Методология и организация учета налогов в системе бухгатерского учета тема диссертации по экономике, полный текст автореферата
Автореферат
| Ученая степень | доктор экономических наук |
| Автор | Слабинская, Ирина Александровна |
| Место защиты | Бегород |
| Год | 2003 |
| Шифр ВАК РФ | 08.00.12 |
Диссертация
Автореферат диссертации по теме "Методология и организация учета налогов в системе бухгатерского учета"
На правах рукописи
СЛАВЯНСКАЯ ИРИНА АЛЕКСАНДРОВНА
МЕТОДОЛОГИЯ И ОРГАНИЗАЦИЯ УЧЕТА НАЛОГОВ В СИСТЕМЕ БУХГАТЕРСКОГО УЧЕТА
Специальность 08.00.12 Бухгатерский учет, статистика
АВТОРЕФЕРАТ
диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук
Москва - 2003
Работа выпонена на кафедре бухгатерского учета Бегородского университета потребительской кооперации
Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор
Новодворские Владимир Дмитриевич
Защита состоится 30 сентября 2003 г. в 12-00 часов на заседании диссертационного совета Д 513.002.03 по защите диссертаций на соискание ученой степени доктора экономических наук при Московском университете потребительской кооперации по адресу: 141000, Московская область, г. Мытищи, ул. В.Волопшной, д. 12, зал заседаний диссертационного совета.
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Московского университета потребительской кооперации.
Автореферат разослан 29 августа 2003 г.
Ученый секретарь диссертационного совета,
доктор экономических наук, профессор Ткач Виктор Иванович
доктор экономических наук, профессор Овсийчук Мария Федоровна
Ведущая организация - Воронежский государственный универ'
кандидат экономических наук
С.Н. Поленова
ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность темы диссертационного исследования. На протяжении многих веков бухгатерский учет обеспечивает информацией о результатах деятельности предприятия (фирмы, компании), его имущественном состоянии и финансовом положении внешних и внутренних пользователей - собственников (учредителей, акционеров, пайщиков), налоговые и другие государственные органы, банки и страховые компании, инвесторов и кредиторов, профсоюзные и другие заинтересованные организации. Поэтому не случайно, бухгатерский учет называют языком бизнеса и деловой активности.
С помощью бухгатерского учета на практике описывается вся многогранная жизнь организации. Бухгатерия готовит финансовую отчетность, анализирует ее производственную и финансовую деятельность, осуществляет расчеты с бюджетом, поставщиками и покупателями, работниками и др.
Введенная в Российской Федерации в 1992 году налоговая система неоднократно подвергалась изменениям, уточнениям и допонениям. В связи с этим все больше времени и внимания бухгатерия организации уделяет вопросам налогообложения, расчетам с бюджетом и внебюджетными фондами.
6 августа 2001 года Налоговый кодекс Российской Федерации был допонен главой 25 Налог на прибыль организации, согласно которой в России вводится поноправный налоговый учет. Но налоговый учет не имеет своей информационный базы, отсутствует методология и правила его ведения. Разработанную МНС РФ Систему налогового учета и его аналитические регистры внедрить на практике не удалось. В связи с этим Федеральным законом от 29 мая 2002 г. № 57-ФЗ в ст.313 НК было внесено допонение, что налоговые органы не вправе устанавливать для налогоплательщика обязательные формы документов налогового учета.
Поиски выхода из создавшегося положения и необходимость разработки предложений по адаптации бухгатерского учета к требованиям Налогового кодекса РФ определили цель и задачи, актуальность и значимость избранной темы диссертации.
Состояние изученности проблемы. Настоящая тема исследований возникла в 2001 году, в связи с чем проблемы налогового учета не нашли широкого отражения в научных трудах и экономической литературе. Тем не менее, по этим вопросам активно выступили в печати, на Конгрессе бухгатеров и аудиторов России, заседаниях Российской Академии естественных наук А.П. Бархатов, С А. Николаева.
: ЮС. НАЦИОНАЛЬНАЯ I 1 БИБЛИОТЕКА | С-Петербург \
В.Д. Новодворский, М.Ф.Овсийчук, О.М. Островский, В.Ф. Палий, В.В. Патров, В.И. Петрова, В.И. Подольский, А.Н. Романов, Я.В. Соколов, В.И. Ткач, Д.Г. Черник, Л.З. Шнейдман, А Н. Хорин и др. Разные точки зрения неоднократно высказывали руководящие работники Министерства финансов России (С. Д. Шаталов, А. С. Бакаев, А.И. Иванеев, И.Н. Ложников и др.) и Министерства РФ по налогам и сборам (В.В. Гусев, Б. А. Минаев, КИ. Оганян, О. Д. Хороший и др.).
Вопросы организации бухгатерского учета в этой области исследовали зарубежные ученые: X. Андерсон, И. Бетге, К. Друри, Д. Кодуэл, Дж. Рис, Ж. Ришар, Ч.Т. Хорнгрен, Дж. Фостер. Р. Энтони и др.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка концепции бухгатерского учета в соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ и механизма ее реализации, что потребовало научного решения следующих основных задач:
- раскрыть сущность и выявить причины, почему рекомендованная МНС РФ Система налогового учета не нашла применения на практике;
- охарактеризовать и оценить альтернативные варианты организации налогового учета с помощью счетов налогового учета, аналитических регистров, таблиц и ведомостей;
- выявить различия в правилах ведения бухгатерского и налогового учета;
- установить и обосновать расхождения между данньми бухгатерского учета о прибыли и налогооблагаемой прибылью, исчисляемой в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции;
- определить различия между структурой доходов и расходов, приведенных в Положениях по бухгатерскому учету и главе 25 НК РФ, и наметить пути их преодоления;
- рассмотреть варианты оценки незавершенного производства, готовой продукции на складе и товаров отгруженных на конец месяца, предложенные главой 25 НК РФ, Методическими рекомендациями МНС РФ по ее применению и Положением по бухгатерскому учету и бухгатерской отчетности в Российской Федерации:
- разработать рекомендации по учету и контролю расходов, не принимаемых к вычету при расчете налогооблагаемой прибыли.
- критически оценить назначение счета 84 Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) с целью организации контроля над использованием прибыли, оставшейся после налогообложения;
- дать оценку способам (в бухгатерском учете) и методам (в налоговом учете) начисления амортизации по объектам основных средств и определить реальную возможность их применения;
- разработать методику учета и контроля амортизационных отчислений и других источников финансирования капитальных вложений на счетах бухгатерского учета;
- рассмотреть существующие схемы отражения в бухгатерском учете операций по налогу на добавленную стоимость и предложить пути совершенствования их учета;
- разработать примерное Положение об учетной политике организации, в котором предусмотрен порядок запонения налоговой отчетности организации.
Область исследования. Исследование проведено в рамках п. 1.3. Методология учета, контроля и анализа финансовых результатов специальности 08.00.12 Бухгатерский учет, статистика паспорта специальностей ВАК.
Предметом исследования являются теоретико-методологические и прикладные аспекты организации бухгатерского и налогового учета.
Объекты исследования. В качестве объектов исследования выбраны организации всех видов собственности, независимо от их организационно-правовой структуры. При изучении настоящей проблемы использованы данные горно-обогатительных и металургических комбинатов, машиностроительных заводов, строительных организаций, организаций оптовой и розничной торговли, общественного питания и др.
Теоретической и методологической основной исследования явились труды отечественных и зарубежных ученых, Гражданский кодекс РФ, Налоговый кодекс РФ, Федеральные законы, Указы Президента РФ, Постановления Правительства РФ, Решения Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ по вопросам бухгатерского и налогового учета, Положения по бухгатерскому учету (ПБУ) и др.
Решение поставленных задач осуществлялось в рамках системного подхода. В процессе исследования были использованы общепринятые методы анализа, абстрактных, логических суждений, экономико-математические методы и модели для выявления общих и отличительных признаков различных объектов бухгатерского и налогового учета.
Научная новизна проведенного исследования заключается в разработке теоретических и методологических основ адаптации системы бухгатерского учета к требованиям налогового законодательства.
Выпоненное исследование обеспечивает решение крупной народнохозяйственной задачи по активизации роли бухгатерского учета как основы для организации учета расчетов с бюджетом и составления налоговой отчетности в организациях различных форм собственности и видов деятельности. При этом получены следующие наиболее существенные научные результаты:
- поставлена проблема и доказана несостоятельность рекомендованной МНС РФ Системы налогового учета и альтернативных пред- Х ложений других авторов по созданию налогового учета;
- на основе сравнительного анализа доходов и расходов организаций, регламентированных Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), Положениями по бухгатерском учету Доходы организации ПБУ 9/99 и Расходы организации ПБУ 10/99, главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации, подтверждена нецелесообразность ведения самостоятельного налогового учета;
- разработана концепция совершенствования бухгатерского учета в соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ. Предложен комплекс допонительных учетных регистров, необходимых для информационного обеспечения налоговой отчетности на основе данных бухгатерского учета. Для выявления разницы между данными бухгатерского и налогового учета в учете доходов и расходов в аналитических регистрах бухгатерского учета использован принцип луправление по отклонениям;
- доказана некорректность использования на практике вариантов (способов) оценки стоимости остатков незавершенного производства, готовой продукции на складе и товаров отгруженных на конец месяца, предлагаемых в Методических рекомендациях по применению главы 25 Налог на прибыль организаций НК РФ (утв. Приказом МНС РФ от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729);
- аргументировано конкретизирован выбор способов (в бухгатерском учете) и методов (в налоговом учете) начисления амортизации основных средств и определена область их применения;
- определено новое назначение счета 84 Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), предусматривающее возложение на него контрольных функций за использованием прибыли в соответствии с решением собрания акционеров (участников, пайщиков),
- предложена методика учета амортизационных отчислений и других источников финансирования капитальных вложений, приобретения (создания) нового имущества и попонения оборотных средств
организации на счетах 85 Амортизационный фонд, 84 Прибыль после налогообложения, 83 Добавочный капитал и 80 Уставный капитал;
- разработана система учета расчетов с поставщиками и покупателями по налогу на добавленную стоимость, обеспечивающая взаимосвязь данных бухгатерского учета и налоговой отчетности;
- предложен и обоснован порядок учета расчетов по налогу на добавленную стоимость в системе бухгатерского учета и бухгатерской отчетности при строительстве хозяйственным способом, экспортных поставках, с авансовых платежей покупателей, при реализации закупленной у населения сельскохозяйственной продукции.
Теоретическое значение работы заключается в развитии теории бухгатерского учета в направлениях:
- разработки регистров бухгатерского учета и группировки в них информации о фактах хозяйственной деятельности организации, необходимой для формирования налогооблагаемой базы и составления налоговой отчетности;
- организации планирования, учета и контроля за расходованием средств, не принимаемых к вычету при расчете налогооблагаемой прибыли,
- отражения на счетах бухгатерского учета операций по движению амортизационных отчислений и других источников финансирования капитальных вложений и воспроизводства основных средств
Практическая значимость работы состоит в том, что ее концептуальные положения по адаптации бухгатерского учета к требованиям Налогового кодекса РФ позволяют организациям различных форм собственности и видов деятельности не вводить налоговый учет и составлять налоговую отчетность на основании данных бухгатерского учета.
Разработана система определения доходов и расходов организации для расчета налогооблагаемой прибыли путем допонения регистров бухгатерского учета необходимыми реквизитами и определен порядок запонения Декларации по налогу на прибыль.
Определен порядок планирования, учета и контроля за расходованием средств, не принимаемых к вычету при расчете налогооблагаемой прибыли.
Предложена более совершенная схема отражения в бухгатерском учете операций, связанных с налогом на добавленную стоимость
Разработано примерное Положение об учетной политике организации, учитывающее требования Налогового кодекса РФ, Федерального закона О бухгатерском учете и положений по бухгатерском)' учету.
Полученные в ходе исследования результаты могут быть использованы в учебном процессе вузов при изучении дисциплин Бухгатерский (финансовый) учет, Бухгатерская (финансовая) отчетность.
Достоверность результатов и обоснованность выводов диссертационного исследования обусловлена использованием предложенных методических подходов, корректностью применения методов анализа и обработки экономических данных, адаптацией системы бухгатерского учета основным требованиям Налогового кодекса РФ, а также применением их в практике организаций разных форм собственности и видов деятельности.
Апробация результатов работы. Основные положения диссертации докладывались на научно-практических конференциях и семинарах главных бухгатеров и финансовых работников организаций Центросоюза Российской Федерации (2001 г.), главных бухгатеров организаций Бегородской области (2001 - 2003 гг.). Содержащиеся в диссертационной работе организационно-методические рекомендации апробированы и используются в деятельности многих организаций страны, учебном процессе Бегородского университета потребительской кооперации.
Апробация показала научную ценность и практическую значимость полученных в диссертации результатов для дальнейшего совершенствования методологии и организации учета налогов в системе бухгатерского учета и формирования налогооблагаемой базы
Публикации. По материалам исследования опубликовано 59 работ, в том числе 4 монографии, 19 учебных пособий (из них 9 рекомендованы Межвузовским Советом Центросоюза РФ), общим объемом 352,3 п.л., в том числе авторских - 284,6 п л.
Объем и структура диссертации. Структурное построение, логика и последовательность изложения материала в диссертации определены целью и задачами исследования и отражают характер исследуемой проблемы, взаимосвязь и взаимодействие факторов, обусловливающих адаптацию бухгатерского учета к требованиям Налогового кодекса РФ. Диссертация состоит из введения, пяти глав, заключения, содержит 93 таблицы и 3 рисунка. Список использованных литературных источников включает 232 наименования.
Во введении обосновывается актуальность темы диссертации, указываются цель и задачи исследования, раскрываются новизна предлагаемого концептуального подхода, практическая значимость и степень апробации работы.
В главе 1 Исторические аспекты возникновения налогового учета рассмотрены вехи зарождения налогового учета в России, основы его организации, проблемы корректировки бухгатерского учета для расчета налога на прибыль.
В главе 2 Рекомендации по организации налогового учета и их оценка проведен сравнительный анализ рекомендованной МНС РФ Системы налогового учета, альтернативных вариантов его организации и дана критическая оценка.
В главе 3 Концепция развития бухгатерского учета рассмотрены различия между ПБУ и главой 25 НК РФ, указаны пути их преодоления, обоснован выбор способа (метода) начисления амортизации основных средств, определены источники расходов социального характера, изложены проблемы учета догосрочных вложений.
В главе 4 Адаптация бухгатерского учета к требованиям Налогового кодекса РФ обоснована информационная база для составления налоговой отчетности, разработано примерное Положение об учетной политике организации, предложены учетные регистры для составления налоговой отчетности.
В главе 5 Проблемы учета налога на добавленную стоимость изложены особенности и даны практические рекомендации по учету НДС при строительстве хозяйственным способом, при экспортных поставках, с авансовых платежей покупателей, рассмотрены особенности учета реализации сельскохозяйственной продукции, закупленной у населения.
В заключении сформулированы основные выводы и предложения по реализации результатов проведенного диссертационного исследования.
ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ ДИССЕРТАЦИИ 1. Предпосыки возникновения налогового учета
В советское время, как и в последующие годы, состав затрат, включаемых в себестоимость продукции и формирующих ее цену (а отсюда, и размер прибыли), строго регламентировася государством Так, с целью применения единых в своей основе методов планирования и учета затрат Госпланом СССР, Минфином СССР, Госкомцен СССР и ЦСУ СССР 20 июля 1970 года были утверждены Основные
положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях. Ими устанавливались состав и классификация включаемых в себестоимость продукции текущих затрат, номенклатура статей расходов на содержание и эксплуатацию оборудования, цеховых, общезаводских и внепроизводственных расходов.
Постановлением Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 г. №552 было утверждено Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли. Предусматривалось, что в бухгатерском учете в себестоимость продукции включаются только те затраты, состав которых приведен в данном Положении. На себестоимость продукции они относились в пределах установленных норм, нормативов и лимитов, а сверх них - за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации после налогообложения.
Постановлением Правительства РФ от 1 июля 1995 г. № 661 в Положение о составе затрат были внесены изменения, в бухгатерском учете расходы отражаются в фактических суммах, а для целей налогообложения они корректируются с учетом утвержденных в установленном порядке норм, нормативов и лимитов
Серьезные расхождения между суммой прибыли по данным бухгатерского учета и суммой налогооблагаемой прибыли возникли в 1995 году. Положением о бухгатерском учете и отчетности в Российской Федерации был введен в бухгатерский учет принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности, при котором выручка от реализации определяется одним способом - по мере отгрузки продукции (или перехода права собственности на нее), сдачи выпоненных работ или оказанных услуг. В Положении о составе затрат сохраняся неизменным до 1 января 2002 г. порядок, при котором выручку от реализации продукции можно было определять либо по отгрузке, либо по оплате. Но из-за хронических неплатежей поставщики и подрядчики обычно считали выручку для налогообложения по мере оплаты счетов покупателями и заказчиками.
В итоге, в бухгатерских балансах российских организаций числилась многомилиардная дебиторская задоженность за отгруженную продукцию, счета по которой отражены в бухгатерском учете как уже полученная от ее реализации выручка. Прибыль, исчисленная из этой непоступившей на расчетные счета поставщиков выручки, не облагалась налогом на прибыль и в поной сумме зачислялась на счет 88
Нераспределенная прибыль как чистая прибыль, поступившая в распоряжение собственников (акционеров, учредителей). Реальное расходование денежных средств за счет созданной таким путем воздушной прибыли (в том числе и на выплату дивидендов) усугубляло и без того нелегкое финансовое положение предприятий. По нашему мнению, переход России на отражение в бухгатерском учете выручки от реализации продукции по мере отгрузки (перехода права собственности) был преждевременным.
Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552 (п.2) было поручено соответствующим федеральным министерствам разработать на основе Положения о составе затрат и по согласованию с Минэкономики РФ и Минфином РФ утвердить типовые методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) по соответствующим отраслям народного хозяйства и отраслевые инструкции применительно к специфике их производств и видов деятельности. Таким образом, до 1 января 2002 года Положение о составе затрат, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552, относилось к нормативным актам по бухгатерскому учету и было единственным документом, в соответствии с которым в бухгатерском учете формировалась фактическая себестоимость продукции (работ, услуг).
Выход в последующие годы российских национальных стандартов по бухгатерскому учету в виде ПБУ вызвал допонительное количество корректировок данных бухгатерского учета для расчета налогооблагаемой прибыли.
В новом Плане счетов бухгатерского учета (2000 г.) не предусматривается образование фондов специального назначения Расходы, осуществляемые ранее за счет фондов потребления и фондов социальной сферы, с 1 января 2001 года дожны учитываться в зависимости от их характера на счетах учета затрат на производство (расходов на продажу) либо на счете 91 Прочие доходы и расходы.
13 апреля 2001 г. Правительством Российской Федерации были одобрены меры по реализации в 2001 - 2005 г.г. Программы реформирования бухгатерского учета. Одним из мероприятий в области совершенствования методологического обеспечения системы бухгатерского учета в России предусматривалось: л1.2. Обеспечить формирование модели взаимодействия системы бухгатерского учета с системой налогообложения (срок - до 1 января 2005 г.).
Но такому решению не суждено было сбыться. Процесс корректировки Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета налога от фактической прибыли (приложение № 4 к Инст-
рукции МНС РФ № 62) стал настолько громоздким, что руководители МНС РФ пришли к выводу отделить налоговый учет от бухгатерского. По их мнению, в России будет первая в мире система самостоятельного налогового учета, предусматривающего, что прибыль определяется не по данным бухгатерского учета, а на основании регистров налогового учета.
6 июля 2001 года Государственная Дума приняла, 20 июля Совет Федерации одобрил и 6 августа 2001 г. Президент России подписал Федеральный закон № 110-ФЗ, пунктом 14 статьи 1 которого Налоговый кодекс Российской Федерации был допонен главой 25 Налог на прибыль организации, утверждающей, что с 1 января 2002 года в России появися поноправный налоговый учет. Закон был принят без обсуждения со специалистами в области бухгатерского учета и опробования налогового учета на средних и крупных предприятиях.
2. Система налогового учета МНС РФ и ее несостоятельность
27 декабря 2001 г. на сайге МНС России - www.nalog.ru и в еженедельнике Экономика и жизнь № 52 - декабрь 2001 г. (Бухгатерское приложение) появися материал под названием Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 НК РФ. Система состоит из регистров налогового учета, которые необходимы, по мнению МНС России, для исчисления налоговой базы
На рис.1 приведена схема учета основных операций по движению сырья и материалов, предложенная в Системе налогового учета. В такой последовательности соответствующая информация о формировании и движении материальных ценностей по каждому их наименованию переносится из одного регистра в другой Так, в Регистрах учета операций приобретения имущества, работ, услуг, прав (3.1) записи производятся по каждому факту приобретения организацией права собственности на имущество.
В регистрах налогового учета фактически предусматривается двойная запись. Так, осуществляя записи фактов в Регистрах учета операций приобретения имущества, работ, услуг, прав (3.1), одновременно следует отразить их в других регистрах, в которых формируются записи по соответствующим источникам поступлений: Регистрах учета доходов; Регистрах учета средств целевого финансирования и целевых поступлений; Регистрах учета операций по движению кредиторской задоженности; Регистрах учета операций по
движению дебиторской задоженности и др. Зачем лее отвергается бухгатерский учет?
Рис.1. Схема учета основных операций по движению сырья и материалов в налоговом учете
Регистры учета операций по движению дебиторской задоженности (2.8), регистры учета операций по движению кредиторской задоженности (2.9) запоняются по каждому факту возникновения (погашения) задоженности. Количество таких регистров за месяц исчисляется сотнями. Что делать дальше с этим массивом регистров? В бухгатерском учете для отражения операций по приобретению материальных ценностей используется счет 60 Расчеты с поставщиками и подрядчиками (субсчета Расчеты по авансам выданным и Расчеты по акцептованным документам).
Регистры информации о приобретенном сырье и материалах (2.4, 2.6) по существу являются карточками количественно-суммового учета движения по соответствующим наименованиям сырья и материалов Регистры ведутся вне связи с материально-ответственными лицами.
что приведет в ходе их запонения к многочисленным ошибкам. Без накопительных (группировочных) ведомостей по приходу и расходу и оборотных ведомостей количественно-суммового учета движения материальных ценностей невозможно обойтись.
При этом цену единицы списания предусматривается формировать расчетным путем ежедневно как соотношение стоимости имеющихся в наличии на момент расчета сырья и материалов (с учетом остатка на начало дня и поступлений) и количества имеющихся на момент проведения операций ТМЦ. На практике не всегда своевременно поступают счета-фактуры поставщиков, что не позволяет в день поступления материалов определить их стоимость, имеют место неотфактурованные поставки. Ежедневное формирование средней себестоимости расходуемых материалов таким путем неоправданно в промышленном, строительном и других производствах, в которых для отпуска сырья, материалов и комплектующих изделий широко применяются месячные лимитные (лимитно-заборные) карты.
В Регистрах-расчетах стоимости сырья/материалов, списанных в отчетном периоде (1.5), необходимо отразить все первичные документы по расходу материальных ценностей по каждому их наименованию в натуральном и стоимостном выражении. Выходит, если в многострочном требовании на отпуск со склада в цех указано 15 наименований материалов, то их содержание следует занести в 15 регистров-расчетов. Записи в регистрах производятся по каждому факту списания сырья и материалов нарастающим итогом в течение отчетного (налогового) периода отдельно по направлениям их использования.
В характеристике Регистров-расчетов стоимости сырья и материалов, списанных в отчетном периоде, указано, что в случае списания материалов, образующих основу производимой продукции, эти данные используются при формировании Регистров учета прямых расходов. Но в Системе налогового учета нет такого регистра, как и нет Регистра-расчета стоимости остатков незавершенного производства и др
Ведение такого количества регистров повторяет большой объем учетной информации, находящейся в регистрах бухгатерского учета, и требует значительного увеличения численности учетного персонала организации. Какой смысл переписывать паралельно бухгатерскому учету в регистрах налогового учета движение всех товарно-материальных ценностей с указанием их количества и стоимости из первичных документов, если данные счета 10 Материалы из-за применения двойной записи, наличия журналов-ордеров для регистрации
хозяйственных операций (фактов) и оборотных ведомостей количественно-суммового учета более достоверны?
В диссертации рассмотрены регистры по всем другим объектам налогового учета, ознакомление с которыми подтвердило невозможность их применения на практике. Так, например, регистры учета расходов по оплате труда (3 .6) дожны запоняться по каждому работнику ежемесячно нарастающим итогом за год по видам персонала для дальнейшего учета в составе прямых или косвенных расходов Сколько тогда потребуется запонить регистров-расчетов? В каких формах таблиц следует вести эти записи лежемесячно нарастающим итогом за год, указывая из первичного документа лобъект учета (вид расхода), чтобы получить потом итоговые показатели? В бухгатерском учете по итоговым данным за отчетный месяц, вытекающим из записей по кредиту счета 70 Расчеты с персоналом по оплате труда, имеются точные данные о расходах по оплате труда по видам деятельности, категориям персонала, цехам и другим структурным подразделениям организации, видам продукции (работ, услуг), статьям расходов, что позволяет выделить прямые расходы, непосредственно связанные с изготовлением продукции (работ, услуг), и косвенные расходы.
Для ведения налогового учета приведенных в Системе регистров явно недостаточно. На наш взгляд, это лишь регистры первого уровня из трех необходимых. Это только регистры для снятия информации из первичных документов или расчета тех или иных единичных операций и объектов учета. Суммы доходов и расходов определенных групп нужно где-то сгруппировать и накопить. Для этого следует вести регистры второго уровня. В регистрах третьего уровня может быть завершено решение поставленной задачи.
В регистрах налогового учета нет ссыки на местонахождение первичных документов. В отличие от этого в бухгатерском учете указывается месяц, номер журнала-ордера, номер записи, корреспонденция счетов и другая информация по каждому факту хозяйственной деятельности. Как найти те или иные первичные документы через месяц, год (их тысячи, десятки тысяч на среднем или крупном предприятии), если вести налоговый учет, обособленный от бухгатерского? Отказ от принципов, методов и правил бухгатерского учета (в том числе от метода двойной записи), соответствия данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета и т.д.. приводит к тому, что достоверное определение доходов и расходов является практически неосуществимым.
В первоначальной редакции статьи 313 НК РФ, действовавшей на момент разработки Системы налогового учета, предусматривалось, что
налогоплательщики исчисляют налоговую базу на основе данных налогового учета, если статьями настоящей главы предусмотрен порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, отличный от порядка группировки и отражения в бухгатерском учете.
Несмотря на это, Министерство РФ по налогам и сборам сделало попытку разработать формы аналитических регистров налогового учета, поностью проигнорировав возможность использования данных бухгатерского учета. В итоге, Система налогового учета, рекомендованная МНС РФ, оказалась нежизнеспособной и ее не удалось внедрить на практике. Тем не менее, в утвержденных Приказом Министерства России по налогам и сборам от 20 декабря 2002 г № БГ-3-02/729 Методических рекомендациях по применению главы 25 Налог на прибыль организаций НК РФ в разделе 9 указано: Перечень аналитических регистров налогового учета, размещенный на сайте МНС России, определяет перечень регистров, которые нужно создать налогоплательщику для формирования в них показателей, необходимых для расчета налоговой базы в текущем и последующих отчетных (налоговых) периодах.
Налоговая база исчисляется в Листе 02 Декларации по налогу на прибыль. В приложении № 1 Доходы от реализации к этом)' лист)' необходимо запонить строки 010 - 101, в приложении № 2 Расходы, связанные с производством и реализацией - строки 010 - 300. приложении № 3 Отдельные виды расходов, связанные с производством и реализацией - строки 010 - 261, в приложении № 6 Внереализационные доходы - строки 010 - 130, в приложении № 7 Внереализационные расходы и убытки - строки 010 - 150. Как сгруппировать данные из приведенных в Системе налогового учета аналитических регистров, чтобы запонить все эти строки? Ответа нет.
Многие авторы утверждают, что адаптировать для налогового учета действующий План счетов бухгатерского учета невозможно (В.Р. Воинов, Б.М. Митин, О.В. Щербакова, Г.И. Костюк, Л.П. Романовская, М.В. Рачински, А.Б. Блок, И.В. Педченко и др). Во всех рассмотренных предложениях речь идет либо о поном дублировании данных бухгатерского учета путем составления бухгатерских справок, либо о повторной перекодировке проводок бухгатерского учета. Инициативу в организации налогового учета перехватили фирмы, занятые разработкой компьютерных программ, для них открыся огромный рынок. По оценке консатинговых фирм затраты крупного налогоплательщика на постановку налогового учета, создание регистров налогового учета и автоматизацию этого процесса составляют от
500 тыс. до 3 мн. доларов США. Средним организациям допонительные затраты по ведению паралельного налогового учета также нанесут существенный экономический ущерб. А во что обойдется создание и поддержание информационной системы?
В диссертации рассматриваются компьютерные системы БЭСТ-ПРО, л1С Бухгатерия 7.7 и др., в которых для ведения налогового учета используются вспомогательные налоговые счета, выделенные в обособленный налоговый План счетов. У каждого из разработчиков имеется своя система налогового учета, предусматривающая отличную от других авторов методику, названия и коды забалансовых счетов, субсчетов (уровней, подуровней и группировок), формы аналитических регистров налогового учета. Такая самостоятельность в разработке регистров налогового учета неудобна и налоговым органам при проверке на местах. Тем не менее, она подтверждена Федеральным законом от 29 мая 2002 года № 57-ФЗ, п. 107 статьи 1 которого ст 313 Налогового кодекса РФ допонена предложением: Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщика обязательные формы документов налогового учета.
При этом не были учтены последствия внедрения самостоятельного налогового учета. Ведь, признавая различие в порядке формирования стоимости основных средств, товарно-материальных ценностей, незавершенного производства, готовой продукции, расходов будущих периодов и другого имущества, следует признать различие не только в оценке поступления этого имущества, но и в стоимости его остатков на конец каждого отчетного месяца То есть, потребуется и для налогового учета вести регистры аналитического учета в виде карточек, оборотных ведомостей количественно-суммового учета по всем объектам имущества (в разрезе материально-ответственных лиц) и Главную книгу (оборотную ведомость по счетам синтетического учета). Отсюда один шаг до составления баланса по данным налогового учета.
3. Проблемы корректировки данных бухгатерского учета для определения налогооблагаемой прибыли
Проведенные нами исследования показали, что при переходе организаций с 1 января 2002 года на определение доходов и расходов по методу начисления при формировании налоговой базы по налогу на прибыль (как это принято в бухгатерском учете с 1 января 1995 года) резко сократися разрыв между суммой прибыли по данным бухгатерского учета и суммой прибыли, отражаемой в налоговой декларации. В связи с этим отпала бы надобность в пункте 2 Изменение ве-
личины прибыли по предприятиям, определяющим выручку по моменту оплаты Справки (приложение № 4 к Инструкции МНС РФ № 62). Остальные пункты Справки не могли оказать серьезное влияние на отклонение балансовой прибыли от налогооблагаемой:
Пункты 1.1а, 1.26 и 4.18: Согласно п.5 ПБУ 9/99 в организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью. А в подпункте 1 ст.250 НК РФ доходы от долевого участия в других организациях во всех случаях относятся к внереализационным доходам. Но при этом общая сумма доходов остается той же;
Пункты 1.2а, 4.19 и 4.20: Согласно ст.269 НК РФ с 1 января 2002 года проценты по договым обязательствам, также как и в ПБУ 10/99, не включаются в издержки производства (обращения), а относятся к внереализационным расходам;
Пункт 3.16: Имеют место случаи, когда организация приняла решение самостоятельно пересчитать исходя из рыночных цен финансовый результат для целей налогообложения по операциям реализации продукции, товаров, работ и услуг, если в соответствии со статьей 40 НК РФ сдеки по таким операциям подпадают под контроль налоговых органов. Но в системе бухгатерского учета такие случаи не находят отражения. Суммы недополученной выручки (прибыли) и излишне уплаченного при этом налога на прибыль будут скрыты от акционеров в общей сумме налога за отчетный период.
Увеличение налога на прибыль в данном случае производится на основании соответствующего расчета. Почему бы при этом сумму недополученной выручки не отразить в бухгатерском учете записью по кредиту счета 90 Продажи (субсчет 90-1 Выручка) в дебет счета 91 Прочие доходы и расходы (субсчет Постоянные разницы) как расходы, не принимаемые при налогообложении прибыли? А сумму допонительного налога на прибыль записать по кредиту счета 68 Расчеты с бюджетом в корреспонденции со счетом 99 Прибыли и убытки (субсчет Постоянные налоговые обязательства). Акционерам следует знать об этих фактах и их причинах;
Пункт 4.4: Потери от списания и прочего выбытия остаточной стоимости не поностью амортизированных основных средств в условиях многолетней инфляции (кроме списания объектов основных средств из-за аварий, пожаров и других чрезвычайных ситуаций) на практике не имеют места, если учесть суммы дооценок в результате проводимых в прошлые годы переоценок, как это предусмотрено в п. 15 Положения по бухгатерскому учету Учет основных средств
ПБУ 6/01. К тому же из-за инфляции рыночная стоимость таких объектов при продаже обычно выше их остаточной стоимости.
Пункт 4.7: В пункте 3 Указа Президента Российской Федерации от 20 декабря 1994 г. № 2204 предусмотрено, что суммы невостребованной кредиторами задоженности по обязательствам за поставку товаров (выпонение работ или оказания услуг) подлежат списанию по истечении четырех месяцев как безнадежная дебиторская задоженность на убытки предприятия-кредитора, за исключением случаев, когда в его действиях отсутствует умысел.
В письме Минфина России от 10 сентября 2001 г. № 04-02-05/3/60 разъяснялось, что в связи с выходом Положения по бухгатерскому учету Расходы организации ПБУ 10/99 вышеуказанный порядок списания неистребованной дебиторской задоженности для целей бухгатерского учета организации-кредитора не является обязательным. К тому же признание сделок ничтожными устанавливается только в судебном порядке. Но если такие убытки могли иметь место, то их следовало отнести на счет 91 Прочие доходы и расходы (субсчет Постоянные разницы).
Пункт 4.10: Как следует из письма Минфина России от 12 января 2000 г. №04-02-05/1, при формировании стоимости приобретаемых материалов оплаченная часть суммовых разниц, образующихся при расчетах между поставщиком и покупателем, относится к фактическим затратам по приобретению указанных ценностей и отражается по дебету счета 10 Материалы.
Согласно разъяснению Минфина России от 27 июля 2001 г. № 0402-05/1/144 отрицательные суммовые разницы, относящиеся к реализации товаров (работ, услуг), с 1 января 2000 г. уменьшали выручку и принимались при налогообложении прибыли. С 1 января 2002 г. суммовые разницы рассматриваются как курсовые;
Пункт 4.16: В Положении о составе затрат по производству и реализации продукции предусматривалось, что в издержки производства (обращения) амортизация включается по нормам, утвержденным в установленном порядке (пункт 2 х). До 1 января 2002 года такими нормами являлись Единые нормы амортизационных отчислений, утвержденные Постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. № 1072, предусматривающие линейный способ начисления.
По этой причине предусмотренные в Положении по бухгатерскому учету Учет основных средств ПБУ 6/97 и ПБУ 6/01 способы амортизации (кроме сложившегося в прошлые годы линейного способа) на практике не применялись;
Пункты 4.21 и 5.7: В статье 54 НК РФ установлено, что в случае выявления в текущем году искажений и ошибок за прошлые налоговые периоды исправления вносятся в налоговые расчеты тех периодов, в которых произошла ошибка. В бухгатерском учете исправление ошибки будет отражено в отчетности текущего года. В связи с этим, сумма налогооблагаемой прибыли, исчисленная в бухгатерском учете за отчетный период в текущем году, отражается в двух налоговых расчетах (налоговых декларациях): за прошлый налоговый период (допонительный) и за отчетный период текущего года; ^
Пункт 5.3: Согласно пункту 2.4 Инструкции МНС РФ № 62 прибыль от реализации основных средств в 2001 году определялась как разница между продажной ценой и их остаточной стоимостью, увеличенной на индекс инфляции. С 1 января 2002 года индекс дефлятор не применяется.
Стоило после этого вводить самостоятельный, обособленный от бухгатерского, налоговый учет, если расхождения между ними столь незначительны! Из приведенного следует, что при разработке главы 25 НК РФ была благоприятная почва для адаптации бухгатерского учета к требованиям налогового законодательства.
4. Различия между ПБУ и главой 25 НК РФ и пути их преодоления
Состав издержек производства (обращения) регулируется Положением по бухгатерскому учету Расходы организаций ПБУ 10/99, в котором указано (п.5), что расходы по обычным видам деятельности формируют расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов, а также расходы, возникающие в процессе переработки материально-производственных запасов для производства продукции, выпонения работ и оказания услуг и их продажи, расходы по содержанию и эксплуатации основных средств, коммерческие и з'правленческие расходы и др.
При такой крайне ограниченной характеристике расходов в ПБУ 10/99 с 1 января 2002 года приходится руководствоваться приведенным в статьях 252 - 273 НК РФ перечнем расходов, уменьшающих доходы при определении прибыли. К тому же расходы в главе 25 Ж РФ более подробно раскрыты, чем в пункте 2 Положения о составе затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг). В отличие от Положения о составе затрат, в Налоговом кодексе РФ перечень расходов оставлен открытым и может быть
допонен, если налогоплательщик докажет экономическую целесообразность не учтенных там расходов.
В связи с тем, что Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (утв. Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552) с 1 января 2002 года утратило силу, приведенные в главе 25 НК РФ данные о структуре расходов, признаваемых при расчете налогооблагаемой прибыли, следует использовать для организации аналитического учета по счетам учета затрат на производство, 90 Продажи и 91 Прочие доходы и расходы.
В практической деятельности организаций возникает необходимость при определении налога на прибыль ограничивать размер отдельных видов расходов (например, на рекламу, добровольное страхование, подготовку кадров). Для этой цели, по нашему мнению, в бухгатерском учете применим принцип луправление по отклонениям, в соответствии с которым расходы сверх норм, не учитываемые при налогообложении прибыли, дожны отражаться на отдельных субсчетах, открытым к счетам учета издержек и финансовых результатов.
Сторонники самостоятельного налогового учета обращают внимание на следующие, по их мнению, непреодолимые расхождения по составу издержек производства (обращения) в Положениях по бухгатерскому учету (ПБУ) и главе 25 НК РФ:
1. Приказом Минфина России от 24 марта 2000 г № 31н в п.41 Положения по ведению бухгатерского учета и бухгатерской отчетности в Российской Федерации внесено допонение, согласно которому объекты недвижимости, законченные строительством (или приобретенные) и оформленные актами приемки-передачи, по которым не получены документы, подтверждающие государственную регистрацию, не могут быть приняты к бухгатерскому учету и дожны оставаться на счете 08 Вложения во внеоборотные активы.
Но, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 6 апреля 1999 г. № 7486/98 определил, что приобретенное недвижимое имущество независимо от времени его регистрации подлежит документальному учету на соответствующих счетах бухгатерского учета без каких-либо пропусков и изъятий и что действующее налоговое законодательство не связывает право налогоплательщика отнести затраты по амортизации на себестоимость продукции с моментом регистрации прав на недвижимое имущество.
В статье 258 (п.8) Налогового кодекса РФ предусмотрено, что амортизационные отчисления по таким объектам включаются в издержки производства (обращения) с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.
2. Такие же противоречия имеют место при аренде недвижимости. В письме Минфина России от 28 апреля 2000 г. № 04-02-05 разъяснялось, что если договоры аренды нежилых помещений в зданиях или сооружениях заключены без государственной регистрации, то затраты по их аренде не могут быть отнесены на себестоимость продукции (работ, услуг).
А в Методических рекомендациях по применению главы 25 Налог на прибыль организаций НК РФ (утв. Приказом МНС РФ от 26 февраля 2002 г. № БГ-3-02/98) к статье 264 НК РФ разъяснено: л1.10... указанные платежи включаются в состав расходов независимо от государственной регистрации договора аренды.
3. Как пример надуманности проблемы отличия налогового учета от бухгатерского можно привести дарение (безвозмездная передача) имущества. В Инструкции по применению Плана счетов бухгатерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации указано, что по кредиту счета 98 Доходы будущих периодов отражается рыночная стоимость полученных безвозмездно активов, которая потом списывается с этого счета в кредит счета 91 Прочие доходы и расходы: по основным средствам - по мере начисления амортизации в течение нескольких лет, по иным материальным ценностям - по мере списания на счета учета затрат на производство, их реализации и др.
А в ст. 250 НК РФ предусматривается, что безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) признается внереализационными доходами в поной сумме и согласно п. 4 ст. 271 НК РФ датой получения такого дохода считается дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества.
В итоге, по дебету счета 99 Прибыли и убытки будет отражена сумма налога на прибыль со всей стоимости поступившего безвозмездно объекта основных средств, уменьшающая размер прибыли, оставшейся в распоряжении организации. Как объяснить акционерам эти убытки от безвозмездно полученного имущества? А вообще есть ли на практике случаи дарения и какие при этом были мотивы дарения? В статье 575 Гражданского кодекса РФ указано, что в отношениях между коммерческими организациями не допускается дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не
дожна превышать пять установленных законом минимальных размеров оплаты труда.
4. В п. 15 Положения по бухгатерскому учету Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию ПБУ 15/01 предусмотрено, что если проценты за поставки заемными средствами начислены до поступления материально-производственных запасов, то они включаются в стоимость этих запасов, а если начислены после оприходования, то в бухгатерском учете они рассматриваются как операционные расходы и относятся на счет 91 Прочие доходы и расходы. В подпункте 2 пункта 1 статьи 265 Ж РФ указано, что расходы в виде процентов по договым обязательствам любого вцда относятся к внереализационным расходам и, следовательно, не формируют стоимость материальных запасов.
Как показывает практика, случаи уплаты процентов по заемным средствам, использованным для приобретения товарно-материальных ценностей до их поступления на склад организации-покупателя, не имеют места. Погашение банковского, товарного, коммерческого кредитов и заемных средств, привлеченных путем вьвдачи векселей, обычно производится после оприходования материалов
5. Положением по бухгатерскому учету Учет основных средств ПБУ 6/97 (п. 4.2)предусматривалась возможность начисления амортизации одним из следующих способов, линейный способ, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, способ списания пропорционально объему продукции (работ).
Но в Положении о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) было указано, что начисление амортизации дожно производиться по нормам, утвержденным в установленном порядке (п. 2 ц). Такими нормами являлись Единые нормы амортизационных отчислений на поное восстановление основных фондов народного хозяйства (утв. Постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. № 1072), предусматривающие применение только линейного способа. Поэтому исходя из приоритетности постановлений Правительства РФ по отношению к нормативным актам Минфина России и принадлежности Положения о составе затрат к законодательству и правилам бухгатерского учета следовало признать пункт 4.2 Положения по бухгатерскому учету Учет основных средств ПБУ 6/97 (ПБУ 6/01) недействительным.
Обращает на себя внимание тот факт, что предусмотренные в Положении по бухгатерскому учету Учет основных средств ПБУ 6/97 (ПБУ 6/01) способы начисления амортизации (кроме сложившегося в
прошлые годы линейного способа) на практике не применялись, и вряд ли будут применяться. (Для целей минимизации налогообложения нелинейный метод, предусмотренный главой 25 НК РФ, эффективнее способов начисления амортизации, приведенных в ПБУ 6/01).
Проведенные исследования показали, что способ уменьшаемого остатка не пригоден для применения в России, так как при нем всегда остается недоамортизированная часть стоимости основных средств после истечения нормативного срока эксплуатации (свыше 10%), которую необходимо будет списать на убытки, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль. При способе списания стоимости объекта по сумме чисел лет срока полезного использования произойдет опережающее по сравнению с нелинейным методом (п. 5 ст. 259 НК РФ) отнесение амортизации на издержки производства (обращения).
В статье 259 НК РФ предусмотрено, что для целей налогообложения амортизация объектов начисляется линейным или нелинейным методом. При применении нелинейного метода сумма начисленной амортизации за один месяц исчисляется как произведение ежемесячно меняющейся остаточной стоимости объекта и нормы амортизации, установленной на весь срок полезного использования данного объекта. А с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта достигнет 20 процентов от его первоначальной (восстановительной) стоимости, амортизация начисляется по зафиксированной месячной ставке, исчисленной путем деления базовой стоимости на количество месяцев, оставшихся до истечения срока использования объекта.
Проведенные нами расчеты показали, что вначале суммы месячной амортизации, начисленной нелинейным методом, превышают соответствующие суммы, начисленные по линейному методу. Но потом эти суммы снижаются. Затем, когда остаточная стоимость достигнет 20% от первоначальной, сумма начисляемой ежемесячно амортизации вопреки логике возрастает в 2,5 раза и становится постоянной до конца срока эксплуатации, как при линейном методе.
Это обусловлено тем, что момент перехода на линейный метод -по достижении 20 процентов остаточной стоимости объектов - принят в НК РФ волевым порядком, без каких-либо расчетов. Дальнейшее исследование вопроса о размерах амортизационных отчислений в течение нормативного срока эксплуатации различных объектов основных средств при нелинейном способе привело к возможности использования для его разрешения известной формулы о сложных
процентах: которая для нелинейного метода амортизации принимает вид:
5* = а (1 - А.)к, (1)
где: Я* - остаточная стоимость объекта; а - исходная стоимость объекта;
X - доля помесячной суммы амортизации при нелинейном способе (0 < % < 1);
к - порядковый номер месяца, в котором остаточная стоимость объекта достигнет 20% от его первоначальной стоимости. В ходе исследований была исчислена амортизация в последние месяцы по нелинейному методу по третьей - девятой амортизационным группам, указанным в статье 258 НК РФ, и установлена доля остаточной стоимости в первоначальной на момент перехода на линейный метод в размере 36 процентов.
В настоящее время из-за трудного финансового положения организации выделяют средства на капитальные вложения в ограниченных суммах. В связи с этим, на подавляющем большинстве российских предприятий износ машин и оборудования превышает 70 процентов. Поэтому при износе активной части основных средств (машины, оборудование, транспорт) свыше 64 процентов (100 - 36) не было смысла переходить в налоговом учете с 1 января 2002 г. на нелинейный метод начисления амортизации.
В табл. 1 приведены данные расчетов амортизационных отчислений способами, предусмотренными в ПБУ 6/01, и методами, определенными главой 25 НК РФ, по экскаватору ЭКГ-12 на 2002 2009 годы. Из таблицы следует, что при выборе способа (метода) начисления амортизации приходится ориентироваться на линейный способ (метод). Нелинейный метод целесообразно применять для введенных в последние годы новых машин, оборудования и транспортных средств.
Таблица 1
Расчет амортизации по экскаватору ЭКГ-12 разными способами (методами)
Линейный способ Способ умень- Способ списания Нелинейный Нелинейный
Годы (метод) шаемого остатка по сумме чисел метод (20% метод (36%
ЭКГ1- лет срока исполь- линейного) линейного)
луата- зования
ции С нача- С нача- С нача- С нача- С нача-
За год ла экс- За год ла экс- За год ла экс- За год ла экс- За год ла экс-
плуата- плуата- плуата- плуата- плуата-
ции ции ции ции ции
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11
1 100000 100000 200000 200000 177778 177778 178603 178603 178603 178603
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11
2 100000 200000 150000 350000 155556 333334 138729 317332 138729 317332
3 100000 300000 112500 462500 133333 466667 107758 425090 107758 425090
4 100000 400000 84375 546875 111111 577778 83701 508791 83701 508791
5 100000 500000 63281 610156 88689 666667 65015 573806 72802 581593
6 100000 600000 47461 657617 66667 733334 50499 624305 72802 654395
7 100000 700000 35596 693213 44444 777778 75815 700120 72802 727197
3 100000 600000 26697 719910 22222 800000 99880 800000 72803 800000
Остаток 0 80090 0 0 0
5. Учет затрат на производство и проблема оценки незавершенного производства, готовой продукции и товаров отгруженных
В п.1 ст.318 НК РФ указано, что расходы на производство и реализацию подразделяются на прямые и косвенные. Но разработчики главы 25 НК РФ в понятие прямые расходы ввели другое содержание, не принятое ни в отечественной, ни в зарубежной науке и практике. Первоначально к прямым расходам в соответствии с подпунктом 1 п.1 ст.254 НК РФ были отнесены затраты на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве продукции Потом Федеральным законом от 29 мая 2002 г. № 57-ФЗ к прямым расходам были отнесены комплектующие изделия, подвергающиеся монтажу, и полуфабрикаты, подвергающиеся допонительной обработке (подпункт 4 п.1 ст.254 НК РФ).
В первоначальной редакции ст.318 НК РФ к прямым расходам относились любые начисления на оплату труда всему персоналу организации как в денежной, так и в натуральной формах, компенсационные доплаты, связанные с режимом работы и условиями труда, стимулирующие надбавки, премии и т.п. Позже, Федеральным законом от 29 мая 2002 г. № 57-ФЗ было уточнено, что к прямым расходам относится оплата труда персонала, участвующего в процессе производства продукции, а также не учитываемые ранее суммы единого социального налога.
К прямым расходам не отнесены затраты на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели (подпункт 5 п.1 ст.254 Ж РФ), удельный вес которых в энергоемких отраслях промышленности значителен. Отказавшись от общепринятых понятий о прямых и косвенных расходах, МНС РФ значительно занизило себестоимость остатков незавершенного производства полуфабрикатов, готовой продукции и товаров отгруженных в черной и цвет-
ной металургии, химической промышленности и других энергоемких отраслях. В результате оказалась завышенной себестоимость выпущенной в отчетном месяце готовой продукции, занижается налогооблагаемая прибыль и сумма налога на прибыль.
Учет издержек производства, по нашему мнению, дожен вестись на счете 20 Основное производство по статьям прямых расходов, сложившимся в отраслях народного хозяйства, с наличием в их составе прямых расходов, принятых в главе 25 НК РФ. При этом по статье Амортизация основных средств следует отражать амортизационные отчисления только по машинам, оборудованию и другим объектам основных средств, непосредственно используемым при производстве продукции, выпонении работ, распределяя их потом косвенным путем. Общепроизводственные, общехозяйственные и коммерческие расходы, относящиеся к основному производству, могут списываться со своих счетов как косвенные в качестве условно-постоянных расходов в дебет счета 90 Продажи.
Отнесение амортизационных отчислений к прямым расходам не выдерживает никакой критики. Но глава 25 Налогового кодекса принята и с 1 января 2002 года необходимо формировать расходы для расчета налогооблагаемой прибыли уже по ее правилам. Поэтому следует выделить из состава общепроизводственных расходов (счет 25) расходы по амортизации основных средств, непосредственно используемых при производстве продукции, работ и услуг. Их доля, относящаяся к незавершенному производству, исчисляется по отношению к заработной плате основных рабочих (или другой базе распределения косвенных расходов).
В цехах вспомогательных производств, по нашему мнению, нет необходимости разделения затрат на прямые и косвенные. Этим обеспечивается обоснованное формирование услуг цехам-получателям во внутризаводском обороте по поной цеховой себестоимости. В цехах основного производства стоимость полученных от вспомогательных цехов услуг относится как косвенные расходы на счет 25 Общепроизводственные расходы и, в конечном итоге, в том же месяце списывается на счет 90 (субсчет 2 Себестоимость продаж),
В то же время при продаже продукции (работ, услуг) вспомогательных производств на сторону соответствующие данные отчетных калькуляций заносятся в строки 010, 020, 040-121 приложения 2 Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации к листу 02 Расчет налога на прибыль организации.
Фактическая себестоимость отдельных видов выпущенной продукции формируется по статьям прямых расходов по схеме: остаток
издержек в НЗГТ на начало месяца + затраты за отчетный месяц - остаток издержек в НЗП на конец месяца, исчисленный по данным инвентаризации исходя из относящейся к нему доли прямых затрат.
Проведенные исследования показали, что предложенные в ст. 319 НК РФ и Методических рекомендациях по применению главы 25 Налог на прибыль организаций НК РФ (утв. Приказом МНС РФ от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729) варианты оценки незавершенного производства, готовой продукции и товаров отгруженных оказались некорректны. Так, при оценке НЗП на конец месяца при обработке и переработке сырья готовность (незавершенность) продукта, находящегося в незавершенном производстве, принимается за 100%
При выпонении работ (оказании услуг) оценку НЗП на конец месяца рекомендуется производить по данным журнала регистрации договоров исходя из доли поной договорной стоимости незавершенных заказов в общем объеме поной договорной стоимости выпоняемых в течение месяца заказов. В итоге, у налогоплательщиков завышается себестоимость незавершенного производства, занижается себестоимость выпущенной продукции, завышаются налоги на прибыль и на имущество.
Для прочих налогоплательщиков, к которым относится большая часть промышленных предприятий, расчет стоимости НЗП на конец месяца предлагается производить исходя из соотношения прямых расходов к нормативной себестоимости за отчетный месяц (с учетом НЗП на начало месяца). А как исчислить нормативную стоимость расходов, осуществленных в отчетном месяце, если в нее входит и остаток НЗП на конец месяца? Есть ли в России предприятия, которые фактическую себестоимость продукции отражают в бухгатерском учете путем агебраического сложения нормативной себестоимости и выявленных в отчетном периоде отклонений от норм?
Поэтому, как и в предыдущих вариантах, оценке НЗП дожно предшествовать установление фактически выпоненного объема работ по незавершенной продукции, незаконченным заказам на конец месяца. Оценку остатков незавершенного производства на конец месяца нами рекомендуется производить на основании данных о фактически осуществленных издержках по вышеприведенным статьям расходов, предусмотренным главой 25 НК РФ:
в цехах с индивидуальным и мекосерийным характером производства - по фактическим, включая прошлые месяцы, затратам на незаконченные заказы (этапы работ);
в цехах с крупносерийным и массовым характером производства -пропорционально доле прямых расходов в плановой себестоимости продукции.
В п. 2 статьи 319 НК РФ предусмотрено, что себестоимость остатков готовой продукции на складе на конец месяца определяется как разница между суммой затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало месяца, увеличенной на сумму затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце, и суммой затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию Как исчислить сумму прямых затрат, приходящуюся на отгруженную в текущем месяце продукцию, в Налоговом кодексе ответа нет. И в Методических рекомендациях МНС РФ от этой схемы отказались. Предложено считать остаток готовой продукции на складе на конец месяца по средневзвешенной себестоимости отдельных видов продукции исходя из остатков их на начало месяца и выпуска в отчетном месяце.
В п.З ст.319 НК РФ указано, что оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец месяца продукции определяется как разница между суммой, приходящейся на остатки отгруженной, но не реализованной готовой продукции на начало месяца, увеличенной на сумму затрат, приходящуюся на отгруженную продукцию в текущем месяце и суммой затрат, приходящейся на реализованную в текущем месяце продукцию. Как исчислить сумму прямых затрат, приходящуюся на реализованную в текущем месяце продукцию? В Методических рекомендациях МНС РФ этот вопрос не рассматривается.
Если в бухгатерском учете для операций по выпуску, отгрузке и реализации продукции применяются счета по учету затрат на производство, 43 Готовая продукция, 45 Товары отгруженные и 90 Продажи, то Методические рекомендации МНС РФ не предусматривают раздельный учет движения готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной продукции.
При этих обстоятельствах фактическую себестоимость проданной в отчетном месяце продукции и ее остатка на конец месяца (право собственности, на которую не перешло к покупателям) целесообразно определять с помощью коэффициента затрат, как это предусмотрено пп.245 - 247 Методических указаний по бухгатерскому учету материально-производственных запасов (утв. Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н). Коэффициент затрат исчисляется как отношение суммы остатков продукции на начало месяца и ее отгрузки за отчетный месяц по фактической себестоимости к сумме выручки от
продаж продукции за месяц и остатков отгруженной, но не оплаченной продукции на конец месяца в продажных ценах, указанных в предъявленных покупателям счетах.
6. Рекомендации по учету и контролю за расходованием прибыли, оставшейся после налогообложения
В Инструкции по применению Плана счетов бухгатерского учета (1994 г.) предусматривалось, что на счете 80 Прибыли и убытки формируется конечный финансовый результат деятельности организации, на счете 81 Использование прибыли - начисленные налоги, отчисления в фонды специального назначения и др., на счете 88 Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) - образование и использование фондов специального назначения (фонды накопления, фонд социальной сферы, фонды потребления и др.).
При этом средства в фонды специального назначения отчислялись в порвдке, установленном учредительными документами или по решению учредителей. В финансовом плане организации предусматривались разделы, в которых были расписаны планируемые суммы доходов и расходов, прибыль и ее распределение, расходование чистой прибыли по соответствующим направлениям. При этом была создана определенная система контроля со стороны собственников (акционеров, участников) за формированием и расходованием прибыли как конечного финансового результата. Данные финансового плана и бухгатерского учета являлись информационным обеспечением финансового анализа.
В 2000 году началось реформирование бухгатерского учета, в ходе которого было исключено понятие Фонды специального назначения и их составляющие: фонды накопления, фонд социальной сферы, фонды потребления. В Инструкции по применению Плана счетов бухгатерского учета (2000 г.) эти фонды не предусмотрены. И теперь, в условиях рыночной экономики, без ведома собственников (акционеров, участников, пайщиков) бесконтрольно (без утверждения общих сумм и смет) расходуются:
- сверх норм средства на командировки, представительские расходы, не предусмотренные Трудовым кодексом РФ допонительные отпуска, премии не по системным положениям и т.п., которые списываются на издержки производства (обращения), хотя при расчете налога на прибыль они не принимаются как расходы;
- на оказание материальной помощи, оплату путевок в санатории и дома отдыха, за обучение в вузах и техникумах, приобретение медикаментов и за лечение, благотворительную деятельность, содержание
жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы и широкий перечень других расходов социального характера. Все эти выплаты как внереализационные расходы относятся на счет 91 Прочие доходы и расходы и уменьшают чистую прибыль организации:
- на финансирование производственного развития организации
Контроль за расходованием таких сумм затруднен, так как они относятся на разные счета и их итоговые суммы неизвестны. Ситуация осложняется ведением самостоятельного налогового учета. Раньше эти суммы указывались в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли (приложение №4 к Инструкции МНС РФ № 62). Теперь они оказались, по существу, скрытыми от собственников (акционеров, учредителей), что привело к поной бесконтрольности в расходовании этих средств.
Чтобы не вступать в противоречие с ПБУ 10/99 Расходы организации, расходы социального характера, относимые ранее за счет фондов потребления и фондов социальной сферы, можно относить в дебет счетов учета затрат на производство (издержек обращения) или счета 91 Прочие доходы и расходы (субсчет Постоянные разницы) Но, по нашему мнению, расходование этих средств вне всякого контроля со стороны собственников недопустимо.
Акционеры вправе потребовать сохранить понятия фонды накопления, фонды потребления, фонд социальной сферы. 5'твер-ждать на своем собрании на новый финансовый год бизнес-план, размеры отчислений в эти фонды и обязать администрацию АО по окончании года представить отчет о расходовании таких средств. Какие-либо запреты в этой области (в том числе и в ПБУ) могут стать предметом рассмотрения в Верховном Суде РФ или Конституционном Суде РФ.
В бухгатерском учете целесообразно восстановить на счете 84 Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) субсчета для учета движения средств фондов накопления, фондов потребления, фонда социальной сферы и др., отчисления в которые производятся в соответствии с учредительными документами. Синтетическому счету 84 следовало бы дать другое, более понятное наименование-(например, Прибыль после налогообложения). Направление чистой прибыли, по нашему мнению, дожно ежеквартально отражаться записью по кредиту соответствующих субсчетов счета 84 в корреспонденции со счетом 99 Прибыли и убытки (субсчет 99-9 Чистая прибыль (чистый убыток).
В Отчете о прибылях и убытках (ф. № 2) с 1 января 2001 года прибыль до налогообложения и чистая прибыль оказалась заниженной в связи с уменьшением ее на суммы, которые в прошлом относились за счет фонцов потребления и фонда социальной сферы, а теперь включаются в издержки производства (обращения), либо относятся к внереализационным расходам. После перехода на новый План счетов бухгатерского учета анализ доходности организации практически потерял свое значение из-за отсутствия достоверной информационной базы.
7. Проблемы учета источников догосрочных вложений
Так как расходы, которые раньше относились за счет фондов потребления и фонда социальной сферы, теперь включаются в издержки производства (обращения) или во внереализационные расходы, а дивиденды согласно Федеральному закону от 31.10.2002 г. № 134-ФЭ могут выплачиваться акционерам ежеквартально, то на счете 84 в настоящее время отражаются, в основном, только средства, предназначенные в качестве финансового обеспечения производственного развития организации.
При этом в Плане счетов бухгатерского учета (2000 г.) указано, что в аналитическом учете по счету 84 Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) средства нераспределенной прибыли, использованные для приобретения (создания) нового имущества и еще не использованные, могут разделяться, как это было предусмотрено ранее письмом Минфина России от 18.02.1993 г. № 15. Но многие организации не разделяют средства на счете 84 на использованные и неиспользованные и не списывают с этого счета средства, относящиеся к приобретенным (законченным строительством) объектам. В итоге, остатки по счету 84 Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) оказались завышенными и используются не по назначению.
Как определить сумму прибыли, использованной для развития организации? Логично предполагать, что это стоимость введенных за отчетный период в эксплуатацию объектов основных средств за вычетом неиспользованных на отчетную дату амортизационных отчислений. Но в Плане счетов бухгатерского учета (2000 г.) по счету 84 отсутствуют какие-либо указания о порадке списания сумм прибыли, использованной на приобретение (создание) нового имущества. Нет упоминания о порядке отражения приобретения (создания) нового имущества за счет прибыли по счетам 83 Добавочный капитал и 80 Уставный капитал.
Согласно Положению по бухгатерскому учету Учет основных средств ПБУ 6/01 суммы начисленной амортизации по основным средствам дожны отражаться в бухгатерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете (п.25). Но до сего времени данный вопрос не нашел своего решения в Плане счетов бухгатерского учета.
В связи с этим неизвестно, какая сумма амортизации осталась неиспользованной с прошлых лет. Проблема усугубляется тем, что из-за трудного финансового положения и по другим причинам многие организации ограничивают направление средств на капитальные вложения. Амортизационные отчисления, на сумму которых увеличены издержки производства (обращения) и снижена прибыль (и налог на прибыль), переходят в разряд оборотных средств и используются не по целевому назначению. Особенно актуален этот вопрос в связи с выходом Постановления Правительства РФ от 1 января 2002 года № 1, утвердившем Классификатор основных средств и сроки их полезного использования, которые в 1,5 - 2 раза короче сроков, установленных Постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. № 1072.
По нашему мнению, для обобщения информации о наличии и движении источников капитальных вложений следует ввести в План счетов бухгатерского учета счет 85 Амортизационный фонд, а на счете 83 Добавочный капитал открыть субсчет Прирост (уменьшение) стоимости имущества за счет догосрочных вложений. При этом начисление амортизации и ее использование отражалось бы записями:
* по дебету счетов учета затрат на производство (издержек обращения) в корреспонденции со счетом 85 Амортизационный фонд и по дебету счета 83 (субсчет Прирост (уменьшение) стоимости имущества за счет догосрочных вложений) в кредит счета 02 Амортизация основных средств - на сумму произведенных в отчетном месяце амортизационных отчислений;
* по кредиту счета 83 (Прирост (уменьшение) стоимости имущества за счет догосрочных вложений) - на стоимость законченных строительством объектов основных средств: в дебет счета 85 Амортизационный фонд - в пределах свободного остатка амортизационных отчислений и в дебет счета 84 (субсчет Фонд накопления) - в остальной части.
В итоге, на счете 85 Амортизационный фонд может оставаться остаток амортизационного фонда, если общая стоимость приобретенного (созданного) нового имущества не превышает начисленной амортизации. На счете 84 (субсчет Фонд накопления) дожен числиться свободный остаток прибыли, сширенного
библиотека С.Петер6ург ОЭ 100 т
воспроизводства. На счете 83 Добавочный капитал при превышении стоимости вводимых в эксплуатацию объектов над суммой начисленной амортизации увеличение остатка будет отражать прирост имущества. Обратная ситуация свидетельствовала бы о недостаточном внимании к инвестиционной деятельности и переходе средств догосрочных вложений в оборотные.
8. Учетные регистры для налоговой отчетности
Продекларированный в главе 25 НК РФ налоговый учет не соответствует его содержанию. Речь идет о более скромной задаче, обеспечить обособленный от бухгатерского учета раздельный учет доходов и расходов организации, чтобы занести в налоговую декларацию и там исчислить, как разницу, сумму прибыли для расчета налога на прибыль. Определение объектов налогообложения и их размер по остальным налогам (НДС, налог на имущество и др.) производится по данным бухгатерского учета.
В ст.313 НК РФ указано, что налоговый учет - система обобщения информации на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом. Это требование оказалось невыпонимым, так как в реальной действительности невозможно изъять первичные документы, находящиеся при соответствующих журналах - ордерах, мемориальных ордерах и других регистрах бухгатерского учета, для группировки их в другом порядке. Таким образом, налоговый учет не имеет своей информационной базы.
С 1 января 2003 года в соответствии с Положением по бухгатерскому учету Учет расчетов по налогу на прибыль ПБУ 18/02 налог на прибыль для целей налогообложения формируется в бухгатерском учете в порядке, приведенном в табл.2. И хотя в бухгатерском учете, в конечном итоге, отражается сумма налога на прибыль, исчисляемая в налоговой декларации, запонить десятки строк в каждом из приложений №№ 1 - 7 к листу 02 этой декларации не представляется возможным. Необходима корректировка данных по счетам учета затрат на производство (обращения) и учета финансовых результатов на большой перечень затрат, составляющих постоянные разницы, вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы.
Такая корректировка не потребуется при применении субсчетов Постоянные разницы, так как эти расходы выделены в счетах учета затрат на производство (обращения) и учета финансовых результатов обособленно и не отражаются в Декларации по налогу на прибыль. Что касается временных разниц, то на практике они образуются при
применении разных способов (методов) расчета амортизации для целей бухгатерского учета и при определении расходов для расчета налога на прибыль в налоговой декларации.
Таблица 2
Формирование налога на прибыль в бухгатерском учете
№ п/ п Слагаемые суммы налогооблагаемой прибыли Составляющие сумму налога Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
1. Прибыль (убыток) по бухгатерскому учету Условный расход (доход) 99 (субсчет Условные расходы (доходы) но налогу на прибыль) 68 (субсчет Расчеты по налогу на прибыль)
2. Постоянные разницы Постоянные налоговые обязательства 99 (субсчет Постоянные налоговые обязательства) к
3. Вычитаемые временные разницы Отложенные налоговые активы 09 Отложенные налоговые активы и
4. Налогооблагаемые временные разницы . Отложенные налоговые обязательства 68 (субсчет Расчеты по налогу на прибыль) 77 Отложенные налоговые обязательства
5. Прибыль (убыток) по налоговому учету (пп.1 + 2 + 3-4) Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток)
Так как суммы амортизации по объектам основных средств, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 г., по нормам, установленным исходя из Постановления Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. № 1, выше, чем по данным бухгатерского учета, то в течение ближайших лет будут возникать налогооблагаемые временные разницы. Суммы налога, начисленного на превышение амортизации, дожны отражаться по дебету счета 68 (субсчет Расчеты по налогу на прибыль) в корреспонденции со счетом 77 Отложенные налоговые обязательства. Впоследствии, когда суммы амортизации по данным бухгатерского учета будут превышать суммы амортизации, принимаемые для налогообложения, отложенные налоговые обязательства будут погашаться с отражением записей в бухгатерском учете в обратном порядке.
Для определения в налоговой декларации доходов и расходов (строки 010 и 020 Листа 02 Расчет налога на прибыль организации) нами предложены регистры налогового учета: Регистр Учет доходов
от реализации (табл.3), Регистр Учет расходов, уменьшающих сумму доходов (табл.4). В этих регистрах приводятся данные аналитического учета по счетам 90 Продажи и 91 Прочие доходы и расходы (без учета субсчетов Постоянные разницы).
Таблица 3
Регистр налогового учета Учет доходов от реализации
(приложение 1 к Листу 02)
Показатели налоговой отчетности Код сгро ки Регистры бухгатерского учета (счет, субсчет) январь, февраль, март 1 квартал апрель, май, июнь 1 полугодие июль, август, сентябрь 9 месяцев октябрь, ноябрь, декабрь за год
1 2 3 4 5 6 7 6 9 10 11
Выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства 020 90.1.1 Выручка от продажи продукции (работ, услуг)
Выручка от реализации имущественных прав 030 91.1.3 Плата за предоставление во временное пользование активов
Выручка от реализации прочего имущества 040 91.1.2 Выручка от продажи прочего имущества
Выручка от реализации покупных товаров 050 90.1.2 Выручка от продажи товаров
Выручка от реализации - всего, в том числе: 010 Сумма строк с 020 по 050
по товарообменным операциям 011
из них по экспорту 012 По данным аналитического учета по счетам 90 Продажи и 91 Прочие доходы и расходы
от реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного НДС 013
из нее от реализации на экспорт 014
от реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленных у физических лиц 015
1 г 3 4 5 6 7 8 9 10 11
из нее по экспорту 016
по сдекам (иным) по реализации товаров (работ, услуг) на экспорт 017
Выручка от реализации амортизируемого имущества 060 91.1.1 Выручка от продажи основных средств и нематериальных активов
Выручка от реализации права требования: - до наступления срока платежа - после наступления срока 080 090 91.1.4 Доходы от продажи права требования дога
Выручка от реализации товаров (работ, услуг) по объектам обслуживающих хозяйств 100 90.1.3 Выручка по объектам обслуживающих хозяйств
Выручка от реализации ценных бумаг 101 91.1.5 Доходы по ценным бумагам
Итого доходов от реализации 110 Стр.010 + сумма строк с 060 по 101
Таблица 4
Регистр налогового учета Учет расходов, уменьшающих сумму доходов (Приложение 2 к Листу 02)
Показатели налоговой отчетности Код стро ки Регистры бухгатерского учета (счет, субсчет) январь, февраль, март 1 квартал апрель, май, июнь 1 полугодие июль, август, сентябрь О) 4 =Г ОС ф с> | оетябрь, но-1 ябрь, декабрь за год
1 2 3 4 5 6 7 а 9 10 11
Прямые расходы, связанные с обработкой и переработкой сырья 010 Дт 90.2.1 Себестоимость продаж продукции, работ, услуг Кт43 Готовая продукция
Разница по амортизации (4\ -)
1 2 3 4 5 е 7 8 9 10 11
Прямые расходы, связанные с выпонением работ 020 Дт 90.2.1 Себестоимость продаж продукции, работ, услуг Кт 20.23.29
Разница по амортизации (+, -)
Расходы, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг 021 91.2.5 Расходы по продаже ценных бумаг
Прямые расходы прочих налогоплательщиков 030 91.2.3 Расходы по предоставлению во временное пользование активов
Материальные расходы (за исключением относящихся к прямым), - всего, в том числе: 040 Дт25,26,44 Кт 10,23,60
на приобретение топлива, воды и энергии всех видов 041 По данным аналитического учета счетов 25, 26 и 44
на приобретение работ и услуг производственного характера 042
Расходы на оплату труда, относящиеся к косвенным - всего, в том числе 050 Дт 25,26,44 Кт 70,76 Расчеты по имущественному и личному страхованию
расходы по оплате труда персонала, не участвующего в процессе производства 051 По данным аналитического учета счетов 25, 26 и 44
расходы по добровольному страхованию 052
Амортизация, относящаяся к косвенным расходам 060 Дт 25,26,44 Кт02 Амортизация основных средств
Разница по амортизации (+, -)
1 2 3 4 5 6 7 в 9 10 11
Прочие расходы - всего, в том числе 070 Дт 90.2.1 Кт 25,26,44 (за вычетом сумм, указанным по строкам 040,050 и 060)
на ремонт основных средств 080 По данным аналитического учета по счетам 25 Общепроизводственные расходы, 26 Общехозяйственные расходы и 44 Расходы на продажу
по освоению природных ресурсов 090
расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки, в том числе: 100
расходы на формирование специализированных фондов 101
расходы на добровольное и обязательное страхование 110
суммы налогов и сборов в том числе: 120
суммы ЕСН 121
расходы на юридические, информационные и консультационные услуги 130
расходы на управление организацией 140
представительские расходы 150
расходы на рекламу реализуемых товаров (работ, услуг) расходы по аренде федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального 160
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11
имущества 161
другие расходы 170
Стоимость реализованных покупных товаров 180 Дт 90.2.2 Себестоимость продаж товаров Кт 41 Товары
Прямые расходы налогоплательщиков, осуществляющих оптовую и розничную торговлю 190 Дт90.2.2 Кт 44 Расходы на продажу
Цена приобретения прочего имущества и расходы, связанные с его реализацией 200 91.2.2 Расходы по продаже прочего имущества
Остаточная стоимость амортизируемого имущества и расходы, связанные с его реализацией 210 91.2.1 Расходы по продаже основных средств
Стоимость реализованного права требования: до наступления срока платежа после наступления срока платежа 230 240 91.2.4 Расходы по продаже права требования дога
Расходы обслуживающих хозяйств при реализации товаров (работ, услуг) 250 90.2.3 Себестоимость продаж продукции (работ, услуг) обслуживающих хозяйств *
Убытки от реализации амортизируемого имущества, принимаемые дня целей налогообложения в специальном порядке 260 Расчет
Убыток от реализации права требования в соответствии со статьей 279 Ж: по п. 1 - размер убытка, превышающий сумму процентов 270 Расчет
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11
по п.2 - убыток от реализации права требования 280
Суммы убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств 300 Расчет
Итого признанных расходов 320 (сумма строк с 010 по 040 + строка 050 + строка 060 + строка 070 + сумма строк с 180 по 250) минус (сумма строк с 260 по 300)
Примечание:
По строкам 010, 020 и 060 показывается разница между суммами амортизации, исчисленной в соответствии со ст. 322 НК РФ, и суммами амортизации, начисленной за этот период по данным бухгатерского учета.
Основное непреодолимое различие между методикой бухгатерского учета и требованиями главы 25 НК РФ возникло при начислении амортизации по объектам основных средств, числящимся на 1 января 2002 года, в связи с чем необходимо составить два расчета: для бухгатерского учета - по нормам, утвержденным Постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. № 1072 (табл.5);
Для целей бухгатерского учета
Таблица 5
Расчет амортизации основных средств по объектам, которые введены в эксплуатацию до 1 января 2002 года
№ п/п Найме нова-ние основных средств Шиф ры нормы амортизации Дата ввода в эксплуатацию Первоначальная (восстановительная) стоимость (сч 01) Годовая норма аморти зации, % Износ на 1.01 02 (сч 02) Остаточная стоимость на 1 01 02 Месячная ставка аморти зации, руб. Начисление амортизации
см о 2003
л а. л а R Л 5 а. ш ф е (Q 5 А ё Q. С № >3 го 2 итд Итого
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 22 23
1. Объекты, первоначальная (восстановительная) стоимость которых составляет менее 10.000 рублей 2. Объекты, по которым истек нормативный срок полезного использования, установленный для налогового учета 3. Объекты, по которым не истек срок полезного использования, установленный для налогового учета
Итого 1111111 1
для налогового учета - по нормам, установленным исходя из срока полезного использования согласно Классификатора основных средств, утвержденным Постановлением Правительства РФ от I января 2002 г. № 1 (табл.6).
Для целей налогового учета
Таблица 6
Расчет амортизации основных средств по объектам, которые введены в эксплуатацию до 1 января 2002 года
Наи мгновение основ ных средств
Амор тиза-цион-ная группа
Дата ввода в экс-плу-ата-цию
Первона чальная (восстановительная) стоимость (сч 01)
Срок службы,
Износ на 1 01. 02 (сч. 02)
Остаточная стои-
1 01 02
Месячная ставка амортизации, руб
Начисление амортизации
10 11 12 13 14 15 16 17-23 24
2. Объекты, по которым истек нормативный срок полезного использования
3. Объекты, по которым не истек нормативный срок полезного использования
Амортизация по данным бухгатерского учета
Разница
I I I I I I г
Примечания:
1. Для объектов, по которым истек нормативный срок использования, месячная ставка амортизации (гр.10) исчисляется по схеме: гр.9 : 84 мес. (7 лет).
2. Для объектов, по которым не истек срок полезного использования, месячная ставка амортизации определяется по схеме: гр.9 : (гр.6 - гр.7).
3. Разница между данными бухгатерского и налогового учета переносится в Регистр налогового учета Учет расходов, уменьшающих сумму доходов.
Из итога Регистра налогового учета Расчет амортизации основных средств исключается сумма амортизации, начисленной в Регистре бухгатерского учета того же наименования. Исчисленная таким путем разница включается в соответствующие строки (010, 020 и 060) Регистра налогового учета Учет расходов, уменьшающих сумму доходов и не отражается в бухгатерском учете. При этом в отдельном расчете необходимо скорректировать эту разницу в части прямых расходов на изменение в остатках незавершенного производства, готовой продукции на складе и товаров отгруженных на конец месяца
Учтенные на отдельных субсчетах счетов учета издержек производства (обращения) суммы расходов, не уменьшающих сумму доходов по правилам главы 25 НК РФ, ежемесячно переносятся на счет 90 (субсчет 90.8 Постоянные разницы). Суммы таких расходов
списываются потом с субсчетов 90.8 и 91.8 на счет 99 (субсчет 99.8 Постоянные разницы), В отличие от обособленного налогового учета, на этих субсчетах представляется возможным выявить причины расхождений между данными бухгатерского и налогового учета и их размеры, что поностью соответствует принципу луправление по отклонениям.
9. Учет расчетов с поставщиками, покупателями и бюджетом по НДС
Для учета расчетов за приобретаемые материалы, выпоненные рабохм и оказанные услуги к счету 60 Расчеты с поставщиками и подрядчиками, открываются субсчета: активный 60-1 Расчеты по авансам выданным и пассивный 60-2 Расчеты по акцептованным счетам. Любой факт хозяйственной деятельности рекомендуется записывать по дебету и кредиту субсчетов 60-1 и 60-2 двумя цифрами, стоимость материалов (работ, услуг) и сумма входного НДС. Это обеспечивает решение важных задач по учету налога на добавленную стоимость. Так, суммы записей по дебету субсчета 60-2 дожны соответствовать данным в Книге покупок и используются для расчета налоговых вычетов в Декларации по налогу на добавленную стоимость.
Суммы входного НДС в остатке по субсчету 60-2 на конец месяца дожны быть сопоставимы с соответствующими данными в Журнале учета полученных счетов-фактур и данными аналитического учета по счету 19 НДС по приобретенным ценностям.
Для учета расчетов за продаваемые товары (выпоненные работы) к счету 62 Расчеты с покупателями и заказчиками, открываются субсчета: пассивный 62-1 Расчеты по авансам полученным и активный 62-2 Расчеты по предъявленным расчетным документам. Каждый факт хозяйственной деятельности рекомендуется записывать по дебету и кредиту субсчетов 62-1 и 62-2 двумя цифрами: стоимость продукции (работ, услуг) и сумма выходного НДС.
При соблюдении этих условий в аналитическом учете по субсчету 62-1 не дожно быть дебетовых остатков по отдельным покупателям, что позволяет правильно запонить в Декларации по налогу на добавленную стоимость данные о суммах налога с авансов, подлежащих внесению в бюджет, и суммах налога с авансов, засчитываемых при реализации продукции в отчетном периоде.
Итоговые данные оборотов за месяц по дебету и кредиту и сальдо на начало и конец месяца по субсчетам 62-1 и 62-2 используются для сверки с соответствующими данными в Книге продаж, по счету 76
(субсчет Расчеты по отсроченным налогам) (при учете выручки от реализации продукции по мере оплаты) и в Декларациях по налогу на добавленную стоимость.
При получении авансов (предварительной оплаты) от покупателей возникает кредиторская задоженность перед бюджетом на сумму НДС с этих поступлений, которая отражается в бухгатерском учете по дебету счета 62 (субсчет Расчеты по авансам полученным). В итоге, расчеты с покупателями искажаются дебиторской задоженностью за федеральным бюджетом по НДС. В бухгатерском балансе кредиторская задоженность перед покупателями и дебиторская задоженность за бюджетом отражается в свернутом виде. По нашему мнению, для учета расчетов с бюджетом по НДС при получении авансов (предварительной оплаты) целесообразно применять счет 76 (субсчет НДС по авансам полученным),
10. Проблемы учета НДС при строительстве хозяйственным способом
Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. №914 и Методическими рекомендациями, утвержденными Приказом МНС РФ от 20 декабря 2000 г..№ БГ-3/447, был установлен порядок, при котором в нарушение главы 21 НК РФ не возмещались суммы НДС по материалам, израсходованным при строительстве хозяйственным способом. В решении Верховного Суда РФ от 24 июля 2001 г. и определении Кассационной колегии Верховного Суда РФ от 6 сентября 2001 г. утверждалось, что налогоплательщик производит двойной вычет сумм входного НДС по материалам, использованным при строительстве.
В публикациях 2001-2002 гг. с помощью схемы записей на счетах бухгатерского учета мы утверждали, что при строительстве хозяйственным способом объектов производственного назначения организация выступает в двух лицах: с одной стороны - производитель строительных работ, с другой - заказчик. Осуществляя функции подрядчика, организация дожна начислить НДС на весь объем выпоненных в налоговом периоде строительно-монтажных работ (дебет 76 субсчет НДС по выпоненным СМР и кредит 68 Расчеты с бюджетом) и за вычетом сумм входного НДС (дебет 68 Расчеты с бюджетом и кредит 19 НДС по приобретенным ценностям) разницу внести в бюджет. После ввода завершенного строительством объекта в эксплуатацию организация, как заказчик, возмещает из бюджета всю сумму выходного НДС (дебет 68 Расчеты с бюджетом и кредит 76 субсчет НДС по выпоненным СМР),
Позже, Постановлением Президиума Верховного Суда РФ от 15 мая 2002 г. решение Верховного Суда РФ от 24 июля 2001 г. было отменено с направлением дела на новое рассмотрение. Верховный Суд РФ 10 июля 2002 г. признал незаконным и недействительным данное Постановление Правительства РФ в оспариваемой части. Правительство Российской Федерации подошло к этой проблеме конструктивно и постановлением от 27 июля 2002 г. № 575 внесло соответствующие изменения в постановление от 2 декабря 2000 г. № 914.
11. Учет НДС при экспортных поставках
Главой 21 НК РФ установлен различный порядок возмещения из бюджета (зачета) НДС, уплаченного поставщикам по приобретенным материальным ценностям, использованным для производства продукции на экспорт и на внутрироссийский рынок. В связи с этим возникает необходимость открыть к счету 19 НДС по приобретенным материальным ценностям отдельные субсчета для раздельного учета входного налога по экспортируемой и неэкспортируемой продукции.
Сложности с расчетом возмещения налога, уплаченного поставщикам по материальным ресурсам, использованным для изготовления экспортной продукции, возникают в массовом производстве, когда ее покупатель определяется только в момент отгрузки (добыча руды, производство металопродукции, лов рыбы и т.п.). В такой расчет дожны включаться только те суммы налога, которые фактически уплачены поставщикам. При этом ставится задача разделить налог, уплаченный поставщикам за материальные ресурсы, использованные при производстве продукции экспортируемой и реализуемой на внутрироссийском рынке, не на стадии приобретения сырья, материалов и топлива и производства продукции, а в момент ее отгрузки, и возместить его лишь после подтверждения реального экспорта этой продукции и ее оплаты.
В диссертации предложена форма расчета, в которой подлежащая возмещению из бюджета сумма НДС по материальным ресурсам, использованным при производстве продукции, фактический экспорт которой подтвержден, определяется пропорционально удельному весу поступившей суммы оплаты подтвержденного экспорта в общем объеме экспортных поставок за месяц с учетом остатков продукции на начало месяца, не оплаченной иностранными покупателями, и оплаченной продукции, но экспорт которой не подтвержден в установленном порядке.
При экспортных поставках для расчета налога на прибыль датой получения дохода признается день передачи права собственности на товары, а для расчета налога на добавленную стоимость датой реализации принимается последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ. При непредоставлении экспортером в установленный срок (180 дней) необходимых документов операции по реализации товаров (работ, услуг), ранее заявленных как экспортируемые, облагаются налогом на добавленную стоимость как товары (работы, услуги), реализуемые на территории Российской Федерации. При этом подлежит зачету налог, уплаченный экспортером с суммы авансовых платежей, и возмещается НДС, уплаченный поставщикам.
Если в договоре момент перехода права собственности на продукцию предусмотрен отличный от даты отгрузки, расходы по экспортным пошлинам до списания их на реализованную продукцию учитываются на счете 45 Товары отгруженные. Применение в данном случае счета 44 Расходы на продажу неправомерно, так как отражаемые на этом счете расходы в конце месяца в поном объеме подлежат отнесению в дебет счета 90 Продажи (субсчет 2 Себестоимость продаж) на себестоимость реализованной продукции
Автором разработано примерное Положение об учетной политике организации, учитывающее требования Налогового кодекса Российской Федерации, Федерального закона О бухгатерском учете и Положений по бухгатерскому учету.
Основные положения диссертации и результаты исследования опубликованы в следующих работах:
Монографии
1. Слабинская И.А. Методология и организация учета налогов в системе бухгатерского учета. - М.: Экономист., 2003. - 19,0 п.л
2. Слабинская И.А. Бухгатерский учет и Налоговый кодекс РФ. -М.: изд-во Всероссийский заочный финансово-экономический институт (ВЗФЭИ), 2002. - 24,25 п.л.
3. Слабинская И.А. Интеграция бухгатерского и налогового учета. - Бегород: изд-во Кооперативное образование, 2002 - 20,86 п л.
4. Слабинская И. А. Проблемы бухгатерского и налогового учета в России. - Бегород: изд-во Белаудит, 2001. - 14,13 п.л.
Учебники и учебные пособия
5. Марьин Н.К, Слабинский В.Т. Бухгатерский учет на металургических предприятиях. Учебник. - М.: Изд-во Металургия, 1992. - 19,0 п.л. (авторские - 7,0 п.л.).
6. Слабинская И.А. Учет догосрочных инвестиций: учебное пособие. (Школа бизнеса ВЗФЭИ). - Изд-во Белаудит, 1995. - 5,6 п.л
7. Слабинская И. А. Учет производственных запасов. (Школа бизнеса ВЗФЭИ). - Изд-во Белаудит, 1995. - 5,1 п.л.
8. Слабинская И.А. Учет расчетов с персоналом организации. (Школа бизнеса ВЗФЭИ). - Изд-во Белаудит, 1995. - 5,4 п.л.
9. Слабинская И.А. Учет денежных средств. (Школа бизнеса ВЗФЭИ). - Изд-во Белаудит, 1995. - 5,1 п л.
10. Слабинская И.А. Учет издержек производства и обращения. (Школа бизнеса ВЗФЭИ). - Изд-во Белаудит, 1996. - 8,46 п.л.
11. Слабинская И. А. Теоретические основы бухгатерского учета. (Школа бизнеса ВЗФЭИ). - Изд-во Белаудит, 1996. - 6,35 п. л..
12. Слабинская И.А. Учет денежных средств (изд второе до-пон.). (Школа бизнеса ВЗФЭИ). - Изд-во Белаудит, 1997. - 11,13 п.л.
13. Слабинская И. А. Учет расчетов с персоналом предприятия (изд. второе дополи.). (Школа бизнеса ВЗФЭИ). - Изд-во Белаудит. 1997. -10,76 п.л
14. Слабинская И. А. Учет производственных запасов (изд. второе допон.). (Школа бизнеса ВЗФЭИ). - Изд-во Белаудит, 1997. - 11,75 п.л.
15. Слабинская И.А. Теоретические основы бухгатерского учета (Бегородский университет потребительской кооперации - БУГГК), 1999.-8,32 п.л.
16. Слабинская И.А., Усатова JI.B. Теоретические основы бухгатерского учета (изд. второе допон.). (БУПК), 1999. - ] 1,5 п.л. (авторские - 6,5 п.л.).
17. Слабинская И.А. Бухгатерская отчетность организации. (БУПК), 1999. - 15,3 п.л.
18. Слабинская И.А., Слабинский В.Т. Бухгатерский учет, ч.] Учет догосрочных инвестиций. (БУПК), 1999 - 22,75 п.л (авторские -11,00 п. л.).
19Слабинская И.А., Слабинский В.Т. Бухгатерский учет, ч2 Учет производственных запасов. (БУПК), 1999. - 21,06 п.л. (авторские -10,0 пл.).
20. Слабинская И.А., Слабинский В.Т. Бухгатерский учет, ч.З Учет денежных средств и расчетов. (БУПК), 2000. - 21,38 п.л. (авторские- 11,00 п. л.).
21. Слабинская И.А., Слабинский В.Т. Бухгатерский учет, ч.4 Учет труда и расчетов с персоналом организации. (БУПК), 2000 -18,75 п.л. (авторские - 8,75 п.л.).
22. Слабинская И.А., Бухгатерский учет, ч.5 Учет издержек. (БУПК), 2000.-20,89 п.л.
23. Слабинская И.А. Бухгатерский учет, ч.б Учет продаж (БУПК), 2000.-20,77 п.л.
Примечание: пп.14 - 22 рекомендованы Межвузовским Советом Центросоюза России в качестве учебного пособия для вузов.
Научные статьи
24. Слабинская И.А., Усатова Л.В. О порядке отражения реализации товаров в бухгатерском учете и налоговых расчетах (брошюра). Изд-во Белаудит, 1998. - 1,41 п.л. (авторские - 0,71 п.л.).
25. Слабинский В.Т., Слабинская И.А. Бухгатерский учет и налогообложение образовательных организаций, (секция Экономика и социология Российской Академии естественных наук) (брошюра) Изд-во Белаудит, 2001. - 2,79 п.л. (авторские - 1,6 п л.)
26. Слабинская И.А., Емельянов В.И. Методы внутреннего аудита в современных условиях. (Материалы международной научно-практической конференции Орловского гос. техн. университета 26-28 ноября 2001. - 0,2 п.л. (авторские - 0,1 п.л.).
27. Слабинская И.А. Переход на новый План счетов бухгатерского учета (секция Экономика и социология Российской Академии естественных наук (РАЕН)) (брошюра). Изд-во Белаудит, 2001,-3,11 п.л.
28. Слабинская И.А. О переходе на новый План счетов бухгатерского учета (секция Экономика и социология РАЕН) //Бегородский экономический вестник, 2002. - № 1 - 0,5 п.л.
29. Слабинская И.А., Слабинский Д.В.Выбор способа (метода) начисления амортизации основных средств //Бегородский экономический вестник, 2002. - № 2 - 0,54 п.л. (авторские - 0,25 п.л)
30. Слабинский В.Т., Слабинская И.А. Новый План счетов бухгатерского учета //Деловой вестник российской кооперации, 2002. - № 2 - 1,43 п.л.(авторские - 0,7 п.л.).
31. Арская Е.В., Слабинская И.А. Переход права собственности при экспорте //Бегородский экономический вестник, 2002 - № 3 -0,63 п.л. (авторские - 0,33 п.л.).
32. Чистова Н.М., Слабинская И.А. Учет поставок на экспорт и запонение декларации по НДС //Бегородский экономический вестник, 2002. - № 3 - 0,36 п.л. (авторские - 0,18 п.л).
33. Слабинская И.А., Слабинский В.Т. НДС при строительстве хозяйственным способом не возмещается? //Бегородский экономический вестник, 2002. - № 4 - 0,46 п.л.(авторские - 0,23 п.л.).
34. Арская Е.В., Слабинская И.А. Организация аналитического учета товаров, отгруженных на экспорт //Бегородский экономический вестник, 2002. - № 4 - 0,41 п.л. (авторские - 0,2 п.л.).
35. Чистова Н.М., Слабинская И.А. Об учете НДС с авансовых платежей покупателей //Бегородский экономический вестник, 2002 -№ 4 - 0,26 п.л.(авторские - 0,15 п.л.).
36. Слабинская И.А., Слабинский В.Т. НДС при строительстве хозяйственным способом не возмещается? //Бегородский экономический вестник, 2002. - № 5 - 0,25 п.л. (авторские - 0,1 п.л).
37. Слабинская И.А. Новый План счетов: минусы (1) //Бегородский экономический вестник, 2002. - № 5 - 0,5 п.л.
38. Чистова Н.М., Слабинская И.А. Учет НДС в расчетах с поставщиками и подрядчиками //Бегородский экономический вестник, 2002. - № 5 - 0,2 п.л. (авторские - 0,1 п л.).
39. Слабинская И.А. Новый План счетов: минусы (2) //Бегородский экономический вестник, 2002. - № 6-7 - 0,51 п.л.
40. Слабинская И. А. О первой в мире системе налогового учета и ее несостоятельности //Бегородский экономический вестник, 2002. -№ 8-9 - 0,46 п.л.
41. Слабинская И.А. Предоплата: дебиторская задоженность или расходы будущих периодов? //Бегородский экономический вестник, 2002. -№8-9 -0,2 п.л.
42. Слабинская И.А. Оценка незавершенного производства, готовой продукции и товаров отгруженных //Бегородский экономический вестник, 2002. - № 10 - 0,52 п.л.
43. Слабинская И.А., Слабинский В.Т. Эволюция учета издержек производства (обращения) //Бегородский экономический вестник, 2002. - № 11 - 0,61 п.л. (авторские 0,3 пл.).
44. Слабинская И.А., Потапова О.П. Новый порядок НДС при строительстве хозяйственным способом //Бегородский экономический вестник, 2002. - № 12 - 0,32 п.л. (авторские - 0,16 п.л.).
45. Слабинская И.А., Шеин Р.В. Раздельный учет входного НДС по экспортным поставкам //Бегородский экономический вестник, 2002. - № 12 - 0,22 п.л. (авторские - 0,11 п.л.).
46. Слабинская И. А. Учетные регистры в системе бухгатерского учета для налоговой отчетности //Бегородский экономический вестник, 2002. - № 12 - 0,68 п. л.
47. Слабинская И.А. Учет незавершенного производства, готовой продукции и товаров отгруженных // Вестник Бегородского университета потребительской кооперации: Международный научно-теоретический журнал. - Кооперативное образование, 2002 - Выпуск 1 - 0,57 п.л.
48. Слабинская И.А. Учетная политика организации в 2003 году //Бегородский экономический вестник, 2003. - № 1 - 2,10 п.л.
49. Слабинская И.А., Рудько A.B. НДС с сумм авансовых платежей в счет предстоящих поставок товаров //Бегородский экономический вестник, 2003. - № 1 - 0,4 п.л. (авторские - 0,2 п л ).
50. Слабинская И.А., Карпачева Л.П., Потапова О.П. Что такое прямые расходы в налоговом учете? //Бегородский экономический вестник, 2003 - № 2 - 0,39 п.л. (авторские - 0,13 п.л.)
51. Слабинская И. А. Оценка незавершенного производства и готовой продукции: в рекомендациях МНС РФ и в бухгатерском учете //Бегородский экономический вестник, 2003 - № 2 - 0,65 п.л.
52. Слабинская И.А., Карпачева Л.П., Потапова О.П. Учет затрат вспомогательных производств: в Плане счетов бухгатерского учета, главе 25 НК РФ и Методических рекомендациях МНС РФ //Бегородский экономический вестник, 2003 - № 3 - 0,4 п.л. (авторские - 0,14 п.л.).
53. Слабинская И.А., Слабинский Д.В. Учет реализации сельскохозяйственной продукции, закупленной у населения //Бегородский экономический вестник, 2003 - № 3 - 0,22 п.л. (авторские - 0,11 п.л.).
54. Слабинская И.А., Карпачева Л.П., Потапова О.П. Адаптация учета затрат в многопередельных производствах к требованиям Нало-
гового кодекса РФ //Бегородский экономический вестник - М, 2003 -№ 4-5 - 0,37 п.л. (авторские - 0,13 п.л.).
55. Слабинский В.Т., Слабинская И.А. Проблемы учета издержек в соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ //Ежегодный научно-информационный журнал РАЕН Экономический вестник, 2003, - № 5 - 0,85 п.л. (авторские - 0,43 п.л.).
56. Слабинская И.А., Слабинский В.Т. Отложенные налоговые активы и обязательства (ПБУ 18/02 Учет расчетов по налогу на прибыль) //Бегородский экономический вестник, 2003 № 6-7 - 0,52 п.л. (авторские - 0,26 п.л.).
57. Слабинская И.А. Оценка незавершенного производства и готовой продукции в налоговом учете. (Материалы Всероссийской научно-практической конференции Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности коммерческой организации Воронежского гос. университета 21 апреля 2003. - 0,2 п.л.
58. Слабинская И.А., Карпачева Л.П., Потапова О.П. Адаптация бухгатерского учета к требованиям Налогового кодекса РФ //Горный журнал, 2003, - № 7 - 0,75 п.л. (авторские - 0,25 п.л.)
59. Слабинская И.А., Слабинский В.Т. Проблемы учета прямых и косвенных расходов в производстве //Вестник Бегородского университета потребительской кооперации: Международный научно-теоретический журнал. - Кооперативное образование, 2003 - Выпуск 1 (2) - 0,72 п.л. (авторские - 0,36 п.л.).
Подписано в печать 4.08.2003. Формат 60 х 84 1/16. Печать офсетная. Бумага 80 г/м Снегурочка. Усл. п. л. 2,0. Тираж 100 экз. Заказ 1416.
Издательство Московского университета потребительской кооперации. 141000 г. Мытищи, ул. В. Волошиной, 12, МУПК
2. оо7-Д
' 13535 1^57?
Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: доктор экономических наук , Слабинская, Ирина Александровна
Введение
Глава 1. Исторические аспекты возникновения налогового учета
1.1. Вехи зарождения налогового учета в России
1.2. Основы организации налогового учета
1.3. Проблемы корректировки бухгатерского учета для расчета налога на прибыль: мнимые и истинные
Глава 2. Рекомендации по организации налогового учета и их оценка
2.1. Система налогового учета, рекомендовайная МНС РФ
2.2. Альтернативные варианты организации налогового учета и их анализ
2.3. Налоговый учет: вместе, вместо или на основе бухгатерского учета
Глава 3. Концепция развития бухгатерского учета
3.1. Различия между Положениями по бухгатерскому учету и главой 25 Налогового кодекса РФ, пути их преодоления
3.2. Выбор способа (метода) начисления амортизации основных средств
3.3. Источники расходов социального характера: чистая прибыль или убытки?
3.4. Проблемы учета источников догосрочных вложений
Глава 4. Адаптация бухгатерского учета к требованиям Налогового кодекса
4.1. Бухгатерский учет - информационная база для налоговой отчетности
4.2. Учетная политика организации
4.3. Учетные регистры для составления налоговой отчетности
Глава 5. Проблемы учета налога на добавленную стоимость
5.1. Учет НДС при строительстве хозяйственным способом
5.2. Учет НДС при расчетах с поставщиками и покупателями
5.3. Учет НДС при экспортных поставках
5.4. Учет НДС с авансовых платежей покупателей
5.5. Учет реализации сельскохозяйственной продукции, закуп- 291 ленной у населения
5.6. Предоплата: дебиторская задоженность или расходы будущих периодов?
Диссертация: введение по экономике, на тему "Методология и организация учета налогов в системе бухгатерского учета"
Актуальность темы исследования. На протяжении многих веков бухгатерский учет обеспечивает информацией о результатах деятельности предприятия (фирмы, компании), его имущественном состоянии и финансовом положении внешних и внутренних пользователей - собственников (учредителей, акционеров, пайщиков), налоговые и другие государственные органы, банки и страховые компании, инвесторов и кредиторов, профсоюзные и другие заинтересованные организации. Поэтому не случайно, бухгатерский учет называют языком бизнеса и деловой активности.
С помощью бухгатерского учета на практике описывается вся многогранная жизнь организации. Бухгатерия готовит финансовую отчетность, анализирует ее производственную и финансовую деятельность, осуществляет расчеты с бюджетом, поставщиками и покупателями, работниками и др.
Введенная в Российской Федерации в 1992 году налоговая система неоднократно подвергалась изменениям, уточнениям и допонениям. В связи с этим все больше времени и внимания бухгатерия организации уделяет вопросам налогообложения, расчетам с бюджетом и внебюджетными фондами.
Выход в последующие годы российских национальных стандартов по бухгатерскому учету в виде ПБУ вызвал допонительное количество корректировок данных бухгатерского учета для расчета налогооблагаемой прибыли. В интервью журналу Российский налоговый курьер руководитель Департамента налогообложения прибыли МНС РФ Оганян К.И. так объяснил последующие решения: Раз мы не учитываем налоговое законодательство при построении бухгатерского учета, значит, нужно отделить налоговый учет от бухгатерского [165].
6 августа 2001 года Налоговый кодекс Российской Федерации был допонен главой 25 Налог на прибыль организации, согласно которой в России вводится поноправный налоговый учет. Но налоговый учет не имеет своей информационный базы, отсутствует методология и правила его ведения.
Разработанную МНС РФ Систему налогового учета и его аналитические регистры внедрить на практике не удалось. В связи с этим Федеральным законом от 29 мая 2002 г. в ст.313 НК было внесено допонение, что налоговые органы не вправе устанавливать для налогоплательщика обязательные формы документов налогового учета. Указано, что система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, им же устанавливается порядок ведения налогового учета. Разрешено допонять регистры бухгатерского учета недостающими реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета.
Поиски выхода из создавшегося положения и необходимость разработки предложений по адаптации! бухгатерского учета к требованиям Налогового кодекса РФ определили цель и задачи, актуальность и значимость избранной темы диссертации.
Состояние изученности проблемы. Настоящая тема исследований возникла в 2001 году, в связи с чем проблемы налогового учета не нашли широкого отражения в научных трудах и экономической литературе. Тем не менее, по этой проблеме активно выступили в печати, на Конгрессе бухгатеров России, заседаниях Российской Академии естественных наук А.П. Бархатов, С.А.Николаева, В. Д. Новодворские, О.М.Островский, В.Ф. Палий, В.В. Патров, В.И.Петрова, В.И. Подольский, А.Н. Романов, Я.В.Соколов, Д.Г. Черник, Л.З. Шнейдман, А.Н. Хорин и др.
Разные точки зрения по данной проблеме неоднократно высказывали в печати руководящие работники Министерства финансов России (С.Д. Шаталов, А.С. Бакаев, А.И. Иванеев, И.Н. Ложников и др.) и Министерства РФ по налогам и сборам (В.В. Гусев, Б.А. Минаев, К.И. Оганян, О.Д. Хороший и др.).
Общие проблемы организации бухгатерского учета исследовали зарубежные ученые: X. Андерсон, И. Бетге, К. Друри, Д. Кодуэл, Дж. Рис, Ж. Ришар, Ч-Т. Хорнгрен, Дж. Фостер, Р. Энтони и др.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационного. исследования является разработка концепции организации бухгатерского учета в соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ и механизма ее реализации, что потребовало научного решения следующих основных задач:
- раскрыть сущность и выявить причины, почему рекомендованная МНС РФ Система налогового учета не нашла своего применения на практике;
-охарактеризовать и оценить альтернативные варианты организации налогового учета с помощью счетов налогового учета, аналитических регистров, таблиц и ведомостей;
- выявить различия в правилах ведения бухгатерского и налогового учета;
- установить и обосновать расхождения между данными бухгатерского учета о балансовой прибыли и налогооблагаемой прибыли, исчисляемой; в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции;
- определить различия между положениями по бухгатерскому учету Доходы организации ПБУ 9/99 и Расходы организации ПБУ 10/99 и главой 25 НК РФ о порядке формирования доходов и расходов и наметить пути их преодоления;
- рассмотреть варианты оценки незавершенного производства готовой продукции и товаров отгруженных на конец месяца, предложенные главой 25 НК РФ и Методическими рекомендациями МНС РФ;
-разработать рекомендации по организации учета и контроля за расходами, не принимаемыми к вычету при расчете налогооблагаемой прибыли;
- критически оценить назначение счета 84 Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) и возложить на него контрольные функции за использованием прибыли, оставшейся после налогообложения;
- дать оценку способам (в бухгатерском учете) и методам (в налоговом учете) начисления амортизации по объектам основных средств и установить область их применения;
-разработать рекомендации по организации учета и контроля за движением амортизационных отчислений и других источников финансирования капитальных вложений на счетах бухгатерского учета;
- рассмотреть существующие схемы отражения в бухгатерском учете операций, связанных с налогом на добавленную стоимость, и предложить пути совершенствования его учета;
-разработать примерное Положение об учетной политике организации, в котором предусмотреть порядок запонения налоговой отчетности организации.
Область исследования. Исследование проведено в рамках п. 1.3. Методология учета, контроля и анализа финансовых результатов специальности 08.00.12 Бухгатерский учет, статистика паспорта специальностей ВАК.
Предметом исследования являются теоретико-методологические и прикладные вопросы организации бухгатерского и налогового учета.
Объекты исследования. В качестве объектов исследования выбраны организации всех видов собственности, независимо от их организационно-правовой структуры. При изучении настоящей проблемы использованы данные горно-обогатительных и металургических комбинатов, машиностроительных заводов, строительных организаций, организаций оптовой и розничной торговли, общественного питания и др.
Теоретической и методологической основной исследования явились труды отечественных и зарубежных ученых, Гражданский кодекс РФ, Налоговый кодекс РФ, Федеральные законы, указы Президента РФ, постановления Правительства РФ, решения Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного
Суда РФ по вопросам организации бухгатерского и налогового учета, положения по бухгатерскому учету (ПБУ) и др.
Решение поставленных задач осуществлялось в рамках системного подхода. В процессе исследования были использованы общепринятые методы анализа, абстрактных, логических суждений, экономико-математические методы и модели для выявления общих и отличительных признаков различных объектов бухгатерского и налогового учета.
Научная новизна проведенного исследования заключается в разработке теоретических и методологических основ адаптации системы бухгатерского учета к требованиям налогового законодательства. Выпоненное исследование обеспечивает решение крупной народнохозяйственной задачи по активизации бухгатерского учета как основы для организации учета расчетов с бюджетом и составления налоговой отчетности в организациях различных форм собственности и видов деятельности. При этом получены следующие наиболее существенные научные результаты:
Х -поставлена проблема и доказана несостоятельность рекомендованной
МНС РФ Системы налогового учета и альтернативных предложений других авторов по созданию налогового учета;
-осуществлен сравнительный анализ доходов и расходов организаций, регламентированных Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), Положениями по бухгатерском учету
Доходы организации ПБУ 9/99 и Расходы организации ПБУ 10/99, главой
25 Налогового кодекса Российской Федерации; . ,
-разработана концепция совершенствования бухгатерского учета в соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ. Предложен комплекс допонительных учетных регистров, необходимых для информационного обеспечения налоговой отчетности на основе данных бухгатерского учета. При этом для выявления разницы между данными бухгатерского и налогового учета в учете доходов и расходов в аналитических регистрах бухгатерского учета использован принцип Управление по отклонениям;
-доказана некорректность использования на практике вариантов (способов) оценки стоимости остатков незавершенного производства, готовой продукции на складе и товаров отгруженных на конец месяца, предлагаемых в Методических рекомендациях по применению главы 25 Налог на прибыль НК РФ (утв. Приказом МНС РФ от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729);
- аргументировано конкретизирован выбор способов (в бухгатерском учете) и методов (в налоговом учете) начисления амортизации основных средств и определена область их применения;
- определено новое назначение счета 84 Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), предусматривающее возложение на него контрольных функций за использованием прибыли в соответствии с решением собрания акционеров (участников, пайщиков);
- предложена методика учета движения амортизационных отчислений и других источников финансирования капитальных вложений, приобретения (создания) нового имущества и попонения оборотных средств организации на счетах 85 Амортизационный фонд, 84 Прибыль после налогообложения, 83 Добавочный капитал и 80 Уставный капитал;
- определена наиболее рациональная организация учета расчетов с поставщиками, покупателями и: бюджетом по налогу на добавленную стоимость;
-предложен и обоснован порядок учета расчетов по налогу на добавленную стоимость в системе бухгатерского учета и бухгатерской отчетности при строительстве хозяйственным способом, экспортных поставках, с авансовых платежей покупателей, при реализации закупленной у населения сельскохозяйственной продукции.
Теоретическое значение работы заключается в развитии теории бухгатерского учета в направлениях:
- разработки регистров бухгатерского учета и группировки в них информации о фактах хозяйственной деятельности организации, необходимой для формирования налогооблагаемой базы и составления налоговой отчетности;
- организации планирования, учета и контроля за расходованием средств, не принимаемых к вычету при расчете налогооблагаемой прибыли;
- отражения на счетах бухгатерского учета операций по движению амортизационных отчислений и других источников финансирования капитальных вложений и воспроизводства основных средств.
Практическая значимость работы состоит в том, что ее концептуальные положения по адаптации бухгатерского учета к требованиям Налогового кодекса РФ позволяют организациям различных форм собственности и видов деятельности не вводить налоговый учет и составлять налоговую отчетность на основании данных бухгатерского учета.
Разработана система определения доходов и расходов организации для расчета налогооблагаемой прибыли путем: допонения регистров бухгатерского учета необходимыми реквизитами и определен порядок запонения Декларации по налогу на прибыль.
Определен порядок планирования, учета и контроля за расходованием средств, не принимаемых к вычету при расчете налогооблагаемой прибыли.
Предложена более совершенная схема отражения в бухгатерском учете операций, связанных с налогом на добавленную стоимость.
Разработано примерное Положение об учетной политике организации, учитывающее требования Налогового кодекса РФ, Федерального закона, О бухгатерском учете и положений по бухгатерскому учету.
Полученные в ходе исследования результаты могут быть использованы в учебном процессе вузов при изучении дисциплины Бухгатерский (финансовый) учет, Бухгатерская (финансовая) отчетность.
Достоверность результатов и обоснованность выводов диссертационного исследования обусловлена использованием предложенных методических подходов, корректностью применения методов анализа и обработки экономических данных, адаптации системы бухгатерского учета основным требованиям Налогового кодекса РФ, а также применением их на практике организаций разных форм собственности и видов деятельности.
Апробация результатов работы. Основные положения диссертации докладывались на научно-практических конференциях и семинарах главных бухгатеров и финансовых работников организаций Центросоюза Российской Федерации (2001 г.), главных бухгатеров организаций Бегородской области (2001 - 2003 гг.). Содержащиеся в диссертационной работе организационно-методические рекомендации апробированы и используются в деятельности многих организаций страны, учебном процессе Бегородского университета потребительской кооперации.
Апробация показала научную ценность и практическую значимость полученных в диссертации результатов для дальнейшего совершенствования методологии и организации учета налогов в системе бухгатерского учета и формирования налогооблагаемой базы.
Публикации. По материалам исследования опубликованы монографии, учебные и учебно-практические пособия и научные статьи общим объемом 318,7 пл., в том числе авторских - 265,2 п.л.
Объем и структура диссертации. Структурное построение, логика и последовательность изложения материала в диссертации определены целью и задачами исследования и отражают характер исследуемой проблемы, взаимосвязь и взаимодействие факторов, обусловливающих адаптацию бухгатерского учета к требованиям Налогового кодекса РФ. Диссертация состоит из введения, пяти глав, заключения, содержит 93 таблицы и 3 рисунка. Список использованных литературных источников включает 232. наименования.
Диссертация: заключение по теме "Бухгатерский учет, статистика", Слабинская, Ирина Александровна
Заключение
Исследование проблемы организации учета налогов в системе бухгатерского учета позволило сделать следующие выводы:
1. Во всем мире необходимой информацией о финансовой деятельности экономических субъектов для расчета налогов и сборов обеспечивает система бухгатерского учета.
В России Федеральным законом от 6 августа 2001 г. № 110-ФЗ введен налоговый учет. Продекларированный в главе 25 НК РФ налоговый учет не соответствует его содержанию. Речь идет о более скромной задаче: обеспечить обособленный от бухгатерского учета учет доходов и расходов организации, чтобы потом в налоговой декларации исчислить разницу - сумму прибыли для расчета налога на прибыль. Определение объектов налогообложения по остальным налогам (НДС, налог на имущество, и др.) производится по данным бухгатерского учета.
Из сравнения ст.313 НК РФ и ст.1 Федерального закона О бухгатерском учете следует, что цели и задачи этого налогового учета являются составной частью целей и задач бухгатерского учета. В связи с этим выделение налогового учета в самостоятельный приводит к дублированию одной и той же информации о доходах и расходах в аналитических регистрах двух видов учета.
В конце декабря 2001 года МНС РФ опубликовало Систему налогового учета, рекомендуемую для исчисления доходов и расходов в соответствии с нормами главы 25 НК РФ, которая поностью игнорировала использование данных бухгатерского учета. За Систему выдавались регистры аналитического учета, предназначенные для снятия с первичных документов построчной информации. Порядок последующей группировки и обобщения этих данных так и не был установлен. Система налогового учета оказалась . настолько нежизнеспособной, что ее внедрить на практике не удалось.
В ст.313 НК РФ предусмотрено, что налоговый учет - система обобщения информации на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренном Кодексом. Это требование Налогового кодекса оказалось невыпонимым, так как в реальной действительности невозможно изъять первичные документы, находящиеся при соответствующих журналах - ордерах, мемориальных ордерах и других регистрах бухгатерского учета, для группировки их в другом порядке. Таким образом, данный налоговый учет практически не имеет своей информационной базы.
МНС РФ до сих пор не дало четкого определения прямых и косвенных расходов. В первоначальной редакции главы 25 НК РФ (Федеральный закон от 6 августа 2001 г. № 110-ФЗ) в прямые расходы была включена заработная плата всего производственного персонала организации, а связанные с ней суммы ЕСН были отнесены к косвенным расходам. Потом, Федеральным законом от 29 мая 2002 г. № 57-ФЗ к прямым расходам предложено отнести оплату труда работников, участвующих в процессе производства, и учесть суммы начисленного ЕСН.
Также вначале к прямым расходам были отнесены затраты на приобретение только сырья и материалов, предусмотренных в подпункте 1 п.1 ст.254 НК РФ. Позднее, Федеральным законом от 29 мая 2002 г. № 57-ФЗ в состав прямых расходов были включены покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты, предусмотренные подпунктом 4 п.1 ст.254 НК РФ.
К прямым расходам не отнесены затраты на приобретение топлива, воды и энергии, расходуемых на технологические цели (подпункт 5 п.1 ст. 254 НК РФ). В связи с чем занижена себестоимость остатков НЗП, полуфабрикатов^ готовой продукции и товаров отгруженных в черной и цветной металургии, химической промышленности и других энергоемких отраслях. В итоге, оказалась завышенной себестоимость выпущенной в отчетном периоде готовой продукции, занижены в ущерб бюджету налоги на прибыль и на имущество.
Раздельное списание прямых и косвенных расходов во вспомогательном производстве привело к неоправданному уменьшению доходов для целей налогообложения на сумму косвенных расходов, не связанных с производственными нуждами (содержание социально-культурной сферы, безвозмездная передача услуг и т.п.). Это нашло подтверждение на конкретном примере в Методических рекомендациях МНС РФ (утв. Приказом МНС РФ от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729).
Предложенные в ст.319 НК РФ варианты оценки НЗП оказались некорректны, так как предусматривают по затратам 100% завершенность продуктов, находящихся в незавершенном производстве. В итоге, у налогоплательщиков завышается себестоимость остатков незавершенного производства, занижается себестоимость готовой продукции, завышаются налоги на прибыль и на имущество.
В Методических рекомендациях была сделана попытка исправить положение, введя неприменяемый до сих пор показатель нормативная стоимость расходов, осуществленных в отчетном месяце. (Речь идет о сумме прямых расходов, которые в бухгатерском учете отражены в отчетном месяце по дебету счета 20 Основное производство).
Разработчики главы 25 НК РФ отказались от определения себестоимость продукции (работ, услуг). В связи с этим в регистрах налогового учета не формируется фактическая (плановая) себестоимость продукции, выпущенной из производства, отгруженной покупателям или реализованной (если право собственности не перешло к покупателю в момент отгрузки).
По этой причине оказалось невозможным оценить остаток готовой продукции на складе исходя из суммы прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию (п.2 ст.319 НК РФ) и остаток отгруженной, но не реализованной продукции исходя из суммы прямых затрат, приходящейся на реализованную в текущем месяце продукцию (п.З ст.319 НК РФ).
Как выход из создавшейся ситуации, в Методических рекомендациях предложено считать остатки готовой продукции на складе, как это принято в бухгатерском учете, по средневзвешенной себестоимости отдельных видов продукции исходя из остатков их на начало месяца и выпуска в отчетном месяце. Вопрос, как оценить остатки товаров отгруженных, но не реализованных на конец месяца в Методических рекомендациях не рассматривася.
В ст. 313 НК РФ указано: Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для налогообложения. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.
При этих обстоятельствах нет оснований утверждать, что в России создана система налогового учета. Тем не менее, в утвержденных Приказом Министерства России по налогам и сборам от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729 Методических рекомендациях по применению главы 25 Налог на прибыль организаций НК РФ в разделе 9 указано: Перечень аналитических регистров налогового учета, размещенный на сайте МНС России, определяет перечень регистров, которые нужно создать налогоплательщику для формирования в них показателей, необходимых для расчета налоговой базы в текущем и последующих отчетных (налоговых) периодах.
2. Проведенные исследования показали, что расхождения между требованиями положений бухгатерского учета и главы 25 НК РФ преувеличены, в большей части надуманы, встречаются редко или размер их незначителен ( - выплаты суточных сверх норм при командировках, связанных с капитальными вложениями, - проценты за пользование кредитом за время до момента оприходования товарно-материальных ценностей, - случаи безвозмездного получения имущества и др.).
Положения международного стандарта финансовой отчетности Принципы подготовки и составления финансовой отчетности предусматривают, что нет необходимости следовать правилам, если это вызывает неоправданное увеличение трудоемкости бухгатерского учета (в данном случае, организация аналитического учета движения товарно-материальных ценностей, основных средств, дебиторской и кредиторской задоженности и др. в системе налогового учета).
3. В ст. 13 Закона О бухгатерском учете предусмотрено, что в случаях, когда правила бухгатерского учета не позволяют достоверно отразить в отчетности имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, бухгатер вправе не применять эти правила, обосновав и отразив это в пояснительной записке к бухгатерской отчетности (п.4).
Так, Приказом Минфина России от 24 марта 2000 г. № 31н в п.41 Положения по ведению бухгатерского учета и бухгатерской отчетности в Российской Федерации внесено допонение, согласно которому объекты недвижимости, законченные строительством, по которым не получены документы, подтверждающие государственную регистрацию, не могут быть приняты к бухгатерскому учету и дожны оставаться на счете 08 Вложения во внеоборотные активы.
Но, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 6 апреля 1999 г. № 7486/98 определил, что приобретенное недвижимое имущество независимо от времени его регистрации подлежит документальному учету на соответствующих счетах бухгатерского учета без каких-либо пропусков и . изъятий и что действующее налоговое законодательство не связывает право налогоплательщика отнести затраты на себестоимость продукции с момента регистрации прав на недвижимое имущество.
В статье 258 Налогового кодекса РФ указана более приемлемая дата, в соответствии с которой с 1 января 2002 года производятся амортизационные отчисления по таким объектам и включаются в издержки производства (обращения) с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (гт.8). Эту дату как более приемлемую, необходимо предусмотреть в учетной политике организации. Из этого можно сделать вывод, что правила бухгатерского учета могут не соблюдаться при выпонении требований приоритета экономического содержания над юридической формой того или иного факта хозяйственной деятельности.
4. В Положении по бухгатерскому учету Учет основных средств ПБУ 6/97 предусмотрены четыре способа амортизации, из которых на практике применяся только линейный.
Способ уменьшаемого остатка не пригоден для применения в России, так как при нем всегда остается недоамортизированная часть стоимости основных средств после исчисления нормативного срока эксплуатации (свыше 10%), которую необходимо будет списать на убытки.
Способ списания стоимости объекта по сумме чисел лет срока полезного использования применить нецелесообразно, так как при нем произойдет опережающее по сравнению с нелинейным методом отнесение амортизации на издержки производства (обращения).
Из-за трудного финансового полоясения организации выделяют средства на капитальные вложения в ограниченных суммах. На большинстве предприятий износ машин и оборудования превышает 70 процентов. Поэтому при таком уровне износа активной части основных средств не было смысла переходить на нелинейный метод начисления амортизации. Нелинейный метод целесообразно применять для расчета налогооблагаемой прибыли для введенных в последнее время новых машин, оборудования и транспортных средств.
В ходе исследований оказалось, что при расчете амортизации нелинейным методом вначале суммы месячной' амортизации превышают суммы, начисленные по линейному методу. Потом они снижаются, а когда остаточная стоимость достигает 20 процентов от первоначальной, суммы начисляемой ежемесячно амортизации вопреки логике и смыслу возрастают в 2,5 разаа стабилизируются в таком размере и становятся равными суммам, начисленным по линейному методу до конца нормативного срока эксплуатации. Таким образом, момент перехода на линейный метод - по достижении 20 процентов остаточной стоимости объектов - принят в статье 259 НК РФ волевым порядком.
По нашим расчетам, чтобы избежать такой бессмыслицы, момент перехода с нелинейного на линейный метод начисления амортизации следовало установить по достижении 35 -36 процентов (в зависимости от срока полезного использования объекта).
5. Состав издержек производства (обращения) регулируется Положением по бухгатерскому учету Расходы организаций ПБУ 10/99, в котором указано, что расходы по обычным видам деятельности формируют расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов, а также расходы, возникающие в процессе переработки материально-производственных запасов для производства продукции, выпонения работ и оказания услуг и их продажи, расходы по содержанию и эксплуатации основных средств, коммерческие и управленческие расходы и др. (п.5).
При такой ограниченной характеристике расходов в ПБУ на практике приходится руководствоваться приведенным в статьях 252-273 Налогового кодекса РФ перечнем расходов, уменьшающих доход при определении прибыли для налогообложения. Как показали проведенные нами исследования, расходы организации в главе 25 Налогового кодекса РФ более подробно раскрыты, чем в пункте 2 Положения о составе затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг). Кроме того, в отличие от Положения о составе затрат, в Налоговом кодексе РФ перечень расходов расширен . Он оставлен открытым и может быть допонен налогоплательщиком при определении налогооблагаемой прибыли, доказав экономическую целесообразность не учтенных там расходов.
В связи с тем, что Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (утв. Постановлением Правительства РФ от 5 августа
1992 г. № 552) с 1 января 2002 года утратило силу, приведенные в главе 25 НК РФ данные о структуре расходов, признаваемых при расчете налогооблагаемой прибыли, следует использовать для организации аналитического учета по счетам учета затрат на производство, 90 Продажи, 91 Прочие доходы и расходы и 99 Прибыли и убытки.
В практической деятельности организаций возникает необходимость при определении налога на прибыль ограничивать размер отдельных видов расходов (например, на рекламу, добровольное страхование, подготовку кадров). Для этой цели в бухгатерском учете применим принцип Управление по отклонениям. Еще в советское время широко применяся нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, основным принципом которого являлось выявление, документирование и учет отклонений от норм по местам их возникновения, видам продукции и статьям расходов с детализацией по причинам и виновникам.
Расходы, которые не учитываются при формировании базы для расчета налога на прибыль, дожны отражаться в бухгатерском учете на отдельных субсчетах Расходы, не учитываемые при налогообложении прибыли, открываемым к счетам 26 Общехозяйственные расходы, 44 Расходы на продажу, 90 Продажи, 91 Прочие доходы и расходы и 99 Прибыли и убытки.
6. Учет издержек производства, по нашему мнению, дожен вестись на счете 20 Основное производство по статьям прямых расходов, сложившимся в отраслях народного хозяйства, с наличием в их составе прямых расходов, принятых в главе 25 НК РФ: Сырье и основные материалы,* Покупные изделия и полуфабрикаты, Заработная плата, Отчисления на социальное страхование и обеспечение и Амортизация основных средств.
Общепроизводственные, общехозяйственные и коммерческие расходы, относящиеся к производству и реализации продукции (работ, услуг), дожны списываться со своих счетов как косвенные расходы в качестве условно-постоянных в дебет счета 90 Продажи.
В цехах вспомогательных производств, по нашему мнению, нет необходимости разделения затрат на прямые и косвенные. Этим обеспечивается обоснованное формирование услуг цехам-получателям во внутризаводском обороте по поной цеховой себестоимости. В цехах основного производства стоимость полученных от вспомогательных цехов услуг относится как косвенные расходы на счет 25 Общепроизводственные расходы и, в конечном итоге, в том же месяце списывается на счет 90 (субсчет 2 Себестоимость продаж).
В то же время при продаже продукции (работ, услуг) вспомогательных производств на сторону соответствующие данные отчетных калькуляций заносятся в строки 010, 020, 040-121 приложения 2 Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации к листу 02 Расчет налога на прибыль организации.
Оценка остатков незавершенного производства на конец месяца производится на основании данных о фактически произведенных в отчетном месяце издержках по статьям прямых затрат: в цехах с индивидуальным и мекосерийным характером производства - по фактическим затратам на незаконченные заказы (этапы работ); в цехах с крупносерийным и массовым характером производства -пропорционально доле прямых расходов в плановой себестоимости продукции.
Фактическая себестоимость отдельных видов выпущенной продукции (выпоненных работ) формируется по статьям расходов по схеме: остаток издержек в НЗП на начало месяца + затраты за месяц - остаток издержек в НЗП на конец месяца. Остаток готовой продукции на складе на конец месяца оценивается исходя из относящейся к ней доли прямых расходов, осуществленных в текущем месяце.
7. При получении авансов (предварительной оплаты) от покупателей возникает кредиторская задоженность перед бюджетом на сумму налога на добавленную стоимость с этих поступлений, которая отражается в бухгатерском учете по дебету счета 62 (субсчет Расчеты по авансам полученным). В итоге, расчеты с покупателями искажаются дебиторской задоженностью за федеральным бюджетом по НДС. В бухгатерском балансе кредиторская задоженность перед покупателями и дебиторская задоженность за бюджетом отражается в свернутом виде.
По нашему мнению, для учета расчетов с бюджетом по НДС при получении авансов (предварительной оплаты) целесообразно применять счет 76 (субсчет НДС по авансам полученным),
8. Статьей 252 НК РФ определено, что расходы в зависимости от их характера, условий осуществления и направления, деятельности организации подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг), и внереализационные расходы (п.2).
Положением по бухгатерскому учету Расходы организаций ПБУ 10/99 предусмотрено деление расходов, не относящихся к расходам по обычным видам деятельности, на операционные и внереализационные (п.4).
Так как операционные доходы и расходы не связаны с реализацией продукции (работ, услуг), то они также являются внереализационными. Поэтому целесообразно в бухгатерском учете устранить противоречие с Налоговым кодексом РФ, упростив бухгатерскую отчетность.
9. Произведенные сопоставления нормативных документов показали, что с применением главы 25 НК РФ Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчеты (налоговой декларации) налога от фактической прибыли (приложение № 4 к Инструкции МНС РФ № 62) резко сократилась бы.
Но приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 27н в Положение по бухгатерскому учету Расходы организации ПБУ 10/99 внесены изменения, которыми было определено, что с 1 января 2001 года перечисление средств на благотворительные цели, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха и развлечений, мероприятий культурно-просветительного характера и др. следует относить к внереализационным расходам.
В новом Плане счетов бухгатерского учета (2000 г.) не нашлось места фондам потребления. Расходы, которые осуществлялись ранее за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации после налогообложения, теперь учитываются в зависимости от их характера на счетах учета издержек производства (обращения) либо на счете 91 Прочие доходы и расходы.
Внесение таких изменений в ПБУ 10/99 привело к отнесению в бухгатерском учете организации на убытки большого перечня расходов, на сумму которых необходимо увеличить налогооблагаемую прибыль, и вызвало непредсказуемое расширение Справки (приложение № 4 к инструкции МНС РФ №62).
Расхождения между бухгатерским учетом и требованиями главы 25 НК РФ, вызванные ограничением расходов, принимаемых к уменьшению доходов при определении налогооблагаемой прибыли, можно документально выявлять на субсчете Расходы, не учитываемые при налогообложении прибыли, открываемом к счетам по учету издержек и финансовых результатов. То есть, вместо стандартной Справки (приложение № 4 к Инструкции МНС РФ №62) применяется специальный регистр бухгатерского учета. При налоговой проверке организации из этого документа четко видна позиция налогоплательщика, какие расходы им отнесены на уменьшение доходов при расчете налогооблагаемой прибыли, а какие - нет.
10. В новом Плане счетов бухгатерского учета не предусмотрено образование фондов накопления, фондов потребления и фонда социальной сферы. Расходы, осуществляемые ранее за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации после налогообложения, теперь относятся на издержки производства (обращения) или на убытки. Контроль за расходованием таких сумм отсутствует, так как они относятся на разные счета, их итоговые суммы неизвестны и они оказались скрытыми от собственника (акционеров, участников, пайщиков).
В итоге, на счете 84 Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) учитывается только та часть прибыли, которая может расходоваться на финансирование капитальных вложений и предназначена для выплаты дивидендов.
Вопрос о расходовании средств, не признаваемых Налоговым кодексом РФ расходами при определении налогооблагаемой прибыли, находится в ведении собственника (акционеров, участников, пайщиков). Собственник вправе установить направление расходования этих сумм и их размер, утвердить сметы, обязать администрацию обеспечить надлежащий учет и представить отчет о их расходовании.
В связи с этим необходимо восстановить на счете 84 субсчета для учета движения средств фондов накопления, потребления и социальной сферы, отчисления в которые производятся в соответствии с учредительными документами или решением собственника. Синтетическому счету 84 следовало бы. дать другое наименование (например, Прибыль, оставшаяся после налогообложения).
Прибыль, оставшаяся после налогообложения, расходуется в том же отчетном году, поэтому ее направление в фонды дожно производиться не в конце года, а ежеквартально с отражением в бухгатерском учете по кредиту соответствующих субсчетов счета 84 в корреспонденции со счетом 99 Прибыли и убытки.
11. Согласно Положению по бухгатерскому учету Учет основных средств ПБУ 6/01 суммы начисленной амортизации по основным средствам дожны отражаться в бухгатерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете (п.25). Но до сего времени данный вопрос не нашел своего решения в Плане счетов бухгатерского учета.
В связи с этим неизвестно, какая сумма амортизации осталось неиспользованной с прошлых лет. Проблема усугубляется тем, что многие организации ограничивают направление этих средств на капитальные вложения. При этом амортизационные отчисления, на сумму которых увеличены издержки и снижена прибыль, переходят в состав оборотных средств и используются не по целевому назначению.
Предлагается ввести в План счетов бухгатерского учета счет 85 Амортизационный фонд, а на счете 83 Добавочный капитал открыть субсчет Прирост (уменьшение) стоимости имущества за счет догосрочных вложений. При этом по кредиту счета 85 отражаются суммы начисляемой ежемесячно амортизации, а по дебету - стоимость законченных строительством объектов (в пределах свободного остатка амортизационных отчислений).
При превышении стоимости вводимых в эксплуатацию объектов над суммой начисленной амортизации увеличение кредитового остатка на счете 83 будет отражать прирост имущества. Обратная ситуация свидетельствует о переходе амортизационных отчислений в состав оборотных средств.
12. Нами разработано примерное Положение об учетной политике организации, в котором факты хозяйственной деятельности отражаются в системе бухгатерского учета и ее регистрах с учетом требований главы 25 НЕС РФ.
Для определения в налоговой декларации доходов и расходов (строки 010 и 020 Листа 02 Расчет налога на прибыль организации) предложены регистры налогового учета: Регистр Учет доходов от реализации за 2003 год, Регистр Учет расходов, уменьшающих сумму доходов за 2003 год* и Расчет амортизации основных средств по объектам, которые введены в эксплуатацию до 1 января 2002 года.
В регистре Учет доходов от реализации за 2003 год приводятся данные соответствующих регистров бухгатерского учета по счетам 90.1 Выручка и 91.1 Прочие доходы, а в регистре Учет расходов, уменьшающих сумму доходов за 2003 год - данные регистров по счетам 90.2 Себестоимость продаж и 91.2 Прочие расходы. При этом данные счетов 90 Продажи и 91 Прочие доходы и расходы заносятся в регистры налогового учета без данных субсчетов 90.8 Расходы, не учитываемые при налогообложении прибыли и 91.8 Расходы (доходы), не учитываемые при налогообложении прибыли, что обеспечивает выпонение требований главы 25 НК РФ о порядке формирования доходов и расходов для расчета налогооблагаемой прибыли.
Для запонения в Листе 02 Налоговой декларации строк 030 Внереализационные доходы и 040 Внереализационные расходы используются данные счета 91 Прочие доходы и расходы.
Основное непреодолимое различие между методикой бухгатерского учета и требованиями главы 25 НК РФ возникло при начислении амортизации по объектам основных средств, числящимся на 1 января 2002 года, в связи с чем необходимо составить два расчета: для бухгатерского учета - по нормам, утвержденным Постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 года № 1072; для налогового учета - по нормам, установленным исходя из срока полезного использования согласно Классификатора основных средств, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1.
При этом в Регистре бухгатерского учета Расчет амортизации основных средств предусмотрены разделы:
1. Объекты, первоначальная (восстановительная) стоимость которых составляет менее 10.000 руб. (имеющие остаточную стоимость);
2. Объекты, по которым истек срок полезного использования, установленный для налогового учета;
3. Объекты, по которым не истек срок полезного использования, установленный для налогового учета.
Начисление амортизации в бухгатерском учете производится по всем трем разделам основных средств без изменения действовавших до 1 января 2002 года норм амортизации по отдельным объектам.
В Регистре налогового учета Расчет амортизации основных средств приводятся два последних раздела. Недоначисленная амортизация по объектам основных средств стоимостью до 10.000 рублей была учтена в составе прочих расходов при формировании налоговой базы переходного периода на 1 января 2002 года и в дальнейшем для целей налогообложения не учитывается в составе амортизируемого имущества организации.
Основные средства, фактический срок эксплуатации которых больше срока полезного использования, выделены в отдельную амортизационную группу (раздел 2). Их остаточная стоимость подлежит включению в состав расходов при расчете налогооблагаемой прибыли в течение срока, установленного организацией, но не менее семи лет, начиная с 1 января 2002 года. В разделе 3 приводятся данные о расчете амортизации по объектам, по которым срок полезного использования не истек.
Из итога Регистра налогового учета Расчет амортизации основных средств исключается сумма амортизации, начисленной в Регистре бухгатерского учета Расчет амортизации основных средств. Исчисленная таким путем разница включается в соответствующие сроки (010, 020, или 060) Регистра налогового учета Учет расходов, уменьшающих сумму доходов за 2002 год и не отражается в бухгатерском учете.
Сроки амортизации основных средств, установленные Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. №1, в 1,5 - 2,0 раза короче сроков, установленных Постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. №1072. Поэтому сумма амортизации в расчете согласно правилам главы 25 НК РФ в ближайшие годы будет больше суммы амортизации, отраженной в бухгатерском учете.
13. Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. №914 и Методическими рекомендациями, утвержденными Приказом МНС РФ от 20 декабря 2000 г. № БГ-3/447, был установлен порядок, при котором в нарушение главы 21 НК РФ не возмещались суммы НДС по материалам, израсходованным при строительстве хозяйственным способом.
В решении Верховного Суда РФ от 24 июля 2001 г. и определении Кассационной колегии Верховного Суда РФ от 6 сентября 2001 г. утверждалось, что налогоплательщик производит двойной вычет сумм входного НДС по материалам, использованным при строительстве.
В публикациях 2001-2002 гг. с помощью схемы записей на счетах бухгатерского учета мы утверждали, что при строительстве хозяйственным способом объектов производственного назначения организация выступает в двух лицах: с одной стороны - производитель строительных работ, с другой -заказчик. Осуществляя функции подрядчика, организация дожна начислить НДС на весь объем выпоненных в налоговом периоде строительно-монтажных работ (кредит 68 Расчеты с бюджетом) и за вычетом сумм входного НДС (дебет 68 Расчеты с бюджетом кредит 19 НДС по приобретенным ценностям) разницу внести в бюджет.
После ввода завершенного строительством объекта в эксплуатацию организация, как заказчик, возмещает из бюджета всю сумму выходного НДС (дебет 68 Расчеты с бюджетом).
Позже, Постановлением Президиума Верховного Суда РФ от 15 мая 2002 г. решение Верховного Суда РФ от 24 июля 2001 г. было отменено с направлением дела на новое рассмотрение. Верховный Суд РФ 10 июля 2002 г. признал незаконным и недействительным данное Постановление Правительства РФ в оспариваемой части.
Диссертация: библиография по экономике, доктор экономических наук , Слабинская, Ирина Александровна, Бегород
1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая)
2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая)
3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая)
4. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)
5. Трудовой кодекс Российской Федерации
6. О бухгатерском учете: Закон РФ от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ
7. Об акционерных обществах: Закон РФ от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ
8. Об обществах с ограниченной ответственностью: Закон РФ от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ
9. О внесении изменений и допонений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации: Закон РФ от 29 мая 2002 г. № 57-ФЗ
10. Об основах налоговой системы в Российской Федерации: Закон РСФСФ от 27 декабря 1991 г. №2118-111. 0 предприятиях и предпринимательской деятельности: Закон РСФСФ от 25 декабря 1990 г. № 445-1
11. Программа реформирования бухгатерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Утверждена Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. № 283
12. Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях. Утверждены Госпланом СССР, Минфином СССР, Госкомцен СССР и ЦСУ СССР 20 июля 1970 г.
13. Основные положения по учету материалов на предприятиях и стройках. Утверждены письмом Минфина СССР от 30 апреля 1974 г. № 103
14. Об утверждении программы реформирования бухгатерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности: Постановление Правительства РФ от 6 мая 1998 г. № 283
15. Положение о бухгатерском учете и отчетности в Российской Федерации. Утверждено приказом Минфина России от 20 марта 1992 г. № 10
16. Положение о бухгатерском учете и отчетности в Российской Федерации: Утверждено приказом Минфина России от 26 декабря 1994 г. № 170
17. Положение по ведению бухгатерского учета и бухгатерской отчетности в Российской Федерации. Утверждено приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н
18. Об утверждении Плана счетов бухгатерского учета производственно-хозяйственной деятельности предприятий, строек и хозяйственных организаций: Приказ Минфина СССР от 30 мая 1968 г. № 130
19. Учетная политика организации: Положение по бухгатерскому учету ПБУ 1/98. Утверждено приказом Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. № 60н
20. Бухгатерская отчетность организации: Положение по бухгатерскому учету ПБУ 4/99. Утверждено приказом Минфина РФ от 6 июля 1999 г. № 43н
21. Учет материально-производственных запасов: Положение по бухгатерскому учету ПБУ 5/01. Утверждено приказом Минфина РФ от 15 июня 1998 г. №25н
22. Учет основных средств: Положение по бухгатерскому учету ПБУ 6/01. Утверждено приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. № 26н
23. События после отчетной даты: Положение по бухгатерскому учету ПБУ 7/98. Утверждено приказом Минфина РФ от 25 ноября 1998 г. № 56н
24. Условные факты хозяйственной деятельности: Положение по бухгатерскому учету ПБУ 8/98. Утверждено приказом Минфина РФ от 25 ноября 1998 г. № 57н
25. Доходы организации: Положение по бухгатерскому учету ПБУ 9/99. Утверждено приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 32н
26. Расходы организации: Положение по бухгатерскому учету ПБУ 10/99. Утверждено приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № ЗЗн
27. Учет нематериальных активов: Положение по бухгатерскому учету ПБУ 14/2000. Утверждено приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 г. № 91н
28. Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию: Положение по бухгатерскому учету ПБУ 15/01. Утверждено приказом Минфина РФ от 2 августа 2001 г. № 60н
29. Учет расчетов по налогу на прибыль: Положение по бухгатерскому учету ПБУ 18/02. Утверждено приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. №> 114н
30. Методические указания по бухгатерскому учету основных средств. Утверждены приказом Минфина России от 20 июля 1998 г. № ЗЗн
31. Методические указания по бухгатерскому учету материально-производственных запасов. Утверждены приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н
32. Методические рекомендации по планированию и учету себестоимости строительных работ. Утверждены Минстроем России от 4 декабря 1995 г. №БЕ-11-260/7
33. Методические рекомендации по планированию, учету и каль-кулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельском хозяйстве. Утверждены Минсельхозпродом России от 4 июля 1996 г. № П-4-24/2068
34. Методические рекомендации (инструкция) по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции лесопромышленного комплекса. Утверждены Минэкономики России от 16 июля 1999 г.
35. Методические рекомендации по бухгатерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания. Утверждены Роскомторгом от 20 апреля 1995 г.
36. Методические указания по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях черной металургии. Утверждены Комитетом РФ по металургии от 7 декабря 1993 г.
37. Инструкция по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях тяжелого, энергетического и транспортного машиностроения, 1972
38. Методические рекомендации по применению главы 21 Налог на добавленную стоимость НК РФ. Утверждены приказом МНС РФ от 20 декабря 2000 г. № БГ-3-03/447
39. Методические рекомендации по применению главы 25 Налог на прибыль организаций части второй Налогового кодекса Российской Федерации. Утверждены приказом МНС РФ от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729
40. Порядок ведения журналов счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость. Утвержден постановлением Правительства РФ от 27 июля 2002 г. № 575
41. О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций: Инструкция ГНС РФ от 10 августа 1995 г. № 37
42. О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций: Инструкция МНС РФ от 15 июня 2000 г. № 62
43. Методические рекомендации по проверке правильности запонения приложения № 4 к Инструкции МНС РФ № 62. Утверждены письмом МНС РФ от 15 августа 2001 г. № ВГ-6-02/621
44. Методические рекомендации по применению главы 25 Налог на прибыль НК РФ. Утверждены приказом МНС РФ от 26 февраля 2002 г. № БГ-3-02/98
45. Методические рекомендации по порядку исчисления и уплаты единого социального налога (взноса). Утверждены приказом МНС РФ от 5 июля 2002 г. № БГ-3-05/344
46. О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды: Инструкция МНС РФ от 4 апреля 2000 г. № 59
47. Методические указания по анализу финансово-хозяйственной деятельности производственных объединений и предприятий промышленности. Утверждены приказом Минфина СССР от 2 июня 1982 г. № 66
48. О порядке запонения форм годового бухгатерского отчета предприятия: Инструкция Минфина РФ от 24 июня 1992 г. № 48
49. О порядке запонения типовых форм годовой бухгатерской отчетности: Инструкция Минфина России от 19 октября 1995 г. № 115
50. Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгатерской отчетности организации. Утверждены приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. № 60н
51. Об объеме форм бухгатерской отчетности и Указания о порядке составления бухгатерской отчетности. Утверждены приказом Минфина России от 13 января 2000 г. № 4н
52. О составе фонда заработной платы и выплат социального характера: Инструкция Госкомстата России от 10 июля 1995 г. № 89
53. О Единых нормах амортизационных отчислений на поное восстановление основных фондов народного хозяйства. Утверждены постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. № 1072
54. О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы. Утверждены постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. №1
55. Азарян Р., Ерицян А. Одна система для всех // Экономика и жизнь. -2002. -№ 9.-С.5-8
56. Алексеева А.Н. Формирование стоимости основных средств и нематериальных активов в бухгатерском и налоговом учете // Российский налоговый курьер. -2002. -№ 1. -С.54-65
57. Аналитические регистры налогового учета. // Учет. Налоги. Право. -2002. -№ 2. -С. 1-9
58. Аристархова Н.О. Сделать налоговое законодательство более простым и понятным // Российский налоговый курьер. -2002.-№ 17. С.6-8
59. Бакаев А.С. Бухгатерское обеспечение налогообложения прибыли. М.: Бухгатерский учет, 1995. -80с.
60. Бакаев А.С. Годовая бухгатерская отчетность организации: подходы и комментарии к составлению. М.: Бухгатерский учет, 1997. - 282с.
61. Бакаев А.С. Годовая бухгатерская отчетность коммерческой организации. М.: Бухгатерский учет, 2000. - 238с.
62. Бакаев А.С. Налоговый кодекс отменяет бухгатерский учет!? // Российский налоговый курьер. -2001. -№ 9. -С. 15
63. Бакаев А.С. Разошлись как в море корабли. // Экономика и жизнь. -2001. -№ 37. -С.2-5
64. Бакаев А.С. Бухгатерский учет в 2002 г. // Финансовая газета. -2002. .-№ 3. -С.4
65. Бакаев А.С. Некоторые вопросы учета основных средств. // Бухгатерский учет. -2002. -№ 3. -С.6-8
66. Бакаев А.С. О налоговом учете и базе исчисления данных для налога на прибыль. // Бухгатерский учет. -2002. -№ 13. -С.59-61
67. Бакаев А.С. Вести бухгатерский учет и возмущаться? // Российский налоговый курьер. -2002. -№ 15. -С.8-9
68. Баландин А.А. Бухгатерский и налоговый учет внереализационных расходов. // Российский налоговый курьер. -2002. -№18. -С.21
69. БанинаЮ. Как победить налоговый учет? // Российский налоговый курьер. -2002. -№ 5. -С.80
70. Бархатов А.П., Сумительнова О .В. Учет расчетов по экспортным сдекам. // Бухгатерский учет. -2002. -№ 2. -С.24-28
71. Барышников Н.П. Бухгатерский учет, отчетность и налогообложение. -М.: Филинъ, 1997. -336с.
72. Бетге И. Балансоведение: Пер. с нем. / Научный редактор В.Д. Новодворские М.: Изд-во Бухгатерский учет, 2000. -454с.
73. БлокА.Ю. О налоговом учете. // Налоговый вестник. -2002. -№ 4. ЧС. 117123
74. БлокА.Ю. О налоговом учете. // Налоговый вестник. -2002. -№ 5. С.123-127
75. Брызгалин А.В. Налоговый учет поностью игнорирует бухгатерский. // Расчет.-2001.-№ 9.-С.29
76. Буланцева В.А. Налог на прибыль организаций. // Учет. Налоги. Право. -2002.-№31.-С. 1
77. Буров В.П., Ломакин АЛ., МорошкинВ.А. Бизнес-план фирмы: теория и практика. М. Экмос, 2000. -176с.
78. Бухгатерский учет: / Под ред. П.С. Безруких. М.: Бухгатерский учет, 1999. -624с.
79. Бухгатерский учет и анализ в США (I-IV тома). Пер. с англ./под ред. В.Т. Слабинского. -М.: Металургия, 1992. -656с.
80. Бухгатерский учет в промышленности. /Под ред. П.С. Безруких. М.: Финансы и статистика, 1987. -268с.
81. Верещагин С.А. Расчет налогооблагаемой прибыли. // Бухгатерский вестник. -2001. -№ 10. -С.48-68
82. Воинов В.Р. Налоговый учет кассовых операций. // Бухгатерская газета. -2002.-№ 15-16. -С.1-11
83. Воинов В.Р. Формирование налоговой базы по налогу на прибыль. // Консультант бухгатера. -2002. -№ 2. -С.94-120
84. Воков Н.Г. Учет и определение налоговой базы по приобретению ииспользованию амортизируемых объектов. // Бухгатерский учет. -2002. 3. -С.30-35
85. Вокова О.Н. Бухгатерский учет в Чехии. // Бухгатерский учет. -2002. -№ 13. -С.73-75
86. Вокова О.Н. Бухгатерский учет в Швеции. // Бухгатерский учет. -2002. -№ 17. -С .76-78
87. Глебова О.П., Иванов К.А. Налоговый учет расходов, связанных с производством продукции. // Российский налоговый курьер. -2002. № 18. -С.37-48
88. ГлушковИ.Е. Бухгатерский учет на современном предприятии на основе Налогового кодекса РФ. М.: Новосибирск, Экор, 1999. -744с.
89. Горохова Н.Г., Чернова Л.А., РуденкоН.В., Колыванова Л.И. Социальные расходы предприятия и льгота по налогу на прибыль. // Консультант. -2001. -№ 24. -С.33-41
90. Горюнова Ю. Как зарабатывать на налоговом учете. // Расчет. -2002. -№3. -С.6-7
91. Дементьев А.Ю. Хозяйственным способом строить невыгодно? // Учет, налоги, право. -2001. -№ 7. -С .34
92. Директивы Европейского экономического сообщества и гармонизация стандартов бухгатерского учета. Бегород: Белаудит, 1994. -334с.
93. Дорнберг P.M. Международное налогообложение. / Пер с англ. -М.: ЮНИТИ, 1997. -375с.
94. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет: Пер. с англ. / Под ред С.А. Табалиной. -М.: Аудит, ЮНИТИ, 1994. -560с.
95. Еременко С.А. Строительство хозяйственным способом: как рассчитать НДС. // Главбух. -2001. -№ 8. -С.41 -50
96. Жуков А.Д. После 2004 года серьезных изменений в Налоговом кодексе не будет. // Российский налоговый курьер. -2003. -№ 4. С.4-5
97. Захарьин В.Р. Учетная политика организации для целей налогообложения. II Консультант бухгатера. -2002. -№ 2. -С.53-60
98. Зудилин А.Н. Бухгатерский учет на капиталистических предприятиях. -М., 1990.-224с.
99. Каланов А.И. Применение на практике ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. // Консультант. -2000. № 19. -С.27
100. Калькуляция себестоимости продукции в промышленности: / Под ред. В.А. Белобородой. М.: Финансы и статистика, 1989. -279с.
101. Калькуляция себестоимости в промышленности. / Под ред. A.1II. Маргулиса. М: Финансы, 1975. -295с.
102. Калькуляция себестоимости в промышленности. / Под ред. А.Ш. Маргулиса. М.: Финансы, 1980. -288с.
103. Карпова Т.П. Управленческий учет: Учебник для вузов. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1998.-350с.
104. Качалин В.В. Финансовый учет и отчетность в соответствии со стандартами GAAP. М.: Дело, 1998. -432с.
105. Ким А. Знакомьтесь: регистры налогового учета. // Учет. Налоги. Право. -2001. -№ 48. -С.З
106. Кирьянова 3.В. Теория бухгатерского учета. М; Финансы и статистика, 2000.-256с.
107. Кондратова И.Г. Основы управленческого учета. -М.: Финансы и статистика, 1999. -144с.
108. Концепция бухгатерского учета в рыночной экономике России. Одобрена Методологическим советом по бухгатерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгатеров 29 декабря 1997 г.
109. КобловаА.Н., Комиссарова Ю.В. Догожданные методички по налогу на прибыль. // Учет. Налоги. Право. -2002. -№ 9. -С. 8-9
110. Ковалев В.В., Патров В.В. Как читать баланс. М.: Финансы и статистика, 1999. -448с.
111. Козлова Е.П., Парашутин Н.В., Бабченко Т.Н., Галанина Е.Н. Бухгатерский учет. -М.: Финансы и статистика, 1994. -464с.
112. Колесникова JI.M. Ответы на вопросы. // Главбух. -2001. -№ 21. -С. 100
113. Комментарий (постатейный) к главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации Налог на прибыль. М.: Издательско-консультационная компания Статус-Кво 97, 2002. -704с.
114. Комментарий (постатейный) к главе 24 Налогового кодекса Российской Федерации Единый социальный налог. М.: Издательско-консультационная компания Статус-Кво 97, 2002. -464с.
115. Комментарий к новому Плану счетов бухгатерского учета. / Под ред. А.С. Бакаева. М.: ИНБ - БИФА, 2001. -435с.
116. Кондраков Н.П. Бухгатерский учет. М.: ИНФРА - М, 2001. -635с.
117. Костылев В. Велосипед с квадратными колесами. // Экономика и жизнь. -2002.-№ 9. -С.5
118. Костюк Г.И., Романовская JI.П. Как сформировать регистры налогового учета. // Бухгатерский учет. -2002.>№ 7. -С.22-31
119. Кравецкая И. Приближение неизбежного. // Расчет. -2002. -№ 3. -С. 1-3
120. КрутяковаТ. Для будущего нет особых правил, // Экономика и жизнь. -2002.-№20.-С. 10
121. Кузьмин Г. Формирование и использование добавочного капитала. // Экономика и жизнь. -2001. -№ 44. -С.5-17
122. Курбангалеева О.А. Сколько прямых расходов уменьшают прибыль? // Учет. Налоги. Право. 2003. -№ 3. -С.8-9
123. Кутер М.И. Бухгатерский учет: основы теории. М.: Экспортное бюро -М, 1997. -496с.
124. Ложников И.Н., Колесенкова Л. Обеспечит ли налоговый учет данные для исчисления налога на прибыль? // Финансовая газета. -2001. -№ 45. -С.8-9
125. Маздоров В.А. История развития бухгатерского учета в СССР. М.\ Финансы, 1972.-320с.
126. Макаров В.Г. Теория бухгатерского учета. М.: Финансы, 1975. -293с.
127. МакарьеваВ.И , Владимирова А.А. Налоговый учет амортизируемого имущества и расходов на ремонт основных средств. // Налоговый вестник. -2002.-№ 1. С.98-107.
128. Малиновская H P. Налоговый учет: в институте этому не учат. // Налоги. -2001. -№ 48. -С.З
129. Маргулис А.Ш. Бухгатерский учет в отраслях народного хозяйства. М.: Финанш, 1973. -456с.
130. Маргулис А.Ш. Бухгатерский учет в отраслях народного хозяйства. М.: Финансы, 1979.-370с.
131. Марьин Н.К., Слабинский В.Т. Бухгатерский учет на предприятиях металургической промышленности. М.: Металургия, 1992. -304с.
132. Мацкевичюс И.С. Организация бухгатерского учета в странах-членах СЭВ. М.: Финансы и статистика, 1984. -158с.
133. Международные стандарты финансовой отчетности: Изд. на русском языке., М.: Аскери АССА. - 1998.-890с.
134. Мещерякова О.Ю. Первоначальная стоимость основных средств. // Учет, налоги, право. -2002. -№ 5. -С. 11
135. Минаев Б.А. Об исчислении НДС в свете опубликования Мето-дических рекомендаций по применению главы 21 Налог на добавленную стоимость НК РФ. // Налоговый вестник. -2001. С.3-11
136. Митин Б.М. Комментарий к главе 25 Налог на прибыль организаций Налогового кодекса РФ. // Российский налоговый курьер. -2001. -№ 9. -С19
137. Митрохина Р.Н. Ответы на вопросы: О налоге на прибыль. // Налоговый вестник. -2002. -№ 6. -С.132
138. Мухин А.Ф. Бухгатерский учет в промышленности США. Ч М.: Финансы, 1965.-275с.
139. Мухин А.Ф. Учет в капиталистических странах. М.: Московский институт международных отношений, 1981. -107с.
140. Налоги / Под ред. Д.Г. Черника. М.: Финансы и статистика, 2000. -544с.
141. Налоги и налогообложение. / Под ред. И.Г. Русаковой и В.А. Кашина. М.: ЮНИТИ, 2000.-495с.
142. Налоговое право. / Под ред. СГ. Пепеляева. М.: ФБК-ПРЕСС, 2000. -608с. * Х
143. Налоговая система России. М. Международный центр финансового развития, 1996. -240с.
144. Нарежный В.В. Изменения в налогообложении внереализационных доходов. // Налоговый вестник. -2002. -№ 3. -С.46-53
145. Нарибаев К.Н. Организация бухгатерского учета в США. М.: Финансы, 1979.-152с.
146. Неверов Г.Н. Налоговый учет расходов на обучение персонала. // Бухгатерский учет. -2003. № 1. -С.31-34
147. Николаева С.А. Навязанный антагонизм. // Экономика и жизнь -2001. -№ 49. -С.5
148. Николаева С.А. Бухгатерский учет в процессе реформирования. // Консультант. -2001. -№ 3. -С. 18
149. Николаева С.А. Бухгатерский учет в процессе реформирования. // Консультант. -2002. -№ 3. -С.18-19
150. Николаева С.А. Особенности учета затрат в условиях рынка: система директ-костинг. М.: Финансы и статистика, 1993. -128с.
151. Николаева С.А. Врозь не получается. // Экономика и жизнь. -2002. № 9. -С.5
152. Николаева С.А. Учетная политика организации на 2001 год. М.: Аналитика-Пресс, 2001. -352с.
153. Николаева О.Е., Шишкова Т.В. Управленческий учет. -М.: УРСС, 2000. -368с.
154. Нидз Б. и др. Принципы бухгатерского учета / Б. Нидз, X. Андерсон, Д. Кодуэл: Пер. с англ. / Под ред Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 1993.-496с.
155. Новодворский В.Д. Бухгатерский учет в системе управления. М.: Финансы, 1979.-72с.
156. Новодворский В.Д., Пономарева JLВ. Составление бухгатерской отчетности. М.: Бухгатерский учет, 2000. -256с.
157. Новодворский В.Д., Сабанин P.JI. Бухгатерский и налоговый учет доходов и расходов. -СПб. Литер, 2003. -256с.
158. Новодворский В.Д., Сабанин P.JI. О понятиях доходы и расходы в бухгатерском учете и налоговом законодательстве. // Бухгатерский учет. -2002.-№ 24.-С.53-56
159. Нормативная база бухгатерского учета: Сборник официальных материалов / Предисловие и составление А.С.Бакаева. -М.: Изд-во Бухгатерский учет. -2000. -400с.
160. Оганян К.И. Бухучету мы будем уделять меньше внимания. // Расчет. -2001. -№ 9. -С.30-21
161. Оганян К.И. До конца года в главу 25 Налогового кодекса будут внесены поправки. //Российский налоговый курьер. -2001. -№ 10. ЧС. 12-15
162. Оганян К.И. В главу 25 НК РФ ожидаются существенные поправки. // Российский налоговый курьер. -2002. -№ 6. -С. 12
163. Оганян К.И. Проверено. мины есть! // Экономика и жизнь. -2002. -№ 49. -С.3-4
164. Олифиров В.В., Воронцова О.И. Как вести налоговый учет и состав-лять налоговые регистры. // Нормативные акты для бухгатера. -2002. -№ 3. -С.134-140
165. Олифиров В.В. Комментарий (О суммах налоговых вычетов по НДС). // Нормативные акты для бухгатера. -2002. -№ 15. -С. 17-21
166. Орлова Е.В. Нормируемые статьи затрат в 2002 году. // Российский налоговый курьер. -2002. -№ 2. -С. 10-39
167. Орлова Е.В. Особенности бухгатерского и налогового учета расходов будущих периодов. // Налоговый вестник. -2002. -№ 3. -С.137-143
168. Орлова Е.В. Строительство хозяйственным способом: особенности бухгатерского и налогового учета. // Налоговый вестник. -2002. -№4. -С.136-148
169. Палий В.Ф. Бухгатерский учет в системе экономической информации. -М.: Финансы, 1975. -159с.
170. Палий В.Ф. Догий путь к третьему учету. // Расчет. -2001. -№ 9. -С.28-29
171. Палий В.Ф. Проблемы учета доходов и расходов в современных условиях. // Приложение к журналу Бухгатерский учет. -2002. -№ 3. -С.45-47
172. Палий В.Ф. Комментарий к международным стандартам финансовой отчетности. -М.: Аскери, 1999. -352с.
173. Патров В.В. Основные принципы ведения налогового учета. // Консультант. -2002. -№ 2. -С.25-32
174. Перепечкин А.Э. Начисление амортизации по основным средствам в целях налогообложения с 2002 г. // Главная книга. -2001. -№ 17. -С. 17-19
175. Педченко И.В. Рекомендации по постановке налогового учета на предприятии. // Российский налоговый курьер. -2001. -№ 10. -С. 16-27
176. Педченко И.В. Как совместить бухгатерский и налоговый учет. // Российский налоговый курьер. -2002. -№ 8. -С.25-42
177. Педченко И.В. Новые главы Налогового кодекса Российской Федерации, // Российский налоговый курьер.-2003.-№ 3.-С.70-71.
178. Петрова В.И., Хозяева С.Г. Учетная политика для целей налогообложения. // Бухгатерский учет. 2003. -№ 2. -С.33-38
179. Податковий обш. // Расчет. -2001. -№ 9. -С.29
180. Подпорин Ю.В. Комментарий. // Нормативные Акты для бухгатера.2001. -№ 16. -С.23-24
181. Подпорин Ю.В. Новые старые знакомые: упрощенная система налогообложения и единый налог на вмененный доход. // Бухгатерское приложение. -2002. -№ 38. -С.21
182. Подпорин Ю.В. Налог на прибыль: опять поправки? // Бухгатерское приложение. -2001. -№ 35. -С. 18-21
183. Поленова С.Н. Учет незавершенного производства в целях налогообложения. //Бухгатерский учет. -2002. -№ 16. -С. 16-19
184. Попова Е.Ю., Хороший О.Д. О составлении и представлении деклараций по налогу на прибыль организаций с 2002 года. // Налоговый вестник.2002. -№ 2. -С.92-104
185. Реформа бухгатерского учета. Российские и международные стандарты. Практика применения. / Соколов Я.В., Палий В.Ф., Ремизов Н.А. и др. -М.: Книжный мир, 1998. -98с.
186. Романов А.Н., Лукасевич И.Я. Оценка коммерческой деятельности предпринимательства. -М.: Финансы и статистика, 1993. -96с.
187. Романовская JI.П. Разработка аналитических регистров налогового учета нормируемых расходов и составление декларации. // Бухгатерский учет. -2002. -№ 11.-С.30-39
188. Романовская Л.П., Рачински М.В. Вопросы отражения в декларации по налогу на прибыль доходов и расходов от реализации товаров (работ, услуг). // Бухгатерский учет. -2002. -№ 17. -С.32-36
189. Сальникова О. Отписка со смыслом. // Расчет. -2002. -№ 4. -С.27
190. Сивогина Н.М. Как лучше вести учет НДС по авансам полученным. // Учет, налоги, право. -2001. -№ 29. -С.8
191. Система налогового учета, рекомендованная МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации. // Экономика и жизнь. -2001. -№ 52. -С. 1-18
192. Слабинская И.А. Переход на новый План счетов бухгатерского учета. -Бегород: Изд-во Белаудит, 2001. -50с.
193. Слабинская И.А. Проблемы бухгатерского и налогового учета в России. -Бегород: Изд-во Белаудит, 2001. -226с.
194. Слабинская И.А. Интеграция бухгатерского и налогового учета. -Бегород: Изд-во Кооперативное образование, 2002. -334с.
195. Слабинская И.А. Бухгатерский и Налоговый кодекс РФ. -М.: Изд-во Всероссийского заочного финансово-экономического института (ВЗФЭИ), 2002.-401.
196. Соколов Я.В. История развития бухгатерского учета. М.: Финансы и статистика, 1985.-367с.
197. Соколов Я.В. Роль профессионального бухгатера в рыночной эконо-мике России. // Приложение к журналу Бухгатерский учет. -2002. -№ 3. -С.47
198. Соколов Я.В.,. ПятовМ.Л. Бухгатерский учет и налоги: что делать бухгатеру в 2002 году?//Консультант.-2002.-№ 6.-С.64-66
199. Соловьева О.В. Зарубежные стандарты учета и отчетности. М.: Аналитика-Пресс, 1998. -288с.
200. Справочник корреспонденций счетов бухгатерского учета./Под ред. А. С. Бакаева. М.: Институт профессиональных бухгатеров России: Информационное агентство ИПБ - БИНФА, 2002. -608с.
201. Старостин С.Н. Исчисление НДС при выпонении строительно-монтажных работ. // Консультант. -2001. -№ 8. -С.7-12
202. Старостин С.Н. О налоговом учете основных средств в соответствии с требованиями главы 25 Налогового кодекса РФ. // Консультант. -2001. -№ 23. -С.27-131
203. Титова А.А. НДС при строительстве хозспособом. // Учет. Налоги. Право. -2002. -№ 28. -С.28
204. ТкачВ.И., ТкачМ.В. Международная система учета и отчетности. М.: Финансы и статистика, 1992. -160с.
205. Украинский Р. Налоговый учет проблемы и решения. // Экономика и жизнь. -2002. -№> 16. -С.25
206. Управленческий учет: Учебное пособие / Под ред. А.Д. Шеремета. М,: ФБК-ПРЕСС, 1999.-512с.
207. Усольцева Л.Н. Паралельные учеты. // Учет. Налоги. Право. -2001. -№46. -С.8-9
208. Финансы. / Под ред. A.M. Ковалевой. М.: Финансы и статистика, 1999. -384с.
209. Фогель О. Организация налогового учета в л1С: Бухгатерия 7.7. // Экономика и жизнь. -2002. -№ 17. -С.34
210. Фомичева Л.П. Вычет НДС по монтажу основного средства. // Учет. Налоги. Право. -2001. 19. -С.27
211. Фомичева Л.П. Комментарий к Методическим указаниям по бухгатерскому учету материально-производственных запасов. // Нормативные Акты для бухгатера. -2002. -№ 5. -С. 134-138
212. Харитонов С. Есть объект и учет будет. // Бухгатер и компьютер. -2002.2.-С.6-17
213. Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж. Бухгатерский учет: управленческий аспект: Пер. с англ. / Под ред Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 2002. -416с.
214. Хороший О.Д. Налоговый учет глазами налоговых органов. // Учет, налоги, право. -2001. -№ 46. -С. 12-14
215. Хороший О.Д. Комментарий.// Нормативные Акты для бухгатера. -2001. -№ 16. -С.105
216. Хохлова О.Ю., Юшенкова JI.В. Формируем и используем резерв в бухгатерском учете. // Учет. Налоги. Право. -2002. -№31. -С.9
217. Черник Д.Г. Собирать нужно налоги, а не штрафы. // Консультант. -2002. -№ 12. -С.10
218. Шаталов С.Д. Налоги, которые мы выбираем, налоги, которые выбирают нас. // Консультант. -2002. -№ 1. -С.9-12
219. Шнайдерман Т.А. Состав и учет, затрат, включаемых в себестоимость: отраслевые особенности, налогообложение. М.: Международный центр финансово-экономического развития, 1997. -208с.
220. Шнейдман JI.3. Рекомендации по переходу на новый План счетов. М.: Бухгатерский учет, 2001. -96с.
221. Шнейдман JI.3. Проблемы применения нового Плана счетов бухгатерского учета. // Приложение к журналу Бухгатерский учет. -2002. -№ 3. -С.44-45
222. Шнейдман JI.3. Применение Плана счетов бухгатерского учета. // Финансовая газета. -2002. -№ 13. -С.6-7
223. Шторгин С.А. Комментарий. // Экономика и жизнь. -2002. -№ 24. -С.З
224. Щербакова О.В. Учетная политика для целей налогообложения прибыли." // Консультант. -2001. -№ 24. -С.49-50
225. Экономика предприятия. Под ред. В.Я. Горфинкеля, В.А. Швандара. М.: ЮНИТИ - ДАНА, 2000. 718с.
226. Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуации и примеры: пер. с англ. / Под ред. и с предисл. A.M. Петрачкова. -М.: Финансы и статистика, 1993. -500с.
Похожие диссертации
- Бухгатерский учет затрат на природоохранную деятельность
- Формирование стратегического управленческого учета на промышленных предприятиях
- Теория, методология и организация системы управленческого учета
- Методология внутренней стандартизации учета в агроходингах
- Теория, методология и организация статического и динамического учета инвестиционно-строительной деятельности