

Формирование отчетности организаций в условиях неопределенности, характеризуемой достаточно частым изменением бухгатерских нормативно-правовых актов и налогового законодательства, неоднозначностью трактовок их положений, широким использованием финансовых инструментов и различных сделок, происходит часто в условиях рисков. Бухгатерские риски, причины их появления и последствия, которые дожны находить отражение в финансовой отчетности, как правило, связаны с фундаментальными ошибками или определенными изменениями в учетной политике.

Фундаментальные ошибки существенно искажают отчетную информацию предыдущих отчетных периодов. Их исправление требует допонительного обоснования сравнительной информации или представления допонительной прогнозной информации, и не может ограничиваться только включением поправок в отчет о прибылях и убытках того отчетного периода, в котором были обнаружены фундаментальные ошибки.

В российской практике порядок исправления существенных ошибок значительно отличается от порядка, предусмотренного международными стандартами финансовой отчетности и до настоящего времени информацию об ошибках специалисты не связывали с бухгатерскими или налоговыми рисками.

В диссертации предложен проект положения по бухгатерскому учету "Исправление ошибок, вызвавших существенные искажения в финансовой отчетности".

В диссертации разработана методика формирования и учета доходов и расходов строительных организаций, отвечающая требованиям международных стандартов. Для определения соответствия методологии учета доходов и расходов по объектам с длительным технологическим циклом в работе систематизированы факторы, оказывающие влияние на признание доходов и расходов по договорам подряда и раскрытие этой информации в отчетности. Уточнены методические вопросы отражения финансового результата по договору строительного подряда, определяемого способом "по мере готовности", который предполагает два варианта исчисления степени завершенности работ по договору:

при первом варианте:

Все фактически понесенные на отчетную дату

Доля расходов = _расходы по выпоненным работам_

Сумма всех расходов по договору

при втором варианте:

Объем фактически выпоненных работ

., , в натуральном выражении

Доля объема = -я?Ч^f-гЧсЧг----

Общии объем работ по договору

в натуральном выражении

В диссертации на условных примерах рассмотрены варианты расчета выручки, признаваемой строительными организациями в отчетном периоде для отражения в учете и отчетности. Все примеры илюстрированы записями на счетах бухгатерского учета,

В работе на основе анализа норм международных стандартов и ПБУ 2/2008 сделан вывод о несоответствии положений по обеспечению и реализации принципов организации учета из-за того, что не в поной мере учитываются условия хозяйствования строительных организаций, обусловленные требованиями норм гражданского законодательства.

Основным методом учета затрат на производство строительных работ является позаказный метод, при котором объектом учета является отдельный заказ (договор), открываемый на каждый объект строительства в соответствии с договором, заключенным с заказчиком, на производство работ, по которому ведется учет затрат нарастающим итогом до окончания выпонения работ по заказу. Применение этого метода в целом соответствует требованиям ПБУ 2/2008. По краткосрочным договорам строительного подряда, к которым мы относим договоры, заключенные на период менее 12 месяцев и дата начала и окончания которых находится в пределах одного отчетного года, расходы могут быть учтены двумя способами:

1) по правилам ПБУ 2/2008 (способом "по мере готовности");

2) путем накапливания затрат в незавершенном производстве до окончания договора.

Может быть еще третий способ, когда договором предусмотрены этапы работ. Тогда затраты можно учитывать в составе незавершенного производства до окончания работ на этапе. В работе отмечены достоинства и недостатки каждого из названных способов.

Анализ норм МСФО (IAS) 11 в отношении затрат, которые возникают в результате выпонения договоров подряда позволил уточнить состав расходов по договору: прямых, косвенных и прочих. Автором уточнен перечень косвенных (накладных) расходов, объединенных в пять разделов: 1 - административно-хозяйственные расходы; 2 - расходы на обслуживание работников строительст-

ва; 3 - расходы на организацию работ на строительных площадках; 4 - прочие накладные расходы; 5 - затраты, не учитываемые в нормах накладных расходах, но относимые на накладные расходы.

Рассмотрены условия отражения в учете договоров субподряда с участием (или не участием) генподрядчика в расчетах за выпоненные субподрядные строительно-монтажные работы.

В работе изложена авторская концепция интегрированного управленческого учета прибыли строительных организаций и ее реализация в условиях бухгатерских рисков. Концептуальный подход в работе связан с современными информационными технологиями и идеей гармонизации различных учетных систем и учетных процедур, обеспечивающих относительную независимость учетного процесса от конкретного вида отчетности. Генерирование такой информации для отчетности разной целевой направленности в строительных ходингах возможно на основе организации учета по предложенной логической модели (рис. 3).

Учетное пространство инвестиционно-строительной деятельности строительного ходинга

Система бухгатерского учета и отчетности инвестора

Система учета и отчетности застройщика (заказчика)

бухгатерский учет управленческий учет налоговый учет

Система учета и отчетности генподрядчика (подрядчика)

бухгатерский учет управленческий учет налоговый учет

Законодательно-нормативная база инвестиционно-строительной

деятельности

Интегрированная информационная система инвестиционно-строотелыюй деятельности ходинга

Консолидированный управленческий учет Консолидированный бухгатерский учет Консолидированный налоговый учет

Консолидированная бухгатерская (финансовая) отчетность

Консолидированная налоговая отчетность

.1-г-т-гт-г.г.т-г-г-т..г.т..г.т. ПОЛЬЗОВАТЕЛИ ОТЧЕТНОСТИ

Рис. 3. Логическая модель интегрированной системы учета и отчетности инвестиционно-строительной деятельности ходингов

Концепция логической модели заключена в следующих положениях:

- информационное пространство инвестиционно-строительной деятельности включает системы учета и отчетности всех участников - субъектов, выпоняющих разные функции в процессе реализации инвестиционных проектов и инвестиционно-строительной деятельности. Каждый субъект может совмещать функции одного или несколько других субъектов. Допускается, что вся деятельность может быть реализована не только в строительной отрасли, но и в других отраслях у крупных организаций, объединяющих в свой бизнес дочерние и зависимые предприятия;

- учетная система одного субъекта инвестиционно-строительной деятельности является отдельным сегментом консолидированного учета и отчетности инвестиционно-строительной деятельности ходинга. Показатели, включаемые в консолидированный учет и отчетность, признаются по признаку существенности информации;

- учетная система каждого субъекта инвестиционно-строительной деятельности включает несколько подсистем - видов учета: бухгатерского (финансового), управленческого, налогового. Допонительная информация может формироваться в системе оперативного учета и генерироваться службами субъекта как аналитическая информация, обеспечивающая необходимую интерпретацию показателей для консолидированной отчетности (например, о причинах и последствиях бухгатерских и налоговых рисков);

- сложные взаимосвязи элементов логической модели характеризуются тем, что информация генерируется в каждом субъекте инвестиционно-строительной деятельности и может быть востребованной другими субъектами. Кроме того, вне системы инвестиционно-строительной деятельности существует масса внешней информации, которая необходима управлению строительными ходингами и его структурным подразделениям - субъектам системы.

Связывая формирование учетно-аналитической информации с разными учетными системами в рамках крупной строительной организации (или ходинга) с задачами управления, в диссертации обосновано понятие интегрированного управленческого учета прибыли и раскрыто его содержание.

Для методологии бухгатерского учета важнейшее значение имеют понимание и трактовка содержания, а также величины бухгатерской прибыли и то, как она связана с налоговой базой для определения налога на прибыль. Изучение моделей бухгатерского учета, теоретических положений авторов работ по данной проблематике, позволило выявить различия взглядов на проблему исчисления бухгатерской прибыли и ее связи с налогооблагаемой величиной. Отмечена логичность и простота налоговой концепции бухгатерского учета, которая содержит идею, что любой финансовый отчет составляется в интересах государства в лице налоговых органов. Достоинством такой концепции является то, что ее единственным основанием и авторитетным источником является закон. На практике эта концепция проявляется в значительном воздействии налогообложения на систему бухгатерского учета и ее организацию. Несмотря на имеющиеся доказательства методологического единства бухгатерского учета,

сумма бухгатерской прибыли принципиально отличается от ее налогооблагаемой величины. Поэтому в работе выпонен поэтапный сравнительный анализ норм налогового законодательства (25 главы НК РФ) и бухгатерских стандартов (ПБУ), взаимосвязанного с развитием налогового учета (табл. 3).

Таблица 3. Сравнительная характеристика развития бухгатерской и налоговой прибыли

Этапы формирования системы налогового учета Характеристика этапов Особенности определения налоговой базы налога на прибыль, ее связь с бухгатерской прибылью

1 этап - появление предпосылок для становления системы налогового учета (1991-1995 гг.) Появление первых элементов корректировок бухгатерских записей в целях уплаты налога на прибыль в связи с принятием закона РФ № 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций". Бухгатерский учет существует для правильного расчета налогов. В зависимости от размера цепы на реализованную продукцию не выше себестоимости предъявлялись требования использования рыночных цен реализации на основании расчетов для определения налоговой базы по налогу на прибыль. Налоговая прибыль отличается от балансовой на сумму отклонений по сдекам реализации товаров по цене не выше себестоимости.

2 этап - становление самостоятельного направления - налоговый учет (19952002 гг.) Введение в бухгатерском учете принципа "временной определенности фактов хозяйственной деятельности" (Приказ МФ РФ № 170). Внесение изменений и допонений в Положение о составе затрат, необходимость исчислять налоговую себестоимость, определять отдельные виды затрат в пределах установленных нормативов. Внесение изменений в бухгатерский учет суммовых разниц, начисление амортизации по основным средствам, формирование доходов и расходов в связи с введением в действие ПБУ 4,6,9, 10. Выручка в бухгатерском учете стала определяться одним способом - по мере отгрузки товаров. Для целей налогообложения выручку можно было определять и "по отгрузке" и "по оплате". Балансовая прибыль в большей степени отличается от налогооблагаемой. Налоговый учет воспринимается как производный от бухгатерского. Различия между бухгатерской и налоговой прибылью растут.

3 этап - развитие налогового учета в связи с законода-телыю- продекларированной обязательностью его ведешм (2002 г. - по п.в.) Введение главы 25 Налогового кодекса РФ Унификация терминов бухгатерского учета и налогообложения. Установление обязательного применения метода начисления при определении доходов и расходов для большинства налогоплательщиков. Появление различий в признании отдельных активов, обязательств, доходов и расходов, включая дату их признания, для целей бухгатерского и налогового учета.

В диссертации систематизированы бухгатерские риски, обусловленные применением стандартов и законодательства, регулирующих учет по договорам

строительного подряда. Методические подходы к формированию информации о рисках рассмотрены на примере риска интерпретации условий договоров на строительство в части:

а) срока договора с учетом сложных схем авансирования и сдачи работ по этапам;

б) вида работ по договору с учетом определения неразрывной взаимосвязи со строительством, реконструкцией и т.п.;

в) выпоняемых функций с учетом совмещения функций инвестора, заказчика, застройщика и подрядчика.

Анализируя причины бухгатерских рисков, автор пришел к выводу, что их объединяет два обстоятельства:

- степень адекватности отражения в учете и отчетности хозяйственных операций с учетом требований законодательства;

- степень адекватности законодательства сущности хозяйственных операций организации.

Идентификация бухгатерских рисков, обусловленных методологическими подходами к учету прибыли систематизирована в работе в разрезе областей сравнительного анализа норм ПБУ 2/2008 и МСФО (IAS) 11: по объектам учета по договору на строительство; по выручке и расходам по договору на строительство; по признанию доходов и расходов по договору на строительство; по условиям достоверности (надежности) оценки финансового результата по договору; по раскрытию информации по договору на строительство.

3. Разработаны методологические подходы к налогообложению прибыли строительных организаций, формируемой в условиях налоговых рисков.

В диссертации приведен исторический анализ развития налоговых теорий и концепций налогообложения прибыли и современных налоговых теорий, которые позволили раскрыть содержание этих теорий применительно к современным условиям, раскрыть правовые и методологические особенности учета налоговой прибыли строительных организаций.

Теории налогообложения прибыли исторически обусловлены классическими экономическими теориями и общими теориями налогов, что достаточно широко освещено в финансовой и налоговой литературе в России и за рубежом. Важнейшие положения налоговых теорий освещены в работах Ш.Монтескье, Ж.Сисмонди, Н.Тургенева, С.Ю.Витге, Дж.Ст.Миля, А.А.Соколова, А.Смита, Д.Рикардо, АЛаффера, Дж.М.Кейнса и других. Современные налоговеды развивают общие теории применительно к условиям современного развития общества, используя классически становившиеся концептуальные подходы. При этом, чаще всего выделяют две модели налогообложения прибыли, означающие:

1) прямая взаимосвязь налогооблагаемой базы с бухгатерским конечным финансовым результатом;

2) двухступенчатый подход к формированию налогооблагаемой прибыли с косвенной взаимосвязью с бухгатерским конечным финансовым результатом.

В работе отмечено, что расхождения между показателями бухгатерской и налоговой прибылью объективны, но отсутствие поного перечня обоснованных причин, вызвавших отклонение бухгатерской прибыли от налоговой не позволяет установить точную взаимосвязь этих показателей, и, как следствие, не позволяет прогнозировать результаты деятельности строительной организации с учетом влияния налоговой составляющей. В этой связи приведены предложения по реформированию российской налоговой системы общего и фраг-ментного характера, изложены ключевые принципы развития систем бухгатерского и налогового учетов. К таким принципам отнесены: 1 - единство систем бухгатерского учета и налогообложения, означающее, что при создании системы учета и формировании интереса со стороны пользователей отчетности следует исходить из приоритета бухгатерских правил, поступаясь в разумных пределах интересами налогообложения; 2 - сохранение традиционной независимости законодательно-нормативной базы бухгатерского учета от налогового законодательства; 3 - обоснование методики расчета налоговых сумм и документального оформления налоговых отношений с позиции основ классического бухгатерского учета, а не наоборот; 4 - системности накопления и обработки данных учета; 5 - гармонизация систем бухгатерского учета и налогообложения; б - правовое взаимодействие систем бухгатерского учета и налогообложения; и др.

В диссертации выделены условия, способствующие созданию системы налогового учета строительных организаций; обосновано содержание расходной части налоговой базы, включающей следующие расходы:

- текущего периода (подрядные работы с поэтапной сдачей работ, деятельность застройщика);

- будущего периода с определенным сроком в соответствии с договором;

- будущего периода с неопределенным сроком в связи с отсутствием договора (конкурс, тендер);

- связанные с аннулированием договора (заказа);

- понесенные до начала действия договора (ожидаемые расходы);

- понесенные после закрытия договора (гарантийные расходы);

- связанные с особенностями строительного договора, заключаемого с бюджетными организациями;

- связанные с возмещением ущерба и (или) потерь (компенсация стоимости сносимых (переносимых) строений и насаждений и аналогичные расходы, связанные с освоением территории под строительство);

- не учитываемые в целях налогообложения, например, связанные с разборкой основных средств, используемых при строительстве (не включаются в состав внереализационных расходов).

В работе обоснована сущность налоговых рисков и их влияние на прибыль. Проведенный анализ современных концепций рисков позволил автору квалифицировать налоговый риск как неотъемлемый атрибут предпринимательской деятельности и определить место налогового риска в системе материальных рисков (рис. 4).

ЭКОНОМИЧЕСКИЕ РИСКИ

Общие риски, влияющие на всю экономику страны

Специальные риски, влияющие па отдельную категорию субъектов

Предпринимательские риски

Операционный риск, связанный с основным видом деятельности субъекта

Финансовый риск, связанный с возможной потерей финансовых ресурсов

Риск неплатежеспособности

Инфляционный риск

Валютный риск

Риск неэффективности распределения финансовых ресурсов

Инвестиционный риск, свя занный с возможностью потерь при инвестировании

Кредитный риск

Инвестиционный риск

Дефляционный риск

Риск снижения финансовой устойчивости

Бухгатерские риски

Налоговые риски

Рис. 4, Место налогового риска в системе материальных рисков

Действительная стоимость риска (в размере фактических убытков, либо затрат на снижение величины убытка, либо затрат по возмещению убытков и их последствий) дожна определяться с учетом вероятности последствий рисковой ситуации.

Количественная оценка вероятности наступления рисковой ситуации осуществляется, как правило, в процентах. Если вероятность равна нулю, то это говорит о невозможности наступления данного события. При вероятности, равной единице, существует 100% гарантия того, что данное событие произойдет.

Кроме оценки вероятности наступления рисковой ситуации необходима оценка возможных потерь, т. е. суммовая оценка последствий наступления рискового события (далее - цена риска). Если использовать, например, 5-бальную систему оценки рисков, то их классификация по величине потерь может выглядеть следующим образом (табл. 4).

Виды рисков Величина потерь (цена риска) Возможность создания резерва

И(бал) в % от плановой прибыли

Минимальные 1 0% < К < 10% нет

Низкие 2 10% < И <40% нет

Средние 3 40% <11 <60% нет/да

Высокие 4 60% < Л < 90% да

Максимальные 5 90% < Я < 100% да

Представленное разделение рисков весьма условно, поскольку каждая организация может иметь свой подход к управлению налоговыми рисками. Интервалы на шкале вероятности зависят от применяемой методики оценки. Основные характеристики рисков, такие как вероятность, цена риска, существенность риска, определяются в рамках методик системы внутреннего контроля организации.

Из проведенного анализа методических особенностей учета выпонения договоров подряда строительной организацией в работе сформулированы 26 групп причин налоговых рисков, связанных с учетом этих договоров. Последствия налоговых рисков, как правило, увеличивают налоговую базу по налогу на прибыль, влияют на рост налоговой нагрузки и снижают устойчивость строительной организации.

Анализ условий и обстоятельств осуществления строительной деятельности позволяет определить взаимодействие различных факторов (экономических, правовых), влияющих на степень налогового риска (рис. 5).

Налоговые риски строительных организации

Усиление налогового контроля

Применение обеспечительных мер

Увеличение налоговой нагрузки

Рис. 5. Обстоятельства и последствия налоговых рисков

Комплексный подход к определению родового признака понятия налогового риска позволяет согласиться с тем, что налоговым рискам присущи как материальные, так и нематериальные негативные последствия. Ограничение последствий рисков только финансовыми потерями не позволяет учесть особенности налоговых правоотношений: риск потери имущества или действия налоговых органов, которые прямо не сопровождаются финансовыми потерями, например, решения о выездной налоговой проверки налогоплательщика, вызвавшего подозрения в совершении неправомерных действий и т.д. К неблагоприятным правовым последствиям, которые составляют потери нематериального характера, можно отнести: риски выемки документов, ареста имущества налогоплательщика, принятие налоговым органом обеспечительных мер при вынесении решений и другие.

4. Разработаны методологические подходы и элементы организации управления прибылью и налоговыми рисками в системе налогового менеджмента строительных организаций.

В диссертации обосновано влияние налоговой нагрузки на финансовые результаты деятельности строительных организаций. Представленная методика расчета налоговой нагрузки содержит общий подход к количественной и качественной оценке влияния обязательных платежей на финансовое состояние предприятия. Методика предусматривает определение общей величины налоговых обязательств, возникающих в деятельности строительной организации за отчетный период. Количественная оценка налоговой нагрузки может быть определена для оценки влияния налогообложения не только на финансовые результаты деятельности организаций, но и на денежные потоки. Применение в работе термина "налоговое поле" позволило представить деятельность предприятия в разрезе хозяйственных процессов (заготовления Ч* производство (строительство) Ч продажи) и всего перечня уплачиваемых организацией налогов. Несмотря на то, что финансовый результат деятельности организации рассчитывается по окончании третьего хозяйственного процесса - продаж, налоговые обязательства возникают во всех процессах. Конкретными источниками информации такого налогового поля являются, в первую очередь, данные бухгатерского аналитического учета.

В работе отмечено, что оценка влияния налоговых обязательств на результаты деятельности дожна производиться отдельно для каждого налога с учетом требований норм бухгатерского и налогового законодательства. Кроме того, в налоговом поле следует определять информацию для каждого вида деятельности организации. Что касается строительных организаций, то для предлагаемой методики, упростив задачу, автор выделил основную (инвестиционно-строительную) деятельность и прочие операции, сопровождающиеся налогообложением. Налоговое поле строительной организации при общем режиме налогообложения характеризуется перечнем налоговых платежей, классифицированных в зависимости от объекта налогообложения на четыре однородные группы: 1 - оборотные налоги (налоговые платежи, исчисляемые от объема продаж); 2 - налоги, относимые на затраты; 3 - налоговые платежи, исчисляемые от объема производства; 4 - имущественные налоги и налог на прибыль. Для решения задачи расчета налоговой нагрузки на строительную организацию

при общем режиме налогообложения следует определить место каждого из обязательных налоговых платежей в структуре деятельности строительной организации, представленной с помощью схемы кругооборота капитала:

I фаза - приобретите запасов ресурсов с целью материально-технического обеспечения инвестиционно-строительной деятельности;

II фаза - производство строительных работ (реализация инвестиционно-строительных проектов, оказание ремонтно-строительных услуг и др.);

III фаза - продажа (сдача объектов в эксплуатацию, выпоненных работ по проектам и оказанных услуг) (рис. 6).

Рис. 6. Обобщенное налоговое поле строительной организации при общем режиме налогообложения

Выделенные четыре группы налогов, отражаемые в бухгатерском учете по дебету счетов 90, 91 и 99 в корреспонденции со счетами расчетов по обязательным платежам в бюджетную систему 68 и 69, включают: первая группа - налоги, возникающие при отражении доходов, к которым отнесены налоги с оборота

(НДС и акции), а также экспортные таможенные пошлины; вторая группа - налоги, отражаемые непосредственно на счетах 91 и 99 (налог на прибыль); третья группа - налоги, участвующие в формировании финансового результата, отражаемые в составе коммерческих и управленческих расходов; четвертая группа -налоги, участвующие в расчете финансового результата и отражаемые в составе себестоимости продукции (работ и услуг). Анализ перечисленных налогов позволил сделать вывод, что в строительной отрасли наибольшее влияние на финансовый результат оказывает доля налогов, начисленных и отражаемых на счетах учета производственных затрат. Среди факторов, определяющих влияние налогов на финансовый результат, названы:

- совокупность методов формирования затрат, выбранных учетной политикой;

- особенности учета управленческих затрат;

- метод оценки незавершенного производства;

- метод оценки готовой продукции.

В работе с позиции институциональной теории и характеристики категории "стоимость" обоснованы принципы налогового ценообразования. Институциональная теория рассматривает некоторые результаты институциональных инноваций как порождающие спрос на новые технологии и создающие условия для их внедрения в хозяйственную практику. Главным теоретическим принципом институциональной теории при этом является тезис о конкуренции как главном содержании экономической истории. Эта конкуренция прослеживается в двух основных аспектах: 1 - конкуренция институтов ("правило игры") и 2 - конкуренция экономических систем - комплексов институциональных норм. В процессе конкурентного отбора выбираются приоритетные нормы и системы, которые наиболее эффективны. Институциональная конкуренция связана с понятием "ограниченности ресурсов". По сути ее следует рассматривать как экстенсивный путь социально-экономического развития в случае, если она направлена на расширение количества ресурсов, а не на увеличение эффективности их использования в рамках разных систем. Одной из важнейших систем в данном случае является налоговая, по отношению к которой ресурсы, имеющие стоимость, трансформируются в налоговую базу того или иного налога. В этой связи важнейшими вопросами являются принципы и подходы к определению налогового ценообразования.

Налоговое ценообразование тесно связано с общими подходами ценообразования в отрасли, поэтому оно рассмотрено в работе с точки зрения цен договоров строительного подряда и методических особенностей корректировок этих цен. Уточнены подходы к определению сметной стоимости строительства в современных условиях на основе методов расчета, применяемых при составлении смет: ресурсного, ресурсно-индексного, базисно-индексного и на основе укрупненных сметных нормативов, в том числе банка данных о стоимости ранее построенных или запроектированных объектов-аналогов.

Цена договора, как ключевой фактор формирования прибыли, рассмотрена в работе с позиции требований ПБУ 2/2008. Общая схема цены продукции отрасли представлена на рисунке 7.

Выручка от реализации (нетто)

Себестоимость

Прибыль

Матери- Амортизация Затраты на оплату Прочие Налог Прибыль по-

альные основных труда (включая затраты на при- сле налогооб-

затраты средств 1ЩФЛ и ЕСН) быль ложения

Добавленная стоимость

Цена продукции

Рис. 7. Налоги в структуре цены

Анализ отраслевой структуры затрат на производство за 2007-2003 гг., проведенный по оценкам Росстата. позволил сделать вывод, что наибольший удельный вес занимают материальные затраты - 59,7% и затраты на оплату труда, включая НДФЛ и ЕСН - 23,9%. Исследуемые строительные организации не являются исключением. Поэтому можно судить о том, что установленный приказом ФНС России от 30.05.2007 года уровень налоговой нагрузки в строительстве в размере 15,9% на практике, как правило, превышен.

В диссертации рассмотрена структурно-логическая модель налогового менеджмента строительной организации, в которой выделено место управления налоговой прибылью.

Концептуальные основы налогового менеджмента выражены в диссертации путем формулирования и обоснования его предмета и метода. Предметом налогового менеджмента определены закономерности и особенности налогообложения, обусловленные спецификой деятельности организации и налоговыми рисками. Метод налогового менеджмента рассматривается как система категорий, фундаментальных концепций, научного инструментария и регулятивных принципов управления налогообложением и налоговыми рисками. Дано обоснование функций налогового менеджмента, как системы управления налогообложением и налоговыми рисками организации: налогового планирования и прогнозирования, внутреннего контроля налогообложения, учета налоговых баз и исчисления налогов, анализа налогообложения и регулирования налоговой политики организации.

В работе рассмотрены базовые концепции, определяющие логику налогового менеджмента (концепция налоговой нагрузки, концепция налогового потенциала, концепция налогового ценообразования), дана трансформация налоговых понятий применительно к специфике деятельности строительных организаций. Выделены причины и факторы, обуславливающие изменение налоговой базы по налогу на прибыль, и влияющие на показатели прибыли, отражаемые в системе бухгатерской, финансовой и управленческой отчетности строительных организаций.

Основным фактором, влияющим на общую эффективность налогового менеджмента, в работе определена степень приближения реальной величины на-

логовых платежей к оптимальной, а также системный и постоянно действующий анализ последствий налоговых рисков, информация которого позволяет осуществлять все необходимые функции налогового менеджмента.

Основной функцией налогового менеджмента выделен внутренний контроль, функции которого определены в области основных налогов, в том числе и налога на прибыль. Методической основой такого контроля является анализ уровня каждого вида налогового риска в статике и динамике с учетом вероятности его наступления и возможных налоговых последствий.

Предложенный агоритм определения возможных налоговых последствий с учетом вероятности их наступления позволяет принимать решения о необходимости корректировки стоимостной оценки налоговых последствий.

Все это возможно при организации мониторинга прибыли, элементы которого показаны на рисунке 8.

Интегрированная система учетно-аналитических данных

Прибыль

бухгатерская налоговая консолидированная

строительная организация (участник ходинга) Инвестиционно-строительный ходинг

Рис. 8. Элементы системы мониторинга

Все обозначенные на рисунке основные элементы системы мониторинга теоретически обоснованы в диссертации. Для управления налоговыми рисками разработаны подходы к идентификации, классификации и оценке налоговых рисков. Изучение неоднозначных подходов авторов относительно определения

предпринимательских, финансовых и налоговых рисков, позволили сделать вывод о том, что между понятием "риск" и "неопределенность" дожно быть проведено четкое разграничение, которое является основанием для признания собственно риска, в том числе и налогового, как "измеримой неопределенности".

В работе классифицированы налоговые риски по их уровням, принципу временной определенности и характеру последствий, влияющих на прибыль организаций. На примере строительной отрасли конкретизированы отдельные виды налоговых рисков, последствия которых увеличивают налоговую базу по налогу на прибыль, влияют на рост налоговой нагрузки и снижают финансовую устойчивость организаций. Автором уточнена классификация налоговых рисков в контексте налоговых фактов, имеющих отношение к финансово-хозяйственной деятельности строительных организаций.

СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Монографии и научные издания:

1. Каратаева Г.Е. Методология учета прибыли и управления налоговыми рисками [Текст] / Г.Е.Каратаева: Монография. - Йошка1>-Ола: Изд-во Мар1ТУ, 2009. - 210 с. -13,0 п.л.

2. Каратаева Г.Е Бухгатерский учет прибыли в подрядных строительных организациях: теория и методика [Текст] / Г.Е.Каратаева, А.С.Каратаев // Научное издание. - Йошкар-Ола: ООО "Стринг", 2009. - 250 с. -15,6 пл. (вклад автора 10,0 п.л.).

Публикации в изданиях, рекомендованных ВАК

3. Каратаева Г.Е. Трансформация понятия "налог" в ходе развития научных представлений о налогообложении [Текст] / Г.Е.Каратаева // Научно-практический и теоретический журнал "Финансы и кредит". - 2006. - № 34(322).-С.63-66.-0,25 пл.

4. Каратаева Г.Е. Роль государства в обеспечении эффективности функционирования налоговой системы и налоговых органов: зарубежная практика и российский опыт [Текст] / Г.Е.Каратаева, Г.В.Сахаров // Известия Орел-ГТУ. Социально-экономические и гуманитарные науки. Управление, экономика, право, проблемы образования. - 2008. - № 1-2 203/541 - С. 21-25. -0,3 пл. (вклад автора 0,15 пл.).

5. Каратаева Г.Е. Теоретическое обоснование и сущность налоговых рисков, влияющих на прибыль [Текст] / Г.Е.Каратаева, Ф.Ф.Ханафеев // Управленческий учет (Государственный университет управления). - 2008. - № 7 - С. 36-44. - 0,8 пл. (вклад автора 04, пл.).

6. Каратаева Г.Е. Принципы ценообразования для целей налогообложения и налоговые риски [Текст] / Г.Е.Каратаева // Вестник Инжекона. Серия экономика: научный журнал. - 2008. - № 6(25) - С. 204-208. - 0,4 п.л.

7. Каратаева Г.Е. Обстоятельства и ситуации налоговых рисков [Текст] / Г.Е.Каратаева // Экономические науки. - 2008. - № 3(40) - С. 347-353. - 0,8 пл.

8. Каратаева Г.Е. Инвестиционные льготы по налогу на прибыль [Текст] / Г.Е.Каратаева // Экономические науки. - 2008. - № 4(41) - С. 339-347. - 1,0 пл.

9. Каратаева Г.Е. Эволюция взглядов на принципы налогообложения в зеркале налоговой политики государства [Текст] / Г.Е.Каратаева, A.C. Каратаев И Экономические науки. - 2008. - № 5(42) - С. 57-63. - 0,8 пл. (вклад автор 0,4 пл.).

10. Каратаева Г.Е. Модели государственного регулирования налогообложения прибыли [Текст] / Г.Е.Каратаева, А.Д. Арзамасцев // Управленческий учет (Государственный университет управления). - 2008. - № 10 - С. 87-96. - 1,0 пл. (вклад автор 0,5 пл.).

11. Каратаева Г.Е. Строительный цикл и политика регулирования соотношения цены, прибыли и налогов на прибыль строительных организаций [Текст] / ПЕ.Каратаева // Труды Вольного экономического общества России: Сборник научных статей и публикаций по актуальным проблемам экономики. - Москва: Вольное экономическое общество, 2008 г. - С. 136-142. - 0,5 пл.

12. Каратаева /"Концепция налогового менеджмента прибыли в строительных организациях [Текст] / Г,Е.Каратаева // Экономические науки. - 2009. -№ 8. - 0,8 пл. .

Публикации в других изданиях

13. Каратаева Г.Е. Организация учета и анализа дебиторской и кредиторской задоженности [Текст] / Г.Е.Каратаева, A.C. Каратаев // Наука и образование ХМАО XXI века: Сб. тезисов докладов окружной конф. молод, уч. и специалистов. - Сургут: СурГУ, 2000 - С. 18-19. - 0,1 пл. (вклад автор 0,05 п.л.)

14. Каратаева Г.Е. Средства контроля в системе внутреннего аудита организации [Текст] / Г.Е.Каратаева, О.А.Морозова // Экономические науки: Сборник научных трудов СурГУ.: Вып. 7. - Сургут: Изд-во СурГУ, 2000 г. - С. 19-20. - 0,1 п.л. (вклад автора 0,05 п.л.).

15. Каратаева Г.Е. Элементы нормативного учета затрат на восстановление основных средств [Текст] / ПЕ.Каратаева // Современные проблемы экономического развития и управления: Сборник научных трудов экономического факультета / под ред. Е.И, Рубинштейна. Сургут: Изд-во СурГУ, 2002 г. -С. 220-223. - 0,25 п.л.

16. Каратаева Г.Е. Организация нормативного учета затрат на восстановления основных средств по центрам ответственности [Текст] / Г.Е.Каратаева II Сборник научных трудов МарГТУ. Йошкар-Ола: 2002 г. - С. 32-36. - 0,3 пл.

17. Каратаева Г.Е. Оформление первичных документов при проведении ремонтно-строительных работ [Текст] / Г.Е.Каратаева // Финансы и инвестиции: Сборник научных трудов Вып. 4. / под ред. Скобелевой И.П. - СПб.: СПГУВК, 2002. - С. 155-159. - 0,25 пл.

18. Каратаева Г.Е. К вопросу учета отсроченных налогов [Текст] / Г.Е.Каратаева // Современные проблемы экономического развития и управления: Сборник научных трудов экономического факультета / под ред. Е.И. Рубинштейна, Сургут: Изд-во СурГУ, 2003 г. - С. 172-178. - 0,4 пл.

19. Каратаева Г.Е. Проблемы оценки статей баланса [Текст] / Г.Е.Каратаева // Актуальные проблемы бухгатерского учета, анализа и аудита в РФ: Сборник научных трудов кафедры "Бухгатерский учет, анализ и аудит" СурГУ /

под ред. А.М. Прониной, Сургут. Гос. Ун-т. - Сургут: Изд-во СурГУ, 2003 г. - С. 30-39. - 0,6 п.л.

20. Каратаева Г.Е. Организация бухгатерского учета затрат на восстановление основных средств [Текст] / Г.Е.Каратаева, А.С.Каратаев // Экономические науки: Сборник научных трудов Вып. 17. / под ред. Е.И. Рубинштейна, Сургут, гос. ун-т - Сургут: Изд-во СурГУ, 2004 г. - С. 77-82. - 0,3 п.л. (вклад автора 0,15 п.л.).

21. Каратаева Г.Е. Бухгатерский и налоговый учет резерва на ремонт основных средств [Текст] / Г.Е.Каратаева // Экономические науки: Сборник научных трудов Вып. 17 / под ред. Е.И. Рубинштейна, Сургут, гос. ун-т. -Сургут: Изд-во СурГУ, 2004 г. - С. 82-86. - 0,25 п.л.

22. Каратаева Г.Е. Бухгатерский учет и налогообложение деятельности за-казчика-застрошцика [Текст] / Г.Е.Каратаева // Современные проблемы экономического развития и управления: Сборник научных трудов экономического факультета СурГУ / под ред. Е.И. Рубинштейна, Сургут, гос. ун-т. -Сургут: Изд-во СурГУ, 2004 г. С. 207-212. - 0,3 п.л.

23. Каратаева Г.Е. Бухгатерский учет и налогообложение операций по договору о совместной деятельности в строительстве [Текст] / Г.Е.Каратаева // Современные проблемы экономического развития и управления: Сборник научных трудов экономического факультета СурГУ / под ред. Е.И. Рубинштейна, Сургут. гос. ун-т. - Сургут: Изд-во СурГУ, 2004 г. - С. 212-216. - 0,25 п.л.

24. Каратаева Г.Е К вопросу о списании дебиторской задоженности [Текст] / Г.Е.Каратаева, А.С.Каратаев // Актуальные проблемы экономики и бухгатерского учета в Российской Федерации: Сборник научных трудов кафедры бухгатерского учета, анализа и аудита / под ред. О.С. Кожуховой, Сургут, гос. унт. - Сургут: Изд-во СурГУ, 2005 г. - С. 63-67. - 0,25 пл. (вклад автор 0,15 пл.).

25. Каратаева Г.Е. Особенности бухгатерского учета амортизации и расходов по техническому обслуживанию транспортных средств [Текст] / Г.Е.Каратаева // Актуальные проблемы экономики и бухгатерского учета в Российской Федерации: Сборник научных трудов кафедры бухгатерского учета, анализа и аудита / под ред. О.С. Кожуховой, Сургут, гос. ун-т. - Сургут. Изд-во СурГУ, 2005 г. - С. 67-72. - 0,3 п.л.

26. Каратаева Г.Е. Проблемы налогового учета расходов строительных организаций [Текст] / Г.Е.Каратаева // Сборник научных трудов: по материалам международных научно-практических конференций СИФБД: В 2-х ч. 4.2. / под общ. ред. д-ра экон. наук, проф. Н.В. Фадейкиной. - Новосибирск: СИФБД, 2006 г.

27. Каратаева Г.Е. Группировка и порядок признания расходов для целей налога на прибыль [Текст] / Г.Е.Каратаева, А.С.Каратаев // Проблемы и развитие социально-экономических систем: межвузовский сборник научных трудов. - В 2 ч. - Йошкар-Ола: Марийский государственный технический университет, 2006 г. - С. 72-75. - 0,25 п.л. (вклад автора 0,15 п.л.)

28. Каратаева Г.Е. Виды и методы прогнозирования налоговых поступлений [Текст] / Г.Е.Каратаева // Бухгатерский учет, анализ и финансы на современном этапе развития экономики: сборник научных трудов Вып. 2. / отв. За вып. О.С. Кожухова, Сургут, гос. ун-т. - Сургут: Изд-во СурГУ, 2007 г. - С. 151-157.-0,5 пл.

29. Каратаева Г.Е. Модели формирования налогооблагаемой прибыли строительных организаций // Перспективы развития учетно-аналитических и налоговых направлений в XXI веке: межвузовский сборник научных трудов в 2 ч,- Часть 1. - Йошкар-Ола: Марийский государственный технический университет, 2007 г. - С. 93-100. - 0,5 пл.

30. Каратаева Г.Е. Особенности бухгатерского и налогового учета квартир, используемых для производственных нужд [Текст] / Г.Е.Каратаева // Социально-экономическое развитие современного общества в условиях реформ: Материалы международной практической конференции (10 декабря 2007 г.) - В 3-х частях. - Ч. 1. / Отв. Ред. Л.А. Тягунова. - Саратов: Издательство "Научная книга", 2008 г. - С. 276-279. - 0,25 п.л.

31. Каратаева Г.Е. Информационно-аналитическое содержание незавершенного производства в бухгатерском учете и его признание для целей налогообложения прибыли строительных организаций [Текст] / Г.Е.Каратаева // Наука, экономика, право в регионах России: Материалы Всероссийской научно-практической конференции (Нижневартовск, 24 апреля 2008 г.) / отв. Ред. В.В. Митрофанов. Нижневартовск: НГГУ, 2008 г. - С. 24-29. - 0,4 п.л.

32. Kapamaeea Г.Е. Сущность финансовых результатов коммерческой организации [Текст] / Г.Е.Каратаева // Экономика. Инвестиции. Инновации: Межвузовский сборник научных трудов Вып. 2. / отв. За выпуск A.C. Каратаев, О.С. Кожухова, Сургут: Изд-во Сургутская типо1рафия, 2008 г. - С. 204209. - 0,4 пл.

33. Kapamaeea Г.Е. Налоговая политика государства в отношении крупнейших налогоплательщиков [Текст] / Г.Е.Каратаева, Г.В.Сахаров II Западносибирский ИФП: научные труды. Выпуск 4. - 2008 г. - С. 150-161. - 0,7 пл. (вклад автора 0,4 пл.).

34. Kapamaeea Г.Е. Налоговый контроль над трансфертными ценами [Текст] / Г.Е.Каратаева // Развитие учетно-аналитических и налоговых направлений в современной экономике: Межвузовский сборник научных трудов - Йошкар-Ола: Марийский государственный технический университет, 2008 г. - С. 77-89.-0,8 пл.

35. Kapamaeea Г.Е. Критерии признания основных средств и основные понятия [Текст] / Г.Е.Каратаева, А.С.Каратаев // Развитие учетно-аналитических и налоговых направлений в современной экономике: Межвузовский сборник научных трудов - Йошкар-Ола: Марийский государственный технический университет, 2008 г. - С. 90-104. - 1,0 п.л. (вклад автор 0,5 пл.).

36. Kapamaeea Г.Е. Методические подходы к учету прибыли, определяющие бухгатерские и налоговые риски экономического субъекта [Текст] / Г.Е.Каратаева, А.С.Каратаев // Актуальные вопросы современной экономики / Сборник научных трудов (Выпуск 7) / под. общ. ред. С.С. Чернова. - В 2-х кн. - Кн. 2. - Новосибирск: ЦРНС, 2009 г. - С. 181-189. - 0,6 п.л. (вклад автор 0,3 пл.)

37. Kapamaeea Г.Е Принципы учета прибыли в теории бапансоведения [Текст] / Г.Е.Каратаева // Тенденции развития современного общества: Пути преодоления экономического кризиса: Материалы международной научно-практической конференции (27 апреля 2009 г.) В 2-х частях. 4.1. / отв. Ред. В.И. Догий. - Саратов: Издательство Научная книга, 2009 г. - С. 118-122. - 0,3 пл.

Автореферат

Подписано в печать 16.09.2009 г. Заказ № К1/936. Тираж 100 экз. Отпечатано в КОПИЦЕН'ГРЕ ООО "Ланфорт", г. Йошкар-Ола, ул. К.Маркса, 110, т. 45-55-64

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: доктор экономических наук , Каратаева, Галина Евгеньевна

Введение

1. Теоретические основы и логическое содержание категории "прибыль" как объекта учета

1.1. Теоретико-методологический генезис сущности и содержания категории "прибыль"

1.2. Развитие теории бухгатерской прибыли в контексте требований международных стандартов учета и финансовой отчетности

1.3. Формирование прибыли от продаж инвестиционно-строительной деятельности

2. Методология и методика бухгатерского и интегрированного управленческого учета прибыли строительных организаций

2.1. Методические подходы к учету финансовых результатов деятельности строительных организаций с позиции международных и российских учетных стандартов

2.2. Методика формирования и учета доходов и расходов инвестиционно-строительной деятельности организаций

2.3. Концепция интегрированного управленческого учета прибыли строительных организаций и ее организация в условиях бухгатерских рисков

3. Развитие теории налогообложения прибыли и налоговых рисков

3.1. Генезис теории налогообложения прибыли

3.2. Правовые и методические особенности учета налоговой прибыли

3.3. Налоговые риски в системе управления прибылью

4. Методология и организация управления прибылью и налоговыми рисками строительных организаций

4.1. Влияние налоговой нагрузки на финансовые результаты деятельности строительных организаций

4.2. Концепция налогового ценообразования

4.3. Мониторинг управления налоговой прибылью строительных организаций

Диссертация: введение по экономике, на тему "Методология и учетно-аналитическое обеспечение управления прибылью и налоговыми рисками строительных организаций"

Актуальность темы исследования определяется необходимостью развития теорий и методологического инструментария учета и налогообложения важнейшей категории "прибыль", которая выступает не только в качестве экономического показателя, но и является объектом учета и налогообложения. В условиях рынка, жесткой конкуренции, порожденной финансовым кризисом, прибыль выступает источником жизнедеятельности организаций, за счет которого осуществляется финансирование их текущей (операционной), финансовой и инвестиционной деятельности.

Исторически категория "прибыль" связана с категорией "капитал". Рассматривая классические подходы к капиталу, следует выделить важнейшие задачи, стоящие перед государством и хозяйствующими субъектами, решение которых позволяет наращивать доходную часть капитала Ч прибыль, развивать бизнес, укреплять экономический и налоговый потенциал субъекта и, как следствие, государства. Приращение капитала и прибыли способствует росту налоговой базы и увеличению поступающих в бюджет налоговых платежей. Эта выгодная с макроэкономических и микроэкономических позиций проблема имеет множество теоретических и методических направлений, не обеспеченных в достаточной степени для реализации их на практике разработками в области учета и отчетности, анализа влияния рисков на величину капитала и прибыли.

Рыночные механизмы, формирующие условия и среду, в которой развивается хозяйствующий субъект, взаимодействуют между собой и, тем самым, способствуют появлению разного рода предпринимательских рисков. Конечно, из всей совокупности рисков, учетно-аналитической информации в большей степени свойственны налоговые риски. От уровня налоговой нагрузки организации во многом зависит ее финансовое положение, а размер прибыли, оставшейся после налогообложения, дожен быть достаточным для инвестирования всех видов деятельности. Это особенно актуально для организаций, осуществляющих инвестиционно-строительную деятельность. Объем строительных работ, выпоненных организациями различных форм собственности Тюменской области, вырос от 121,9 мрд. руб. в 2002 году до 441,5 мрд. руб. в 2008 году. Положительная динамика роста объема строительных работ свойственна организациям исследуемого Ханты-Мансийского автономного округа Ч Югра Тюменской области (табл. 1).

Таблица 1

Объем работ, выпоненных по виду экономической деятельности "строительство" (мрд. руб., в фактически действовавших ценах)

2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008

Российская Федерация, всего 830,9 1042,7 1313,6 1754,4 2350,8 3293,3 4528,1 в том числе Уральский федеральный округ 155,6 196,5 207,0 245,8 305,8 567,2 635,3 в том числе Тюменская область 121,9 154,5 154,3 172,0 210,0 397,7 441,5 в том числе Ханты-Мансийский автономный округ - Югра 53,5 63,7 55,3 71,6 91,8 156,2 177,7

Среди факторов, ограничивающих деловую активность строительных организаций, следует выделить фактор "высокий уровень налогов", который в 2007 году составил 42% среди всех прочих факторов: неплатежеспособности заказчиков, высокой стоимости материалов, недостатка заказов на работы, конкуренции со стороны других строительных организаций, недостатка квалифицированных рабочих, нехватки и изношенности машин и механизмов, высокого процента коммерческого кредита.

2008 год, характеризующийся финансовым кризисом, усугубил ситуацию по неплатежеспособным строительным организациям - сумма убытка по строительной отрасли российских организаций возросла в 2008 году в 2,2 раза по сравнению с предыдущим годом. Поэтому задача эффективности управления инвестиционно-строительной деятельностью, прибылью и рисками стала особенно острой.

Экономические и бухгатерские подходы к содержанию категории "прибыль", явились основой для развития многочисленных теоретических направлений прибыли и различных методик ее определения. Различия, которые можно встретить в экономической литературе, касаются не только определений, но и содержания понятий, данных экономической, бухгатерской (балансовой), налоговой прибыли, агоритмов их исчисления, критериев классификации, отношения к другим ключевым показателям экономического развития организаций, например, к капиталу.

Классическая финансовая концепция капитала, которая нашла отражение в международных стандартах финансовой отчетности (МСФО), как одна из основополагающих концепций, раскрывает взаимосвязь капитала с денежными потоками. В свою очередь, чистый денежный поток отражает показатель прибыли, полученной организацией по результатам своей деятельности в отчетном периоде. Эта взаимосвязь особенно важна для обоснования новых направлений теорий бухгатерского учета, предметом которого в настоящее время современные ученые признают "капитал", "движение капитала".

Новое видение бухгатерского учета и трансформация бухгатерских и налоговых категорий, объясняющих содержание прибыли, допоняется и взаимообусловлено различиями бухгатерской прибыли с налоговой. Методической и правовой обеспеченности отражения в отчетности этих различий, их причин, природы, влияния рисков, - в отечественной науке недостаточно для того, чтобы удовлетворить потребности не только управления организациями, но и всех заинтересованных пользователей бухгатерской, финансовой и налоговой отчетности.

Организации с крупным бизнесом, признанные крупнейшими и основными налогоплательщиками, играют ключевую роль в экономическом развитии государства и его регионов. Отраслевая специфика организаций тюменского региона позволяет выделить таких налогоплательщиков не только в нефтегазовом секторе, но и в строительстве. Проблемы управления прибылью таких организаций решаются благодаря эффективно организованному информационному ресурсу управления, который формируется в системном бухгатерском, управленческом и налоговом учете. Допоняют информационную систему данные внутреннего контроля, анализа и планирования. Большая часть таких данных в своем формировании отличается взаимосвязью, а сами области управления Ч взаимозависимостью и взаимообусловленностью. Синергетический эффект, полученный в результате формирования и интерпретации данных информационной системы управления прибылью, является главнейшим фактором развития теоретических и методических основ учета и налогообложения прибыли, которое рассматривается в работе на примере организаций строительной отрасли Ханты-Мансийского автономного округа - Югры (ХМАО-Югры) Тюменской области.

Крупные организации строительной отрасли, заинтересованные в серьезных инвестициях, для повышения своей инвестиционной привлекательности, формируют отчетность по требованиям международных стандартов. Этот вопрос для управления прибылью тоже является значимым, поскольку при трансформации российской бухгатерской отчетности в формат, составленный по требованиям МСФО, возникают различия в содержаниях показателей отчетности, влияющие на показатель прибыли. Для обоснования таких различий и правильного отражения в отчетности причин их появления, оценки последствий возникающих при этом рисков, необходимо также развитие методологического инструментария, включая отраслевые методические разработки.

Значимой проблемой для развития теории учета и налогообложения прибыли является институциональный подход, позволяющий выделить отдельные концептуальные положения прибыли, акцентирующие внимание на роли социальных институтов в экономическом развитии хозяйствующего субъекта. Эта проблема требует глубокого изучения применительно не столько к организациям отдельной отрасли, сколько к методологии учета и налогообложения прибыли.

Налогообложение прибыли, в свою очередь, развивающееся под воздействием налоговой политики государства, совершенствуется в сочетании с обложением другими налогами, что приводит к структурным изменениям налогов, аформирующих доходную часть бюджета. Эффективная налоговая политика, нацеленная на достижение компромисса между реализацией принципов эффективности и справедливости в налогообложении, привела в настоящее время к изменениям, вносимым в режим применения налога прибыль организаций, в результате которого уже в 2007 году налогоплательщики уменьшили налоговую базу в поном размере на сумму убытков, полученных ими в предыдущем году, что сократила федеральный бюджет на 11,3 мрд. рублей, а территориальных - на 30,4 мрд. рублей1. Поэтому политика в отношении налогообложения прибыли рассматривается в настоящем исследовании как система сложившихся условий для повышения эффективности управления прибылью в организациях Ч налогоплательщиках. Надо отметить, что заинтересованности в укреплении и развитии налоговой базы для исчисления налога на прибыль у организаций в настоящее время нет. Это является следствием слабого налогового менеджмента или его отсутствием в организациях. Развитие функций налогового менеджмента - планирования, контроля, анализа налогообложения, налоговой нагрузки позволит не только повысить заинтересованность менеджеров организаций в налоговой информации, но и обезопасить бизнес от последствий налоговых рисков. Организацию эффективного налогового менеджмента, создание его методической и организационной базы следует рассматривать во взаимосвязи с налоговым мониторингом, что не находит пока достаточного освещения в специальной литературе и не обеспечено методически.

Степень разработанности проблемы. Мировой опыт в области использования категории "прибыль" накоплен в достаточно широком диапазоне изучения проблем экономики, бухгатерского учета, контроля, анализа, налогообложения и т.д. В российской учетной науке изученность категории "прибыль" характеризуется трудами Н.А.Блатова, Р.Я.Вейцмана, Ф.В.Езерского, А.М.Галагана, Н.А.Кипарисова, М.И.Кутера, В.Ф.Палия, А.П.Рудановского, Э.К.Гильде, В.Д.Соколова, Я.В.Соколова, А.С.Наринского и др. В большей степени показатель прибыли находил свое отражение в научных публикациях, посвященных анализу хозяйственной деятельности промышленных предпри

1 Предварительные показатели сценарных условий, представленных Минэконом развития России. ятий, С.Б.Барнгольц, М.В.Мельник, С.К.Татура, А.Д.Шеремета и др. Современные подходы к анализу, используемому в системе менеджмента в рыночной экономике, повлиявшие на развитие различных научных положений финансового анализа, системного анализа, инвестиционного анализа, управленческого и стратегического учета и др., являются доказательством того, что управление прибылью дожно рассматриваться с позиции учетно-аналитической интерпретации показателей различных видов деятельности в отчетности. Большие наработки в этой области можно отметить в трудах В.И.Бариленко, С.А.Бороненковой, М.А.Вахрушиной, И.Н.Дрогобыцкого, Б.Т.Жарыгасовой, Д.А.Ендовицкого, О.В.Ефимовой, В.Б.Ивашкевича, В.В.Ковалева, В.Н.Нестерова, В.Д.Новодворского, С.В.Панковой, В.Л.Поздеева, Л.В.Поповой, Г.В.Савицкой, А.Е.Суглобова, В.П.Фомина, Г.Р.Хамидулиной и многих других.

Отдельные теоретические и методологические подходы к формированию прибыли в организациях различных отраслей и секторов экономики рассматривались в работах А.Д.Арзамасцева, М.М.Ахмадеевой, В.А.Бабина, Е.А.Еленевской, Л.М.Чернякевич и многих других. Вопросы налогообложения прибыли в современной экономической литературе рассматриваются достаточно часто. Исторической основой для развития налоговых подходов справедливо считаются классические работы Ф.Кенэ, А.Смита, Д.Рикардо, Дж. Кейнса, А.Вагнера, Дж.Миля, Ж.Ж.Руссо, Э.Селигмана, Ж.Сисмонди, Н.И.Тургенева, С.Ю.Витте, И.И.Янжула, а также работы отечественных ученых Л.И.Гончаренко, А.А.Исаева, В.Г.Князева, И.А.Майбурова, О.А.Мироновой, Л.П.Павловой, В.Г.Панскова, В.И.Радионовой, А.А.Соколова, С.Д.Шаталова, Ф.Ф.Ханафеева, Д.Г.Черника и других.

Институциональные теории и теории рисков, на основании которых строятся подходы ученых к объяснению влияния факторов на экономическое развитие в целом, и отдельные показатели деятельности субъектов, в частности, рассмотрены в работах В.Н.Вяткина, А.Олейника, Р.Нуреева, А.Ю.Грибова, Г.В.Савицкой, А.Е.Шевелева, Е.В.Шевелевой, А.С.Шапкина,

В.А.Чернова, Н.В.Хохлова и многих других.

Вместе с тем в отечественной науке до настоящего времени отсутствуют исследования, комплексно охватывающие теоретико-методологические проблемы учета и налогообложения прибыли в условиях динамичности процессов развития рыночной экономики и рисков. Особенно можно выделить вопросы концепции учета и налогообложения прибыли во взаимосвязи с финансовыми рисками, методологические подходы к учету результатов деятельности строительных организаций и отражения их в отчетности с учетом влияния последствий рисков. Требует уточнения понятийный аппарат, используемый в системе налогообложения и налогового контроля прибыли. Чтобы выпонить вышеизложенное, необходима определенная гипотеза.

Рабочая гипотеза. В качестве рабочей гипотезы выдвинуто предположение, что в современной экономике, сопровождающейся трансформационными, инновационными процессами, одновременно переживающей кризисные явления, действующие организации инвестиционно-строительного комплекса в большей степени, чем в предшествующие периоды, испытывают потребность в управлении прибылью, ее бухгатерской и налоговой величиной. Во многом такая необходимость обусловлена существенностью влияния налоговой нагрузкой на финансовые результаты деятельности организаций строительной отрасли. Существующая неопределенность российской законодательно-нормативной базы в сочетании с требованием международных стандартов финансовой отчетности может негативно сказаться на результатах деятельности в отсутствии механизма управления налоговыми рисками.

Актуальность и отсутствие комплексного подхода к методологии учета и налогообложения прибыли предопределили выбор темы исследования, его цель и задачи.

Цель и задачи исследования. Цель исследования заключается в разработке методологии учетно-аналитического обеспечения управления прибылью и концепции управления налоговыми рисками строительных организаций, как одного из важнейших сегментов рынка.

В соответствии с поставленной целью в диссертации выделены четыре системных задачи, каждая из которых потребовала решения блока соподчиненных задач.

Первая системная задача Ч разработать концепцию прибыли, отражающую развитие методологических подходов к прибыли как к объекту учета:

- проанализировать генезис теорий прибыли, обосновать сущность и раскрыть содержание категории "прибыль" на основе исторического экономического, бухгатерского и налогового подходов;

- обосновать с позиции требований международных стандартов учета и финансовой отчетности взаимосвязь теорий прибыли и концепций капитала;

- обосновать методологический инструментарий формирования прибыли от продаж инвестиционно-строительной продукции и разработать подходы к отражению этой информации в системе отчетности.

Вторая системная задача Ч развить методологию и разработать методику бухгатерского и интегрированного управленческого учета прибыли строительных организаций:

- проанализировать методологические подходы к учету прибыли от продаж строительных организаций, заложенные в МСФО и российских ПБУ;

- разработать методику формирования и учета доходов и расходов инвестиционно-строительной деятельности организаций, отвечающую требованиям международных стандартов и современным рыночным условиям;

- разработать концепцию интегрированного управленческого учета прибыли строительных организаций в условиях бухгатерских рисков.

Третья системная задача Ч разработать методологические основы налогообложения прибыли строительных организаций и налоговых рисков:

- обосновать направления и факторы развития налоговых теорий и современных концепций налогообложения прибыли;

- теоретически обосновать методические и правовые аспекты налогообложения прибыли строительных организаций в современных условиях;

- выявить особенности влияния налоговых рисков на прибыль, определить их место в системе управления прибылью.

Четвертая системная задача Ч обосновать методологические подходы к управлению прибылью и налоговыми рисками в строительных организациях на основе его информационно-методического обеспечения и организации налогового мониторинга:

- разработать комплексную методику определения влияния налоговой нагрузки на финансовые результаты деятельности строительных организаций;

- разработать концепцию налогового ценообразования, позволяющую использовать инновационные подходы к оценке ресурсов и налогового потенциала организации;

- разработать организационные и методические основы налогового мониторинга для информационного управления прибылью.

Область проведенного исследования. Содержание работы отвечает обозначенным в паспорте специальностей ВАК областям исследования:

08.00.10 "Финансы, денежное обращение и кредит": п. 2.9. "Концептуальные основы, приоритеты налоговой политики и основные направления реформирования современной российской налоговой системы"; п. 2.10. "Исследование зависимости между ценой и налогообложением", 3.6. "Проблемы управления финансовыми рисками", п. 7.5. "Развитие методов оценки рисков и их влияния на рыночную стоимость";

08.00.12 "Бухгатерский учет, статистика": п. 1.3 "Методология учета, контроля и анализа финансовых результатов", п. 1.4. "Методологические основы и целевые установки бухгатерского учета и экономического анализа", п. 1.7. "Адаптация различных систем бухгатерского учета, их соответствие международным стандартам", п. 1.8. "Бухгатерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей", п. 1.10

Особенности формирования бухгатерской и статистической отчетности по отраслям, территориям и другим сегментам хозяйственной деятельности".

Предметом исследования диссертации явились теоретико-методологические проблемы учета и налогообложения прибыли, методическое и организационное обеспечение управления прибылью и налоговыми рисками.

Объектом исследования выбраны системы учета и налогообложения прибыли, а также механизм управления прибылью и налоговыми рисками строительных организаций Ханты-Мансийского автономного округа Ч Югры.

Теоретической и методологической основой исследования послужили классические экономические, балансовые и налоговые теории; труды отечественных и зарубежных ученых, освещающих проблемы развития бухгатерского и налогового учета прибыли, налоговой нагрузки и налоговых рисков, влияющих на результаты деятельности организаций. Методологической основой работы послужили концепции прибыли, налоговых рисков, использованные для обеспечения информативности управленческих задач в области управления бухгатерской и налоговой прибылью.

В процессе исследования были использованы законодательные акты и иные нормативе документы, обеспечивающие реализацию учетной и налоговой политики в сфере управления прибылью; судебная практика решения налоговых споров; информационные источники строительных организаций; материалы налоговых органов, их отчетность.

В ходе исследования применяся научный аппарат экономической теории, теории рисков, теории бухгатерского учета, теории балансоведения, теорий налогов, экономического анализа, финансовой и налоговой отчетности. Методика исследования основана на изучении и обобщении накопленных знаний и опыта в отечественной и зарубежной теории и практике, на оценке зарубежной и отечественной учетных систем, выпонении расчетно-аналитических работ на основе реальных данных и широком применении статистического и математического инструментария, прикладных компьютерных программ.

Научная новизна исследования состоит в теоретическом обосновании и разработке методологических основ и методических решений учетно-аналитического обеспечения управления прибылью; в постановке и решении приоритетных методологических направлений в области снижения влияния налоговых рисков на финансовые результаты деятельности строительных организаций.

В работе получены следующие основные научные результаты, отражающие научную новизну исследования: по специальности 08.00.12 ~ "Бухгатерскийучет, статистика": Разработана концепция прибыли, отражающая развитие теоретических и методических основ прибыли как объекта учета:

- на основе генезиса концепций прибыли различных научных школ обоснована ее экономическая и бухгатерская сущность, раскрыто содержание категории "прибыль", дан анализ исторического развития методологических основ учета прибыли;

- уточнены критерии классификации прибыли, разработана новая классификация и обосновано ее применение в различных учетных системах для обоснования прибыли как объекта учета;

- с позиции требований международных стандартов учета и финансовой отчетности обоснована взаимозависимость и трансформация категорий: прибыль Ч финансовый результат и прибыль Ч капитал;

- разработаны методологические подходы к формированию прибыли от продаж инвестиционно-строительной продукции и отражению этой информации в системе отчетности организации.

Раскрыты методологические основы и разработана комплексная методика бухгатерского и интегрированного управленческого учета прибыли строительных организаций:

- выпонен сравнительный анализ методологических подходов к учету прибыли от продаж строительных организаций, заложенных в МСФО и российских ПБУ;

- разработана методика формирования и учета доходов и расходов инвестиционно-строительной деятельности организаций, отвечающая требованиям международных стандартов и современным рыночным условиям;

- разработана концепция интегрированного управленческого учета прибыли строительных организаций и обосновано ее применение в условиях бухгатерских рисков. по специальности 08.00.10 Ч "Финаисы, денежное обращение и кредит ":

Разработаны методологические подходы к налогообложению прибыли строительных организаций, формируемой в условиях налоговых рисков:

- дан исторический анализ развития налоговых теорий и концепций налогообложения прибыли;

- обоснованы методические и правовые аспекты налогообложения прибыли строительных организаций в современных условиях;

- методологически обоснованы подходы к налогообложению прибыли от продаж инвестиционно-строительной продукции, признанию выручки и затрат для целей налогообложения и разработан механизм выявления налоговых рисков;

- определены критерии систематизации информации о налоговых рисках, их влияния на прибыль, для отражения в отчетности строительных организаций и повышения информативности управленческих решений.

Разработаны методологические подходы и элементы организации управления прибылью и налоговыми рисками в системе налогового менеджмента строительных организаций:

- разработана комплексная методика определения влияния налоговой нагрузки на финансовые результаты деятельности строительных организаций, содержащая в основе модель налогового поля, отражающая основные фазы инвестиционно-строительной деятельности;

- на основе институциональной теории и характеристики категории "стоимость" разработана концепция налогового ценообразования, позволяющая использовать инновационные подходы к оценке ресурсов и налогового потенциала строительной организации;

- разработан механизм управления налоговыми рисками для снижения их влияния на финансовые результаты деятельности организаций, основанный на информационно-методическом обеспечении, формируемом в системе налогового мониторинга.

Практическая значимость полученных результатов проведенного исследования определяется возможностью их широкого применения для дальнейшего развития и обеспечения эффективности управления прибылью и налоговыми рисками на основе учетно-аналитической информации. Выводы и предложения, полученные в результате выпоненного исследования, могут быть использованы строительными организациями для разработки учетной и налоговой политик, организации бухгатерского аналитического и налогового учета, а также для разработки механизма управления прибылью и налоговыми рисками. Практические разработки, содержащиеся в диссертации, могут быть использованы на практике в деятельности организаций разных отраслей экономики для оптимизации налоговой нагрузки, разработки документооборота аналитического бухгатерского и налогового учета, организации налогового менеджмента прибыли.

Самостоятельное практическое значение имеют:

- выделенные критерии и классификация прибыли организаций;

- логическая модель интегрированной информационной системы учета инвестиционно-строительной деятельности организаций;

- методика формирования и учета доходов и расходов инвестиционно-строительной деятельности организаций, отвечающая требованиям МСФО;

- проект бухгатерского стандарта "Исправление ошибок, вызвавших существенные искажения в финансовой отчетности";

- предложения по изменению ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда";

- выделенные критерии систематизации информации о налоговых рисках, влияющих на прибыль;

- формат внутренней управленческой отчетности строительных организаций, отражающий информацию по рискам;

- комплексная методика оценки последствий налоговых рисков;

- методические и организационные основы мониторинга прибыли и налоговых рисков.

Апробация результатов работы. Основные положения диссертации докладывались на международных практических конференциях в г.г. Саратове (2007-2009 г.), Вогограде (2009 г.), Новосибирске (2006 г.), Нижневартовске (2008 г.), Йошкар-Оле (2007 г.), на межвузовских научных конференциях в Сургутском государственном университете, Марийском государственном техническом университете, опубликованы в сборниках научных трудов Сур-ГУ, МарГТУ, СГСЭУ, сборнике научных трудов Санкт-Петербургского государственного университета водных коммуникаций, Самарского государственного экономического университета.

Рекомендации по внедрению методик учета и оценки налоговых рисков приняты в строительных организациях Тюменской области: ОАО "Ханты-Мансийскдорстрой", Трест "Сургутнефтедорстройремонт" ОАО "Сургутнефтегаз", "Сургутский строительно-монтажный трест Iм ОАО "Сургутнефтегаз", ОАО "Мостострой-11", ОАО "Сургутстройтрест".

Публикации. Основные положения диссертации отражены в 49 печатных работах общим объемом 66,4 печ. л., из них лично авторских 32 работа объемом 55 печ. листов.

Структура работы. Диссертация состоит из введения, четырех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений.

Диссертация: заключение по теме "Финансы, денежное обращение и кредит", Каратаева, Галина Евгеньевна

выводы в рамках действующего законодательства не являются бесспорными.

Особо следует отметить, что информация дожна касаться сделок, заключенных (заключаемых) на момент реализации товара, и, естественно, эти сдеки дожны быть в отношении реализации идентичных (однородных) товаров, а также в сопоставимых условиях. Мы согласны с мнением, что действующие в настоящее время процедурные нормы ст. 40 НК РФ, касающиеся определения применимых источников информации, фактически делают невозможной реализацию материальной нормы п. 3 данной статьи. В результате парализуется институт противодействия ценовому манипулированию в налоговом праве. По этой причине необходимо упразднить критерий "официальный источник информации о рыночных ценах" и ввести более либеральный порядок подтверждения (опровержения) правильности фактических цен.

2. Целевая направленность цен. Реализация данного принципа в налоговом праве осуществляется путем определения: взаимозависимости лиц и контролируемых сделок.

3. Непрерывность процесса ценообразования. Данный принцип может быть интерпретирован следующим образом. Налоговое законодательство дожно содержать методы формирования цены для целей налогообложения. Безусловно, принцип ценообразования, принятый нами за основу, искажается. Поэтому в налоговых целях его скорее следует определять как продожение принципа научной обоснованности. Опираясь на принцип учета интересов налогоплательщиков, сформулированного еще А.Смитом как принцип определенности и удобства, налоговое законодательство дожно содержать конкретные, понятные методы ценообразования, для целей налогообложения. Данный принцип может звучать как определенность методов ценообразования.

4. Единство процесса ценообразования и контроля за соблюдением цен. Этот принцип в налоговом законодательстве может быть реализован посредством заключения предварительных соглашений о ценах.

В инвестиционно-строительной отрасли цена работы указывается в договоре строительного подряда в виде конкретной суммы либо в виде способа ее определения. К способам определения цены можно отнести сметный порядок ценообразования, предусмотренный Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 г. № 15/1 "Методика определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации". Существует ошибочное мнение, что указанный сметный порядок ценообразования является обязательным для определения цены договора строительного подряда во всех случаях. В условиях рыночных отношений стороны вправе договориться о любом порядке определения цены, в том числе твердой (фиксированной) цены. При этом подрядчик, соглашаясь на такую цену, дожен оценить ее экономическую выгоду. Исключение составляют строительные контракты, финансируемые за счет бюджетных средств, цена которых дожна определяться в соответствии с вышеуказанным Постановлением Госстроя России.

С точки зрения цены договора строительного подряда следует различать следующие виды договоров:

- договор с твердой (фиксированной) ценой, когда заказчик производит расчеты с подрядчиком по твердой установленной цене за весь объем выпоняемых работ по договору либо по твердой цене за каждую единицу выпоняемых работ;

- договор "затраты плюс", когда заказчик при расчетах с подрядчиком покрывает фактические либо заранее рассчитанные издержки подрядчика плюс выплачивает ему вознаграждение, определяемое в фиксированной сумме либо в процентах от суммы издержек;

- договор со смешанной ценой, являющийся разновидностью договора "затраты плюс" с установленной предельной ценой договора (но не более чем .).

Цена договора строительного подряда подлежит увеличению на сумму налога на добавленную стоимость.

Цена договора строительного подряда может корректироваться сторонами в течение срока действия договора.

Корректировка цены договора в сторону увеличения возможна в следующих случаях.

1. Отклонения в стоимости работ:

- использование более качественных и дорогостоящих материалов и конструкций;

- выпонение более сложных работ по сравнению с предусмотренными технической документацией;

- выпонение работ, не предусмотренных технической документацией.

2. Предъявленных претензий:

- о возмещении затрат, не учтенных в смете, возникших по вине заказчика;

- о возмещении разумных расходов, понесенных в связи с обнаружением и устранением недостатков технической документации, выявленных подрядчиком;

- в связи с задержкой или остановкой работы по вине заказчика;

- в иных подобных случаях.

3. Получения поощрительных платежей:

- за сокращение сроков строительства или своевременную сдачу работ заказчику;

- за качество выпонения работ лучшее, чем предусмотрено в технической документации;

- в иных подобных случаях.

Корректировка цены договора в сторону уменьшения возможна в случае неиспонения каких-либо работ, предусмотренных технической документацией.

Изменение цены договора производится путем внесения в установленном порядке изменений в договор строительного подряда.

Цена может определяться как в валюте Российской Федерации, так и в иностранной валюте (если это не противоречит требованиям законодательных актов). Как правило, расчеты в последнем случае производятся в рублях по курсу, установленному Центральным банком РФ для данной валюты на дату перечисления денежных средств. Однако стороны могут определить иной порядок пересчета иностранной валюты в рубли, в том числе определить свой, договорной, курс. Важно не забыть определить порядок пересчета иностранной валюты в рубли в тексте заключаемого договора.

В основе определения предполагаемой стоимости строительства лежат сметные нормативы (сметные нормы). Под сметными нормативами следует понимать совокупность ресурсов (затрат труда работников строительства, времени работы строительных машин, потребности в материалах, изделиях и конструкциях и т.п.), установленную на принятый измеритель строительных, монтажных или других работ.

Главной функцией сметных норм является определение нормативного количества ресурсов, минимально необходимых и достаточных для выпонения соответствующего вида работ, как основы для последующего перехода к стоимостным показателям.

Сметные нормативы, образующие систему ценообразования и сметного нормирования в строительстве, подразделяются на следующие виды:

1) государственные сметные нормативы (ГСН);

2) отраслевые сметные нормативы (ОСН);

3) территориальные сметные нормативы (ТСН);

4) фирменные сметные нормативы (ФСН);

5) индивидуальные сметные нормативы (ИСН).

К государственным сметным нормативам относятся сметные нормативы, входящие в состав 8 группы подгрупп 81, 82 и 83 "Документы по экономике".

К отраслевым сметным нормативам относятся сметные нормативы, введенные для строительства, осуществляемого в пределах соответствующей отрасли.

К территориальным сметным нормативам относятся сметные нормативы, введенные для строительства, осуществляемого на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.

Территориальные сметные нормативы предназначены для организаций, осуществляющих строительство или капитальный ремонт на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, независимо от их ведомственной подчиненности и источников финансирования выпоняемых работ.

К фирменным сметным нормативам или собственной нормативной базе пользователя относятся сметные нормативы, учитывающие реальные условия деятельности конкретной организации Ч производителя работ. Как правило, эта нормативная база основывается на нормативах государственного, отраслевого или территориального уровня с учетом особенностей и специализации подрядной организации.

Индивидуальные сметные нормы и расценки разрабатываются с учетом конкретных условий производства работ со всеми усложняющими факторами и утверждаются застройщиком (заказчиком) в составе рабочего проекта.

Применение фирменных и индивидуальных сметных нормативов для определения стоимости строительства, финансирование которого производится с привлечением средств федерального бюджета, рекомендуется после их согласования с соответствующим упономоченным федеральным органом испонительной власти в области строительства.

Сметные нормативы подразделяются на элементные и укрупненные. К элементным сметным нормативам относятся государственные элементные сметные нормы (ГЭСН-2001) и индивидуальные элементные сметные нормы, а также нормы по видам работ. К укрупненным сметным нормативам относятся сметные нормативы, выраженные в процентах, и иные укрупненные сметные нормы.

Сметная стоимость строительства, рассчитанная на основе сметных норм, - это сумма денежных средств, необходимых для осуществления строительства в соответствии с проектными материалами. Сметная стоимость является основой для определения размера капитальных вложений, финансирования строительства, формирования договорных цен на строительную продукцию, расчетов за выпоненные подрядные (строительномонтажные, ремонтно-строительные и др.) работы, оплаты расходов по приобретению оборудования и доставке его на стройки, а также возмещения других затрат за счет средств, предусмотренных сводным сметным расчетом.

Основанием для определения сметной стоимости строительства могут являться:

1) исходные данные заказчика для разработки сметной документации, пред-проектная и проектная документация, включая чертежи, ведомости объемов строительных и монтажных работ, спецификации и ведомости потребности оборудования, решения по организации и очередности строительства, принятые в проекте организации строительства (ПОС), пояснительные записки к проектным материалам, а на допонительные работы -листы авторского надзора и акты на допонительные работы, выявленные в период выпонения строительных и ремонтных работ;

2) действующие сметные нормативы, а также отпускные цены и транспортные расходы на материалы, оборудование, мебель и инвентарь;

3) отдельные относящиеся к соответствующей стройке решения органов государственной власти.

Сметная документация составляется в определенной последовательности, переходя от меких к более крупным элементам строительства, представляющим собой вид работ (затрат) - объект Ч пусковой комплекс - очередь строительства Ч строительство (стройка) в целом.

Сметная стоимость строительства (ремонта) в соответствии с технологической структурой капитальных вложений и порядком осуществления деятельности строительно-монтажных организаций может включать в себя:

1) стоимость строительных (ремонтно-строительных) работ;

2) стоимость работ по монтажу оборудования (монтажных работ);

3) затраты на приобретение (изготовление) оборудования, мебели и инвентаря;

4) прочие затраты.

Сметная документация состоит из локальных смет, локальных сметных расчетов, объектных смет, объектных сметных расчетов, сметных расчетов на отдельные виды затрат, сводных сметных расчетов стоимости строительства (ремонта), сводок затрат и др.

Локальные сметы относятся к первичным сметным документам и составляются на отдельные виды работ и затрат по зданиям и сооружениям или по общеплощадочным работам на основе объемов, определившихся при разработке рабочей документации (РД). Локальные сметные расчеты составляются в случаях, когда объемы работ и размеры затрат окончательно не определены и подлежат уточнению на основании РД, или в случаях, когда объемы работ, характер и методы их выпонения не могут быть достаточно точно определены при проектировании и уточняются в процессе строительства.

Объектные сметы объединяют в своем составе на объект в целом данные из локальных смет и относятся к сметным документам, на основе которых формируются договорные цены на объекты. Объектные сметные расчеты объединяют в своем составе на объект в целом данные из локальных сметных расчетов и локальных смет и подлежат уточнению, как правило, на основе РД.

Сметные расчеты на отдельные виды затрат составляются в тех случаях, когда требуется определить лимит средств в целом по стройке, необходимых для возмещения затрат, которые не учтены сметными нормативами (компенсации в связи с изъятием земель под застройку; расходы, связанные с применением льгот и доплат, установленных решениями органов государственной власти, и т.п.).

Сводные сметные расчеты стоимости строительства (ремонта) предприятий, зданий и сооружений (или их очередей) составляются на основе объектных сметных расчетов, объектных смет и сметных расчетов на отдельные виды затрат.

При составлении смет (расчетов) могут применяться следующие методы определения стоимости: 1) ресурсный;

2) ресурсно-индексный;

3) базисно-индексный;

4) на основе укрупненных сметных нормативов, в том числе банка данных о стоимости ранее построенных или запроектированных объектов-аналогов.

При ресурсном методе определения стоимости осуществляется калькулирование в текущих (прогнозных) ценах и тарифах ресурсов (элементов затрат), необходимых для реализации проектного решения.

Ресурсно-индексный метод предусматривает сочетание ресурсного метода с системой индексов на ресурсы, используемые в строительстве.

Базисно-индексный метод определения стоимости строительства основан на использовании системы текущих и прогнозных индексов по отношению к стоимости, определенной в базисном уровне цен. Для пересчета базисной стоимости в текущие (прогнозные) цены могут применяться индексы:

- к статьям прямых затрат (на комплекс или по видам строительно-монтажных работ);

- к итогам прямых затрат или поной сметной стоимости (по видам строительно-монтажных работ, а также по отраслям народного хозяйства).

При методе применения банка данных о стоимости ранее построенных или запроектированных объектов используются стоимостные данные по ранее построенным или запроектированным аналогичным зданиям и сооружениям.

Основанием для определения лимита капитальных вложений и открытия финансирования строительства служит утвержденный в установленном порядке сводный сметный расчет стоимости строительства. Сводные сметные расчеты стоимости строительства предприятий, зданий, сооружений или их очередей рассматриваются как документы, определяющие сметный лимит средств, необходимых для поного завершения строительства всех объектов, предусмотренных проектом.

Сводный сметный расчет стоимости производственного и жилищного строительства имеет следующую структуру:

1) подготовка территории строительства;

2) основные объекты строительства;

3) объекты подсобного и обслуживающего назначения;

4) объекты энергетического хозяйства;

5) объекты транспортного хозяйства и связи;

6) наружные сети и сооружения водоснабжения, канализации, теплоснабжения и газоснабжения;

7) благоустройство и озеленение территории;

8) временные здания и сооружения;

9) прочие работы и затраты;

10) содержание службы заказчика-застройщика (технического надзора) строящегося предприятия;

11) подготовка эксплуатационных кадров;

12) проектные и изыскательские работы, авторский надзор.

По каждой позиции установленным порядком определяется сметный размер средств, необходимых для строительства.

Общая сумма средств по сводному сметному расчету покажет общую сметную стоимость строительства.

Отметим, что сметная стоимость строительства - это плановый показатель, определенный во многом исходя из средств, выделенных на строительство. Реальные (фактические) затраты на строительство могут отличаться от предусмотренных сметных затрат. В результате возникает экономия или перерасход сметной стоимости. Каким образом поступать с экономией сметных средств или как покрывать перерасход, решается в каждом конкретном случае, в зависимости от источников финансирования строительства и условий заключенных договоров между участниками строительства.

Например, если финансирование строительства осуществляется за счет средств коммерческой организации, то использование экономии средств, выделенных на строительство, определяется условиями заключенных договоров между инвестором и заказчиком. Эти средства могут остаться (поностью или частично) в распоряжении заказчика как его допонительное вознаграждение, которое он может разделить с подрядчиками, либо вернуться к инвестору. В случае возникновения перерасхода заказчик строительства дожен согласовать обоснованный перерасход с инвестором, который примет решение о покрытии данного перерасхода. Если перерасход средств необоснованный, инвестор вправе отказаться от покрытия перерасхода. Тогда источник покрытия затрат сверх сметной стоимости будет искать сам заказчик, в том числе уменьшая выплаты подрядчикам.

При подборе подрядной строительной организации сметная стоимость строительно-монтажных работ, включаемая в соответствующие графы сводного сметного расчета (сметная стоимость основного строительства Ч графа 2, других объектов Ч графы 3-7), является ориентиром для согласования договорной стоимости этих работ. Но это не значит, что заказчик и подрядчик при определении цены заключаемого договора строительного подряда дожны руководствоваться исключительно сметным порядком ценообразования, установленным Госстроем России. Сметная стоимость может являться в этом случае разумным компромиссом. Однако не следует забывать, что заказчик и подрядчик преследуют различные цели в своей коммерческой деятельности. Если первый заинтересован в уменьшении стоимости строительства, то второй, наоборот, хочет получить, как можно больше экономических выгод от своей деятельности. Заказчик для достижения своих целей проводит подрядные торги, направленные на понуждение потенциальных подрядчиков соглашаться на цену ниже предусмотренной соответствующими сметными нормативами. Подрядчик же старается навязать заказчику свою смету, основанную на фирменных или индивидуальных сметных нормативах. В таких условиях только рынок, определяющий соотношение спроса и предложения, может урегулировать цену на строительную продукцию.

В конечном итоге согласованный заказчиком и подрядчиком порядок определения цены договора строительного подряда находит свое отражение в условиях заключаемого договора.

Определение договором твердой (фиксированной) цены, не основанной на расчете или смете, не говорит о том, что в составе документации на строительство не дожно быть сметы. И наоборот: наличие сметы в документации не ограничивает стороны договора в возможности определения договорной цены, отличной от сметы.

Цена договора, как ключевой фактор формирования прибыли, находит свое отражение в нормах ПБУ 2/2008 (Табл. 24).

347 Заключение

Проведенное исследование проблем теории и методологии учетно-аналитического обеспечения управления прибылью и налоговыми рисками строительных организаций позволило решить четыре системных задачи:

1. Разработана концепция прибыли, отрасающая развитие методологических подходов к прибыли как к объекту учета. Это подтверждается следующими выводами:

1.1. Прибыль является одной из самых сложных категорий рыночной экономики. Оценку ее содержания можно встретить в специальной и экономической литературе как: формы дохода от конкретных видов деятельности; дохода предпринимателя, вложившего свой капитал в бизнес; выраженного в денежной форме показателя вложенного капитала, полученного дохода, понесенных затрат и др. Прибыль отражает выраженный в денежной форме чистый доход на вложенный капитал, представляющий собой вознаграждение за риск осуществляемой предпринимательской деятельности, исчисленного в виде разницы между совокупным доходом и совокупными затратами в процессе осуществления этой деятельности. С развитием теории прибыли в истории учетной науки менялись подходы экономистов к определению главной цели управления ею. В генезисе этой проблемы выделено три основных подхода:

- первый подход, основанный на исследованиях классиков экономической теории А.Смита, Дж.С.Миля, и их последователей С.Франка, М.Туган-Бороновского, В.Дмитриева. В качестве главной цели хозяйственной деятельности предприятия сторонники этого подхода выделяли - максимизацию прибыли, полагая, что максимизация прибыли отдельного субъекта хозяйствования приведет к максимизации всего общественного благосостояния; второй подход связан с теорией устойчивого экономического роста, главной целью хозяйственной деятельности выдвигается - обеспечение финансового равновесия предприятия в процессе его развития. Достижение этой цели минимизирует уровень предпринимательских рисков, но не позволяет реализовать в поной мере все резервы роста ее рентабельности. Механизм реализации указанной цели недостаточно увязан с колебаниями конъюнктуры финансового и товарного рынков;

- третий подход основан на современной экономической теории, в качестве главной цели хозяйственной деятельности предприятия выдвинуто обеспечение максимизации благосостояния собственников предприятия, что находит конкретное выражение в максимизации рыночной стоимости предприятия.

1.2. В работе выделено исключительное значение метода исследования А.Смита - двойственности теории и двойственности методологии для рассмотрения проблемы тоже с двух позиций: во-первых, категория "прибыль" в своих сущностных характеристиках исторически раскрывается с двух сторон: с позиции экономического подхода и с позиции бухгатерского подхода, что приводит с одной стороны к противоречивости характеристики и несовпадению ее абсолютной величины для конкретного экономического субъекта, а с другой - возникает несовпадение прибыли как объекта налогообложения и прибыли, как объекта бухгатерского учета тоже в абсолютной величине; во-вторых, категории "налог" и "налогообложение", по своей сути, во всех классических налоговых теориях тоже рассматриваются с позиции двойственности природы самого налога.

1.3. Значимость учения Миля о прибыли для российской учетной науки подчеркнута в работе анализом учений русских экономистов: Ф.В.Езерского, который отличал валовую прибыль от чистой прибыли при определении различий между двойной и тройной системы учета; А.М.Галагана, выделившего роль показателя прибыли в счетоводстве и в счетоведении; А.П.Рудановского, применившего методы оценки в процедуре счетного исчисления показателей, среди которых важнейшим выделен показатель прибыли; и других.

1.4. Среди современных трудов наиболее значимых для теории прибыли, ее учета и отражения в отчетности выделены работы Я.В.Соколова, который давая подходы к интерпретации балансов и определению финансовых результатов, предприятия, ссылаясь на Дж.М.Кейнса, раскрывает четыре момента необходимости прибыли: для оценки эффективности работы предприятия; для определения величины налогооблагаемой базы; для принятия решений, связанных с вложением средств, покупкой акций; для достижения цели собственников Ч акционеров. Множественность задач предопределяет множественность подходов не только к самой трактовке прибыли, но и к ее квантификации.

1.5. В современном бухгатерском учете основные подходы к трактовке прибыли и ее распределению систематизированы на классических теориях и тех концепциях, которые положены в основу европейских и международных стандартов. Исследование и систематизация представлений о прибыли и ее распределении в германском и французском торговом праве раскрывают сущность отдельных аспектов данного феномена и в российском законодательстве. Приоритетная значимость балансоведения среди многих бухгатерских теорий в XX веке привели к пониманию статического и динамического балансов, определили содержание их теорий и критериев классификации самих балансов. Позднее теоретические исследования стали касаться содержательности и смысла статического и динамического учета для построения принципиально новой системы экономического анализа и анализа отчетности.

1.6. Принятие Концепции бухгатерского учета в рыночной экономике России, становление законодательной базы по бухгатерскому учету и последующее развитие бухгатерских стандартов, логически взаимосвязано с необходимостью обеспечения сохранения капитала собственников и защиты интересов кредиторов. Распределение прибыли, закрепленное еще в 1995 году в Федеральном законе № 208-ФЗ "Об акционерных обществах", указывало на возможность выплаты дивидендов только из чистой прибыли, понятие которой из логики и целей построения современного баланса недостаточно раскрыто в теории. Между тем, такое понимание чистой прибыли согласуется с современными концепциями поддержания капитала, которые нашли свое отражение в ряде национальных и международных стандартов учета и отчетности.

Изучение германского и французского торгового права, ГААП США, МСФО позволило выделить несколько трактовок концепции поддержания капитала, обусловленных прибылью:

- концепция поддержания финансового капитала, позволяющая доказать, что "прибыль есть увеличение номинальной суммы капитала в денежном выражении";

- концепция поддержания покупательной способности капитала, означающая, что прибыль есть увеличение инвестированной покупательной способности капитала;

- концепция поддержания физического капитала, при которой прибыль рассматривается как увеличение производственной способности капитала;

- концепция поддержания уровня ожидаемой прибыли, предусматривающая превышение прибыли над доходом от возможного альтернативного вложения капитала;

- концепция поддержания капитала во времени, при которой прибыль рассматривается как превышение дисконтированной стоимости капитала за отчетный период над стоимостью капитала на начало этого периода.

1.7. Анализ классических трактовок чистой прибыли (как временного дохода, получаемого от технических нововведений; как результата неопределенного характера будущих событий; как дохода, порождаемого существованием монополий и конкуренции и др.) позволил уточнить критерии классификации прибыли и выделения ее основных видов: валовой, балансовой, нормальной, предельной, максимальной, монопольной, базовой и разводненной. В диссертации рассмотрено содержание критериев классификации прибыли и показателей, ее характеризующих, для отражения в бухгатерской (финансовой) отчетности. К таким критериям отнесены: характер трактовки содержания категории прибыль (бухгатерская, экономическая, предпринимательская, налоговая); характер деятельности предприятия (прибыль от обычной деятельности, прочая прибыль); виды хозяйственных операций и виды деятельности (прибыль от продаж (прибыль от операционной деятельности), прибыль от инвестиционной деятельность, прибыль от финансовой деятельности); состав формирующих ее элементов (маржинальная, валовая, чистая прибыль); характер инфляционной очистки (прибыль номинальная и прибыль реальная); достаточность уровня формирования (прибыль низкая, нормальная и высокая); рассматриваемый период формирования (прибыль предшествующего, отчетного, планового периодов); характер использования (капитализируемая и потребленная прибыль); степень использования (нераспределенная и распределенная прибыль); значение итогового результата хозяйствования (прибыль и убыток). Перечисленные критерии охарактеризованы в работе и допонены критериями:

- влияние налоговой нагрузки (прибыль, скорректированная на увеличение (уменьшение) налоговой нагрузки);

- влияние бухгатерских и налоговых рисков (бухгатерская прибыль, скорректированная с учетом наступивших последствий бухгатерских рисков; налоговая прибыль, скорректированная с учетом наступивших последствий налоговых рисков).

1.8. В работе приведена общая характеристика налоговой нагрузки исследуемых строительных организаций и обоснован налоговый подход к обоснованию сущности и содержанию категории "прибыль" применительно к объектам исследуемой отрасли экономики. По данным ФГУ "Аналитический центр при Правительстве РФ" по строительным организациям всех форм собственности (включающим все общестроительные и специализированные организации, ремонтно-строительные организации, в том числе осуществляющие работы, связанные со строительством разведочных скважин на нефть и газ и др.), привел среди оценки факторов, ограничивающих их деловую активность -высокий уровень налогов.

1.9. Методологические основы формирования прибыли от продаж инвестиционно-строительной продукции разработаны в контексте концепции единого учетного информационного пространства строительной организации, включающего в себя: системы бухгатерского финансового, оперативного, управленческого и налогового учета; отчетности, сформированной по требованиям МСФО, а также бухгатерской и налоговой отчетности. Такой подход позволяет генерировать учетно-аналитическую информацию о прибыли строительных организаций разной целевой направленности, отвечающей интересам пользователей и основанной на целевых установках и принципах системы бухгатерского учета.

2. Раскрыты методологические основы и разработана комплексная методика бухгатерского и управленческого учета прибыли строительных организаций.

2.1. Критический анализ ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда" и положений международных стандартов (МСФО), отражающих порядок подготовки информации по договорам и строительным контрактам, позволили раскрыть новое прочтение принципа признания финансового результата способом "по мере готовности" во взаимосвязи с принципом "приоритета экономического содержания фактов хозяйственной деятельности над их юридической формой".

Международные стандарты финансовой отчетности декларируют признание прибыли организаций, независимо от ее налоговой величины, одним из наиболее важных вопросов, напрямую затрагивающим интересы инвесторов, высшего менеджмента и собственников капитала. В работе рассмотрены подходы МСФО к исчислению прибыли: 1 - прибыль как остаточная величина, полученная после вычета расходов из дохода, и 2 - прибыль как превышение чистых пассивов организации над чистыми активами на конец периода. При этом сделан вывод о том, что методологическое единство бухгатерского учета проявляется в: использовании единых правил оценки всех учетных объектов, обычно, по себестоимости. С позиции принципа исторической цены предмет (объект учета) дожен стоить столько, сколько за него заплачено;

- амортизации основных активов (материальных и нематериальных) по общим для них нормам. В зарубежных учетных системах амортизация трактуется как часть прибыли, свободная от налогов;

- принципе осмотрительности в бухгатерском учете, который является доминирующим, и позволяет признавать все ожидаемые убытки отчетного периода до составления баланса, а прибыль - при условии реальной реализации (оплаты);

- создании условий для сопоставимости данных, что является объективной необходимостью и способствует достоверному представлению информации в финансовой отчетности.

2.2. На основе сравнительного анализа норм налогового законодательства и бухгатерских стандартов автором разработаны методологические подходы к учету бухгатерской и налоговой прибыли, уточнены объекты учета и методы их признания и оценки.

Несмотря на имеющиеся доказательства методологического единства бухгатерского учета, сумма бухгатерской прибыли принципиально отличается от ее налогооблагаемой величины. Поэтому в работе выпонен поэтапный сравнительный анализ норм налогового законодательства (25 главы НК РФ) и бухгатерских стандартов (ПБУ), взаимосвязанного с развитием налогового учета.

2.3. В диссертации разработана методика формирования и учета доходов и расходов строительных организаций, отвечающая требованиям международных стандартов. Для определения соответствия методологии учета доходов и расходов по объектам с длительных технологическим циклом в работе систематизированы факторы, оказывающие влияние на признание доходов и расходов по договорам подряда и раскрытие этой информации в отчетности. В работе предложены методики учета расходов, связанных с созданием стоимости временных зданий, сооружений (основных средств и расходов неинвентарного характера). Для создания и ликвидации временных зданий и сооружений предусмотрено формирование резервов за счет прибыли строительных организаций.

Предлагаемая методика предусматривает признание расходов по нормативно определенному их составу, не включаемых в первоначальную стоимость объектов строительства и отражаемых у заказчика и инвестора в составе прочих расходов.

2.4. Формирование отчетности организаций в условиях неопределенности, характеризуемой достаточно частым изменением бухгатерских нормативно-правовых актов и налогового законодательства, неоднозначностью трактовок их положений, широким использованием финансовых инструментов и различных сделок, происходит часто в условиях хозяйственных и финансовых рисков. Финансовые риски в диссертации классифицированы на две большие группы: бухгатерские и налоговые риски. Обоснованы причины их появления и охарактеризованы последствия, которые дожны находить отражение в финансовой отчетности. Как правило, эти последствия связаны с фундаментальными ошибками прошлых лет, выявленных в отчетном периоде, или определенными изменениями в учетной политике. На практике чаще всего к фундаментальным относят ошибки, связанные с количественным измерением, изменениями в бухгатерских оценках.

Фундаментальные ошибки существенно искажают отчетную информацию предыдущих отчетных периодов. Их исправление требует допонительного обоснования сравнительной информации или представления допонительной прогнозной информации. Их исправление не может ограничиться только включением поправок в отчет о прибылях и убытках того отчетного периода, в котором были обнаружены фундаментальные ошибки.

2.5. Бухгатерские риски, связанные с ошибками-искажениями налоговой отчетности, квалифицированы в работе как налоговые риски. В диссертации систематизированы бухгатерские и налоговые риски, обусловленные применением стандартов и законодательства, регулирующих учет по договорам строительного подряда. Методические подходы к формированию информации о рисках рассмотрены на примере риска интерпретации условий договоров на строительство в части: а) срока договора с учетом сложных схем авансирования и сдачи работ по этапам; б) вида работ по договору с учетом определения неразрывной взаимосвязи со строительством, реконструкцией и т.п.; в) выпоняемых функций с учетом совмещения функций инвестора, заказчика, застройщика и подрядчика.

Исследование сложившейся практики формирования и учета доходов и расходов инвестиционно-строительной деятельности строительных ходингов позволил сделать вывод, что система бухгатерского учета и отчетности не обеспечивает в поной мере надлежащее качество и надежность формируемой в ней информации, и поэтому существенно ограничивает возможности полезного использования этой информации. Новые подходы в работе связаны с современными информационными технологиями и идеей гармонизации различных учетных систем и учетных процедур, обеспечивающих относительную независимость учетного процесса от конкретного вида отчетности. Генерирование такой информации для отчетности разной целевой направленности в строительных ходингах возможно на основе организации учета по предложенной логической модели.

2.6. Концепция логической модели заключена в следующих положениях: информационное пространство инвестиционно-строительной деятельности включает системы учета и отчетности всех участников - субъектов, выпоняющих разные функции в процессе реализации инвестиционных проектов и инвестиционно-строительной деятельности. Каждый субъект может совмещать функции одного или несколько других субъектов. Допускается, что вся деятельность может быть реализована не только в строительной отрасли, но и в других отраслях у крупных организаций, объединяющих в свой бизнес дочерние и зависимые предприятия; учетная система одного субъекта инвестиционно-строительной деятельности является отдельным сегментом консолидированного учета и отчетности инвестиционно-строительной деятельности. Показатели, включаемые в консолидированный учет и отчетность, признаются по признаку существенности информации; учетная система каждого субъекта инвестиционно-строительной деятельности включает несколько подсистем - видов учета: бухгатерского (финансового), управленческого, налогового. Допонительная информация может формироваться в системе оперативного учета и генерироваться службами субъекта как аналитическая информация, обеспечивающая необходимую интерпретацию показателей для консолидированной отчетности (например, о причинах и последствиях бухгатерских и налоговых рисков); сложные взаимосвязи элементов логической модели характеризуются тем, что информация генерируется в каждом субъекте инвестиционно-строительной деятельности и может быть востребованной другими субъектами. Кроме того, вне системы инвестиционно-строительной деятельности существует масса внешней информации, которая необходима управлению строительными ходингами и его структурным подразделениям - субъектам системы.

2.7. В работе предложена комплексная методика формирования и учета доходов, расходов и прибыли инвестиционно-строительной деятельности, построенная по следующему агоритму:

1 - классификация затрат субъекта инвестиционно-строительной деятельности для целей бухгатерского учета;

2 - выбор базы для распределения производственных затрат;

3 - выбор варианта признания общехозяйственных (распределяемых) расходов: традиционного (калькуляционного), либо ограниченного (по сокращенной производственной себестоимости);

4 Ч признание коммерческих расходов;

5 - признание транеакционных расходов, связанные с заключением и сопровождением договорных отношений инвестора, заказчика строительной продукции и организаций - подрядчиков, осуществляющих строительное производство;

6 - учет специфических затрат, не предусмотренных проектно-сметной документацией;

7 - учет доходов от инвестиционно-строительной деятельности;

8 Ч учет бухгатерской прибыли от инвестиционно-строительной деятельности.

Методические особенности формирования учета доходов, расходов и прибыли обоснованы в работе с позиции их признания в бухгатерском учете и применения текущих и рыночных оценок. Это позволило автору квалифицировать риски и определить условия их возникновения по каждому шагу комплексной методики. Наиболее значимыми рисками выделены: риски классификации расходов; риски распределения косвенных расходов; риски учета предвиденных расходов; риски учета доходов от реализации излишних материалов и сдачи в аренду временно неиспользуемых объектов; риски учета расходов, связанных с подготовкой, подписанием и сопровождением договоров; и риски распределения расходов по договору по периодам.

3. Разработаны методологические подходы к налогообложению прибыли строительных организаций, формируемой в условиях налоговых рисков.

3.1. Теории налогообложения прибыли исторически обусловлены классическими экономическими теориями и общими теориями налогов, что достаточно широко освещено в финансовой и налоговой литературе в России и за рубежом. Важнейшие положения налоговых теорий освещены в работах Ш.Монтескье, Ж.Сисмонди, Н.Тургенева, С.Ю.Витте, Дж.Ст.Миля, А.А.Соколова, А.Смита, Д.Рикардо, А.Лаффера, Дж.М.Кейнса и других. Современные налоговеды развивают общие теории применительно к условиям современного развития общества, используя классически становившиеся концептуальные подходы. При этом, чаще всего выделяют две модели налогообложения прибыли, означающие:

1) прямая взаимосвязь налогооблагаемой базы с бухгатерским конечным финансовым результатом;

2) двухступенчатый подход к формированию налогооблагаемой прибыли с косвенной взаимосвязью с бухгатерским конечным финансовым результатом.

3.2. Расхождения между показателями бухгатерской и налоговой прибылью объективны, но отсутствие поного перечня обоснованных причин, вызвавших отклонение бухгатерской прибыли от налоговой не позволяет установить точную взаимосвязь этих показателей, и, как следствие, не позволяет прогнозировать результаты деятельности строительной организации с учетом влияния налоговой составляющей. В этой связи приведены предложения по реформированию российской налоговой системы общего и фраг-ментного характера, изложены ключевые принципы развития систем бухгатерского и налогового учетов. К таким принципам отнесены: 1 - единство систем бухгатерского учета и налогообложения, означающее, что при создании системы учета и формировании интереса со стороны пользователей отчетности следует исходить из приоритета бухгатерских правил, поступаясь в разумных пределах интересами налогообложения; 2 - сохранение традиционной независимости законодательно-нормативной базы бухгатерского учета от налогового законодательства; 3 - обоснование методики расчета налоговых сумм и документального оформления налоговых отношений с позиции основ классического бухгатерского учета, а не наоборот; 4 Ч системности накопления и обработки данных учета; 5 - гармонизация систем бухгатерского учета и налогообложения; 6 Ч правовое взаимодействие систем бухгатерского учета и налогообложения; и др.

3.3. В работе обоснована сущность налоговых рисков и их влияние на прибыль. Проведенный анализ современных концепций рисков позволил автору квалифицировать налоговый риск как неотъемлемый атрибут предпринимательской деятельности и определить место налогового риска в системе материальных рисков.

Действительная стоимость риска (в размере фактических убытков, либо затрат на снижение величины убытка, либо затрат по возмещению убытков и их последствий) дожна определяться с учетом вероятности последствий рисковой ситуации. Количественная оценка вероятности наступления рисковой ситуации осуществляется, как правило, в процентах. Если вероятность равна нулю, то это говорит о невозможности наступления данного события. При вероятности, равной единице, существует 100% гарантия того, что данное событие произойдет.

3.4. Из проведенного анализа методических особенностей учета выпонения договоров подряда строительной организацией в работе сформулированы 26 групп причин налоговых рисков, связанных с учетом этих договоров. Последствия налоговых рисков, как правило, увеличивают налоговую базу по налогу на прибыль, влияют на рост налоговой нагрузки и снижают устойчивость строительной организации. Анализ условий и обстоятельств осуществления строительной деятельности позволяет определить взаимодействие различных факторов (экономических, правовых), влияющих на степень налогового риска.

4. Разработаны методологические подходы и элементы организации управления прибылью и налоговыми рисками в системе налогового менеджмента строительных организаций.

4.1. Влияние налоговой нагрузки на финансовые результаты деятельности строительных организаций представлено методикой расчета налоговой нагрузки, которая содержит общий подход к количественной и качественной оценке влияния обязательных платежей на финансовое состояние предприятия. Методика предусматривает определение общей величины налоговых обязательств, возникающих в деятельности строительной организации за отчетный период. Количественная оценка налоговой нагрузки может быть определена для оценки влияния налогообложения не только на финансовые результаты деятельности организаций, но и на денежные потоки. Применение в работе термина "налогавое поле" позволило представить деятельность предприятия в разрезе хозяйственных процессов (заготовления Ч> производство (строительство) Ч> продажи) и всего перечня уплачиваемых организацией налогов. Несмотря на то, что финансовый результат деятельности организации рассчитывается по окончании третьего хозяйственного процесса Ч продаж, налоговые обязательства возникают во всех процессах. Конкретными источниками информации такого налогового поля являются, в первую очередь, данные бухгатерского аналитического учета.

4.2. Оценка влияния налоговых обязательств на результаты деятельности дожна производиться отдельно для каждого налога с учетом требований норм бухгатерского и налогового законодательства. Кроме того, в налоговом поле следует определять информацию для каждого вида деятельности организации. Что касается строительных организаций, то для предлагаемой методики, упростив задачу, автор выделил основную (инвестиционно-строительную) деятельность и прочие операции, сопровождающиеся налогообложением. Налоговое поле строительной организации при общем режиме налогообложения характеризуется перечнем налоговых платежей, классифицированных в зависимости от объекта налогообложения на четыре однородные группы: 1 - оборотные налоги (налоговые платежи, исчисляемые от объема продаж); 2 - налоги, относимые на затраты; 3 - налоговые платежи, исчисляемые от объема производства; 4 - имущественные налоги и налог на прибыль. Для решения задачи расчета налоговой нагрузки на строительную организацию при общем режиме налогообложения следует определить место каждого из обязательных налоговых платежей в структуре деятельности строительной организации, представленной с помощью схемы кругооборота капитала.

4.3. В работе с позиции институциональной теории и характеристики категории "стоимость" обоснованы принципы налогового ценообразования. Институциональная теория рассматривает некоторые результаты институциональных инноваций как порождающие спрос на новые технологии и создающие условия для их внедрения в хозяйственную практику. Главным теоретическим принципом институциональной теории при этом является тезис о конкуренции как главном содержании экономической истории. Эта конкуренция прослеживается в двух основных аспектах: 1 - конкуренция институтов ("правило игры") и 2 - конкуренция экономических систем - комплексов институциональных норм. В процессе конкурентного отбора выбираются приоритетные нормы и системы, которые наиболее эффективны. Институциональная конкуренция связана с понятием "ограниченности ресурсов". По сути ее следует рассматривать как экстенсивный путь социально-экономического развития в случае, если она направлена на расширение количества ресурсов, а не на увеличение эффективности их использования в рамках разных систем. Одной из важнейших систем в данном случае является налоговая, по отношению к которой ресурсы, имеющие стоимость, трансформируются в налоговую базу того или иного налога. В этой связи важнейшими вопросами являются принципы и подходы к определению налогового ценообразования.

4.4. Налоговое ценообразование тесно связано с общими подходами ценообразования в отрасли, поэтому оно рассмотрено в работе с точки зрения цен договоров строительного подряда и методических особенностей корректировок этих цен. Уточнены подходы к определению сметной стоимости строительства в современных условиях на основе методов расчета, применяемых при составлении смет: ресурсного, ресурсно-индексного, базисно-индексного и на основе укрупненных сметных нормативов, в том числе банка данных о стоимости ранее построенных или запроектированных объектов-аналогов.

Цена договора, как ключевой фактор формирования прибыли, рассмотрена в работе с позиции требований ПБУ 2/2008.

Анализ отраслевой структуры затрат на производство за 2007-2008 гг., проведенный по оценкам Росстата. позволил сделать вывод, что наибольший удельный вес занимают материальные затраты - 59,7% и затраты на оплату труда, включая НДФЛ и ЕСН - 23,9%. Исследуемые строительные организации не являются исключением. Поэтому можно судить о том, что установленный приказом ФНС России от 30.05.2007 года уровень налоговой нагрузки в строительстве в размере 15,9% на практике, как правило, превышен.

4.5. Концептуальные основы налогового менеджмента выражены в диссертации путем формулирования и обоснования его предмета и метода. Предметом налогового менеджмента определены закономерности и особенности налогообложения, обусловленные спецификой деятельности организации и налоговыми рисками. Метод налогового менеджмента рассматривается как система категорий, фундаментальных концепций, научного инструментария и регулятивных принципов управления налогообложением и налоговыми рисками. Дано обоснование функций налогового менеджмента, как системы управления налогообложением и налоговыми рисками организации: налогового планирования и прогнозирования, внутреннего контроля налогообложения, учета налоговых баз и исчисления налогов, анализа налогообложения и регулирования налоговой политики организации.

4.6. Основным фактором, влияющим на общую эффективность налогового менеджмента, в работе определена степень приближения реальной величины налоговых платежей к оптимальной, а также системный и постоянно действующий анализ последствий налоговых рисков, информация которого позволяет осуществлять все необходимые функции налогового менеджмента.

Основной функцией налогового менеджмента выделен внутренний контроль, функции которого определены в области основных налогов, в том числе и налога на прибыль. Методической основой такого контроля является анализ уровня каждого вида налогового риска в статике и динамике с учетом вероятности его наступления и возможных налоговых последствий.

Предложенный агоритм определения возможных налоговых последствий с учетом вероятности их наступления позволяет принимать решения о необходимости корректировки стоимостной оценки налоговых последствий, что возможно при организации мониторинга прибыли.

4.7. Изучение неоднозначных подходов авторов относительно определения предпринимательских, финансовых и налоговых рисков, позволили сделать вывод о том, что между понятием "риск" и "неопределенность" дожно быть проведено четкое разграничение, которое является основанием для признания собственно риска, в том числе и налогового, как "измеримой неопределенности".

В работе классифицированы налоговые риски по их уровням, принципу временной определенности и характеру последствий, влияющих на прибыль организаций. На примере строительной отрасли конкретизированы отдельные виды налоговых рисков, последствия которых увеличивают налоговую базу по налогу на прибыль, влияют на рост налоговой нагрузки и снижают финансовую устойчивость организаций. Автором уточнена классификация налоговых рисков в контексте налоговых фактов, имеющих отношение к финансово-хозяйственной деятельности строительных организаций.

Диссертация: библиография по экономике, доктор экономических наук , Каратаева, Галина Евгеньевна, Йошкар-Ола

Похожие диссертации

• Развитие учетно-аналитического обеспечения системы формирования стоимости имущественного комплекса предприятий
• Учетно-аналитическое обеспечение диагностики предприятия в условиях несостоятельности (банкротства)
• Методология формирования учетно-аналитических систем в строительных организациях
• Развитие учетно-аналитического обеспечения инновационной деятельности организации
• Учетно-аналитическое обеспечение управления затратами и себестоимостью в строительных организациях