Темы диссертаций по экономике » Финансы, денежное обращение и кредит

Методология формирования и развития налоговой системы Российской Федерации тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат

Ученая степень	доктор экономических наук
Автор	Шаталов, Сергей Дмитриевич
Место защиты	Москва
Год	2003
Шифр ВАК РФ	08.00.10

Диссертация

Автореферат диссертации по теме "Методология формирования и развития налоговой системы Российской Федерации"

На правах рукописи

Шаталов Сергей Дмитриевич

Методология формирования и развития налоговой системы Российской Федерации

Специальность 08.00.10 -Финансы, денежное обращение и кредит

Автореферат диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук

Москва-2003

Работа выпонена на кафедре проблем рынка и хозяйственного механизма Академии народного хозяйства при Правительстве Российской Федерации.

Официальные оппоненты: доктор экономических наук профессор

Паскачев Асламбек Боклуевич

доктор экономических наук профессор Лыкова Людмила Никитична

доктор экономических наук,профессор Павлова Лидия Петровна

Ведущая организация: Российская экономическая академия

имени Г.В.Плеханова.

Защита состоится 4 декабря 2003 г. в 14.00 часов на заседании диссертационного совета Д 504.001.01 по присуждению ученой степени доктора экономических наук в Академии народного хозяйства при Правительстве Российской Федерации по адресу: 119571, г. Москва, проспект Вернадского, д. 82 (ауд.512).

С диссертацией можно ознакомиться в Научной библиотеке Академии народного хозяйства при Правительстве РФ. Автореферат разослан 3 ноября 2003 года.

Ученый секретарь диссертационного совета Д 504.001.01 к.э.н.

ЗаськоВ.Н.

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность исследования. Основы налоговой системы России были заложены на рубеже 90-х годов, и состав принятых тогда норм в целом охватывал важнейшие виды налогов, используемых в странах с рыночной экономикой. В частности, это касается законов о налоге на прибыль предприятий и организаций (о налоге на доходы банков и страховых организаций), об НДС, об акцизах, о подоходном налоге с физических лиц, а также закона о таможенном тарифе и ряда других законов из пакета налоговых законов, принятых в декабре 1991 г. Вместе с тем в конструкциях этих законов имелись многочисленные отступления от общепринятых в мировой практике правил, нарушавшие принцип справедливости и нейтральности налоговой системы.

Кроме того, налоговая система России отличалась большим числом целевых налогов. Специальными законами были установлены налоги, направленные на обеспечение деятельности государственных органов самостоятельными доходными источниками в различных сферах деятельности: в сфере дорожного строительства и содержания дорожного хозяйства (система платежей в дорожные фонды); лесного хозяйства (попенная плата), сельского хозяйства (плата за землю и арендная плата). Некоторые налоги вводились взамен бюджетного финансирования - суммы налога не изымались у предприятий, если расходовались ими целевым образом, но включались в цену продукции (например, отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы) и тем самым принудительно увеличивали затраты в этих отраслях. Другие целевые налоги вводились не только для обеспечения доходов местных бюджетов, но и для закрепления собственных доходных источников для финансирования отдельных расходов. С этой целью появились, в частности, налоги на содержание социально-культурной сферы и объектов жилищно-коммунального хозяйства, на содержание муниципальной милиции, на нужды образовательных учреждений.

Отсутствие стратегии развития налоговой системы, большое число налогов (в том числе имеющих сходную налоговую базу) и бессистемность внесения изменений в законодательство, высокая налоговая нагрузка при отсутствии четких правил препятствовали экономическому росту, притоку

инвестиций и способствовали формированию многочисленных каналов уклонения от налогообложения.

Отдельные попытки реформировать налоговую систему в середине 90-х годов не увенчались успехом. Налоговая политика в период становления рыночных отношений складывалась спонтанно, под воздействием сиюминутных потребностей. Фактически в обществе паралельно сосуществовали две тенденции. С одной стороны, происходила структурная перестройка, в ходе которой предприятия остро нуждались в мобилизации финансовых ресурсов, которые в условиях рынка они могли получить только в результате предпринимательской деятельности, за счет производства и реализации конкурентоспособной продукции, обеспечивающих получение прибыли. С другой стороны, в результате структурной перестройки происходило высвобождение рабочей силы в отраслях, продукция которых не имела достаточных рынков сбыта вследствие ее низкого качества по сравнению с зарубежными аналогами или в связи с ограниченностью рынков сбыта, как это было с отраслями, ориентированными на обслуживание ВПК. Со стороны государства это требовало значительных расходов на переобучение, создание новых рабочих мест и другие программы. Таким образом, структурная перестройка объективно сопровождается усилением фискального давления на участников рынка. Однако результатом избыточной налоговой нагрузки стала выраженная тенденция угнетения производства, что являлось одной из причин ухода предпринимателей в тень и разработки разнообразных механизмов уклонения от налогообложения.

В условиях ограниченных финансовых ресурсов государства для целей поддержки производства и решения социальных проблем был избран путь предоставления налоговых льгот и создания специальных налоговых режимов. Принимались специальные законы, непременным атрибутом которых были налоговые льготы. Обилие же нерешенных задач привело к тому, что налоговые льготы стали приобретать лавинообразный характер. Мировой опыт показывает, что налоговые льготы, как правило, не позволяют достичь тех целей, ради которых они вводятся, либо оказываются менее эффективными по сравнению с прямым бюджетным финансированием приоритетных для государства программ. Россия не стала исключением из этого правила. В результате такой политики (а точнее, отсутствия какой-либо догосрочной политики) основные проблемы решены не были. Напротив, государство стокнулось с практически неконтролируемой потерей налоговых доходов в условиях кризиса, когда

потребность в расходах на социальные программы и инвестиции чрезвычайно велика. Зачастую уже после принятия закона о бюджете принимались законы с очередными налоговыми льготами, что срывало испонение доходной части федерального бюджета и вынуждало государство для покрытия расходов прибегать к заимствованиям на внутреннем и международном рынках.

Таблица 1.

Доходы, расходы, дефицит бюджета расширенного правительства в 1992 -2002 гг. (% ВВП)

Наименование показателей 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002

Доходы бюджета 0,4 63 6,3 5,8 5,3 6.7 4,8 4,7 9,7 8,0 6,4

Расходы бюджета 5.1 8,6 7,5 1.1 3,0 3,4 8,1 5,9 4,8 4,8 6,1

Дефицит 24,7 2,3 11,2 5,3 7,7 6,7 3,3 1,2 0,9 0,2 0,03

Становилось все более очевидным, что налоговая политика, основанная на так называемом стимулировании (с использованием налоговых льгот, введением целевых налогов и сборов, закрепленных за фондами или министерствами), зашла в тупик. Разрушалась налоговая база, рассыпалась единая бюджетная система государства, явно проявились тенденции ведомств обеспечить приоритет своих интересов и создать или закрепить собственную обособленную налоговую базу. Аналогичные процессы развивались и в регионах. Из данных, приведенных в Таблице 1, видно, что на протяжении 1990-х годов процесс сокращения доходов бюджета расширенного правительства происходил гораздо более высокими темпами, чем процесс сокращения расходов. В результате, наблюдася высокий бюджетный дефицит.

Необходимо было установить четкие и понятные правила, на основании которых дожны формироваться налоговые доходы государства. В качестве основного направления налоговой реформы было поставлена цель построения налоговой системы, которая была бы направлена на создание следующей налоговой системы:

а) эффективной (обеспечивающей необходимый уровень бюджетных доходов при относительно малых расходах на администрирование);

б) справедливой (при которой лица с одинаковыми доходами несут равную налоговую нагрузку);

в) нейтральной (не оказывающей искажающего влияния на принятие решений хозяйствующими субъектами рыночной экономики);

г) стабильной и предсказуемой;

д) адекватной организации налоговых систем в экономически развитых странах.

Диссертационная работа посвящена методологическим вопросам стратегии реализации налоговой реформы. В ней рассмотрены предпосыки реформы и ее основные направления: совершенствование налогового законодательства с позиций экономических последствий принимаемых решений; изменения системы налогов и налогового администрирования. Кроме того, проведен анализ конкретных налогов с точки зрения соблюдения основных требований налоговой реформы в условиях рынка: справедливости, нейтральности, бюджетной эффективности.

Предмет исследования. Предметом исследования в настоящей работе является логика формирования и механизм функционирования налоговой системы в условиях становления и развития рыночных отношений, стратегия налоговой реформы в Российской Федерации конца 90-х годов двадцатого Ч начала первого десятилетия двадцать первого веков. Работа выпонена на фактическом материале, собранном и обработанном автором за время работы над проектом Налогового кодекса Российской Федерации, при его сопоставлении с выявленными закономерностями организации налоговых систем экономически развитых стран, а также на основе проведенного автором анализа опубликованных результатов научных исследований и материалов по проблемным вопросам организации и совершенствования налоговых отношений.

Такое исследование предполагает комплексное освещение вопросов методологии организации налоговых отношений, в том числе применительно к определению основных категорий и понятий налогового законодательства, технике построения налоговой системы Российской Федерации на примере конкретных налогов.

Цель работы. Целью работы является обоснование стратегии налоговой реформы в России конца XX - начала XXI веков.

Для достижения этой цели автором был проведен анализ налогового законодательства Российской Федерации с точки зрения его соответствия методологии построения налоговых систем в условиях рынка, разработаны предложения по реформированию налоговой системы России, направленной на последовательное, поэтапное ее преобразование с учетом сохранения необходимого уровня доходов бюджетов и государственных внебюджетных фондов.

Степень разработанности проблемы. Вопросы формирования доходной базы государства, государственных финансов в развитых, в развивающихся и в странах с переходной экономикой, а также вопросы развития налоговой системы применительно к конкретным историко-экономическим условиям рассматривались многими ведущими российскими и зарубежными учеными. Автор в своем исследовании анализировал публикации по данной проблеме с целью научного обоснования выдвигаемых на защиту положений.

Методологическая база исследования. Основной методологической базой исследования стал историко-диалектический подход, предполагающий выявление объективных причин и взаимосвязей, обусловливающих характер, динамику и тенденции происходящих явлений и процессов, позволяющий определять причинно-следственную связь между ними и закономерности развития.

Метод исследования. В работе использованы методы группировки статистических данных применительно к объектам налогообложения в отраслевом разрезе и по категориям плательщиков. Полученные результагы использованы для моделирования ситуации в условиях предлагаемых изменений налоговой системы.

Рекомендации по совершенствованию налоговой системы Российской Федерации разработаны на основе анализа методологии построения основных видов налогов России и сопоставления ее с базовыми принципами аналогичных налоговых изъятий в странах с развитыми рыночными отношениями. Кроме того, в работе широко использовася метод международного сопоставления различных налоговых систем, а также анализ опыта стран с развитой рыночной экономикой.

Научная новизна. В диссертационной работе впервые произведено теоретическое исследование комплекса проблем организации налоговых отношений на стадии перехода от постсоциалистических экономик к рынку,

обоснована структура налоговой системы федеративного государства и стратегия российской налоговой реформы конца XX - начала XXI века.

Диссертантом получены следующие научные результаты:

1. Доказано, что построение налоговой системы дожно исходить из необходимости выравнивания налоговой нагрузки на налогоплательщиков. Отступление от этого принципа, введение не связанных друг с другом налогов (в первую очередь - целевых и оборотных) произвольно дифференцирует уровень налоговой нагрузки на участников рынка. Показана неприемлемость одноканальной системы налоговых изъятий ввиду объективной невозможности установления единого объекта налогообложения для всех сфер и форм экономической деятельности и для всех участников налоговых отношений.

2. Предложена и обоснована методика закрепления налоговых поступлений за бюджегами различных уровней в условиях федеративного государства.

3. Обоснована экономическая целесообразность принятия единого законодательного акта (Налогового кодекса), направленного на регулирование принципов налогообложения, введения единой терминологической базы в вопросах налогообложения. Обоснован тезис о том, что законодательное определение понятия налога и других категорий налоговой системы является необходимой экономической предпосыкой обособления налоговых платежей от прочих платежей (в том числе компенсационных или являющихся платой за услуги упономоченных органов), обеспечения защиты конституционных прав налогоплательщиков и конкретизации их конституционных обязанностей.

4. Обоснована необходимость законодательного регулирования вопросов, касающихся возникновения, изменения и прекращения обязанности по уплате налога в качестве основы организации налогового администрирования и применения мер налоговой ответственности, как главной предпосыки экономической эффективности налоговой системы.

5. Доказано, что отступление от принципа системности при построении налоговой системы привели, в свою очередь, к отходу от критериев нейтральности и справедливости налоговой системы, а экономически необоснованная высокая налоговая нагрузка стала основной причиной формирования каналов налоговых уклонений и снижения инвестиционной активности. Обоснован вывод о том, что отклонения от общепринятой

организации НДС искажают механизм действия этого налога и приводят к потерям экономической эффективности.

6.Предложены эффективные инструменты налогового администрирования акцизов как налогов на потребление. В частности, предложена система взимания данного налога с применением акцизных складов, позволяющих приблизить момент уплаты акциза к моменту потребления подакцизных товаров.

7. Доказана целесообразность введения единой (плоской) ставки налога на доходы физических лиц.

8. Обоснована экономическая целесообразность замены обязательных платежей в государственные внебюджетные фонды единым социальным налогом.

9. Доказана необходимость изменения методики определения базы налога на прибыль. В частности, показано, что во избежание двойного налогообложения одних и тех же доходов у налогоплательщика следует принимать к вычету все экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы. При этом обоснована необходимость исключения многочисленных налоговых льгот из правил уплаты данного налога с целью повышения справедливости налогообложения.

Теоретическая и практическая значимость диссертации обусловлены тем, что реформирование налоговой системы, максимальная адаптация ее к требованиям рынка является ключевым условием для обеспечения экономического роста в России.

Полученные диссертантом результаты легли в основу концепции реформирования налоговой системы Российской Федерации, значительная часть которой была реализована в 2000 - 2003 гг.

Автор принимал непосредственное участие как в разработке концепции налоговой реформы, так и в ее практической реализации, в подготовке изменений в налоговом законодательстве. Руководил работой по подготовке Налогового кодекса Российской Федерации, методики определения налоговых баз и конкретных механизмов исчисления и уплаты налогов, расчетами оптимальных ставок налогов с учетом обеспечения потребностей бюджетного финансирования необходимыми источниками. Большинство предложений автора, сформулированных в диссертации, реализованы в уже принятых главах Налогового кодекса, а также в проектах глав Кодекса, находящихся на рассмотрении в Государственной Думе.

Стратегия налоговой реформы вошла составной частью в среднесрочную и догосрочную программу экономического развития Российской Федерации, нашла отражение в послании Президента Российской Федерации Федеральному Собранию Российской Федерации о бюджетной политике в 2001 - 2004 годах, где прямо отмечается, что увеличение доходов федерального бюджета дожно происходить не за счет увеличения налоговой нагрузки, а за счет расширения налоговой базы, благодаря созданию условий для развития частного бизнеса, сокращению теневого оборота.

Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации отражены более чем в 50 научных работах общим объемом свыше 150 п.л. Результаты исследований докладывались более чем на 30 научных и практических конференциях в России и за рубежом, в том числе на Всемирном экономическом форуме и на заседаниях Налогового комитета ОЭСР, а также на парламентских слушаниях в Государственной Думе и Совете Федерации.

Структура диссертации. Представленная работа состоит из введения, трех разделов (семи глав), заключения и двух приложений. Ниже приводится укрупненная структура диссертации:

Введение.

Раздел I. Методология и базовые принципы построения налоговой системы государства с рыночной экономикой

Глава 1. Методологические основы и принципы построения налоговой системы в рыночной экономике

Глава 2. Система администрирования налогов

Раздел II. Методологические аспекты прямого налогообложения в Российской Федерации

Глава 3. Налог на доходы физических лиц

Глава 4. Единый социальный налог

Глава 5. Налог на прибыль организаций

Раздел III. Методологические аспекты косвенного налогообложения в Российской Федерации

Глава 6. Налог на добавленную стоимость

Глава 7. Акцизы

Заключение

Библиография

Основное содержание работы. В диссертации автор рассматривает три крупные группы проблем.

Первая группа связана с анализом и обоснованием структуры правовой базы налогообложения. Автором поднимаются и рассматриваются теоретические вопросы, связанные с тем, каким образом дожно быть организовано налоговое законодательство, чтобы оно отвечало изложенным выше принципам и не становилось тормозом на пути экономического прогресса: что дожно включаться в понятие законодательной базы по вопросам налогообложения, какие группы отношений дожно регулировать налоговое право, кто является участником налоговых правоотношений, права и обязанности каждого участника, понятие нарушения налогового законодательства и др. В диссертации автор формулирует и обосновывает дефиниции применительно к тем специальным категориям, коюрыми оперирует налоговое право.

Налоговые отношения устанавливают обязанности, которые возложены на плательщиков в силу закона, поэтому особое внимание в работе автор уделил вопросам налогового администрирования, которые являются одним из важнейших факторов общей экономической эффективности налоговой системы. Эта (вторая) группа вопросов касается порядка представления налогоплательщиками и налоговыми агентами информации в налоговые органы, а также действий налоговых органов, включая организацию налоговых проверок и оформление их результатов, порядок установления фактов налоговых правонарушений, предъявление претензий, совершение других процессуальных действий и процедур. Вопросы налогового администрирования, как показал автор, требуют тщагельной проработки, поскольку правильная организация контроля не дожна создавать помех для ведения бизнеса законопослушным налогоплательщикам и вместе с тем такой контроль дожен бьггь всеобъемлющим, перманентным и эффективным.

Третья группа проблем, которой в работе уделено основное внимание, связана с построением в Российской Федерации оптимальной системы налогов, включая совершенствование методики исчисления и уплаты наиболее важных налогов, таких как подоходный налог, НДС, акцизы, единый социальный налог.

Объединение этих групп вопросов в одной работе продиктовано следующими обстоятельствами. Анализ, произведенный автором, показал, что дореформенные законы, касающиеся налогообложения, существовали как самостоятельные разрозненные акты по конкретным налогам.. При этом применение налогоплательщиками нормативных правовых актов требовало специальных разъяснений в виде постановлений Правительства Российской Федерации, инструкций и других нормативных документов контролирующих органов. Такая ситуация приводила к существенному снижению степени экономической эффективности налоговой системы. Лавинообразное нарастание новых типов и видов сделок между экономическими агентами, формирование многочисленных каналов налоговых уклонений в результате несовершенства налоговой системы, неурегулированность вопросов об ответственности за налоговые правонарушения в итоге имело своим следствием рост неравномерности распределения налогового бремени и, соответственно, подрывало принцип экономической справедливости налоговой системы.

Результаты проведенных исследований подтверждают вывод автора о том, что выходом из сложившейся ситуации было единовременное и согласованное решение нескольких важнейших задач: совершенствование налогового законодательства; установление базовых понятий налоговой системы, использующихся в большинстве развитых стран; внедрение принципов экономической эффективности при построении налоговой системы; законодательное закрепление форм и процедур административного контроля за уплатой налогов.

Первая глава работы "Методологические основы и принципы построения налоговой системы в рыночной экономике" посвящена изучению методологических вопросов построения налоговой системы в условиях рынка, исследованию применимости требований, предъявляемых к налоговым системам развитых рыночных экономик, к России в условиях перехода к рынку, то есть при отсутствии всех необходимых институтов свободного рынка и гражданского общества, неподготовленности субъектов к работе в условиях свободной конкуренции, отсутствии необходимой правовой базы и нехватке квалифицированных кадров в налоговой администрации. Автор обосновывает вывод о том, что вопреки достаточно распространенному мнению о необходимости поэтапного, сегментного применения принципов и методов рыночного налогообложения в странах, находящихся на стадии перехода к рынку, на практике отступление от таких принципов приводит к разрушению

базовых основ формирования свободных рыночных отношений, угнетает конкуренцию, меняет мотивацию деятельности хозяйствующих субъектов, искажает экономические решения и деформирует структуру инвестиций'.

Кроме того, в этой главе автор обосновал необходимость систематизации и унификации налогового законодательства, введения специальных категорий и особой терминологии в рамках налоговой системы, принятие единого документа (Налогового кодекса), в рамках которого могут быть выявлены и устранены противоречия или несогласованности отдельных правовых норм, ликвидировано их дублирование.

Инкорпорирование процедуры принятия налоговых норм непосредственно в Налоговый кодекс позволяет, как доказывает автор, сформировать обозримую и четко структурированную правовую базу, определить правовой статус различных документов, отражающих позицию налоговых органов по вопросам налогообложения, определить вопросы, по которым эти органы вправе принимать регулирующие документы, и порядок их принятия.

Автор, на основе подходов, разработанных экономической теорией фискального федерализма, доказывает, что для федеративного государства оптимальным является такой подход к разграничению налоговых пономочий между органами государственной власти и управления различного уровня, при котором на федеральном уровне определяются общие принципы налогообложения на всех нижестоящих уровнях власти и управления. При этом на настоящем этапе развития является неэффективной конструкция, при которойк к компетенции субъектов Российской Федерации относится регулирования общих принципов налогообложения на субнациональном уровне. Субфедеральное налоговое законодательство дожно формироваться из отдельных законов и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, принятых в соответствии с федеральным законодательством, то есть при соблюдении всех общих принципов, в нем содержащихся2.

1 О воздействии характеристик налоговой системы и отдельных налогов на решения экономических агентов см Atkinson AB., Stlglltz J E. Lectures on Public Economics. - London McGraw-Hill, 1980, DiamondP, Mirrlees J Optimal Taxation and Public Production II' Tax Rules 11 American Economic Review -Vol 61 No 2 (June), 1971. crp 361-374, Easterly W. RebeloS Fiscal Policy and Economic Growth// Journal of Monetary Economics - Vol 32(1993) P. 417-458

2 Подробнее о принципах налогообложения в федеративном государстве см Brennan G and J. Buchanan, "Normative Tax Theory for a Federal Polity. Some Public Choice Preliminaries", Tax Assignment in Federal Countries I Charles E McLure, ed. - Canberra. Centre for Research on Federal Fiscal Relations, Australian National University, 1983 , Buchanan J M , "Federalism and Fiscal Equity" // American Economic Review -Vol 40 (4), September, 1950, стр. 583-599, Gordon R "An Optimal Taxation Approach to Fiscal Federalism"

Налоговая система России дожна строиться на этих базовых принципах, а нарушение хотя бы одного из них непосредственно Налоговым кодексом или другими актами налогового законодательства независимо от их уровня (федерального, регионального или местного) может и дожно служить основанием для опротестования в установленном порядке самого акта либо отдельных его положений и признания такого акта (его положений) неправомерным.

Правомерность такого подхода автор подтверждает тем, что некоторые базовые принципы налогообложения прямо сформулированы в Конституции, другие непосредственно следуют из конституционных норм. Конституцией прямо установлена обязанность каждого лица (организации или физического лица) уплачивать законно установленные налоги и сборы. Соответственно, ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать те налоги или сборы, которые прямо не предусмотрены федеральным законодательством, либо которые, хотя им и предусмотрены, но установлены с нарушением закона, и -что еще более важно с практической точки зрения, как подчеркивает автор, - ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать какие-либо взносы или платежи, обладающие всеми признаками налогов или сборов, но не предусмотренные федеральным законодательством.

Анализируя прежние процедуры принятия нормативных документов, автор аргументирует вывод о том, что Правительство РФ, региональные и местные власти достаточно часто вводили или изменяли налоги, не обладая на то соответствующими пономочиями. В ряде случаев имела место практика маскировки незаконного введения новых налогов (сборов) под легитимное установление неких обязательных платежей. В связи с этим установление в Кодексе комплекса мер, ограничивающих подобную практику, может рассматриваться, по мнению автора, как важный этап становления единой налоговой системы федеративного государства.

В результате проведенного анализа автор определяет круг вопросов, по которым налоговое законодательство дожно содержать четкие и однозначные ответы. Это прежде всего: что считать налогом, то есть в отношении каких платежей дожна быть признана конституционная обязанность производить их уплату; кто имеет право устанавливать налог и каким образом дожно осуществляться введение, изменение и отмена налогов; как определить права и

// Quarterly Journal oj Economics - Vol 97, 1983, pp 567-586, King D N, Fiscal Tiers The Economui of Multi-Level Government - London George Allen and Unwm, 1984

обязанности участников налоговых отношений; как определить понятие налогового правонарушения и ответственности за неиспонение налогового законодательства, решить процедурные вопросы, связанные с исчислением и уплатой налогов, а также проведением налогового контроля. При этом обосновывается необходимость введения специальных правовых категорий, определяющих существенные понятия в вопросах регулирования отношений, связанных с установлением, уплатой, изменением, отменой налогов.

Автор аргументирует вывод о том, что выработка и строгое юридическое определение терминов и понятий налогового законодательства (в частности, понятий налога и сбора) позволяет четко квалифицировать конституционные обязанности налогоплательщика, отделить налоговые платежи от иных видов платежей, предусмотренных законодательством. Введение единой терминологической базы позволяет защитить конституционные права и конкретизировать обязанности налогоплательщиков, выделив налоги из совокупности прочих платежей.

Под налогом дожен пониматься обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного веления или оперативного управления денежных средств, в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными упономоченными органами и дожностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).

Автор доказывает, что большое количество законодательно установленных платежей, взносов и сборов, взимаемых самыми разными субъектами при различных обстоятельствах, на самом деле не являются налогами, поскольку представляют собой ни что иное, как вознаграждение (оплату) за услуги того или иного вида.

Автор обосновывает вывод о том, что корректное определение налога (сбора) имеет как теоретическое, так и практическое значение. Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать какие-либо взносы или платежи, обладающие установленными НК признаками налогов или сборов, но не

предусмотренные Кодексом. Иными словами, если некий обязательный платеж, установленный законодательными или испонительными органами власти, обладает всеми формальными признаками налога или сбора, но прямо не поименован в Налоговом кодексе, его взимание является противозаконным независимо от того, какие методы используются для его "маскировки" под иные обязательные платежи.

В этой же главе анализируется состав налогов, организация налоговых отношений в условиях рынка, а также основные изменения в отдельных налогах в процессе реформирования налоговой системы в России.

Автор обосновывает тезис о том, что при организации налоговых систем юсударств с рыночной экономикой четко выдерживается ряд критериев, важнейшими из которых являются справедливость, нейтральность, бюджетная эффективность. Все эти принципы дожны быть соблюдены и при реформировании налоговой системы России3.

Реализация критерия справедливости состоит в первую очередь в выравнивании налоговой нагрузки на лиц с одинаковыми доходами (с одинаковой способностью платить налоги). Автор доказывает, что выравнивание налоговой нагрузки составляет ключевой стержень стратегии российской налоговой реформы конца XX - начала XXI века.

В работе автор подробно анализирует дореформенную налоговую систему с точки зрения ее соответствия требованиям нейтральности и справедливости, рассматривая, к каким последствиям приводило отступление от этого принципа. Доказывается, что избыточная - по сравнению с другими странами - налоговая нагрузка по важнейшим налогам препятствовала свободному передвижению капиталов и инвестиционных потоков, вынуждала отечественных товаропроизводителей прибегать к сокрытию реальных результатов своей экономической деятельности.

Автор обосновывает необходимость применения в условиях рынка многоканальной налоговой системы. В силу различий в формах и видах деятельности ввести один универсальный объект налогообложения оказывается нереальным. Вместе с тем автор, анализируя существующие методики выбора объектов налогообложения ключевых налогов, доказывает, что выбор этих

3 Подробнее о принципах справедливости и нейтральности налогообложения см Musgrave R A and Р В Musgrave, Public Finance m Theory in Practice, 5th ed - Singapore McGraw-Hill, 1989 , Edgeworth, F Y. "The theory of taxation" // Economic Journal, - 1897, стр 46-70,226-236 and 550-571, Pigou, A C. "A iludy m public finance". - 3rdedn -London' MacMillian, 1947

объектов не случаен, и они представляют собой преимущественно различные модификации налогообложения доходов и имущества экономических агентов.

В работе показано, что такие внешне различные налоги, как налог на добавленную стоимость, налог на доходы физических лиц, налог на прибыль организаций, налог на добычу полезных ископаемых и др. в действительности являются внутренне глубоко взаимосвязанными и в системе допоняют друг друга.

Налог на добавленную стоимость - это налог на вновь созданную стоимость. Средства, полученные в оплату затраченного труда, или присваиваемая организацией или физическим лицом часть вновь созданного продукта, в свою очередь включаются в объект обложения налогом на доходы физических лиц или налогом на прибыль организаций соответственно. Но при всей схожести объектов налогообложения в силу различий в методике исчисления и уплаты с помощью этих налогов решаются принципиально разные задачи.

Анализ мирового опыта налогообложения и конкретной методики взимания налогов показывает, что особенность НДС с его зачетным механизмом состоит в том, что он выступает как универсальный налог на потребление4. Он в наибольшей степени обеспечивает поддержание необходимых пропорций между доходной базой бюджета и объемом валового внутреннего продукта (в стоимостном выражении), произведенного обществом. НДС позволяет автоматически учитывать при формировании доходной части бюджета инфляционную составляющую, что очень важно для выпонения государством своих функций. НДС является весьма эффективным налогом и с точки зрения администрирования: участники рынка сами заинтересованы в том, чтобы предоставить в налоговые органы сведения об объемах уплаченного ими налога по тем или иным сдекам для получения возмещения.

В работе показано, что совсем другие задачи решаются налогом на прибыль организаций и родственным ему налогом на доходы физических лиц. Во многих странах налог на прибыль является составной частью единого подоходного налога, что позволяет создать одинаковые условия для ведения предпринимательской деятельности независимо от того, ведется физическим лицом такая деятельность самостоятельно, с помощью посредника или для ее ведения создана специальная организация.

4 Cm TaitA. Value Added Tax. International Practice and Problems - IMF, 1998

Несмотря на то, что в Российской Федерации эти налоги пока остаются формально разделенными, тенденция к их сближению отчетливо проявилась при подготовке Налогового кодекса. В частности, это касается изменения состава производственных вычетов индивидуальных предпринимателей, введения единых новых подходов при налогообложении доходов от операций с ценными бумагами и единой методики зачета при налогообложении получаемых дивидендов налога на прибыль, уплаченного на предыдущих этапах.

Налог на доходы физических лиц позволяет выявить распределение доходов в обществе, что важно для учета социального аспекта налогообложения (ему, как правило, присуща разветвленная и продуманная система социальных вычетов). Этот налог достаточно сложен для администрирования, но он позволяет персонифицировать доходы (в отличие от НДС), что имеет немаловажное значение для определения базы формирования доходов государства в территориальном разрезе.

Роль налога на прибыль очень важна в плане выравнивания налоговой нагрузки в различных секторах экономики независимо от сферы экономической деятельности и организационно-правовой формы ее осуществления.

Ключевыми задачами реформы в сфере налогообложения доходов являются ликвидация механизма двойного налогообложения одних и тех же сумм и переход к налогообложению реальных (фактических) доходов. Прежде существовал закрытый перечень принимаемых к вычету расходов, поэтому расходы, не включенные в такой перечень, не учитывались при определении налоговой базы у производителей товаров (работ, услуг), что на практике приводило к налогообложению отдельных видов расходов. В то же время у продавцов соответствующих материальных ресурсов (включая работы и услуги) вся выручка учитывалась в составе доходов от реализации и тоже подлежала налогообложению. Признание в целях налога на прибыль всех экономически обоснованных и документально подтвержденных расходов налогоплательщика создает условия для развития нормальной рыночной конкуренции, возврата капиталов и свертывания объемов безналоговых оборотов.

Анализ показывает, что новый механизм уплаты рентных платежей кроме налога на добычу полезных ископаемых дожен предусматривать налог на допонительный доход от добычи углеводородов. Такой порядок позволяет, с одной стороны, учитывать временной аспект реализации инвестиционных проектов, с другой стороны позволяет государству получать ренту оптимального уровня по каждому конкретному проекту.

Имущество представляет собой накопленный доход, поэтому налоги на имущество Ч это налоги на накопленный доход. Такие налоги способствуют концентрации имущества у эффективных собственников и закрепляют за территориальными бюджетами устойчивые источники доходов.

Таким образом, налоги дожны составлять единую систему, элементы которой логически взаимосвязаны и обеспечивают решение общей задачи формирования устойчивой доходной базы государства при условии равномерного распределения налоговой нагрузки на доходы всех участников рыночных отношений. Целевые налоги равно как налоги, уплачиваемые с выручки, нарушают принцип справедливости, вызывают неадекватные перекосы налоговой нагрузки безотносительно к реальным доходам плательщиков, поэтому в ходе реформы они дожны быть отменены.

Следуя логике построения налоговой системы в условиях рынка, автор сформулировал и обосновал конкретные изменения в системе налогов, механизме исчисления и уплаты отдельных, наиболее значимых налогов.

Так, автор доказывает необходимость при распределении системы налогов по уровням бюджетов учитывать их иерархию. Некоторые налоги (например, НДС) дожны взиматься на федеральном уровне. База этого налога может формироваться на территории одного региона, а платежи в бюджет осуществляться на территории другого региона. То же самое относится к некоторым акцизам, таможенным пошлинам. Эти налоги дожны обеспечивать основную долю поступлений в федеральный бюджет, поскольку справедливо определить их принадлежность как источника доходов какой-либо территории внутри государства практически невозможно. Другие налоги следует зачислять в региональные бюджеты. Например, объекты недвижимости и транспортные средства имеют территориальную регистрацию и, следовательно, уплачиваемые налоги дожны поступать в территории по месту регистрации этих объектов. Несколько сложнее обстоит дело с налогом на доходы физических лиц. Он уплачивается по месту работы физического лица, но дожен был бы переадресовываться по месту его жительства, поскольку работник пользуется социальной инфраструктурой в основном по месту своего жительства, там же он получает возмещения из бюджета в случаях, когда приобретает право на социальные или имущественные налоговые вычеты. В то же время с повышением мобильности населения при реализации такого подхода будет каскадно увеличиваться сложность администрирования этого налога, а также затраты государства и расходы работодателей на соблюдение налогового

законодательства. Это обстоятельство является одной из важных причин, по которой в федеративном государстве подоходный налог, как правило, поступает в федеральный бюджет.

С учетом внутренней логики построения налоговой системы и взаимосвязей между различными налогами автор обосновывает вывод о том, что соблюдение принципов справедливости и нейтральности следует оценивать в целом по системе. Для реализации этого подхода в целом, его в максимальной степени следует выдерживать в отношении каждого отдельного налога. Отлаженное производство, ориентированное на конкретною потребителя и занимающее определенную нишу на рынке, остро и болезненно реагирует на всякое изменение конъюнктуры. Если изменение конъюнктуры обусловлено тем, что конкуренты получили налоговые льготы, товаропроизводители в других секторах экономики тотчас реагируют, отмечая ущемление своих интересов.

Исследование, произведенное автором в первой главе работы, позволило:

1) доказать, что в условиях переходной экономики налоговая система дожна строиться по общим принципам организации систем налогообложения стран с развитой рыночной экономикой;

2) методологически решить вопрос об оптимальном пути выхода из правового кризиса, вызванного разобщенностью существовавшей ранее правовой базы, обосновав необходимость принятия единого законодательного акта - Налогового кодекса;

3) обосновать ключевые направления по изменению состава и структуры законодательства, регулирующего налоговые отношения в условиях федеративного государства;

4) обосновать логику построения типичной для государств с рыночной экономикой системы налогов;

5) обосновать необходимость формирования многоканальной системы налоговых изъятий;

6) проилюстрировать конкретными примерами объективный характер принципов справедливости и нейтральности для налоговых систем в условиях рынка;

7) обосновать структуру современной налоговой системы;

8) обосновать необходимость выработки методики установления факта возникновения дохода применительно к любой сфере деятельности,

любым типам хозяйственных операций, а также методику установления лица (лиц), присваивающих доход;

9) предложить методику закрепления поступлений от обязательных платежей за бюджетами различных уровней.

Во второй главе работы "Система администрирования налогов"

рассматриваются методологические вопросы налогового администрирования.

Автор анализирует ключевые аспекты организации налогового администрирования в условиях рынка, как-то: учет налогоплательщиков, формы ' и методы осуществления контроля за соблюдением налогоплательщиками норм

законодательства в части исчисления и уплаты налогов (сборов), проведение налоговых проверок и оформление их результатов, выявление фактов налоговых правонарушений. Автор обосновывает вывод о том, что в условиях рынка целями налогового администрирования являются обеспечение испонения своих обязанностей всеми участниками налоговых правоотношений, организация эффективной системы контроля за поным и своевременным поступлением налогов (сборов) в бюджетную систему, а также противодействие уклонению от налогообложения5.

В работе показано, что многочисленные споры между контролирующими органами и налогоплательщиками возникали в силу того, что при отсутствии соответствующих норм в законах конкретные механизмы исчисления и уплаты налогов зачастую устанавливались подзаконными актами, письмами, приказами и разъяснениями контролирующих органов. Специальные процедурные нормы необходимо вводить непосредственно в текст закона, что позволяет законодательно закрепить правовые механизмы исчисления и уплаты налогов, права и обязанности участников налоговых правоотношений, а также иных лиц, на которых налоговым законодательством возлагаются определенные обязанности в сфере налогообложения.

в Автор исследует правовые аспекты возникновения, изменения и

прекращения обязанности по уплате налогов. В работе обоснован вывод, что введение в законодательство четких норм позволяет фиксировать факты Х> допущенных налоговых правонарушений, применять имеющиеся в

распоряжении налоговых органов меры обеспечения испонения обязанности по уплате налогов.

5 Подробнее о целях и задачах налогового администрирования см Gordon, Richard К, Law of Tax Administration and Procedure / Tax Law Design and Drafting, ed Victor Thuronyi. - Washington, D C. IMF, 1996

В то же время в результате проведенного исследования вопроса о законодательном закреплении процедур налогового контроля автор обосновывает вывод, что применяемые в России формы и методы налогового контроля в дальнейшем дожны бьпь существенно доработаны. Механизм контроля, присущий экономически развитым странам, в России пока отсутствует.

В работе показано, что в Российской Федерации преобладают так называемые документарные проверки, целью которых является в большей степени проверка законности совершения организациями хозяйственных операций и правильности отражения этих операций в балансах, а также правильность запонения налоговых деклараций. В ходе камеральных и выездных налоговых проверок в основном анализируется форма, а не существо операций, совершаемых налогоплательщиком, чему в немалой степени способствует, складывающаяся судебная практика. В ходе налоговой реформы акцент с документарных проверок дожен быть смещен на проведение аналитических оценок и разработку методов выявления теневого (скрытого) оборота, контроля за ценами, формами расче-юв.

Именно методы выявления теневого оборота, сокрытия дохода, использования различных схем уклонения от налогообложения или противоправной минимизации налогов, в частности, с использованием трансфертного ценообразования и других отступлений от правила вытянутой руки6 являются основными формами организации налогового контроля в условиях рынка. В России эти формы контроля находятся в зачаточном состоянии. Правоприменительная практика по доказыванию и признанию уклонения от налогообложения по косвенным оценкам и на основании расчетов с использованием механизмов трансфертных цен пока не сложилась, а налоговое законодательство в этой части еще недостаточно разработано.

По результатам исследования проблемы налогового администрирования

1) сформулировал основные цели и задачи такого администрирования;

6 В налоговом законодательстве большинства государств устанавливается, что если сдека совершается на условиях, отличных от тех, на которых ее совершили бы независимые партнеры, налоги дожны быть исчислены таким образом, как если бы сдека совершалась на обычных условиях При этом законодательство многих государств возлагает на налогоплательщика обязанность информировать налоговые органы обо всех сдеках с взаимозависимыми лицами и предоставлять информацию о порядке ценообразования в таких сдеках.

2) обосновал необходимость законодательного регулирования вопросов, касающихся возникновения, изменения и прекращения обязанности по уплате налога и сформулировал предложения по совершенствованию действующего порядка;

3) обосновал приоритетность в условиях рыночной экономики применения форм налогового контроля, построенных на контроле за финансовыми потоками. В частности, повышению эффективности контроля дожен способствовать новый порядок исчисления налога на прибыль организаций, поскольку налогоплательщики в большей степени заинтересованы заявлять обо всех произведенных расходах, что позволяет налоговым органам лучше выявлять получателей средств. Весьма эффективными с точки зрения возможностей контроля являются схемы организации уплаты НДС и акцизов на нефтепродукты, согласно которым для возмещения ранее уплаченных налогов налогоплательщики представляют информацию о сдеках по приобретению и продаже соответствующих товаров (работ, услуг). В этих условиях внедрение новых информационных технологий (в частности, электронных счетов-фактур) может качественно изменить возможности налоговых органов по контролю и сосредоточить людские и финансовые ресурсы на наиболее важных направлениях;

4) проанализировал наиболее типичные каналы налоговых уклонений и предложил способы борьбы с ними. В частности, автором предложены пути совершенствования методологии определения взаимной зависимости лиц и методов контроля за трансфертным ценообразованием.

Многие положения диссертационной работы посвящены подробному исследованию уже принятых глав и отдельных норм Налогового кодекса с точки зрения того, какие задачи удалось решить и какими, по мнению автора, дожны быть направления дальнейшего совершенствования методологии уже принятых налоговых схем. В работе обоснован целый комплекс конкретных предложений по усилению нейтральности налоговой системы за счет ликвидации избыточных льгот, более четкому формулированию норм, допускающих в действующей редакции двойное токование и позволяющих тем самым отдельным налогоплательщикам уклоняться от уплаты налогов.

Комплексный характер выдвинутых по конкретным налогам предложений, а также их теоретическая и методологическая проработка и обоснование имеют целью предупредить возможные попытки внесения в

Налоговый кодекс поправок, нарушающих общую логику построения и структуру принятых налоговых схем.

Большое внимание в работе уделено методологическим вопросам, связанным с совершенствованием техники взимания (включая описание налогоплательщиков и объекта налогообложения, правил формирования налоговой базы и порядка исчисления) конкретных налогов. При этом основное внимание автор уделил НДС, акцизам, налогу на доходы физических лиц, единому социальному налогу и налогу на прибыль организаций.

Во втором разделе диссертации автор рассматривает вопросы методологии трех базовых прямых федеральных налогов (налог на доходы физических лиц, единый социальный налог и налог на доходы организаций), обеспечивающих вместе с налогом на добычу полезных ископаемых основную часть доходов расширенного правительства от прямого налогообложения.

В главе "Налог на доходы физических лиц " автор исследует несколько ключевых проблем, в том числе вопросы взаимосвязи налогообложения прибыли организаций и доходов физических лиц; учета социальных аспектов при формировании налоговой базы; перехода от прогрессивного налогообложения к единой налоговой ставке.

Анализ мирового опыта показываег, что налогообложение доходов, получаемых физическими лицами, используется практически всеми государствами7. В то же время далеко не все государства выделяют его в самостоятельный налог, поскольку основные правила налогообложения доходов физических лиц практически не отличаются от правил налогообложения доходов корпораций и партнерств, при определенных условиях приравниваемых к корпорациям в целях налогообложения. Поэтому часто налогообложение доходов физических лиц и корпораций производится в рамках одного подоходного налога. При этом не столь значительные, но неизбежные различия в правилах налогообложения физических лиц и корпораций (например, налоговые ставки и налоговые вычеты) отражаются в особенностях применения тех или иных положений закона.

Автор обосновывает применение базовых принципов построения налогообложения доходов физических лиц в переходной экономике России:

1 Cm Taxing Wages 1999-2000 - OECD, 1999. Stotsky, Jane!, The Base for Personal Income Tax / Tax Policy Handbook, ed Parthasarathi Shome - Washington D C.. IMF, 1995

- налогообложению подлежат все доходы, получаемые физическим лицом в течение налогового периода (финансового года), независимо от того, в какой форме получаются эти доходы;

- государство вправе облагать налогом у своих налоговых резидентов8 доходы, полученные ими во всем мире, а у лиц, не являющихся налоговыми резидентами, - только доходы от источников в этом государстве;

- деловые расходы, связанные с извлечением доходов, подлежат вычету при определении налоговой базы;

^ - налогообложение не дожно определяться гражданством, национальной

I принадлежностью, социальным положением физического лица или иными

подобными критериями.

В работе показано, что те же принципы лежат в основе организации налогообложения корпораций, хотя, например, признание организаций налоговыми резидентами государства дожно исходить из иных критериев.

Автор исследует особенности подоходного налогообложения физических лиц в различных странах и обосновывает вывод, что эти отличия в основном обусловлены историческими причинами. Исторически сложившееся понимание социальной справедливости налогообложения как изъятия большей доли доходов у лиц, получающих высокие доходы, повсеместно привело к введению прогрессивной шкалы налогообложения с очень высокими предельными налоговыми ставками. Еще несколько десятилетий назад обычными казались налоговые ставки на уровне 70 - 90% на "сверхдоходы". Однако опыт, накопленный с прогрессивным налогообложением в течение XX века, заставляет все более скептически относиться к принципу прогрессии. Проведенное автором исследование подтверждает вывод о том, что налоговая прогрессия оказывает отрицательное воздействие на экономический рост, снижает мотивацию к деловой активности, к инвестированию и формированию капитала, а также побуждает наиболее обеспеченные слои населения искать пути минимизации налогов (в том числе с помощью иностранных юрисдикций) или сокрытия доходов. С этим связана очевидная тенденция последнего времени - снижение максимальных налоговых ставок. Тем не менее и сегодня в мировой практике не редкость предельные ставки в размере 40 - 50%.

8 Вопрос о критериях, на основании которых государство признает тех или иных лиц своими налоговыми резидентами, в разных государствах решается не одинаково, хотя преобладающим подходом является установление резидентства на основе принципа домицилия.

Другой исторической особенностью подоходного налога является установление минимального необлагаемого дохода и (или) системы налоговых вычетов, которые теоретически дожны выводить из-под налогообложения прожиточный минимум и учитывать некоторые социально значимые расходы, например, связанные с медицинским обслуживанием.

Автор обосновывает вывод, что российский подоходный налог с физических лиц в редакции 2001 г. установил многие правила, которые позволяют отнести его к числу наиболее либеральных в мире.

Во-первых, новый налог не предусматривает прогрессивности ^

налогообложения, устанавливая для большинства видов доходов, получаемых физическими лицами, единую налоговую ставку в размере 13%. Повышенная налоговая ставка в размере 35% установлена только в отношении некоторых специальных видов доходов, не связанных непосредственно с активной экономической деятельностью. Одной из целей введения такой ставки являлась борьба с уклонением от налогообложения через использование банковских и страховых схем. Под налогообложение по повышенной ставке подпадают только "необычные" доходы, в число которых входят: выигрыши, выплачиваемые организаторами тотализаторов; чрезмерно высокие выплаты по договорам добровольного страхования; необычно высокие проценты по банковским вкладам; суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиком заемных средств на необычно льготных условиях.

Автор опровергает мнение о том, что установление налоговой ставки в размере 30% в отношении доходов, получаемых от источников в Российской Федерации, лицами, не являющимися налоговыми резидентами России, дискриминационно в отношении этих лиц и доказывает, что на самом деле такая ставка приводит лишь к перераспределению доходов между бюджетами различных государств. Поскольку статус налогового резидента Российской Федерации определяется не по гражданству, а по времени пребывания в России, то указанная норма одинаково применяется как к иностранным, так и к I

российским гражданам, преимущественно проживающим за пределами России. При этом не происходит повышенного налогообложению физических лиц, 1

преимущественно проживающих за границей, но получающих доходы от источников в Российской Федерации. Являясь налоговыми резидентами других государств, эти лица обязаны уплачивать в этих государствах налог с совокупного дохода, полученного во всем мире, включая доходы, полученные из российских источников. В иностранных государствах такие доходы облагаются

налогом по ставкам, значительно превышающим 13%. При этом исчисленную по таким доходам сумму налога в соответствии с международными соглашениями об избежании двойного налогообложения и нормами национального законодательства этих государств можно уменьшить на сумму налога, уплаченную в России. Таким образом, снижение 30-процентной ставки не имеет финансовых последствий непосредственно для налогоплательщика, а может привести лишь к тому, что часть налоговых поступлений попадет не в российский бюджет, а в бюджет иностранного государства

Автор доказывает необходимость применения к доходам в виде дивидендов пониженной налоговой ставки и введения механизмов, устраняющих каскадное налогообложение.

Автор анализирует изменения в составе и методологии налоговых вычетов, и обосновывает вывод, что наряду с функцией защиты интересов малоимущих граждан социальные вычеты начинают выпонять и функции стимулирования социальных инвестиций. Одновременно обосновывается сокращение количества вычетов по признаку профессиональной деятельности налогоплательщика, что также имеет большое значение для выравнивания социальной справедливости этого налога. Налогоплательщиками в соответствии с Кодексом признаются военнослужащие и сотрудники МВД, все приравненные к ним лица, а также судьи и прокуроры. Восстановление статуса налогоплательщиков для военнослужащих и приравненных к ним лиц целесообразно не только с точки зрения справедливости налогообложения, но и для допонительного поступления средств в бюджеты территорий, на которых расквартированы воинские части.

По итогам исследований, проведенных в главе, посвященной налогообложению доходов физических лиц, автор:

1) обосновал необходимость использования в переходной экономике России единых подходов при налогообложении организаций и физических лиц, поскольку нет принципиальных различий между доходами, остающимися в распоряжении организаций и доходами, передаваемыми в сферу потребления физических лиц;

2) обосновал вывод о прогрессивных тенденциях в системе налоговых вычетов, а именно - смещению вычетов от социальной защиты малоимущих граждан в сторону социальных инвестиций и отказа от профессиональных льгот;

3) доказательно аргументировал вывод о том, что переход от прогрессивной шкалы к единой (пониженной) налоговой ставке и сохранение повышенных налоговых ставок на отдельные виды доходов не ущемляют интересов ни российских граждан, ни иностранных налогоплательщиков;

4) обосновал инвестиционную эффективность изменения порядка налогообложения дивидендов физических лиц;

5) предложил новую методику, на основании которой дожен определяться статус налогового резидента;

6) предложил уточнения правил налогообложения доходов, полученных от операций с ценными бумагами.

В главе "Единый социальный налог" обосновывается тезис о том, что важной составной частью стратегии налоговой реформы является снижение совокупной налоговой нагрузки на заработную плату, складывающейся из налога на доходы работника и отчислений работодателей на социальное (в том числе пенсионное) страхование работников. Если совокупное налогообложение чрезмерно, то налоговая система не только не способствует росту легальной заработной платы, но, напротив, создает предпосыки для противоправного поведения как работников, так и работодателей.

Не менее сложной проблемой последних лет - особенно после введения в 1999 г. в действие части первой Налогового кодекса, - была проблема правового статуса отчислений в государственные социальные внебюджетные фонды. Эти платежи не были поименованы в Законе РФ "Об основах налоговой системы в РФ" и, следовательно, не подпадали под категорию законно установленных налогов, что позволяло на основании положений Конституции ставить под сомнение необходимость их уплаты. Автор отмечает, что решение о признании платежей во внебюджетные фонды незаконными налогами было бы не только правовым решением, но и необычайно важным по своим политическим и экономическим последствиям событием, поскольку, будучи принятым, оно немедленно разрушило бы пенсионную систему и систему социального страхования. Окончательно эта проблема была решена в рамках второй части НК с принятием единого социального налога.

Анализируя ситуацию, когда паралельно и независимо друг от друга существовали системы сбора налогов и платежей в государственные внебюджетные фонды, автор обосновывает вывод о том, что такой подход являся крайне неэффективным с точки зрения расходования государственных

средств, поскольку содержались административные аппараты, функции которых дублировали друг друга. Социальные фонды объективно не могли создать столь же эффективную систему налогового администрирования и организовать такую же систему налогового контроля, какие были созданы МНС России, хотя плательщиками взносов во внебюджетные фонды являлись те же лица, которые контролировались налоговыми органами как налогоплательщики. В то же время " органы внебюджетных фондов в соответствии с НК признавались

поноценными участниками налоговых правоотношений и были наделены практически всеми правами налоговых органов, включая право проводить ^ налоговые проверки, предъявлять требования об уплате налогов (взносов),

| осуществлять списание средств с банковских счетов организаций и

реализовывать другие пономочия налоговых органов. Из всех пономочий ] налоговых органов органы внебюджетных фондов не были наделены лишь

! правом приостанавливать операции по банковским счетам и арестовывать

I имущество налогоплательщика.

В работе показано, что такая ситуация снижает эффективность налогового I администрирования как с точки зрения затрат бюджетных средств, так и средств

' налогоплательщиков. К одному и тому же налогоплательщику с проверками

| независимо друг от друга могли приходить представители налоговых органов, а

также проверяющие от четырех социальных фондов. При этом каждая команда контролеров могла проверять налогоплательщика только в отношении правильности уплаты им тех налогов или взносов, которые относились непосредственно к их компетенции. Таким образом, контролируя при проведении налоговой проверки организации правильность уплаты подоходного

налога (в отношении которого организация выступает в роли налогового агента), сотрудники налоговых органов не могли проверить начисление и уплату взносов в Пенсионный фонд РФ, имеющих сходную налоговую базу.

Автор показал, что для налогоплательщиков трудности соблюдения , налогового законодательства и законодательства, связанного с социальным

страхованием и уплатой взносов в государственные социальные внебюджетные фонды, допонительно усугублялись несовпадением правил определения > налоговой базы по подоходному налогу и взносам в каждый из этих фондов,

имеющих свои особенности. Соответственно, соблюдение законодательства требовало допонительных административных и финансовых ресурсов. Не совпадали также порядок и сроки уплаты этих налогов и взносов.

Приведенный анализ приводит к выводу о том, что имеются объективные причины для унификации правил налогообложения и уменьшения числа контролеров независимо от совпадения или несовпадения природы налогов и взносов в государственные социальные внебюджетные фонды.

Важным является анализ предельных ставок налогообложения зарплаты. В работе продемонстрировано, что высокие ставки отчислений в указанные фонды подтакивали работодателей и работников к взаимному сговору, целью которого было снижение объемов легально показываемой заработной платы и увеличение выплат неучтенными наличными средствами или переведение их в доходы, не подлежащие налогообложению (например, с использованием страховых и банковских схем). Эта практика получила повсеместное распространение, что имело негативные последствия для бюджетов разного уровня и бюджетов государственных социальных фондов.

Последствия высокой налоговой нагрузки на заработную плату, как показал автор, в социальном отношении были крайне негативными, поскольку размер начисляемых государственных пенсий зависит только от официально полученных работником сумм заработной платы. Автор обосновал вывод о том, что для кардинального изменения существующих тенденций необходимо было наряду с изменением подоходного налога серьезно модифицировать всю систему платежей в государственные внебюджетные фонды. Одним из направлений реформы стала замена взносов в эти фонды единым социальным налогом.

В работе отмечаются и другие результаты замены страховых взносов в государственные внебюджетные фонды единым социальным налогом:

- максимальная унификация правил определения налоговой базы по взносам в разные социальные фонды и сближение этих правил с правилами определения налоговой базы налога на доходы физических лиц;

- установление единого порядка и единых сроков уплаты этих взносов;

- упрощение налогового законодательства для налогоплательщиков и налоговых органов, сокращение расходов проверяемых и государства на обеспечение точного и своевременного испонения законодательства9;

9 Этот эффект во многом был утрачен с началом пенсионной реформы, потребовавшей от работодателей вести отдельный учет и расчет пенсионных взносов не только в зависимости от заработной платы, но и с учетом пола и возраста работников

- сокращение числа контролирующих органов с передачей всех функций налогового администрирования налоговым органам;

- снижение налоговой нагрузки и создание стимулов к выведению заработной платы из теневой сферы.

В работе продемонстрировано, что введение регрессивной шкалы налогообложения является важным шагом, создающим предпосыки для пересмотра отношений между работниками и работодателями в направлении повышения социальной защищенности работников.

По результатам исследования вопроса о замене страховых взносов в государственные внебюджетные фонды единым социальным налогом автор:

1) обосновывает вывод о том, что замена страховых взносов единым социальным налогом существенно повышает бюджетную эффективность этих платежей в результате упрощения администрирования, ликвидации избыточного количества контролирующих органов;

2) доказывает, что в результате принятых мер повышается социальная защищенность работников.

В главе Налог на прибыль организаций автор анализирует предпосыки проведения коренных изменений порядка налогообложения доходов организаций в ходе налоговой реформы и формулирует основные направления реформы и этапы ее проведения. Исследуя место и роль налога на прибыль в государствах с развитой рыночной экономикой, автор доказывает, что налог на прибыль является элементом единой системы налогообложения доходов и позиционирует налог относительно других налогов на доходы, в частности, налога на доходы физических лиц, а также формулирует принципиальные подходы к организации единой системы налогообложения доходов10.

В работе показано, что реформирование налога на прибыль организаций принципиально изменило прежний одноименный налог. Автор отмечает, что при этом самым важным стало стратегическое решение о резком снижении налоговой ставки с 35 до 24% при одновременной отмене практически всех налоговых льгот. Тем самым созданы предпосыки для применения этого подхода и к другим налогам. Автор доказывает, что от введения единой пониженной налоговой ставки выигрывают все добросовестные

10 См , например. Comparative Tax SystemsХ Europe. Canada and Japan, ed by J A Pechman, Arlington, Virginia Tax Analysis, 1987

налогоплательщики. В еще большей степени от него выиграют те налогоплательщики, которые ранее облагались налогом по повышенным ставкам. Диссертант доказывает необоснованность часто используемого утверждения, будто в результате отмены прежней инвестиционной льготы новый налог на прибыль оказася даже более обременительным для тех налогоплательщиков, которые осуществляют масштабные инвестиции и на этом основании ранее могли пользоваться указанной налоговой льготой, а теперь утратили такую возможность.

При работе над главой в качестве ключевых задач автор рассматривал необходимость соблюдения принципа однократности налогообложения доходов, исключение каскадного налогообложения распределяемых дивидендов и повторного налогообложения одних и тех же сумм в составе доходов продавца и в составе расходов, не учитываемых при определении налоговой базы покупателя, а также разработку взаимосвязанных методик определения доходов на всех этапах продвижения товаров (работ, услуг) независимо от сфер и организационно-правовых форм ведения налогоплательщиками хозяйственной деятельности. Принцип однократности налогообложения доходов предполагает, что сумма, признаваемая доходом одного налогоплательщика, как правило, одновременно или в течение нескольких налоговых периодов" признается расходами другого налогоплательщика и уменьшает его налоговую базу. Такой подход не только содействует выравниванию налоговой нагрузки на участников предпринимательской деятельности и создает условия для справедливого налогообложения, не только препятствует формированию каналов налоговых уклонений и, как следствие, способствует расширению налоговой базы, но и повышает конкурентоспособность российской экономики, делает налоговую систему адекватной общим подходам, применяемым в условиях рыночной экономики, и обеспечивает инвестиционную привлекательность России.

Вопросы реализации принципа однократности налогообложения доходов исследуются автором последовательно в разных аспектах. Анализируя круг проблем, связанных с определением налогоплательщиков, автор обосновывает необходимость отказа от прежней практики, когда налогоплательщиком могло быть признано только лицо, имевшее объект налогообложения, и доказывает необходимость признания налогоплательщиками максимально широкого круга лиц, потенциально способных получать такие доходы. Кроме того, в главе

11 Например, при приобретении амортизируемого имущества либо при осуществлении затрат, относимых на расходы, учитываемые при определении налоговой базы в течение нескольких лет (некоторые расходы на освоение природных ресурсов, на НИОКР и другие)

обоснована необходимость отказа от практики применения индивидуальных правил определения налоговой базы в отношении постоянных представительств иностранных организаций и доказана необходимость использования общего подхода, применяемого в отношении российских организаций.

Анализ вопросов, связанных с уплатой налога организациями, имеющими обособленные структурные подразделения, позволил доказать необходимость отказа от признания этих структурных подразделений самостоятельными налогоплательщиками. При этом уплата налога в региональные и местные бюджеты по месту нахождения обособленных подразделений дожна быть организована таким образом, чтобы справедливо учесть доли трудовых и материальных ресурсов соответствующих территорий в формировании налогооблагаемой прибыли.

Автор теоретически обосновывает необходимость принципиальных изменений в прежних правилах определения доходов и расходов, учитываемых при определении налоговой базы, которые стали ключевой составляющей налоговой реформы в сфере налогообложения доходов организаций.

В главе аргументируется вывод о том, что отказ от налоговых льгот в условиях рыночной экономики является необходимым условием обеспечения справедливости и нейтральности налоговой системы. На базе налоговых льгот формируются схемы и каналы налоговых уклонений. Льготы поддерживают экономически неэффективные производства и искусственным образом меняют направления финансовых потоков в экономике.

В главе обосновывается необходимость перехода к методу начисления при формировании доходов и расходов организаций и введение специального налогового учета. На конкретных примерах автор анализирует методику применения метода начисления в отношении конкретных групп и видов доходов и расходов.

Автором рассмотрена методология определения налоговой базы по наиболее сложным операциям и видам деятельности, включая доверительное управление имуществом, участие в простом товариществе, операции с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок. Автор доказывает, что не все правила, относящиеся к налогообложению перечисленных операций или видов деятельности, обоснованы, и в будущем они дожны быть усовершенствованы с тем, чтобы налоговая система в большей степени соответствовала существу возникающих при этом отношений и в минимальной

БИБЛИОТЕКА С Петербург 09 ЗДО *кт

степени влияла на принятие управленческих или иных хозяйственных решений. Диссертант обосновывает предложения по их дальнейшему совершенствованию.

В главе "Налог на добавленную стоимость" автор анализирует практику применения и трансформацию НДС в России, а также рассматривает основные проблемы, не получившие окончательного решения до настоящего времени, доказывая необходимость большей либерализации этого налога и сопряжения правил исчисления и уплаты НДС с их европейскими аналогами.

Введение НДС в России в период высокой инфляции следует оценить как одно из важнейших достижений в построении российской налоговой системы12. .

Автор обосновывает вывод об особой роли, которую этот налог сыграл в период перехода российской экономики к рынку. Проходя транзитом в цене товара и не изменяя побудительных мотивов деятельности хозяйствующих субъектов, НДС при формировании бюджета позволяет автоматически учитывать инфляционный фактор. Увеличение же бюджетных доходов позволяет осуществлять фактическое финансирование расходов с учетом возросших цен.

Особенностью НДС является такая его организация, при которой в общем случае продавец обязан уплатить налог только с налоговой базы, равной той стоимости, которую он добавил к продаваемым товарам или услугам. Несколько иначе налог на добавленную стоимость организуется в отношении внешнеторговых операций. Любой ввоз товаров на таможенную территорию государства в режиме выпуска для свободного обращения (для других таможенных режимов обычно предусматриваются определенные особенности) дожен облагаться налогом применительно к поной таможенной стоимости этих товаров, увеличенной на сумму таможенной пошлины. Одновременно в отношении экспорта товаров дожна применяться нулевая ставка, обеспечивающая не только освобождение экспортера от уплаты налога на добавленную этим экспортером стоимость, но и возмещение ему со стороны государства тех сумм налога, которые он уплатил своим поставщикам или контрагентам. Такая конструкция налога, с одной стороны, является формой государственной поддержки экспорта, а с другой стороны, обеспечивает равные конкурентные условия для всех товаров на внутреннем рынке любого

12 Так, несмотря на неоднократные предложения ввести этот налог США отказались от этой идеи по ряду причин, связанных с разграничением пономочии между федеральным правительством и штатами в области налогообложения, а также в связи с тем, что единовременное существенное повышение налоговой нагрузки на потребителей в условиях стабильной экономики может иметь крайне негативные политические последствия. В Японии при введении НДС не решились поднять налоговую ставку выше 5%

государства, применяющего НДС, поскольку любой товар - независимо от страны его происхождения - вначале поностью "очищается" от своего национального НДС, а затем обременяется налогом той страны, где он реализуется.

Более сложная методика применяется при реализации услуг в случаях, когда продавец и покупатель находятся по разные стороны границы. Налоговое законодательство обычно не оперирует понятиями экспорт или импорт услуг, используя в качестве главного квалифицирующего признака место реализации услуг. При этом чрезвычайно важно, чтобы разные государства применяли единые правила определения места реализации тех или иных услуг, поскольку в противном случае отдельные операции будут подвергаться двойному налогообложению либо, напротив, будут освобождаться от налогообложения в каждом из государств, имеющих несовпадающие правила определения места реализации. При сложных сдеках с участием налоговых резидентов многих государств определение места реализации услуг может быть значительно затруднено, особенную сложность эта задача может представлять при электронной торговле услугами. В диссертации автор анализирует указанные проблемы и демонстрирует наличие в российском законодательстве нерешенных вопросов, предлагая при этом способы их решения.

Обычно национальное законодательство по НДС предусматривает некоторые льготы или особенности для политически чувствительных сфер или тех секторов экономики, где эффективное налоговое администрирование затруднено. Например, от уплаты НДС, как правило, освобождаются мекие индивидуальные предприниматели, поскольку нецелесообразно тратить ограниченные финансовые ресурсы налоговых органов в погоне за суммами, которые могут оказаться меньше предполагаемых расходов на осуществление контроля. Из соображений политической чувствительности налогом зачастую не облагаются услуги в сфере медицинского обслуживания и перевозки общественным транспортом, услуги в области культуры и некоторые другие операции. Опираясь на мировой опыт и принцип бюджетной эффективности, автор обосновывает причины освобождения финансовых, банковских и страховых услуг - главным образом из-за трудностей определения налоговой базы.

Допущенные в России на первых этапах отступления от универсального механизма действия НДС приводили к крайне тяжелым последствиям для многих организаций и целых отраслей. Автор обосновывает вывод, что в России

на протяжении 9 лет, по существу, был проведен широкий эксперимент по внедрению этого налога, в ходе которого российский НДС итерационным путем становися все более похожим на его европейские аналоги. Модификация налога требовала постоянного внесения большого количества поправок в базовый закон и в инструкции по его применению, имевшие в то время силу закона. Такой последовательной "притиркой" законодательства к реальной жизни, а также многочисленными разъяснениями ГНС (МНС) и Минфина был установлен достаточно работоспособный механизм, позволивший налогоплательщикам и налоговым органам приспособиться к новому налогу, а государству - получать гарантированные бюджетные доходы.

Несмотря на внешнее сходство с модельным налогом на добавленную стоимость, в основных чертах предписанного для членов Европейского Союза VI Директивой ЕС (от 17.05.1977 г.) о гармонизации этого налога, российский НДС всегда отличася присущими только ему особенностями. Автор сформулировал главные отличия НДС, применявшегося в России. Зачастую под видом налогообложения НДС фактически производились необоснованные изъятия собственных средств предприятий, что существенно усиливало общую высокую фискальную нагрузку в Российской Федерации. В частности:

1) в налоговую базу первоначально включались все поступления в пользу налогоплательщика, не обязательно связанные с реализацией товаров (работ, услуг), в том числе налогом облагалось предоставление кредитов;

2) "входящий" налог в отношении объектов капитального строительства не разрешалось принимать к вычету в общем порядке. Суммы этого налога увеличивали балансовую стоимость таких объектов и подлежали списанию через амортизационные отчисления^ в течение длительного срока, что не только отвлекало оборотные средства налогоплательщика, но в условиях высокой инфляции приводило к фактическим финансовым потерям. В то же время не подлежат налогообложению передачи имущества в качестве вклада в уставный капитал, что открывает широкие возможности для злоупотреблений;

3) все организации независимо от их фактического оборота признавались налогоплательщиками, а индивидуальные предприниматели даже с очень большими оборотами налогоплательщиками не являлись;

4) в торговле с государствами СНГ применяся принцип страны происхождения вместо общепринятых норм, предписывающих уплату налога исходя из принципа страны назначения.

Совокупность этих и других причин и обстоятельств привела к тому, что практически все государства СНГ в одностороннем порядке в разное время вышли из режима уплаты НДС по принципу страны происхождения и перешли на международные правила. Исключением оставалась Россия, которая до 2001 г. не меняла правила налогообложения взаимных поставок с государствами СНГ. Это приводило к тому, что российские товары, попадая в дру1ие государства СНГ, например, в Украину, подвергались двойному налогообложению (к российскому налогу добавляся украинский НДС). В то же время украинские товары поставлялись в Россию вообще без налогов, поскольку Украина уже рассматривала такие операции как обычный экспорт, а Россия по-прежнему не облагала своим НДС товары, поступающие из Украины. В результате российские товары стали терять конкурентоспособность на рынках СНГ, а товары из этих государств получили в России неоправданные конкурентные преимущества, что стало угрожать тяжелыми макроэкономическими последствиями для государства, поскольку поставило в заведомо невыгодные условия российских производителей аналогичной продукции.

По результатам исследования практики применения НДС в России автор:

1) обосновывает исключительно важную роль этого налога для экономики переходного периода;

2) выявляет основные отклонения правил исчисления и уплаты НДС в России от общепринятой практики и обосновывает вывод о том, что в результате этих отступлений под видом особенностей НДС был сформирован допонительный канал прямых фискальных изъятий в бюджет;

3) обосновывает вывод о том, что отступления от общих правил налогообложения по экспортным операциям существенно подорвали сеть бывших единых производственно-технологических комплексов, расположенных на территориях стран СНГ;

4) обосновывает необходимость сокращения перечня товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождаются от налогообложения, с целью повышения справедливости и нейтральности налога.

5) формулирует предложения по уточнению налогового законодательства в отношении методики определения места реализации товаров (работ, услуг) и порядка налогообложения отдельных операций, в частности, операций с земельными участками, передачи имущества в качестве вклада в уставный

капитал, а также порядка возмещения входящего НДС при капитальных вложениях.

В главе "Акцизы" автор рассматривает и обосновывает отличия в назначении, а также в методике исчисления и порядке уплаты акцизов от НДС. Акцизы вводятся выборочно на отдельные товары, спрос на которые отличается пониженной эластичностью по цене и потребление которых целесообразно ограничивать. Такие товары отличаются сравнительно низкой затратностью производства и пользуются устойчивым потребительским спросом в достаточно большом диапазоне цен. Акцизы - один из самых древних в истории человечества налогов. В новейшей российской истории акцизы появились в 1992 г., когда вместе с налогом на добавленную стоимость они заменили налог с оборота. Автор проанализировал технику акцизного налогообложения. Акцизы -косвенный налог, включаемый в цену товара и уплачиваемый при классической его организации, как правило, непосредственным производителем подакцизных товаров при (или после) их реализации, а при ввозе товаров на таможенную территорию государства - таможенным перевозчиком при пересечении таможенной границы13. В отличие от НДС формальными налогоплательщиками акцизов не являются все последующие перепродавцы или потребители подакцизных товаров, хотя именно они в конечном итоге, приобретая эти товары, оплачивают акцизы. Непосредственные производители подакцизных товаров в этом случае - как и в отношении НДС - являются не столько налогоплательщиками, сколько агентами правительства, собирающими и уплачивающими в бюджет этот налог. В последние годы в России произошли серьезные изменения в порядке исчисления и уплаты акцизов на акогольную продукцию и нефтепродукты, направленные на перенос акцизного налогообложения от производителя подакцизных товаров в сферу оптовой, оптово-розничной или даже розничной торговли этими товарами. В результате акцизы на нефтепродукты по технике их исчисления и уплаты сблизились с налогом на добавленную стоимость14. Несмотря на увеличение расходов на налоговое администрирование, новый порядок налогообложения значительно увеличил бюджетные поступления от акцизов, что во многом обусловлено большей прозрачностью для налоговых органов операций с нефтепродуктами.

13 См Due, J.F. Excise Taxes. - The World Bank Policy Research Working Paper Washington, DC, February 1994.

14 С тем существенным отличием, что при определении суммы акцизов, подлежащей уплате в бюджет, налогоплательщик вправе вычесть суммы акцизов, уплачиваемые не продавцами (как в НДС), а покупателями подакцизной продукции, имеющими соответствующие свидетельства Таким образом, реализуется схема, которую можно назвать лобратным НДС

Анализ международного опыта показывает, что список подакцизных товаров в большинстве государств достаточно узок и включает в основном товары, не относящиеся к предметам первой необходимости. Обычно в этом списке присутствуют товары акогольной группы, табачные изделия, автомобили и все виды моторного топлива. Потребление этих товаров наносит ущерб здоровью людей и (или) пагубно влияет на окружающую природу и созданную людьми инфраструктуру. Соответственно, от общества требуются допонительные затраты на медицинские цели и природоохранные мероприятия, что является основанием для того, чтобы в цене подакцизных товаров брать с их потребителей в виде специального налога те суммы, которые хотя бы частично могли компенсировать допонительные расходы государства, обусловленные потреблением этих товаров.

В работе показано, что другим основанием для существования акцизов являются чисто фискальные цели, и с помощью этих налогов государство забирает у производителей значительную долю доходов, тем самым изымая у них ту долю прибыли, которая обусловлена не столько усилиями этих производителей, сколько рыночной конъюнктурой. Здесь можно провести аналогию с экспортными пошлинами на нефть, с помощью которых российское правительство изымает у нефтяных компаний часть дохода, обусловленного исключительно разницей в ценах на мировом и внутреннем рынках.

Еще одним основанием использования акцизов в качестве важного инструмента налоговой политики является желание государства ограничить потребление отдельных видов продукции (например, табака и акоголя) путем установления достаточно высоких цен на нее. В работе показана важность соблюдения определенного баланса и недопущения чрезмерного роста цен, поскольку это почти всегда приводит к нелегальному производству или контрабанде такой продукции.

Исследование российской практики показывает, что первоначальный список подакцизных товаров был весьма обширным и включал в себя допонительно к традиционным подакцизным товарам шоколад, меховые изделия и одежду из натуральной кожи, автомобильные шины, изделия из фарфора и хрусталя, ковры, икру и рыбные деликатесы. Автор продемонстрировал несостоятельность такого подхода. Выводы автора подтверждены практикой применения акцизов в России. За прошедшие годы список подакцизных товаров значительно сократися, и в настоящее время он содержит только традиционно подакцизные товары: продукция акогольной

группы, пиво, табачная продукция, автомобили и мощные мотоциклы, моторные масла, дизельное топливо и бензин15.

Автор анализирует изменения в методике исчисления и уплаты акцизов и обосновывает вывод о том, что правила налогообложения с принятием Кодекса изменились незначительно. Были проиндексированы специфические ставки акцизов. Ежегодная индексация практически по всем позициям оказывалась ниже уровня годовой инфляции, что фактически означало снижение налоговой нагрузки в этой сфере. Более значимая индексация акцизов на моторное топливо (и включение в число подакцизных товаров моторных масел) обусловлена другими причинами и связана исключительно с компенсационными мерами при одновременной отмене налога на реализацию горюче-смазочных материалов и значительном снижении (с последующей отменой) налога на пользователей автомобильных дорог. При этом общая налоговая составляющая в цене моторного топлива не увеличилась, а в цене дизельного топлива даже несколько снизилась. Автор обосновывает вывод о том, что такие изменения были недостаточны и могут быть оправданы боязнью спровоцировать рост цен в результате проведения налоговой реформы.

В дальнейшем были предприняты более радикальные шаги, кардинально изменившие систему акцизного налогообложения товаров акогольной группы и нефтепродуктов. Кроме того, были введены смешанные ставки акцизов на табачные изделия.

Автор показал необходимость введения нового для российского налогового законодательства института акцизных складов для акогольной продукции, предусматривающего принципиальное изменение порядка и сроков уплаты акцизов. По новым правилам, установленным в результате компромисса между федеральным центром и регионами, половина акцизов на акогольную продукция дожна уплачиваться акцизными складами (которые становятся самостоятельными налогоплательщиками) по месту потребления этой продукции. При этом отодвигаются сроки поступления акцизов в бюджет. Это связано с тем, что половина акцизов не уплачивается при перемещении акогольной продукции от завода до акцизного склада или между акцизными складами, а подлежит уплате в основном при передаче этой продукции в

15 С 2002 г. с введением налога на добычу полезных ископаемых отменены акцизы на нефть, а с 2004 г в рамках реформирования налогообложения газовой отрасли - акцизы на природный газ. Отмененные акцизы на минеральное сырье по существу представляли собой не акцизы, а допонительные налоги на добычу полезных ископаемых, обособленные от других налогов исключительно с фискальной целью (акцизы целиком поступали в федеральный бюджет в то время как по другим налогам часть платежей перечислялась в территориальные бюджеты)

торговлю. Основная задача новации - перераспределить акцизы в пользу региональных бюджетов по месту потребления акогольной продукции.

Новая методика исчисления и уплаты акцизов введена также в отношении yiuiaibi акцизов на подакцизные нефтепродукты. Первые погода ее применения показывают высокую эффективность нового порядка с точки зрения обеспечения объема налоговых поступлений. В то же время она не позволяет реализовать вторую цель, ради которой во многом производилась модификация более простого порядка налогообложения, - обеспечения поступлений акцизов в бюджеты rex территорий, где потребляется моторное топливо. Во многом это обусловлено тем, что значительная часть нефтепродуктов приобретается через оптовую сеть централизованно (силовые структуры, сельское хозяйство, государственный резерв, северный завоз и др.). В сложившихся условиях единственным способом добиться более справедливого распределения акцизов между территориями представляется их распределение по формуле, учитывающей число зарегистрированных в отдельных регионах автомобилей и, возможно, протяженность автомобильных дорог, через специальные счета федерального казначейства.

На основе международного сопоставления автор анализирует методику акцизного налогообложения экспортных операций в России и ряде развитых стран. Классическая организация акцизного налогообложения предполагает, что подакцизные товары при поставках за пределы государства в таможенном режиме экспорта "очищаются" от национальных акцизов того государства, в котором Э1и товары произведены или выпущены в свободное обращение, а экспортерам возмещается вся сумма акцизов, содержащаяся в цене этих товаров. При последующем ввозе этих товаров в другое государство акцизы восстанавливаются в тех размерах, которые установлены национальным законодательством этого государства. Тем самым выравниваются конкурентные условия для однородных товаров, ввезенных из разных государств. В России имеются отличия от этой схемы.

Во-первых, российским экспортерам не возмещались акцизы при экспорте подакцизного минерального сырья (нефти, природного газа и стабильного газового конденсата), что связано со специфической природой этих акцизов. Существование подобных акцизов весьма необычно с точки зрения международной налоговой практики. Автор обосновывает вывод, что, по сути, под видом таких акцизов в России был введен допонительный рентный платеж (рентные платежи взимаются государством при допуске налогоплательщиков к

добыче природных ресурсов). Дело в том, что по Закону РФ "О недрах" пропорции, в которых платежи за пользование природными ресурсами делятся между федеральным и территориальным бюджетами, являются крайне невыгодными для федерального бюджета. Маневр с введением рентного платежа в виде акциза, поступающего только в федеральный бюджет, существенно скорректировал эту ситуацию в пользу федерального бюджета.

Автор делает вывод о том, что одновременно с изменением пропорции, в которой между бюджетами различного уровня делятся рояти, целесообразно поностью отказаться от акцизов на указанные виды минерального сырья. Но до тех пор, пока такие акцизы существуют, к ним нельзя применять общие правила при экспортных поставках16.

Во-вторых, автор отмечает, что точно так же, как и в отношении налога на добавленную стоимость, общие правила косвенного налогообложения по принципу страны назначения первоначально не применялись в отношении акцизов при торговле между Россией и другими государствами СНГ. В работе обоснован вывод об идентичности проблем при налогообложении акцизами и НДС при торговле с государствами СНГ, а именно: двойное налогообложение российских товаров на рынках СНГ. Именно по этой причине в отношении акцизов было принято решение аналогичное тому, которое принято в отношении изменения правил уплаты НДС при экспорте в страны ближнего зарубежья. Такой переход усилит позиции российских производителей подакцизных товаров на рынках других государств СНГ.

В работе автор обосновывает следующие выводы:

1) существует достаточно ограниченный круг товаров, в отношении которых может вводиться налог (акцизы представляют собой прямую надбавку к оптовой цене, взимание акцизов с товаров, спрос на которые является эластичным по цене, приводит к принудительному ограничению легального присутствия таких товаров на рынке, то есть изменению мотивации деятельности хозяйствующих субъектов, что противоречит принципам установления налогов);

2) в целях повышения конкурентоспособности российских товаров на рынках ближнего зарубежья необходимо ликвидировать практику уплаты акцизов по стране происхождения товаров, которая приводит к двойному обложению этим налогом товаров российских производителей;

16 Поностью акцизы на минеральное сырье отменяются с 1 января 2004 г.

3) налоговые склады являются не только инструментом налогового администрирования акцизов, но и позволяют перераспределять поступления от акцизов на акогольную продукцию в пользу бюджетов тех регионов, где эта продукция потребляется. Одновременно они снижают налоговую нагрузку на производителей, частично перекладывая ее на сферу оптовой торговли;

4) новая методика порядка исчисления и уплаты акцизов на нефтепродукты не имеет аналогов в мировой практике, однако доказала свое право на существование, поскольку обеспечивает большую прозрачность операций с подакцизными нефтепродуктами. В то же время правила, по которым эти акцизы поступают в региональные бюджеты, дожны быть кардинально пересмотрены.

В работе сформулированы предложения по совершенствованию акцизного налогообложения, в частности, в отношении порядка функционирования акцизных складов и распределения акцизов на акогольную продукцию между региональными бюджетами, а также в отношении методики исчисления и уплаты акцизов на нефтепродукты, включая порядок зачисления этих акцизов в бюджеты регионов.

Заключение. Проведенный в работе анализ практики построения налоговой системы Российской Федерации в первые годы перехода к рыночной экономике позволил автору сделать вывод, что ее низкая эффективность во многом определялась отсутствием системного подхода при установлении новых налогов, фискальной агрессивностью, избыточно большим количеством меких налогов и сборов. Отсутствие единого методологического подхода при формировании налоговой системы стало причиной взаимной несогласованности применявшихся ранее налогов, приводило к дублированию объектов налогообложения и нарушению принципов нейтральности и справедливости налогообложения.

Автор обосновал вывод, что внутренняя противоречивость налоговой системы при отсутствии единого и точного понятийного аппарата и слабой методологической базе в части определения круга налогоплательщиков, объекта налогообложения, исчисления налоговой базы и порядка уплаты налогов приводит, с одной стороны, к формированию каналов налоговых уклонений и, с другой стороны, к установлению избыточной налоговой нагрузки на добросовестных налогоплательщиков, а также к принятию большого числа специальных налоговых режимов и льгот.

В работе были рассмотрены предпосыки, стратегия и этапы проведения налоговой реформы. Стратегическая цель налоговой реформы заключается в улучшении инвестиционного климата и создании условий для достижения сбалансированности бюджетов всех уровней путем формирования справедливой, нейтральной и эффективной налоговой системы.

Очевидное несоответствие дореформенной российской налоговой системы требованиям, предъявляемым к системам налогообложения в условиях рынка, на деле обернулось потерями инвестиций, свертыванием доходной базы бюджета. По результатам проведенного исследования обоснована необходимость строгого следования при проведении реформы критериям, апробированным и применяемым в международной практике: обеспечение справедливости, нейтральности, бюджетной эффективности.

В результате проведенной налоговой реформы, подходы к которой были обоснованы автором в своем исследовании, наблюдается значительный прирост налоговых поступлений в бюджетную систему России (см. Таблицу 2), что доказывает эффективность принятых мер.

Таблица 2.

Поступления основных налогов в 1999-2002 годах (% ВВП)

1999 2000 2001 2002

Налог на прибыль 4,6% 5,4% 5,7% 4,2%

Подоходный налог 2,4% 2,4% 2,8% 3,3%

НДС 5,9% 6,2% 7,1% 6,9%

Акцизы 2,3% 2,3% 2,7% 2,5%

ндпи" 1,2% 1,6% 1,6% 2,5%

Налоги на внешнюю торговлю 1,8% 3,1% 3,7% 3,0%

Единый социальный налог' 7,1% 7,3% 7,1% 7,7%

Всего налогов (включая походы целевых бюджетных фондов, формируемых за счет налогов и обязательных отчислений) 31,4% 35,5% 35,3% 38,6%

* До 2002 года плата за пользование недрами, отчисления на ВМСБ и акциз на нефть

** До 2001 года отчисления в Государственный фока занятости РФ, ПФ РФ, ФСС РФ, ФОМС РФ и территориальные ФОМС

Источник Минфин РФ, Госкомстат РФ, МНС РФ, расчеты автора

Выравнивание налоговой нагрузки в результате расширения налоговой базы при одновременном снижении налоговых ставок дает значительный экономический эффект. Помимо сохранения доходной базы государства такой

подход стимулирует легализацию доходов и способствует честной конкуренции. В итоге активизируется предпринимательская деятельность, что способствует ускорению экономического роста, а прямые и косвенные издержки, связанные с уклонением от налогообложения, значительно возрастают.

Основные положения диссертации опубликованы в следующих работах автора:

1. Шаталов С.Д. Развитие налоговой системы России: проблемы, пути развития и перспективы. - М..: МЦФЭР, 2000. - 176 с. (18,5 п.л.).

2. Шаталов С.Д. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой (постатейный). 4-е издание., перераб. и доп.- М.: МЦФЭР, 2002. - 688 с. (32,9 п.л.).

3. Шаталов С.Д. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части второй (постатейный). Главы 21 - 24. 2-е издание., перераб. и доп. - М.: МЦФЭР, 2002. - 1152 с. (60,5 пл.).

4. Шаталов С.Д. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части второй (постатейный). Глава 25 Налог на прибыль организаций. - М.: МЦФЭР, 2003. - 848 с. (44,5 п.л.).

5. Шаталов С.Д. Налоговая реформа: Правовая основа и перспективы развития: Ответы на вопросы. - Финансы. - 1995. - № 10. - с.3-8.

6. Шаталов С.Д. Какой быть системе налогообложения в России: Ответы на вопросы. - Бухгатерский учет. - 1995. - № 12. - с.4-9.

7. Шаталов С.Д. Проект отложен. Да здравствует проект! - Налоги. - 1995. -№ 17. - с.2-3.

8. Шаталов С. Нас ожидают тяжелые дискуссии. - Налоговый вестник. -1996.-№ 10.-с.4-5.

9. Шаталов С. Многие схемы финансовых махинаций вскоре навсегда уйдут в историю. - Налоговый вестник. - 1996. - № 17. - с. 8-16.

Ю.Шаталов С.Д., Цыпленков В.В. Новое в налоговом законодательстве. -Бухгатерский учет. - 1997. - № 3. - с.3-10.

П.Шатапов С.Д. Налоговый кодекс России: проблемы и перспективы. -Законодательство. - 1997. - № 4. - с.2-9.

12. Шаталов С.Д. Курс прежний - эволюция законодательства. - Налоговый

вестник. - 1997. - № 7. - с.3-11.

13.Шаталов С. Нам не нужны чужие реликты. - Эксперт. - 1997. - № 22. -с. 14-17.

14. Шаталов С. Анатомия Кодекса. - Эксперт. - 1997. - № 22. - с.18-23.

15. Шаталов С. Налоговый кодекс: Отменить себестоимость! - Деньги. -1997.-№6-с.8-10.

16. Шаталов С.Д. Проблемы совершенствования налогового законодательства РФ. - в сб. "Налоговый кодекс. Сегодня и завтра". - Москва, ФБК-Пресс, 1977.-с 13-23.

17. Шаталов С. Вечный двигатель. - Эксперт. - 1999. - № 44. - с. 10.

18. Шаталов С. Налоговый кодекс РФ и проблемы налогового законодательства. - Бухгатерский учет. - 2000. - № 4. - с. 27-34.

19. Шаталов С. Налоговая эволюция. - Эксперт. - 2000. - № 8. - с. 34-35.

20. S. Shatalov. Practical issues in the application of double tax conventions. -Cahiers de droit fiscal international. - 1998. - vol. LXXXIIIb. - p.603-616.

Отпечатано в ООО Технология ЦД Адрес. 119606, г. Москва, пр-т Вернадского, 84 Тираж 100 экз. Подписано в печать' 24.10.2003

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: доктор экономических наук , Шаталов, Сергей Дмитриевич

Введение.

Раздел I. Методология и базовые принципы построения налоговой системы государства с рыночной экономикой

Глава 1. Методологические основы и принципы построения налоговой системы в рыночной экономике

Введение

1.1. Основные проблемы российской налоговой системы.

1.2. Требования, предъявляемые к налоговой системе в рыночных условиях

1.3. Систематизация и унификация налогового законодательства.

1.4. Важнейшие термины и понятия налогового законодательства.

1.5. Принцип многоканальности налоговой системы

1.6. Принцип иерархической организации налоговой системы.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Методология формирования и развития налоговой системы Российской Федерации"

2.1. Подходы к налоговому администрированию. Проблема выявления и ликвидации каналов налоговых уклонений. 91

2.2. Возникновение, изменение и прекращение обязанности по уплате налога . 96

2.3. Налоговые органы и другие контролирующие органы. . 103

2.4. Налоговый контроль. 110

Заключение. 122

Диссертация: заключение по теме "Финансы, денежное обращение и кредит", Шаталов, Сергей Дмитриевич

Результаты исследования показывают, что имеются объективные причины сохранения акцизного механизма обложения доходов в условиях рынка. Одним из оснований использования акцизов в качестве важного инструмента налоговой политики является желание государства ограничить потребление отдельных видов продукции (например, табака и акоголя) установлением достаточно высоких цен на нее, другим -фискальная гибкость. Учитывая низкую эластичность спроса по цене на отдельные виды товаров, государство вводит прямые надбавки к ценам на такие товары, выводя рентабельность этого бизнеса на средние для экономики страны показатели.

В работе обоснована необходимость дальнейшего совершенствования механизма работы нового для российского налогового законодательства института акцизных складов для акогольной продукции. Акцизный склад является формой налогового администрирования. Суть этого механизма состоит в возможности для производителя получить отсрочку уплаты налога на время нахождения товара на складе. Кроме того, такая временная мера использования механизма складов позволяет распределить финансовые потоки между несколькими территориальными бюджетами: по месту нахождения производителя и по месту нахождения оптовика. Вместе с тем, как следует из проведенного анализа, в результате такой новации резко снижается эффективность администрирования акцизов, поскольку удваивается работа по нанесению маркировки и контролю за уплатой этого налога. Поэтому подобный подход вряд ли дожен быть надого закреплен.

Другим важным результатом, полученным в работе, является обоснование вывода об особой природе акцизов на минеральное сырье. Существование подобных акцизов весьма необычно с точки зрения международной налоговой практики. Из произведенного анализа следует, что эти акцизы в российском налоговом законодательстве заменяют собой часть рентных платежей, взимаемых государством при допуске налогоплательщиков к добыче природных ресурсов.

В отличие от прочих видов подакцизных товаров российским экспортерам не возмещаются акцизы при экспорте подакцизного минерального сырья (нефти, природного газа и стабильного газового конденсата). Введение отдельного рентного платежа (названного акцизом) было обусловлено необходимостью изменения неблагоприятных для федерального бюджета пропорций, в которых рояти (платежи за пользование природными ресурсами) по Закону РФ "О недрах" делились между федеральным и территориальным бюджетами. Введение рентного платежа под маской акциза, поступающего только в федеральный бюджет, изменило эту пропорцию в пользу федерального бюджета.

Проведенное исследование продемонстрировало, что в силу специфики акцизов как инструмента фискальной политики вопрос о наиболее предпочтительных в тот или иной период времени ставках: специфических (твердых) ставках - налоговых ставках, устанавливаемых в абсолютной сумме на единицу измерения, или адвалорных ставках -налоговых ставках, устанавливаемых в процентах от налоговой базы, определяемой исходя из стоимости реализованных товаров, - решается в зависимости от текущей экономической конъюнктуры.

Исследование, проведенное в главе, посвященной подоходному налогообложению, выявило объективный характер взаимосвязи схем налогообложения доходов корпораций и физических лиц. Составной частью стратегии налоговой реформы в России является снижение совокупной налоговой нагрузки на заработную плату. В случае, когда совокупное налогообложение, складывающееся из налога на доходы работника и отчислений (налогов) на социальное (в том числе пенсионное) страхование, чрезмерно, налоговая система не только не способствует росту легальной заработной платы, но, напротив, создает предпосыки для противоправного поведения как работников, так и работодателей.

Следствием высоких ставок отчислений в социальные фонды является снижение объемов легально показываемой заработной платы и увеличение выплат неучтенными наличными средствами или переведение их в доходы, не подлежащие налогообложению (например, с использованием страховых и банковских схем). В результате сильно ухудшается социальная защищенность граждан, так как размер начисляемых государственных пенсий зависит только от официально получаемых работниками сумм заработной платы.

В работе аргументирован вывод о необходимости комплексной модификации системы подоходного налога и отчислений в государственные внебюджетные фонды. Одним из принципиальных практических решений, направленных на устранение двойного налогообложения доходов, как показано в работе, стало введение механизма зачета уплаченного организацией налога на прибыль с доходов, выплаченных в виде дивидендов, в счет уменьшения обязательств физических лиц по подоходному налогу.

С этих же позиций оценены как положительные произошедшие изменения в системе налоговых вычетов по подходному налогу. В рамках НК явно прослеживается тенденция к смещению вычетов на социальную защиту малоимущих граждан в сторону социальных инвестиций и отказа от профессиональных льгот.

По результатам исследования причин и последствий перехода от использования при подоходном налогообложении шкалы ставок, дифференцированных по уровню доходов, к единой (пониженной) налоговой ставке обоснован вывод о существенном улучшении инвестиционного климата в России. При этом обосновывается вывод о том, что сохранение повышенных налоговых ставок на отдельные виды доходов не приведет к ущемлению интересов ни российских граждан, ни иностранных инвесторов.

Одним из ключевых решений стала замена взносов во внебюджетные фонды единым социальным налогом. В работе показано, что важнейшими последствиями замены страховых взносов в государственные внебюджетные фонды единым социальным налогом являются:

- для налогоплательщиков - максимальная унификация правил определения налоговой базы по взносам в разные социальные фонды и сближение этих правил с правилами определения налоговой базы подоходного налога; снижение налоговой нагрузки и создание стимулов к выведению заработной платы из теневой сферы;

- для бюджета - ликвидация дублирующих контрольно-административных систем; снижение расходов на содержание административного аппарата; повышение эффективности налогового администрирования.

В результате проведенного анализа регрессивной шкалы налогообложения обоснован вывод об эффективности такого инструмента для стабилизации уровня доходов наемных работников и повышения их социальной защищенности.

Решение о замене страховых взносов единым социальным налогом, как показано в работе, помимо всего прочего окончательно решило вопрос о конституционном статусе отчислений в социальные фонды, устранив тем самым существовавшую в течение длительного неопределенность в этом вопросе.

При процессе анализе практики налогообложения прибыли были обоснованы принципиальные несоответствия дореформенной схемы уплаты этого налога критериям справедливости и нейтральности. Налогообложение прибыли основывалось на регламентации расходов, принимаемых к вычету. В результате происходило неоднократное обложение одних и тех же сумм: они включались в облагаемые доходы у одних лиц и не принимались в уменьшение налогооблагаемой базы у других лиц. Поэтому налогоплательщиками изобретались многочисленные формы и каналы сокрытия доходов: задерживася факт реализации, изобретались вексельные, бартерные и пр. формы расчетов, формировались циклические схемы взаимных неплатежей, широкое распространение получили же-толинговые операции и схемы с использованием трансфертных цен.

Результатом исследования стала разработка комплекса мер, направленных на приведение системы налогообложения прибыли в соответствие с требованиями рынка:

1) принятие к вычету всех документально подтвержденных и экономически обоснованных расходов;

2) переход на метод начисления доходов и расходов налогоплательщика;

3) устранение двойного налогообложения дивидендов.

В сочетании со снижением ставки налога на прибыль указанные меры направлены на создание благоприятного инвестиционного климата в России.

В диссертации впервые получены следующие научные результаты:

1. На основании теоретического анализа доказано, что в условиях переходной экономики налоговая система дожна строиться по общим принципам организации систем налогообложения стран с развитой рыночной экономикой. Налоговая система существенным образом влияет на поведение хозяйствующих субъектов и инвестиционные процессы. Несоблюдение основных принципов налогообложения в условиях рынка (нейтральности, справедливости) неизбежно сопровождается искажением побудительных мотивов предпринимательской деятельности и разрушает основы рыночной экономики, поскольку нарушает принцип свободной конкуренции.

2. Обоснованы состав и структура налогового законодательства России как самостоятельной отрасли права, в том числе сформулировано и разработано понятие налогового права применительно к российскому законодательству, дано определение предмета налогового права посредством разработки перечня важнейших позиций, которые дожны регулироваться исключительно единым системным документом -Налоговым кодексом.

3. Доказана необходимость законодательного регулирования вопросов, касающихся возникновения, изменения и прекращения обязанности по уплате налога в качестве правовой основы организации налогового администрирования и применения мер налоговой ответственности.

4. В работе проведен комплексный анализ системы специальных категорий налогового права: налог (сбор), налогоплательщик, налоговый орган, налоговый агент, объект налогообложения, доходы, товары (работы, услуги), рыночные цены, налоговые нарушения и др., раскрыта методология их применения в отношении признания лица плательщиком налогов (сборов); возникновения объекта обложения налогом; реализации прав и обязанностей субъектов налоговых отношений (налогоплательщиков и контролирующих органов); установления и применения мер налоговой ответственности и др.

5. Последовательное применение критерия нейтральности и справедливости при анализе налоговой системы России до принятия НК в целом и по конкретным налогам позволило доказать наличие отступлений от общепринятых правил при уплате важнейших налогов.

6. Обоснована структура и логика построения современной налоговой системы, вскрыта внутренняя взаимосвязь между важнейшими видами налогов, показан объективный характер критериев справедливости и нейтральности налоговой системы в условиях рынка.

Доказано, что логика построения налоговой системы в условиях рынка носит объективный характер и исходит из необходимости выравнивания налоговой нагрузки на доходы плательщиков. Отступление от этой логики, введение не связанных друг с другом налогов (в первую очередь - целевых и оборотных) произвольно дифференцирует уровень налоговой нагрузки на участников рынка. Множественность меких налогов приводит к дроблению фискальных потоков и попыткам закрепить источники государственных доходов за отдельными ведомствами. Это приводит к подмене государственных интересов и государственной политики соответственно интересами отдельных ведомств, распылению государственных средств по всевозможным специальным фондам и в конечном итоге - ослаблению системы государственной власти и управления.

Доказана также необходимость определенного разнообразия налоговых изъятий ввиду объективной невозможности установления единого для всех сфер, форм деятельности и участников налоговых отношений объекта налогообложения.

7. Комплексно проанализированы технические особенности организации уплаты важнейших видов налогов в Российской Федерации. Доказано, что нарушение логики построения налогов имело следствием нарушение принципа нейтральности и справедливости налоговой системы. Возникшая экономически необоснованная повышенная налоговая нагрузка на плательщиков стала основной причиной формирования каналов налоговых уклонений и снижения инвестиционной активности.

Показана ключевая (приоритетная) роль НДС для целей стабилизации социально-экономической ситуации при переходе к экономике рыночного типа. Доказана целесообразность введения единой ставки подоходного налога. Проанализирована эффективность нового инструмента администрирования уплаты акцизов, каким является налоговый склад. Обоснована экономическая целесообразность замены платежей в государственные внебюджетные фонды единым социальным налогом. Доказана необходимость изменения методики определения базы налога на прибыль, в частности, доказано, что во избежание двойного обложения налогом одних и тех же сумм к вычету следует принимать все экономически обоснованные и документально подтвержденные хозяйствующим субъектом расходы, кроме того, необходимо ликвидировать налоговые льготы.

8. Предложена и обоснована методика закрепления поступлений от обязательных платежей за бюджетами различных уровней в условиях федеративного государства, исходящая из таких критериев, как издержки и эффективность администрирования, неравномерность распределения налоговой базы по территории, мобильность налоговой базы и др.

9. Методологически решен вопрос об оптимальном пути выхода из правового кризиса, вызванного разобщенностью дореформенной правовой базы - обоснована целесообразность принятия единого законодательного акта, введения единой терминологической базы. Обоснован тезис о том, что определение законом понятия налога и других категорий налогового права является необходимой предпосыкой обособления налоговых платежей из совокупности прочих платежей, обеспечения защиты конституционных прав плательщиков и конкретизации их конституционных обязанностей.

10. Проанализированы важнейшие каналы налоговых уклонений и предложены меры по их ликвидации. Подробно раскрыта схемы и экономические предпосыки функционирования основных каналов налоговых уклонений. Показано, что эффективность борьбы с конкретными формами налоговых уклонений во многом зависит от глубины проработки понятийного, методологического и процедурного аппарата на уровне нормативных правовых актов.

По результатам исследования механизма функционирования налоговой системы в условиях рынка были подготовлены практические рекомендации, большая часть которых реализована в виде текста многих глав и статей Налогового кодекса РФ, в том числе:

1. Методологически решен вопрос об оптимальном пути выхода из правового кризиса, вызванного разобщенностью существовавшей ранее правовой базы, через обоснование необходимости принятия единого законодательного акта - Налогового кодекса;

2. Разработана технология систематизации и кодификации налогового законодательства. Обоснованы состав и структура налогового законодательства России как самостоятельной отрасли права, а также состав и структура Налогового кодекса РФ как системного правового акта по налоговым вопросам.

3. Подготовлены рекомендации, касающиеся выравнивания налоговой нагрузки на участников рыночных отношений, приведения правил исчисления и уплаты налогов в России в соответствие с базовыми критериями организации системы налогообложения в условиях рынка - обеспечением ее справедливости и нейтральности по отношению к субъектам хозяйственной деятельности, видам и источникам доходов.

4. Сформулированы и обоснованы основные принципы построения налоговой системы федеративного государства на примере налоговой системы России, распределения налоговых доходов по уровням бюджетов. Разработаны предложения по изменению состава и структуры законодательства, регулирующего налоговые отношения в условиях федеративного государства.

5. Разработан и обоснован перечень ключевых понятий и категорий налогового законодательства, которые подлежат установлению правовыми актами, а также предложены конкретные термины и формулировки для целей использования в налоговом законодательстве.

6. Обосновано предложение о восстановлении права контролирующих органов издавать инструкции по вопросам применения налогового законодательства. Отсутствие таких инструкций переводит налоговое законодательство в разряд прецедентного права, в связи с чем усиливается роль индивидуальных разъяснений в адрес отдельных плательщиков и судебных решений по частным случаям.

7. Обоснованы рекомендации по технологии организации и методах осуществления эффективного налогового контроля в условиях свободного рынка при соблюдении принципа нейтральности и справедливости налоговой системы в отношении всех категорий плательщиков. Предложены методики осуществления контроля, основанные на сборе и анализе информации о рыночных сдеках, сопоставлении и оценке результатов сделок, совершенных плательщиком, с результатами аналогичных сделок, совершаемых на открытом рынке (в частности, использование при определения налогооблагаемых доходов метода вытянутой руки);

8. Предложены конкретные рекомендации по вопросам ликвидации каналов налоговых уклонений, образовавшихся в результате неоднозначности определений и формулировок, содержащихся в налоговом законодательстве (в частности, применение правила о солидарной налоговой ответственности участников простого товарищества, признание налоговым агентом российского участника по внешнеторговым сдекам и пр.).

9. Обоснована необходимость расширения крута пономочий налоговых органов и предоставление им права налагать санкции во внесудебном порядке. При этом налогоплательщикам дожно предоставляться право обжаловать наложенные санкции в суде. С даты подачи иска и до рассмотрения дела наложенные на плательщика санкции дожны приостанавливаться.

10. Сформулированы основные правила организации налогового учета для целей определения налоговой базы по важнейшим налогам.

11. Предложения по совершенствованию механизма уплаты НДС:

- введение НДС для индивидуальных предпринимателей (что позволило выровнять условия работы на рынке для организаций и физических лиц), с 2001 года в число налогоплательщиков НДС были включены все экономически агенты, осуществляющие предпринимательскую деятельность;

- максимальное сокращение сроков принятия к зачету или возмещению уплаченного НДС при представлении плательщиком документов, подтверждающих факт уплаты налога и (по операциям, связанным с экспортом) вывоза товаров (работ, услуг) за пределы России (направлено на повышение инвестиционной привлекательности территории Российской Федерации, устранение необоснованных перекосов в распределении фискальной нагрузки на товаропроизводителей);

- отказ от распределения НДС по уровням бюджетной системы и закрепление этого налога за федеральным бюджетом. С 2001 г. прекращена практика распределения поступлений от НДС между бюджетами различных уровней. НДС поностью стал источником доходов федерального бюджета;

- переход на уплату НДС по принципу страны назначения (направлено на выравнивание для российских товаропроизводителей условий работы на внешних рынках, повышение конкурентоспособности товаров российского происхождения). С учетом того, что и во взаимоотношениях со странами СНГ осуществлен переход на общий порядок исчисления и уплаты этого налога при экспорте, предусматривающий переход к принципу страны назначения, сделан вывод о том, что механизм обложения НДС в России к настоящему времени в значительной мере оптимизирован.

12. Предложения по совершенствованию акцизного налогообложения:

- об отказе от практики расширения круга товаров, облагаемых акцизами. В работе доказано, что введение акцизов на товары, у которых эластичность спроса по цене недостаточно высока приведет к искусственному завышению издержек отечественных товаропроизводителей, снижению эффективности производства таких товаров для российских производителей и замене этих на внутреннем рынке импортными аналогами;

- о закреплении акцизов за федеральным бюджетом и прекращения практики скрытого субсидирования бюджетов регионов за счет переориентации в их пользу источников доходов федерального бюджета в связи зачетом (возмещение налогоплательщику уплаченного акциза из федерального бюджета;

- о технологии уплаты при экспорте товаров (работ, услуг) акцизов под поручительство банка. В этом случае уплата акциза гарантируется банком, но при этом налогоплательщик не кредитует бюджет, что способствует повышению инвестиционной привлекательности российской экономики для инвесторов;

- о механизме обложения акцизами товаров (работ, услуг) передаваемых для переработки на давальческой основе;

- о технологии и процедуре уплаты акцизов при использовании такой формы налогового администрирования как акцизный склад.

13. Предложения по совершенствованию подоходного налогообложения:

- о необходимости унификации ставок обложения подоходным налогом и налогом на прибыль;

- о необходимости применения стандартизированной системы формирования налогооблагаемых доходов от предпринимательской деятельности физических лиц, аналогичной правилам обложения налогом на прибыль организаций;

- о механизме зачета сумм налога на прибыль в счет обязательств физических лиц по подоходному налогу с полученных дивидендов;

- о замене диференцированной шкалы ставок подходного налога единой унифицированной ставкой, что позволяет устранить избыточную налоговую нагрузку на доходы в виде заработной платы по сравнению с другими доходами и направлено на повышение социальной защищенности работников, предупреждение использования работодателями иных схем расчетов с работниками помимо заключения трудовых соглашений (через использование банковских счетов, страховых схем и пр.);

- о включении в число плательщиков военнослужащих и приравненных к ним категорий граждан. Это позволяет создать канал перераспределения средств между федеральным бюджетом и региональными бюджетами с целью обеспечения удовлетворения потребности региональных и местных бюджетов в допонительном финансировании на цели создания и содержания хозяйственной и социально-бытовой инфраструктуры по месту дислокации воинских частей;

- методологические подходы для определении территориальной принадлежности для целей обложения подоходным налогом доходов от различных финансовых операций, совершаемых резидентами и нерезидентами как на территории России, так и за ее пределами, а также а такжользования ими имущественных и неимущественных прав. Эти рекомендации имеют существенное значение для определения страны, признаваемой местом получения таких доходов и имеющей признанное право на взимание налогов в том или ином конкретном случае.

14. Предложения по введению единого социального налога:

- об использовании в условиях сохранения целевого социального налога унифицированной базы обложения социальным налогом и подоходным налогом с физических лиц. Произведено сопоставление баз обложения страховыми взносами в различные государственные внебюджетные фонды, разработаны рекомендации по устранению несущественных различий в этих базах и предложены схемы, позволяющие учесть особенности фондирования средств на социальное страхование;

- о комплексе мер по созданию условий для перехода от государственной системы социального страхования и социального обеспечения, основанной на принудительном изъятии на эти цели части доходов общества с использованием системы обязательных платежей, к рыночным формам, базирующимся на договорных формах осуществления индивидуальных накоплений и сбережений граждан;

- о принципах построения и механизме функционирования регрессивной шкалы социального налога.

15. Предложения по совершенствованию налогообложения прибыли организаций:

- о необходимости признания налогоплательщиком организации независимо от того, имеется у нее объект налогообложения или нет. Этот вывод имеет важное методологическое значение с точки зрения правил налогообложения доходов организаций;

- об отказе от особых правил определения налоговой базы иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность на территории Российской Федерации;

- о необходимости введения в национальное законодательство специальных критериев, позволяющих квалифицировать организации, осуществляющие деятельность на территории России как организации - резиденты и организации - нерезиденты;

- о методологических походах к определении некоторых важнейших видов доходов, относящихся к разным классификационным группам (выручка от реализации, внереализационные доходы);

- об универсальных правилах принятия к вычету всех расходов, связанных не только с производственной, но и с предпринимательской деятельностью;

- о налоговых преимуществах порядка учета доходов от операций с ценными бумагами и формирования резервов под обесценение ценных бумаг;

- о базовых принципах признании расходов экономически оправданными;

- о необходимости применения при определении налоговой базы правила недостаточной капитализации, в соответствии с которым часть расходов на выплату процентов таковыми не признается и рассматривается как выплата дивидендов;

- о необходимости унификации налоговых ставок, отмены ранее действовавших повышенных ставок на прибыль банков, страховых организаций, организаций, занимающихся посреднической деятельностью, видеосалонов и т.п.;

- предложена методика распределения расходов в том случае, если налогоплательщик осуществляет несколько видов деятельности.

Теоретическая и практическая значимость диссертации обусловливается предметом исследования и полученными результатами. Налоговая политика в настоящее время является стержнем комплекса мер по стабилизации экономической ситуации в России, формирующих инвестиционный климат и закладывающих основу развития экономики в догосрочной перспективе.

Проведенный теоретический анализ позволил обосновать методологию проведения преобразований в налоговой сфере, выработать ключевые направления стратегии налоговой реформы конца XX - начала XXI в., а также сформировать пакет оптимальных практических решений по конкретным налогам.

Проведенное исследование позволило поставить и предложить пути решения такой ключевой проблемы, как организация налоговой системы в условиях перехода экономики к рынку, сформулировать конкретные предложения по совершенствованию налогового законодательства и налоговой системы, а также механизмов уплаты конкретных налогов, в том числе по внесению поправок в налоговое законодательство. Формулировки конкретных правовых норм и подходов к построению механизмов уплаты налогов, приведенные в диссертации, реализованы в тексте многих статей и параграфов Налогового Кодекса. Рекомендации по совершенствованию налоговой системы России, обоснованные в диссертации, вошли составной частью в материалы среднесрочной макроэкономической программы развития экономики России.

Положения диссертации могут быть применены в процессе выработки экономико-политических решений и рекомендаций для органов государственной власти и управления, а также при проведении научных исследований научно-исследовательскими организациями и аналитическими центрами по вопросам, связанным с налогообложением.

Материалы диссертации могут быть также использованы как курсы лекций для студентов высших и средних специальных учебных заведений по экономике и государственным финансам, налогообложению и по аналогичным по профилю дисциплинам.

Заключение

В работе проведено комплексное теоретическое исследование проблем организации налоговых отношений на стадии перехода от социалистических экономик к рынку, обоснована структура налогового законодательства федеративного государства и стратегия российской налоговой реформы конца XX века - начала XXI века.

В условиях переходной экономики необходимо строго следовать общим принципам организации системы налогообложения, присущим налоговым системам стран с развитой рыночной экономикой. Вопреки существующему мнению о необходимости поэтапного, сегментного применения принципов и методов рыночного налогообложения в странах, находящихся на стадии перехода к рынку, в работе показано, что отступление от таких принципов приводит к разрушению базовых основ формирования свободных рыночных отношений, угнетает конкуренцию, меняет мотивацию деятельности хозяйствующих субъектов, искажает экономические решения, деформирует структуру инвестиций. Следовательно, налоговая система уже на самых ранних стадиях становления рынка существенным образом влияет на поведение хозяйствующих субъектов и инвестиционные процессы и дожна по основным позициям поностью соответствовать критериям организации налоговых систем стран с рыночной экономикой.

Этот вывод подтверждается проведенным в рамках диссертационной работы анализом наиболее характерных проявлений динамики финансовых потоков, определенных налоговой политикой, проводимой в РФ в начале 90-х годов. В условиях недостаточности финансовых ресурсов государства зачастую бюджетное финансирование заменялось массированным предоставлением налоговых льгот. При сужающейся налоговой базе для избежания все больших потерь бюджета изобретались все новые налоги или повышались ставки ранее действовавших налогов, что усиливало давление на законопослушных налогоплательщиков. Так, например, был введен спецналог для финансирования отдельных отраслей экономики, платежи в дорожные фонды, отчисления в экологические фонды, платежи в государственные внебюджетные фонды, налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, биржевой сбор, сбор на содержание милиции и пр.

Проявилась тенденция к формированию самостоятельных фондов с закрепленными источниками доходов (государственные внебюджетные фонды, дорожные фонды, отраслевые фонды для финансирования НИОКР, экологические и пр.).

В результате налоговая политика перестала соответствовать интересам государства: разрушалась единая бюджетная система государства, явно проявились тенденции ведомств обеспечить приоритет своих интересов и создать или закрепить собственную обособленную налоговую базу. Аналогичные процессы развивались и в регионах.

Такая налоговая политика не отвечала и интересам участников рынка. Введение целевых налогов и налогов с оборота при наличии широкого спектра налоговых льгот налога приводило к непропорциональному распределению налоговой нагрузки. Избыточная налоговая нагрузка вынуждала предпринимателей уходить в тень, изобретать механизмы уклонения от уплаты налогов. Явно прослеживалась тенденция угнетения производства.

Проблемы формирования доходной части федерального бюджета вынуждали государство для покрытия расходов прибегать к заимствованиям как на внутреннем, так и на международном рынках, что со временем стало причиной допонительного обострения бюджетной ситуации.

Таким образом, как показало исследование, внедрение налоговой системы, ориентированной на рыночные отношения, основанной на критериях справедливости, нейтральности, бюджетной эффективности является первым этапом и определяющим фактором успешного перевода хозяйственного комплекса крупного, экономически развитого государства (как, например, Россия) на рыночные отношения, необходимой предпосыкой для осуществления мероприятий по структурной перестройки экономики.

Из анализа, выпоненного в диссертации, следует, что состав и структура современной налоговой системы не являются произвольными, а подчинены строгой экономической логике, в основе которой лежат критерии справедливости, нейтральности и бюджетной эффективности. Логика построения эффективной налоговой системы носит объективный характер и исходит из необходимости выравнивания налоговой нагрузки на доходы налогаплателыциков с учетом реально получаемых ими доходов. Отступление от этой логики, введение не связанных друг с другом налогов (в первую очередь - целевых и оборотных) приводит к дифференциации уровня налоговой нагрузки на участников рынка. На основании существующих методик анализа объектов налогообложения выявлена взаимосвязь важнейших объектов налогообложения: они преимущественно представляют собой модификации налогообложения доходов и имущества (накопленного дохода) экономических агентов. Вместе с тем в силу различий применяемых Механизмов платежей с помощью этих налогов решаются принципиально разные задачи. Так, например, особенностью НДС является принцип зачета уплаченного налога по входящим товарам (работам, услугам) в счет собственных обязательств налогоплательщика перед бюджетом. В результате операционная нагрузка на доходы экономического агента снижается, а позднее все его расходы на уплату налога компенсируются конечными потребителями. Бюджетная эффективность НДС чрезвычайно высока. НДС позволяет автоматически учитывать при формировании доходной части бюджета инфляционную составляющую, что очень важно для выпонения государством своих функций. Кроме того, НДС является весьма эффективным налогом и с точки зрения организации налогового администрирования: участники рынка сами заинтересованы в том, чтобы предоставить в налоговые органы сведения об объемах и содержании произведенных ими сделок и уплаченного налога (для получения возмещения). Все эти особенности НДС, как показано в работе, определили его ключевую роль при построении налоговой системы государств на стадии перехода к рыночной экономике.

В работе изучен круг задач, решаемых в рамках применении налога на прибыль и подоходного налога с физических лиц. Оба эти налога позволяют персонифицировать доходы по их получателям и идентифицировать территориальную принадлежность подлежащих налогообложению доходов, что имеет исключительно важное значение для распределения фискальных потоков между бюджетами различных регионов. Налог на прибыль очень важен в плане выравнивания налоговой нагрузки в различных областях и секторах экономики независимо от сферы предпринимательской деятельности и организационной формы ее осуществления.

Ключевой задачей реформы в области налогообложения доходов является ликвидация механизма двойного налогообложения одних и тех же сумм, переход к обложению реальных доходов. При этом большое значение имеет системный подход к отслеживанию доходов, инвестируемых в производство и передаваемых в сферу индивидуального потребления.

Проведено исследование круга вопросов, связанных с применением подоходного налога и обоснована его роль в системе налогов. Он позволяет учесть социальный аспект при налогообложении (ему, как правило, присуща разветвленная и продуманная система социальных и имущественных вычетов). Этот налог достаточно сложен для администрирования, но позволяет персонифицировать доходы конечных получателей - физических лиц.

Задачу изъятия избыточных доходов в связи с использованием природных ресурсов выпоняют рентные платежи; ограничения спроса на отдельные социально значимые виды товаров - акцизы; изъятия избыточных доходов и защиты внутреннего товарного рынка - таможенные пошлины; выравнивания условий деятельности для отраслей с длительным сроком окупаемости инвестиционных проектов - налог на допонительную добычу углеводородного сырья и пр.

Как продемонстрировало проведенное исследование, все эти налоги естественным образом объединяются в единую систему, элементы которой логически взаимосвязаны и обеспечивают решение общей задачи формирования устойчивой доходной базы государства на всех этапах развития экономики (на стадии подъема активизируются одни элементы системы, в условиях кризиса - другие) при условии обеспечения равномерного распределения налоговой нагрузки на доходы всех участников рыночных отношений. Целевые налоги, налоги, уплачиваемые с выручки нарушают принцип справедливости, вызывают неадекватные перекосы налоговой нагрузки безотносительно к реальным доходам плательщиков, поэтому они дожны быть отменены.

В работе показано, что налоговая система в условиях рынка преимущественно базируется на налогообложении доходов, но это не означает, что она может быть заменена единым универсальным налогом. В силу многообразия форм и сфер экономической деятельности введение единого объекта налогообложения в принципе невозможно. Многоканальная система является гибкой и оперативно реагирует на изменения экономической ситуации. Вместе с тем избыточное количество каналов изъятия доходов приводит к снижению эффективности системы налогообложения: она становится громоздкой, происходит удорожание администрирования, ослабевает контроль.

Проведенный в работе анализ приводит к выводу о том, что уже к середине 90-х годов несовершенство налоговой системы стало тормозом дальнейших рыночных преобразований в России. Попытки решить эту проблему путем внесения отдельных изменений в налоговое законодательство успехом не увенчались. Препятствие создавала в первую очередь раздробленность и разобщенность правовой базы. По существу, можно говорить о существовавшем в то время правовом кризисе.

Лавинообразное нарастание спорных ситуаций, разногласия между налоговыми органами и налогоплательщиками в отношении применения правил налогообложения к новым видам и типам сделок практически блокировали работу судебных органов. Существовавшие в налоговом законодательстве пробелы, неурегулированность вопросов применения мер ответственности за нарушение налогового законодательства дали точок к формированию многочисленных каналов налоговых уклонений.

Необходимо было единовременное и согласованное решение нескольких важнейших задач: совершенствование законодательства путем его систематизации и унификации, установление базовых правовых категорий, введение специальных терминов для описания налоговых правоотношений, принятие эффективной налоговой системы, законодательное закрепление форм и процедур осуществления административного контроля за уплатой налогов.

В работе обоснован тезис о том, что оптимальное решение этих задач и преодоление сложившейся ситуации состояло в принятии единого законодательного акта, в рамках которого комплексно могли быть устранены все внутренние противоречия, введена единая терминологическая база, определена система налогов, соответствующая потребностям рыночной экономики, определено понятие налогового законодательства, введены категории налогового права, включая понятие налога и субъектов налоговых отношений, разграничена законодательная компетенция Федерации и ее субъектов, установлены права и обязанности субъектов налогового права.

Из проведенного в работе комплексного анализа системы специальных категорий налогового права в их взаимосвязи и взаимодействии: налог (сбор), налогоплательщик, налоговый орган, налоговый агент, объект налогообложения, доходы, товары (работы, услуги), рыночные цены, налоговые нарушения и др. Ч раскрыта методология их применения в отношении признания лица плательщиком налогов (сборов); возникновения объекта обложения налогом; реализации прав и обязанностей субъектов налоговых отношений (налогоплательщиков и контролирующих органов); установления и применения мер налоговой ответственности и др., - следует несколько важных выводов.

Выпоненный в диссертации анализ показывает, что инкорпорирование важнейших регулятивных норм в единый нормативный правовой акт, устанавливающий также процедуры принятия налоговых норм, позволяет сформировать обозримую и четко структурированную правовую базу. Определение законом понятия налога и других категорий налогового права является необходимой предпосыкой обособления налоговых платежей из совокупности прочих платежей, обеспечения защиты конституционных прав плательщиков и конкретизации их конституционных обязанностей.

Законодательное регулирование вопросов, касающихся возникновения, изменения и прекращения обязанности по уплате налога является правовой основой организации налогового администрирования и применения мер налоговой ответственности.

Четкость и эффективность применения на практике налогового законодательства во многом зависит от организации системы налогового администрирования. Цель налогового администрирования заключается в установлении четких процедур, регламентирующих 1) действия налогоплательщиков по испонению налоговой обязанности, 2) действия контролирующих органов по выявлению и установлению совершенных налогоплательщиком фактов нарушений налогового законодательства, 3) действия налогоплательщика и контролирующего органа в случае возникновения спорной ситуации, равно как применение мер ответственности за допущенные нарушения.

В работе показан широкий спектр негативных последствий, связанных с недостаточно четким функционированием механизма администрирования. Современная система администрирования дожна обеспечивать снижение уровня издержек на испонение налогового законодательства как для государства, так и для налогоплательщиков. В ситуации, когда не обеспечивается пономасштабный и оперативный контроль за проводимыми расчетами или методы такого контроля являются несовершенными, либо технология установления факта налогового правонарушения недостаточно отлажена, привлечь налогоплательщиков к ответственности оказывается делом достаточно сложно. В результате эффективность работы административного аппарата резко снижается, возникает безнаказанность за нарушения налогового законодательства. У налогоплательщиков оказывается слишком много возможностей для уклонения или ухода от испонения налогового обязательства. Следствием такой практики становится очевидное несоответствие налоговой системы критериям справедливости и нейтральности. При этом процесс уклонения от уплаты налогов вследствие негативного отбора носит самоподдерживающийся характер, проявляющийся в том, что налогоплательщики, выпоняющие все требования налогового законодательства, оказываются неконкурентоспособными и либо вытакиваются с рынка, либо вынуждены уклоняться от уплаты налогов.

Принципы налогового администрирования, как это подтверждается проведенным в работе анализом, дожны быть направлены на максимально возможный сбор налогов при минимизации соответствующих затрат, включая административное бремя, возлагаемое на налогоплательщиков. Исходя из такого понимания, в работе обосновывается вывод, что концентрация всех функций по налоговому администрированию, как одно из важнейших направлений налоговой реформы в России на рубеже веков, в едином государственном органе, которому подчинены службы, ответственные за контроль за уплатой обязательных платежей, является важным этапом совершенствования налогового администрирования. Так, замена существовавших ранее самостоятельных взносов в государственные внебюджетные фонды единым социальным налогом сопровождалась концентрацией административных функций в налоговых органах (тогда как раньше функции контроля осуществляли несколько самостоятельных административных аппаратов). Как показала практика, единой налоговой администрации требуется меньше финансовых ресурсов, кроме того, в ходе объединения информационных баз была проведена проверка регистрации плательщиков налогов, выявлены и устранены пробелы в регистрационных данных, отменены разноплановые льготы (включая различия в порядках предоставления отсрочек, рассрочек). Все эти меры позволили значительно повысить собираемость ЕСН. Одновременно заметно облегчена деятельность налогоплательщиков, для которых значительно сократилось число контролирующих организаций и, соответственно, количество проверок и прочих сопутствующих технических процедур.

Проведенный в работе анализ подтвердил вывод о важной роли технологий налогового администрирования в выявлении и ликвидации каналов налоговых уклонений. Подробно раскрыт схемы и экономические предпосыки функционирования основных каналов налоговых уклонений: заключение фиктивных сделок, трансфертное ценообразование, вывод сделок в оффшорные зоны и пр. Эффективность борьбы с такими формами налоговых уклонений во многом зависит от глубины проработки понятийного, методологического и процедурного аппарата на уровне нормативных правовых актов. Четкая система правовых формул позволяет непосредственно в правовых актах устанавливать методику определения доходов по сложным типам сделок и действия плательщиков и контролирующих органов в спорных случаях.

Вместе с тем необходимо дальнейшее совершенствование системы администрирования. Следует расширить перечень тех случаев и обстоятельств, когда налоговым органам предоставляется право в рамках контроля за трансфертным ценообразованием требовать от сторон сдеки уплатить налоги исходя из рыночных цен. Для реализации таких подходов необходимо отслеживать, обобщать и публиковать информацию о рыночных ценах на те или иные товары (работы, услуги).

Действующий порядок взыскания штрафов за нарушения налогового законодательства, предусматривающий исключительно судебную процедуру взыскания, излишне обременителен для налоговых органов и судебной системы. В качестве первоочередной задачи по улучшению налогового администрирования следует сократить долю судебных разбирательств по налоговым спорам, в том числе в отношении штрафных санкций. Судебный порядок имеет смысл сохранить лишь для случаев, когда налогоплательщик обжаловал выставленное ему требование об уплате штрафа в административном или судебном порядке.

Из анализа практики применения НДС в России следует вывод об особой роли этого налога в экономике переходного периода. НДС позволяет учесть инфляционную составляющую при формировании доходной базы бюджета, что дает возможность осуществлять финансирование государственных расходов с учетом изменяющихся рыночных цен. Помимо роли этого налога как фискального инструмента, он в минимальной степени влияет на побудительные мотивы предпринимательской деятельности субъектов рынка.

Вместе с тем, как следует из ретроспективного анализа применения этого налога в России, в технике его уплаты в последнее время произошли существенные позитивные изменения.

Включение индивидуальных предпринимателей в число налогоплательщиков является одной из главных новаций последнего времени НДС. Введение в Налоговом кодексе симметричных правил в отношении индивидуальных предпринимателей и организаций позволило унифицировать порядок исчисления и уплаты налога для этих категорий налогоплательщиков, снять искажения, возникающие из разных подходов к близким категориям хозяйствующих субъектов, снизить степень влияния налогового законодательства на выбор организационной формы ведения бизнеса, а также создать равные условия на рынке товаров (работ, услуг) вне зависимости от того, кто именно производит и (или) реализует эти товары (работы, услуги).

Весьма важным изменением стало сокращение сроков возмещения налогоплательщикам ранее уплаченного налога. Задержка возврата этого налога в ряде ведущих отраслей, таких как капитальное строительство, существенным образом деформировало интересы инвесторов. Анализ отклонений Российских норм от международной практики позволяет сделать вывод о том, что в результате этих отступлений под видом особенностей НДС был сформирован допонительный канал прямых фискальных изъятий в бюджет.

Существовавшие ранее отступления от общей схемы возмещения НДС по экспортным операциям существенно подорвали сеть бывших единых производственно-технологических комплексов, расположенных на территориях различных стран СНГ. Переход от принципа страны происхождения к принципу страны назначения позволил решить проблему поддержки российского товаропроизводителя (снята избыточная налоговая нагрузка на экспортируемые в эти страны товары и устранены необоснованные льготы для импортируемых товаров).

Диссертация: библиография по экономике, доктор экономических наук , Шаталов, Сергей Дмитриевич, Москва

1. Гражданский кодекс РСФСР от 11.06.1964 (в ред. от 14.05.2001).

2. Гражданский кодекс Российской Федерации, часть первая от 30 ноября 1994 года № 51-ФЗ (в ред. от 15.05.2001).

3. Закон Российской Федерации Об основах налоговой системы в Российской Федерации от 27 декабря 1991 года № 2118-1 (в ред. от 24.03.2001).

4. Закон Российской Федерации О налоге на прибыль предприятий и организаций от 27 декабря 1991 года № 2116-1 (в ред. от 06.08.2001).

5. Закон Российской Федерации О Государственной налоговой службе РСФСР от 21 марта 1991 года № 943-1 (в ред. от 08.07.99).

6. Закон Российской Федерации О федеральных органах налоговой полиции от 24 июня 1993 года№ 5238-1 (в ред. от 07.11.2000).

7. Закон РФ О внесении изменений и допонений в налоговую систему России №3317-1 от 16.07.1992

8. Закон Российской Федерации О таможенном тарифе от 21 мая 1993 года № 5003-1 (в ред. от 08.08.2001)

9. Закон Российской Федерации О недрах от 21 февраля 1992 года № 2395-1 (в ред. от 08.08.2001).

10. Федеральный закон О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации от 31 июля 1998 года№ 147-ФЗ (в ред. от 05.08.2000).

11. Федеральный закон О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах от 5 августа 2000 года № 118-ФЗ (в ред. от 24.03.2001 г.).

12. Федеральный закон от 9 июля 1999 года № 154-ФЗ О внесении изменений и допонений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации.

13. Федеральный закон О государственном контроле за соответствием крупных расходов на потребление фактически получаемым физическими лицами доходам от 20 июля 1998 года № 116-ФЗ (в ред. от 09.02.99).

14. Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31 июля 1998 года № 145-ФЗ (в ред. от 05.08.2000).

15. Таможенный кодекс Российской Федерации от 18 июня 1993 года № 5221-1 (в ред. от 06.07.91)

16. Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Армения от 20.10.2000 О принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле.

17. Соглашение между Правительством РФ и Правительством Киргизской Республики от 10.10.2000 О принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле.

18. Соглашение между Правительством РФ и Правительством Азербайджанской Республики от 29.11.2000 О принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле.

19. Брызгалин А. и др. Налоговый учет. Анализ взаимодействия и противоречий налогообложения и бухгатерского учета. М.: Аналитика-Пресс, 1997.

20. Гайдар ЕЛ. Аномалии экономического роста. М.: Евразия, 1997.

21. Гайдар Е. Дни поражений и побед. М.: Вагриус, 1996.

22. Гайдар Е.Т. Экономические реформы и иерархические структуры. М.: Наука, 1990, 224 с.

23. ГасанлиМ.Х. Теории налогообложения. СПб.: Изд-во СПб.-ГУЭФ, 1997.

24. Годме П. Финансовое право. М., 1978.

25. Горский И.В. Налоги в рыночной экономике. М.: АНКИЛ, 1992, 95 с.

26. Гусева Т.А. Как эффективнее провести налоговую проверку // Финансы, 2001. №2.

27. Гранвиль Б. Инфляция: высокая цена и никакой отдачи // Вопросы экономики, 1995. № 3.30. ' Давыдова И.А. О налогообложении подакцизных товаров // Налоговый вестник, 2001. № 7.

28. Дернберг Р.Л. Международное налогообложение / Пер. с англ. М.: ЮНИТИ, 1997.

29. Дивидинский А. Налоговая ответственность. Привлекать нельзя? Помиловать? // Хозяйство и право, 2000 (Приложение № 6).

30. Домбровский М. Фискальный кризис в период трансформации: динамика процесса и некоторые концептуальные проблемы. Варшава, CASE, 1996, 43 с.

31. Дубинин С.К. Теория и практика денежной политики Банка России в условиях валютных колебаний. М.: ГУ-ВШЭ, 1998.

32. Евтеева М. Обобщение практики применения части первой Налогового кодекса РФ //Хозяйство и право, 2000. № 2.

33. Злобина JT.A. Налоги и налогообложение: Учебное пособие. М.: Изд-во МГУП, 1999.

34. Золотарева А. Некоторые проблемы налогового администрирования / Проблемы налоговой системы России: теория, опыт, реформа. М.: ИЭПП, 2000. 32-121 с.

35. Изменения в налогообложении подакцизных товаров // Финансы, 2001. №3.

36. Иларионов А. Теория денежного дефицита как отражение платежного кризиса в экономике // Вопросы экономики, 1996. № 12. 40-60 с.

37. История налоговой системы в России / Сост.: Б.Ф.Кевбрин, А.А.Тарасов.41. ' Каганцев Я.М. Исчисление штрафа за непредставление налоговой декларации //Законодательство, 2001. № 7. 44Ч48 с.

38. Князева В.Г., Черника Д.Г. 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Закон и право, ЮНИТИ, 1997.

39. Козырина Ф,Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М.: Манускрипт, 1993. 123 с.

40. Комягин Д., Нарежной В. Обособленное подразделение в российском налоговом и бюджетном законодательстве // Хозяйство и право, 2000. № 9.

41. Котова JT.A. О едином социальном налоге (взносе) // Налоговый вестник, 2001. №7.

42. Кузнецов Н.Г., Чернышева Н.И. Оптимизация системы единого налога на вмененный доход // Финансы, 2001. № 6.

43. Куцко М.В., Иода Е.С. Проверка правильности списания издержек производства (обращения) на элеваторах и комбинатах хлебопродуктов // Налоговый вестник, 2001. № 7.

44. Jlanycma М.Г, Старостин Ю.Л. Малое предпринимательство. М.: ИНФРА-М, 1998.

45. Лившиц А. Экономическая реформа в России и ее цена. М.: Культура, 1994.206 с.

46. Лыкова Л.Н. От нормативов к налогообложению. М.: Наука, 1991. 110 с.

47. Лыкова Л.Н. Бюджетно-налоговые механизмы в становлении рынка. Автореф. на соиск. уч. степени д-ра экон. наук. М.: Институт экономики РАН, 1993. 35 с.

48. Люсов А.Н. Налоговая система России. Налогообложение банков. М.: Учебный центр Банкцентр, 1994.

49. Макаръева В. Бухгатерский учет для целей налогообложения (методология, ответы на вопросы). Практическое пособие / Экономико-правовой бюлетень. М.: АКДИ Экономика и жизнь, 1996. № 12.

50. Макаръева В.И. Изменения, вносимые в исчисление и уплату налога на прибыль главой 25 Налог на прибыль организаций Налогового кодекса Российской Федерации // Налоговый вестник, 2001. № 8.

51. Малис H.H., Левицкая Л.А. Единый налог на вмененный доход панацея от всех бед? // Финансы, 2001. № 2.

52. Матеюк В.И., Клименко O.A. Списание безнадежных догов по налогам и сборам // Финансы, 2001. № 3. 65-67 с.

53. Медведев А. В чем состоит справедливость налогообложения? / Налоговые правоотношения и налоговая ответственность: теория и практика // Хозяйство и право, 2000 (приложение № 6).

54. Мещерякова О.В. Налоговые системы развитых стран мира (справочник). М.: Фонд Правовая культура, 1995. 240 с.

55. Налоги / Под ред. Д.Г.Черника. М.: Финансы и статистика, 1994.

56. Налоги / Под. ред. Д.Г.Черника. М.: Финансы и статистика, 2001.

57. Налоги в развитых странах / Под ред. И.Г. Русаковой. М.: Финансы и статистика, 1991. 285 с.

58. Налоги и налоговое право. Учебное пособие / Под ред. A.B. Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс, 1998. 608 с.

59. Налог на добавленную стоимость: Сборник нормативных документов. Сост. В.Г. Пансков. 4-е изд. М.: Издательский дом Консультант, 1995. 215с.

60. Налоги и налогообложение: Учебное пособие для вузов / Под ред. И.Г.Русаковой, В.А.Кашина. М.: Финансы, ЮНИТИ, 1998. 495 с.

61. Налоги, налогообложение и налоговое законодательство / Под ред. Е.Н.Евстигнеева. СПб.: Питер, 2000.

62. Налоговое планирование на предприятиях и в организациях (оптимизация и минимизация налогообложения). Учебное пособие / Под ред. Б.А. Рагозина. 1994.

63. Налоговый кодекс Российской Федерации. Проект. Авт. кол.: Ватолин А.А., Воробьев Л.Н., Серков Д.А., Фролов В.Н., Чернавин П.Ф., Ярков В.В. Екатеринбург: Ассоциация Налоги России, ноябрь 1994.

64. Налоговый кодекс Российской Федерации. Проект. М.: Министерство финансов РФ, февраль 1996.

65. Налоговые системы зарубежных стран: Учебник для вузов / Под ред. проф. В.Г.Князева, проф. Д.Г.Черника . 2-е изд., перераб. и доп. М.: Закон и право, ЮНИТИ, 1997.

66. Новиков С. Подзаконные акты, увеличивающие налоговый пресс на отечественных товаропроизводителей // Хозяйство и право, 2000. № 5.

67. Огородов Д.Г. Налоговые ошибки. Ярославль: Кондор-Пресс, 1995. 95 с.

68. Огородов Д.Г. Как избежать налоговых ошибок // Бухгатерский учет (приложение). М.: АО ДИС, 1995. 38 с.

69. Обзор правовой ситуации в странах ОЭСР по вопросу Права и обязанности налогоплательщиков, одобренного Советом ОЭСР 27 апреля 1990 г.

70. Основы мирового налогового кодекса с комментариями. Проект, финансируемый Международной Налоговой Программой Гарвардского Университета, 1996.320 с.

71. Пепеляев С.Г. Подоходный налог принципы и структура. М.: Аудиторская фирма Контакт, 1993. 87 с.

72. Пепеляев С.Г. Законы о налогах: элементы структуры. М.: СВЕА, 1995. 64с.

73. Перонко И.А. Расширять налоговую базу, ликвидировать задоженность // Финансы, 2001. № 1. 22-24 с.

74. Предтеченский А. Налоговый суд США и его место в судебной системе государства // Хозяйство и право, 2000. № 3.

75. Проблемы налоговой системы России: теория, опыт, реформа. М.: ИЭПП,

76. Пушкарева В.М. Либеральный поворот налоговой политики в России // Финансы, 2001. № 1. 24-27с.

77. Серебрякова Л.А. Налогообложение процентных доходов в развитых капиталистических странах. М.: 1990. 59 с.

78. Сильвани К. Применение НДС в странах СНГ. МВФ, Управление по бюджетным вопросам, июль 1992, 14 с.

79. Синельников С. Бюджетный кризис в России: 1985-1995 годы. М.: Евразия, 1995. 316 с.

80. Синельников С. и др. Проблемы налоговой реформы в России: анализ ситуации и перспективы развития. М.: Евразия, 1998.

81. Соколов Я., Петров В. Две концепции бухгатерского учета // Бухгатерский учет, 1996. № 5.

82. Соловьева И.Н. Мошенничество в сфере налогообложения // Налоговый вестник, 2001. № 7.

83. Социально-экономическая ситуация в России в первом полугодии 1997 года. Министерство экономики РФ. М., 1997.

84. Статистика государственных финансов / Краткое описание методологии // Международный валютный фонд, 1992. 24 с.

85. Танзи В., де Ханчером М.К. Вопросы взимания налога, эффективности и справедливости при условно-расчетных методах подоходного налогообложения. Вашингтон: Международный валютный фонд, Управление по бюджетным вопросам, 17 авг. 1987. 18 с.

86. Танзи В. Налогово-бюджетная политика и экономическая перестройка стран, переходящих к рыночному хозяйству. Вашингтон: Международный валютный фонд, март 1993. 24 с.

87. Танзи В. (ред.) Налогово-бюджетная политика в странах с экономикой переходного периода. Вашингтон: МВФ, 1993, 587 с.

88. Токушкин А.В. Налоги и налогообложение: Энциклопедический словарь. М.: Юристь, 2000.

89. Трунин И. Налог на добавленную стоимость // Проблемы налоговой системы России: теория, опыт, реформа. М.: ИЭПП, 2000. 477-495 с.

90. Ушаков Д.Л. Оффшорные зоны в практике российских налогоплательщиков. М.: Юрист, 2001.

91. Фишер С., Дорнбуш Р., Шмапензи Р. Экономика. М., 1993. 829 с.

92. Хасси У.М., Любик Д. С. Основы мирового налогового кодекса. Проект, финансируемый Международной налоговой программой Гарвардского университета. Предварительное издание. Изд. Такс Аналистс, 1993. 289 с.

93. Черник Д.Г. Налоговый кодекс: реформы продожаются. Изд. Дом Налоговый вестник, 2000. 256с.

94. Черник Д.Г. Налоговая реформа в посткризисный период // Налоговый вестник, 2001. № 7. 11 с.

95. Черник Д.Г., Починок А.П., Морозов В.П. Основы налоговой системы: Учебное пособие для вузов / Под ред. Д.Г.Черника. М.: Финансы, ЮНИТИ, 1998. 422 с.

96. Чеченов А.А., Бозиева Л.Ч. О едином налоге на вмененный доход: из опыта субъектов Северо-Кавказского региона // Финансы, 2001. № 1.

97. Шереметьева Е.Н. Как избежать ошибок при исчислении и уплате акцизов по табачной продукции // Налоговый вестник, 2001. № 7.

98. Шелемех Н.Н., Комарова Л. В. Практика исчисления и уплаты единого социального налога // Налоговый вестник, 2001. № 7.

99. Шнейдман. Л. Бухгатерский учет и налогообложение // Бухгатерский учет, 1995. № 5.

100. Энтов Р., Синельников-Мурылев С., Дробышевский С., Архипов С., Баткибеков С., Кадочников П., Ратновский Л., Трофимов Г., Трунин И., Шадрин А. Макроэкономические и институциональные проблемы финансового кризиса в России. М., 1999.

101. Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение: Учебник. М.: ИНФРА-М, 1998.

102. Agnar Sandmo. Investment Incentives and the Corporate Income Tax. The Journal of Political Economy. Vol. 82. No. 2. Part 1 (Mar. Apr., 1974). P. 287-302.

103. Alan J. Auerbach. The Dynamic Effects of Tax Law Asymmetries. The Review of Economic Studies. Vol. 53. No. 2 (Apr., 1986). P. 205-225.

104. Alexashenko S. The Collapse of the Soviet Fiscal Sistem: What Should Be Done? Idantalouksien katsauksia. Review of Economies in Transition, 4. 1992. P. 13-17.

105. Aim, James, Roy Bahl and Matthew N. Murray. Tax Structure and Tax Compliance. Review of Economic Studies 72, 1990.

106. Andersson K. Sweden // Comparative Tax Systems: Europe, Canada and Japan, ed. by J.A.Pechman, Arlington, Virginia: Tax Analysis, 1987.

107. Andreoni James, Brian Erard and Jonathan Feinstein. Tax Compliance. Journal of Economic Literature, 36 (818Ч860).

108. Asilis, Carlos M., and Gian Maria Milesi-Ferretti. On the Political Sustainability of Economic Reform. IMF Paper on Policy Analysis and Assessment 94/3 (Washington: International Monetary Fund), 1994.

109. AslundA. Gorbachev^ Struggle for Economic Reform. Pinter, 1991. 136 p.

110. Aslund A. How Russia Became a Market Economy. Washington: Brookings Institution, 1995. 439 p.

111. Atkinson A.B. Housing allowances, income maintenance and income taxation // The Economics of Public Services, M.S. Feldstein and R.P. Inman (eds.), London, Macmillan, 1977.

112. Atkinson A.B., Stiglitz J. E. Lectures on Public Economics. London: McGraw-Hill, 1980. 619 p.

113. Atkinson A.B., Stiglitz J.E. The design of tax structure: direct versus indirect taxation // Journal of Public Economics, 1976. P. 55-75.

114. Auerbach A. J. The Theory of Excess Burden and Optimal Taxation // In: Handbook of Public Economics. Vol. 1, North-Holland, 1985. P. 61-128.

115. Auerbach A., KotlikoffL. Dynamic Fiscal Policy, Cambridge: Cambridge University Press.

116. Bahl, Roy. The Administration of Road User Taxes in Developing Countries, World Bank, 1992.

117. Ballard, Charles L., John B. Shoven and John Whalley. General Equilibrium Computations of the Marginal Welfare Costs of Taxes in the United States // American Economic Review (Nashville, Tennessee). Vol. 75. March 1985. P. 128-138.

118. Bannock G. VAT and Small Business: European Experience and Implications for North America. Willowdale, Ontario: Canadian Federation of Independent Business, Washington: National Federation of Independent Business, 1986.

119. Beckers, Leo. Search and Seizure: Country Survey, Obtaining Information from Third Parties. International Bureau of Fiscal Documentation, 1985.

120. Bertram, David, and Stephen Edwards. Comprehensive Aspects of Taxation, 1984-85. Edition. Part 1, London, New York: Holt, Rinehart and Winston, 1984. P. 611.

121. Blachard O., Dornbusch R., Krugman P., Lyard R., Summers L. Reform in Eastern Europe, Boston: The MIT Press, 1991. P. 380.

122. Brennan C., Buchanan J. The Power to Tax: Analytical Foundations of a Fiscal Constitution. Cambridge: Cambridge University Press, 1980. P. 271.

123. Burns, L., Krever, R. Taxation of Income from Business and Investment. In: Tax Law Design and Drafting, ed. Thuronyi,V, IMF, 1998.

124. Campbell C. The International Aspects of a Cross-Border Tax System / International Tax Report, Ottawa: Department of Finance, June 18, 1987.

125. Campbell, Colin. The International Aspects of a Cross-Border Tax System // International Tax Report (London), September 1986.

126. Castelucci L. Italy // Comparative Tax Systems: Europe, Canada and Japan, ed. by J.A.Pechman, Arlington, Virginia: Tax Analysis, 1987.

127. Chesnais, Bernard. Application of Value Added Tax to Cross-Border Transactions and International Services // Tax Planning International Review (London). Vol. 11 (August 1984). P. 3-8.

128. Chile//Taxation in Latin America, International Bureau of Fiscal Documentation. Vol. 1. Supplement No. 65 (Amsterdam). December 1986.

129. Chua D. Depreciation Schedules. In: Tax Policy Handbook, ed. by Partharasarathi Shome, Washington D.C.: Tax Policy Division, Fiscal Affairs Department, International Monetary Fund, 1995.

130. Chua D. Loss Carryforward and Loss Carryback. In: Tax Policy Handbook, ed. by Partharasarathi Shome, Washington D.C.: Tax Policy Division, Fiscal Affairs Department, International Monetary Fund, 1995. P. 141-142.

131. Cnossen, Sijbren and Carl S. Soup. Coordination of Value-Added Taxes. In: Tax Coordination in the European Community, ed. by Sijbren Cnossen, Deventer, Netherlands: Kluwer Law and Taxation Publishers, 1987.

132. Commission of the European Communities, A Common System of VAT: A Programme for the Single Market, COM 328(96) Final, Brussels, 1996.

133. Consumption Tax Trends. OECD, Paris, 1995.

134. Cooper, G., Gordon, R. Taxation of Enterprises and Their Owners. In: Tax Law Design and Drafting, ed. by Thuronyi V, IMF, 1998. P. 811-894.

135. Dabrowski Marek. Western Aid Conditionality and the Post-Communist Transition. Journal of Policy Reform. 1997. P. 27.

136. Dabrowski, Marek. Different Strategies of Transition to a Market Economy: How do They Work in Practice? The World Bank, Policy Research Working Paper, No. 1579, March, 1996; WEO, 1994.

137. Das-Gupta, Arindam and Dilip Mookherji. Incentives and Institutional Reform in Tax Enforcement: An Analysis of Developing Country Experience. Washington, DC: The World Bank Technical Paper No. 209, 1997.

138. Diamond P., Mirrlees J. Optimal Taxation and Public Production II: Tax Rules // American Economic Review. Vol. 61. No 2 (June), 1971. P. 361-374.

139. Dos Santos, Paulo Sergio. The Administration of Large Taxpayers: Achievements and Perspectives. In: Success Factors for the Administration of the Tax

140. System, Technical Papers delivered at the 28th CIAT General Assembly, Quito, Ecuador, June, 1994.

141. Due, J.F. Excise Taxes. The World Bank Policy Research Working Paper: Washington, DC, February 1994.

142. Due, John F. The Exclusion of Small Firms from Sales and Retail Taxes // Public Finance (The Hague). Vol. 39. No. 2. 1984. P. 202-212.

143. Dugger W. M. Underground Economics: A Decade of Institutional Dissert. New York: M.E.Sharpe, Inc., 1991.

144. Easterly. W., Rebelo S. Fiscal Policy and Economic Growth // Journal of Monetary Economics.Vol. 32 (1993). P. 417-458.

145. Escolano, J. Loan Loss Provisioning. In: Tax Policy Handbook ed. by Shome, P. IMF, 1995. P. 145-148.

146. Etats-Unis. Guide fiscal, Dossiers internationaux Francis Lefevre, 3-e edition, 1986,98 p.

147. F aria G. International Capital Flows, in Tax Policy Handbook, ed. Shome P., IMF, 1995. P. 220.

148. Feldstein M.S. On the theory of tax reform// Journal of Public Economics, 1976. P. 77-104.

149. Fiscalit et petites entreprises. Paris: Organisation de cooperation et de dveloppement conomique, 1994. P. 144.

150. Gavrilenkov E., Koen V. How large was the output collapse in Russia? IMF,1995.

151. Gavrilenkov Evgeny. Russia: Out of the Post-Soviet Macroeconomic Deadlock through a Labyrinth of Reforms. Bank of Finland, Review of Economies in Transition, No. 3. 1994. P. 39-58.

152. Georgakapoulos, T. and T. Harris. On the Superiority of the Destination over the Origin Principle of Taxation for Intra-Union Trade // The Economic Journal. Vol. 102. 1992.

153. Godwin M. VAT Compliance Costs to the Independent Retailers 11 Accountancy, (London). Vol. 97 (September 1976). P. 48-60.

154. Gordon R.K. Depreciation, Amortization, and Depletion. In: Tax Law Design and Drafting, ed. by Thuronyi V, IMF, 1998. P. 682-714.

155. Gordon, Richard K. Some Comments on the Basic World Tax Code and Commentary, 7 Tax Notes International, 1993.

156. Government Statistics Yearbook. Washington, D.C.: IMF, 1995-97.

157. Granville B. The Success of Russian Economic reforms. London: The Royal Institute of International Affairs, 1995. P. 184.

158. Gripentrog, Mark I. Earmarking Tax Revenues In the District of Columbia: A Draft Report Prepared for the DC Tax Revision Commission, 1997.

159. H.H.Zee. Value-Added Tax // Tax Policy Handbook, IMF, 1995. P. 93-95.

160. Hahn F.H. On optimum taxation // Journal of Economic Theory, 1973.

161. Haltiwanger J. and Robinson M. The Effect of Taxes on Inventories. John Hopkins University, Working Paper No 182, John Hopkins University Press, 1987.

162. Hansen B. The Economic Theory of Fiscal Policy, London, Allen and Unwin, 1958. P. 381.

163. Haussman, Jerry A. Taxes and Labour Supply. Handbook of Public Economics. Vol. 1. Ed. A.J. Auerbach, M. Feldstein. North-Holland, 1987.

164. Holland D., VannR.J. Income Tax Incentives for Investment. In: Tax Law Design and Drafting, ed. by Thuronyi V, IMF, 1998. P. 986-1020.

165. International Financial Statistics Yearbook. Washington, D.C.: IMF, 1995-97.

166. Jenkins, Glenn P., and Edwin N. Forlemu. Enhancing Voluntary Compliance by Reducing Compliance Costs: A Taxpayer Service Approach. Harvard International Tax Program, Cambridge, Massachusetts, 1993.

167. Johansen L. Economie Publique. Paris: Librairie Armand Colin, 1975. P. 276.

168. Kay J. Tax Policy: A Survey. The Economic Journal, 100, March 1990. P. 1875.

169. King J.R. Debt and Equity Financing. In: Tax Policy Handbook, ed. by Partharasarathi Shome, Washington D.C.: Tax Policy Division, Fiscal Affairs Department, International Monetary Fund, 1995. P. 158-161.

170. King M. A., Fullerton D. The Taxation of Income from Capital // A Comparative Study of the United States, the United Kingdom, Sweden, and West Germany. Chicago: The University of Chicago Press, 1984. P. 65-78.

171. King M. Taxation, Corporate Financial Policy and the Cost of Capital: A Comment // Journal of Public Economics. Vol. 4. 1975. P. 271-279.

172. King, J. Debt and Equity Finansing. In: Tax Policy Handbook, ed. Shome P., IMF, 1995. P. 159.

173. Kopits G. Reforme des finances publiques dans les economies europennes en transition La transition vers une conomie de marche. Vol. II, OCDE, Paris, 1991. P. 276289.

174. Kornai J. The Road to a Free Economy. New York: Norton, 1990. P. 224.

175. Laure M. Science Fiscale. Paris: Presse Universitaires de France, 1993. P. 415.

176. LeBaube, Robert A., and Charles L. Vehorn. Assisting Taxpayers in Meeting Their Obligations. In: Improving Tax Administration in Developing Countries, ed. by Bird and Casanegra de Jantscher. Washington: International Monetary Fund, 1992.

177. Li, Jinyan. Countering Corruption in the Tax Administration in Transition Economies: A Case Study of China. Bulletin for International Fiscal Documentation Nov., 1997.

178. Lienard J-L., Messere K.C. France // Comparative Tax Systems: Europe, Canada and Japan, ed. by J.A.Pechman, Arlington, Virginia: Tax Analysis, 1987.

179. Llau P., Renversez F. Strategies de financement des soldes budgtaires. Une comparaison internationale. Paris: Economica, 1988. P. 271.

180. Lucas R., Stokey N. Optimal Fiscal and Monetary Policy in an Economy without Capital //Journal of Monetary Economics Vol. 12. No 1 (July), 1983. P. 228-242.

181. Malinvaud E. Lectures on Microeconomic Theory, Amsterdam, North-Holland, 1972. P. 431.

182. McCleary, William. Earmarking Government Revenues: Does It Work, World Bank, 1989.

183. McLure, Charles E., Jr. Merit Wants: A Normatively Empty Box // Finanzarchiv (Tubungen). Vol. 27 (June 1968).

184. McLure, Charles EД Jr. The Value-Added Tax: Key to Deficit Reduction? Washington, American Enterprise Institute for Public Policy Research, 1987. P. 474Ч483.

185. Mirrlees J. A. An exploration in the theory of optimum income taxation // Review of Economic Studies, 1971. P. 175-208.

186. Mirrlees J.A. Optimal commodity taxation in a two-class economy // Journal of Public Economics, 1975. P. 27-33.

187. Mirrlees J. A. The theory of optimal taxation // Handbook of Mathematical Economics, Arrow K.J., Intriligator N.D. (eds.), North-Holland, Amsterdam, 1979.

188. Musgrave R., Musgrave P. Public Finance in Theory and Practice, fifth edition, 1989. P. 627.

189. Musgrave R.A. The Theory of Public Finance, McGraw-Hill, New York, 1959.1. P. 480.

190. Nagano A. Japan. Comment by Keimei Kaizuka // World Tax Reform. A Progress Report. Washington: The Brookings Institution, 1988. P. 154Ч161.

191. Organization for Economic Cooperation and Development, Taxation in OECD Countries, Paris, OECD, 1993.

192. Organization for Economic Cooperation and Development, The Personal Income Tax Base A Comparative Survey, OECD Studies in Taxation (Paris, OECD, 1990).

193. Parkinson D.A. Value Added Tax in the EEC. London: Graham & Trotman,1981.

194. Pechman A. World Tax Reform. A Progress Report. Washington: The Brookings Institution, 1988. P. 294.

195. Pechman J. A. Federal Tax Policy. Washington: The Brookings Institution,1966.

196. Percebois J. Economie des finances publiques. Paris: Armand Colin, 1992,146 p.

197. Potter, Barry H. Dedicated Road Funds: A Preliminary View on a World Bank Initiative, IMF, 1997.

198. Ramsey F.P. A contribution to the theory of taxation // Economic Journal, 1927. P. 47-61.

199. Revenue Statistics of OECD Member Countries, 1965-91. Organization for Economic Cooperation and Development. Paris: OECD, 1992. P. 255.

200. Richard E. Slitor. The Tax Treatment of Research and Innovative Investment. The American Economic Review. Vol. 56. No. 1/2 (Mar., 1966). P. 217-231.

201. Robert E. Hall, Dale W. Jorgenson. Tax Policy and Investment Behavior. In: The American Economic Review. Vol. 57. No. 3 (Jun., 1967). P. 391-414.

202. Robert E. Hall, Dale W. Jorgenson. Tax Policy and Investment Behavior. The American Economic Review. Vol. 57. No. 3 (Jun., 1967). P. 391-414.

203. Robert Eisner. Tax Policy and Investment Behavior: Comment. The American Economic Review. Vol. 59. No. 3 (Jun., 1969). P. 379-388.

204. Sachs J. Reforms in Eastern Europe and the Former Soviet Union in Light of the East Asian Experiences, Center for Social & Economic Research. Warsaw: 1995. P. 32.

205. Sachs J., Larrain F. Macroeconomics in the Global Economy. Prentica Hall, New Jersey, 1993. P. 847.

206. Salin P. Les impots Locaux Contre les Impots d'Etat // Revue Franaise de Finances Publiques, № 29, 1990. P. 121-131.

207. Samuelson P. A. Foundation of economic analysis. Cambridge: Harvard University Press, 1947. P. 412.

208. Sandmo A. Optimal Taxation-An Introduction to the Literature // Journal of Public Economics, July-August 1976. P. 37-54.

209. Schlemenson, Aldo. Organizational Structure and Human Resources in Tax Administration. In: Improving Tax Administration in Developing Countries, ed. by Bird and Casanegra de Jantscher (Washington: International Monetary Fund), 1992.

210. Shome P., ed. Tax Policy Handbook, IMF:Washington DC, 1995.

211. Shome, Parthasarathi. Trends and Future Directions in Tax Policy Reform: A Latin American Perspective, Bulletin for International Fiscal Documentation. Vol. 46 (September 1992). P. 452-466.

212. Sterdyniak H. Le Choix des mnags entre consommation et pargn en France de 1966 a 1986 // Observations et diagnostics conomiques, Ictobre, 1987.

213. Stiglitz J. Economics of the Public Sector. W.W. Norton & Company, 1986. P.697.

214. Sunley E.M. The Design and Administration of Alcohol, Tobacco, and Petroleum Excises: A Guide for Developing and Transition Countries. IMF Working Paper: Washington, DC, March 1998.

215. Tait A. Value Added Tax: International Practice and Problems. IMF, 1998.

216. Tait, Alan A., ed. Value Added Tax: Administrative and Policy Issues. International Monetary Fund Occasional Paper No. 88, 1991.

217. Tanzi V. Inflation and the Personal Income Tax: An International Perspective. Cambridge: Cambridge University Press, 1980. P. 56.

218. Tanzi V. La reforme fiscale et la transition vers une conomie de marche: Presentation des principales questions // La Role de la Reforme fiscale dans les economies d' Europe Central et Orientale. Paris: OCDE, 1991. P. 89-106.

219. Tanzi V. Public Finance in Developing Countries. 1991. P. 132.

220. Tanzi V. The Individual Income Tax and Economic Growth: an Internetional Comparison. Baltimore, John Hopkins Press, 1969.

221. Tanzi V. The Underground Economy // Finance and Development, Dec. 1983. P. 7-14.

222. Tanzi, Vito and Parthasarathi Shome. A Primer on Tax Evasion. IMF Working Paper 93/21 (Washington: International Monetary Fund), 1993. P. 807-828.

223. Tax Policy Handbook / edited by Parthasarathi Shome. Washington, D.C.: Tax Policy Division, Fiscal Affairs Department, International Monetary Fund, 1995. P. 318.

224. Taxation in Developed Countries. Paris: OECD, 1987. P. 264.

225. Taxation of International Goods Transport By Road: Report On Information Obtained, European Conference Of Ministers of Transport, 1996.

226. Taxing Consumption. Paris: OECD, 1988. P. 382.

227. Terra, B.J.Mand Julie Klaus. A Guide to the Sixth VAT Directive: Commentary to the Value-Added Tax of the European Community, IBFD Publications for Moret Ernst & Young, 1991.

228. Terra, B.J.M. Chapter 8. Excises. Tax Law Design and Drafting. Ed. Victor Thuronyi. Vol. 1. IMF: Washington DC, 1996.

229. The Role of Tax Reform in Central and Eastern European Economies. Paris: Organisation for economic cooperation and development, 1991. P. 459.

230. Thuronyi V., ed. Tax Law Design and Drafting. Vol. 1. IMF: Washington DC,1996.

231. Vann, R. International aspects of Income Tax. In: Tax Law Design and Drafting, ed. Thuronyi,V, IMF, 1998. P. 729.

232. Vann, Richard J. Some Lessons from Hussey and Lubick, 7 Tax Notes International, 1993.

233. Vann, R. International Aspects of Income Tax. In: Tax Law Design and Drafting, ed. by Thuronyi V, IMF, 1998. P. 718-808.

234. Walsh J. T., Fulford RД Thurston J. Russian Federation: Administration of Excise Taxes on Alcohol Products. IMF: Washington, DC, February 1997.

235. Wanniski J. Taxes, Revenues, and the лLaffer Curve // The Public Interest, Winter 1978. P. 3-16.

236. Wheatcroft, G.S.A. and J.F. Avery Jones, eds. Encyclopedia of Value Added Tax, London: Sweet and Maxwell. T. 2.

237. Williams D. Value-Added Tax // Tax Law Design and Drafting, ed. by V.Thuronyi, IMF: Washington, 1996.

238. Witte, Ann D., and Diane F. Woodbury. The Effect of Tax Laws and Tax Administration on Tax Compliance: The Case of the U.S. Individual Income Tax. National Tax Journal. 38:1 (1-13), 1985.

Похожие диссертации

• Обеспечение экономической безопасности в бюджетно-налоговой системе Российской Федерации
• Социальные приоритеты и направления организационного реформирования налоговой системы Российской Федерации
• Налоговая нагрузка на экономику региона в условиях развития налоговой системы Российской Федерации
• Роль регулирующей функции налогов в налоговой системе Российской Федерации
• Трансформация налоговой системы Российской Федерации в условиях участия в экономических сообществах