Формирование доходов, расходов и их отражение в бухгатерской отчетности транспортно-экспедиционных организаций тема диссертации по экономике, полный текст автореферата
Автореферат
| Ученая степень | кандидат экономических наук |
| Автор | Бакаев, Владимир Александрович |
| Место защиты | Москва |
| Год | 2010 |
| Шифр ВАК РФ | 08.00.12 |
Диссертация
Автореферат диссертации по теме "Формирование доходов, расходов и их отражение в бухгатерской отчетности транспортно-экспедиционных организаций"
На правах рукописи
Бакаев 003491425
Владимир Александрович / ]
ФОРМИРОВАНИЕ ДОХОДОВ, РАСХОДОВ И ИХ ОТРАЖЕНИЕ В БУХГАТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ ТРАНСПОРТНО-ЭКСПЕДИЦИОННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ
Специальность 08.00.12 -Бухгатерский учет, статистика
АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук
- ФЕ5 ?В1Г1
Москва, 2010
003491425
Работа выпонена на кафедре Бухгатерский учет ФГОУ ВПО Академия бюджета и казначейства Министерства финансов Российской Федерации.
Научный руководитель:
Официальные оппоненты:
Ведущая организация:
кандидат экономических наук Стецюн Александра Матвеевна доктор экономических наук Донцова Людмила Васильевна кандидат экономических наук Будкина Людмила Ивановна ГОУ ВПО Российский государственный социальный университет
Защита диссертации состоится л25 февраля 2010 г. в 16 часов на заседании диссертационного совета Д 226.001.01 при ФГОУ ВПО Академия бюджета и казначейства Министерства финансов Российской Федерации по адресу: 101 990, г. Москва, Малый Златоустинский пер., д. 7, стр. 1, ауд. 318.
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ФГОУ ВПО Академия бюджета и казначейства Министерства финансов Российской Федерации.
Автореферат разослан л /? января 2010 г.
Объявление о защите опубликовано на официальном сайте ФГОУ ВПО Академия бюджета и казначейства министерства финансов Российской Федерации Ссыка на домен более не работает.
Ученый секретарь диссертационного
совета, к.э.н., доцент ГаловаЕЗ.
1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность темы .исследования. Развитие железнодорожного транспорта является одним из ,^приоритетных направлений реформирования российской экономики. Российские железные дороги являются второй по величине транспортной системой мира, уступая по общей длине эксплуатационных путей лишь США. По протяженности электрифицированных магистралей российские железные дороги занимают первое место в мире. Российская Федерация в настоящее время осуществляет более 20% грузооборота и 10% пасса-жирооборота всех железных дорог мира1.
Состояние дел в транспортной отрасли тесно связано с развитием экономики в стране. Развивающаяся и растущая экономика приводит к росту спроса на услуги транспорта, в тоже^время ее замедление и стагнация имеет обратный эффект на развитие транспортной отрасли. Данное утверждение в частности верно как для грузового, так и пассажирского транспорта за небольшими исключениями2.
Начавшаяся в 1996 г.. реформа железнодорожной отрасли в России привела к разделению функций организации и осуществления грузовых перевозок и их выделению в самостоятельные виды деятельности: транспортно-экспедиционную деятельность и деятельность по перевозке. Создание ОАО РЖД в 2003 г. стало продожением преобразования функций государства по оказанию поного комплекса услуг, связанных с перевозкой грузов, в функции по регулированию экономических условий организации деятельности субъектов, предоставляющих данные услуги.
' Стратегия развития железнодорожного транспорта в Российской Федерации до 2030 года: Распоряжение Правительства Российской Федерации от 17 июня 2008 г. №877-р.
! Rgional road and rail transport networks [Электронный ресурс]/ A. Bialas Motyl. - Transport, 2008. -№28. - P.l. - Ссыка на домен более не работает.
Транспортно-экспедиционная деятельность. - относительно новый для российской экономики и динамично развивающийся вид деятельности, устойчивая практика бухгатерского учета которого только начинает формироваться.
Замедление роста российской и мировой экономики, а также трудности с привлечением финансовых ресурсов и стимулированием спроса, приводит к тому, что в современных экономических условиях конкурентные преимущества получают те организации, которые могут представить потенциальным кредитору и/или покупателю наиболее достоверную ^деформацию о своем финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности.
Основным источником информации о финансово-хозяйственной деятельности организации является ее бухгатерская (финансовая) отчетность, значимость которой заключается в ее публичности и доступности большому числу пользователей, например, в отличие от налоговой отчетности. Кредитору и покупателю как заинтересованным пользователям бухгатерской (финансовой) отчетности важно иметь возможность сравнивать как доходы и расходы одной транспортно-экспедиционной организации за. разные отчетные периоды, так и доходы и расходы разных транспортно-экспедиционных организаций между собой. В настоящее время информация, раскрываемая в бухгатерской (финансовой) отчетности транспортно-экспедиционных организаций, не позволяет проводить такие сравнения.
Степень разработанности проблемы. Практика деятельности организаций в сфере транспортно-экспедиционной деятельности на железнодорожном транспорте свидетельствует о проблемах, связанных с бухгатерским учетом расходов, осуществляемых за счет транспортно-экспедиционной организации, и расходов, осуществляемых за счет ее покупателей и заказчиков. В этой отрасли услуг остаются неразрешенными вопросы, связанные с формированием и раскрытием информации о доходах и расходах в бухгатерской (финансовой) отчетности организаций. Наиболее важной остается проблема обеспечения сравнимости результатов финансово-хозяйственной деятельности транспортно-
экспедиционных организаций между собой и одной организации за разные отчетные периоды.
В течение XX века были выработаны методики по бухгатерскому учету в части раскрытия в бухгатерской (финансовой) отчетности информации о доходах и расходах в разных отраслях экономики (торговля, строительство, промышленность), которые используются и в настоящее время. Их применение установлено законодательными актами Российской. Федерации. Методические рекомендации в транспортно-экспёдиционной деятельности отсутствуют. Вопросы бухгатерского учета доходов и расходов транспортно-экспедиционных организаций как в российской, так и международной экономической литературе недостаточно исследованы.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка и обоснование вариантов обособленного раскрытия в бухгатерской (финансовой) отчетности в сравнимом виде информации о доходах и расходах, полученных и понесенных организацией от собственной и агентской деятельности.
Для достижения поставленной цели были сформулированы следующие
задачи:
Х установить факторы отраслевой специфики финансово-хозяйственной деятельности транспортно-экспёдиционной организации на железнодорожном транспорте, влияющие на отражение доходов и расходов в бухгатерском учете;
Х исследовать современные подходы в российской и международной науке и практике к обеспечению сопоставимости и соответствия информации при подготовке бухгатерской; (финансовой) отчетности с целью раскрытия показателей, связанных с формированием доходов и расходов транспортно-экспедиционных организаций;
Х обобщить существующие в российском и международном бухгатерском учете подходы к формированию доходов и расходов, объясняющие поря-
док их представления-в бухгатерской (финансовой) отчетности транспортно-экспедиционных организаций;
Х обосновать предлагаемый соискателем способ представления информации о доходах и расходах, обеспечивающий достижение сравнимости указанных показателей в бухгатерской: (финансовой) отчетности транспортно-экспедиционных организаций;
Х предложить методические рекомендации и разработать таблицы по раскрытию информации о доходах и расходах в бухгатерской (финансовой) отчетности с учетом специфики транспортно-экспедиционной деятельности.
Объект исследования. Объектом исследования является финансово-хозяйственная деятельность транспортно-экспедиционных организаций, занятых грузовыми перевозками на железнодорожном транспорте в условиях реализации реформы железнодорожной отрасли.
Предмет исследования. Предметом исследования является формирование в бухгатерском учете и раскрытие в бухгатерской (финансовой) отчетности в сравнимом виде информации о доходах и расходах по обычным видам деятельности транспортно-экспедиционной организации.
Теоретическая, методологическая и эмпирическая база исследования. Теоретической и методологической базой исследования послужило конкретное приложение теории научного познания к предмету исследования. В процессе исследования были использованы законодательные и нормативные акты Российской Федерации, Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), а также специальная литература в области бухгатерского учета и транспортно-экспедиционной деятельности.
При проведении исследования, использойан пятилетний опыт практической работы соискателя в области аудиторской деятельности по анализу и раскрытию информации в бухгатерской (финансовой) отчетности.
Поставленные в исследовании задачи бухгатерского учета транспортно-экспедиционной организации разрабатывались соискателем, опираясь на
труды современных отечественных специалистов в области бухгатерского учета и анализа: Бакаева A.C., Безруких П.С., Гетьмана В.Г., Ефимовой О.В., Кутера М.И., Рассказовой-Николаевой С.А., Новодворского В.Д., Мизиковско-го Е.А., Палия В.Ф., Пятова М.Л., Соколова Я.В., Тереховой В.А., Шеремета А.Д., Шнейдмана JI.3. и др., а также на труды специалистов в области бухгатерского учета на железнодорожном транспорте: Быкова B.C., Величко В.И., Винниченко Н.Г., Жорова A.B., Красова А.П., Обласова М.В., Федорова Е.А. и др.
Вместе с этим были использованы применительно к современным условиям развития рынка осуществления и организации перевозок труды таких зарубежных авторов, как: Андресон X., Бернстайн JI.A., Берри А., Бетге Й., Кодуэл Д., Ли Т.А., Нидз Б., Самонсон Р.Ф., Энтони Р. и др.
Наряду с общенаучными методами познания (диалектический метод, анализ, синтез, абстрагирование, метод сравнений и аналогий) при проведении исследования использованы специальные методы познания: метод первичной группировки на счетах, метод двойной записи, метод стоимостной оценки и метод балансового обобщения.
Эмпирическую базу исследования составляют данные бухгатерского учета (первичные учетные документы, хозяйственные договоры, сводные регистры, бухгатерская (финансовая) отчетность) транспортно-экспедиционных организаций: ОАО Новая перевозочная компания,
ОАО ЦПГК ТрансКонтейнер, ООО Независимая транспортная компания, а также статистические данные, доступные в открытых источниках информации и полученные в практической деятельности соискателя.
Положения, выносимые на защиту. В процессе диссертационного исследования сформулированы новые научные положения:
Х утверждение соискателя об идентичности экономической природы расходов, осуществляемых транспортно-экспедиционной организацией при оказании услуг по организации и осуществлению грузовых перевозок за ее-соб--
ственный счет, и расходов, осуществляемых ею за счет покупателей и заказчиков, подтверждающий необходимость методического регулирования бухга-летрского учета обоих видов расходов (С. 24-25,45-46);
Х методические рекомендации по отражению доходов и расходов, основывающиеся на разработанных соискателем критериях обеспечения сравнимости показателей в бухгатерской (финансовой) отчетности и предлагаемые в табличной форме в качестве отдельных разделов пояснительной записки (С. 76, 81-82, 110, 127).
Научная новизна результатов исследования состоит в предложении решения достаточно подробно не освященной в российской и международной экономической литературе проблемы представления в сравнимом виде информации о доходах и расходах в бухгатерской (финансовой) отчетности транс-портно-экспедиционной организации:
Х исследовано влияние отношений агентирования в договорах транспортной экспедиции на формирование доходов и расходов транспортно-экспедиционной организации, заключающееся в осуществлении ими части расходов от своего имени, но за счет покупателей и заказчиков, что позволяет объяснить раскрытие в отчете о прибылях и убытках информации о доходах и расходах в развернутом и свернутом виде (С. 22-26, 51-61);
Х предложен новый подход рассмотрения расходов в бухгатерском учете с учетом положений гражданского законодательства, относящий к расходам транспортно-экспедиционной организации как расходы, осуществляемые ею за собственный счет, и в отличие от принятой в бухгатерском учете финансовой концепции поддержания капитала, так и расходы, осуществляемые ею за счет покупателей и заказчиков, что подтверждает недостаточное регулирование нормативными актами вопроса раскрытия информации о свернутой части доходов и расходов (С. 42-46);
Х сформулированы три критерия представления в сравнимом виде показателей в бухгатерской (финансовой) отчетности, раскрывающие принцип
сравнимости, как принцип раскрытия информации о логически и функционально связанных показателях между разными отчетными периодами, между разными организациями, а также между разными формами бухгатерской (финансовой) отчетности (С. 74-82);
Х обоснован способ раскрытия показателей, связанных с формированием доходов и расходов, в качестве отдельного раздела пояснительной записки бухгатерской (финансовой) отчетности транспортно-экспедиционных организаций, который в отличие от способа раскрытия свернутой часта доходов и расходов непосредственно в отчете о прибылях и убытках, не противоречит действующей парадигме бухгатерского учета и устанавливает функциональную взаимосвязь между доходами и расходами отчета о прибылях и убытках, незавершенными на отчетные даты расчетами бухгатерского баланса и поступившими и направленными денежными средствами отчета о движении денежных средств (С. 99-105);
Х разработаны методические рекомендации по формированию пояснений в табличной форме к бухгатерской (финансовой) отчетности, раскрывающих свернутую часть доходов и расходов, позволяющих информировать заинтересованного пользователя о величине расходов от оказания услуг по организации грузовых перевозок, осуществленных за собственный счет транспортно-экспедиционной организации и за счет ее покупателей и заказчиков (С. 106-110, 128-130).
Практическая и теоретическая значимость работы заключается в представлении заинтересованному пользователю бухгатерской (финансовой) отчетности возможности проводить сравнения финансовых показателей между транспортно-экспедиционными организациями в результате обособленного раскрытия допонительных показателей, связанных с формированием доходов и расходов, которое обеспечивает взаимосвязь между ними в разных формах бухгатерской (финансовой) отчетности.
Выводы и предложения, сформулированные в исследовании, могут быть использованы:
1) внешними заинтересованными пользователями при анализе показателей бухгатерской (финансовой) отчетности транспортно-экспедиционных организаций, характеризующих объем оказанных транспортно-экспедиционных услуг;
2) внутренними заинтересованными пользователями при подготовке информации для составления бухгатерской (финансовой) отчетности, характеризующей объем оказанных транспортно-экспедиционных услуг, а также для ее последующего анализа при принятии управленческих решений;
3) органами государственной власти и профессиональными бухгатерскими сообществами при разработке новых подходов и внедрении отраслевых методических рекомендаций по раскрытию информации о доходах и расходах в бухгатерской (финансовой) отчетности транспортно-экспедиционных организаций.
Соответствие темы диссертации паспорту научной специальности.
Диссертация соответствует п. 1.3 Методология учета, контроля и анализа финансовых результатов и п. 1.6 Регулирование и стандартизация правил ведения бухгатерского учета, формирование отчетных данных паспорта специальности 08.00.12 - Бухгатерский учет, статистика, охватывающей вопросы обобщения информации о доходах, расходах на счетах бухгатерского учета и ее раскрытия в бухгатерской (финансовой) отчетности транспортно-экспедиционных организаций на железнодорожном транспорте.
Апробация и реализация результатов исследования. Теоретические и практические результаты диссертационного исследования докладывались и обсуждались на XXXVII Международной научно-практической конференции Татуровские чтения, состоявшейся в
ФГОУ ВПО МГУ им. М.В. Ломоносова в сентябре 2009 г., Межвузовских научных конференциях Актуальные проблемы совершенствования учета, ана-
лиза и аудита в современных условиях, состоявшихся в ФГОУ ВПО АБиК при Министерстве финансов РФ в апреле 2008 г. и апреле 2009 г. Содержащиеся в диссертационном исследовании организационно-методические рекомендации нашли применение в практической деятельности транспортно-экспедиционной организации на железнодорожном транспорте ООО Фирма Рейл Сервис, а также в практической деятельности аудиторской организации ООО ФБК.
Публикации. Основные результаты исследования опубликованы в 5 работах общим объемом 2,09 п.л., в том числе 2 из них общим объемом 0,72 п.л. опубликованы в изданиях, входящих в перечень научных изданий, рекомендованных ВАК Министерства образования и науки РФ.
Структура исследования. Диссертация общим объемом 269 страниц состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников (159 наименований) и 21 приложения. Основной текст исследования изложен на 143 страницах и содержит 21 таблицу, 5 формул, 12 рисунков.
Диссертация имеет следующую структуру:
ВВЕДЕНИЕ..................................................................................................................3
ГЛАВА 1. Особенности организации транспортно-экспедиционной деятельности и их влияние на бухгатерский учет доходов и расходов.... 11
1.1. Организационно-правовые аспекты транспортно-экспедиционной деятельности...........................................................................................11
1.2. Общие подходы признания доходов и расходов в российских и международных стандартах учета...........................................................31
ГЛАВА 2. Методические вопросы бухгатерского учета доходов и расходов и предпосыки их раскрытия в бухгатерской (финансовой) отчетности............................................................................................................51
2.1. Формирование доходов и расходов в зависимости от условий договора транспортной экспедиции............................................................51
2.2. Критерии обеспечения сравнимости показателей при подготовке бухгатерской (финансовой) отчетности............................................71
ГЛАВА 3. Представление в бухгатерской (финансовой) отчетности сравнимой информации о доходах и расходах транспортно-экспедиционных организаций..............................................................90
3.1. Взаимосвязь развернутой и свернутой частей доходов и расходов в бухгатерской (финансовой) отчетности............................................90
3.2. Методика раскрытия в сравнимом виде информации о доходах и расходах транспортно-экспедиционных организаций....................111
ЗАКЛЮЧЕНИЕ.......................................................................................................131
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ..............................................146
ПРИЛОЖЕНИЯ.......................................................................................................161
2. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ
Во введении диссертации сформулированы актуальность темы исследования, его цель и задачи, обозначены объект и предмет исследования, его теоретические, методологические и эмпирические основы, указываются составляющие научной новизны полученных результатов и их значимость для теории и практики.
В первой главе исследовано и объяснено влияние отраслевой специфики финансово-хозяйственной деятельности транспортно-экспедиционной организации на формирование доходов и расходов в бухгатерском учете, а также установлено, что существующие подходы признания доходов и расходов в бухгатерской (финансовой) отчетности не учитывают экономические факторы, создающие предпосыки для невозможности сравнения результатов хозяйственной деятельности транспортно-экспедиционных организаций как между собой, так и за разные отчетные периоды. В проведенном исследовании выделено два экономических фактора.
На макроэкономическом уровне таким фактором является монополия на рынке железнодорожных перевозок в части собственности на инфраструктуру железнодорожного транспорта и подвижной состав, подкрепляемая жестким регулированием железнодорожных тарифов.
Присутствие отношений агентирования в транспортно-экспедиционной деятельности является экономическим фактором на микроэкономическом
уровне, препятствующим сравнению доходов и расходов транспортно-экспедиционных организаций.
В настоящее время развитие рынка по оказанию транспортно-экспедиционных услуг, также как и в период своего становления зависит от развития рынка железнодорожных перевозок и связано с использованием разницы в размерах железнодорожных тарифов на перевозку грузов в собственных вагонах транспортно-экспедиционных организаций и вагонах ОАО РЖД.
В рамках реформирования отрасли железнодорожных перевозок с начала XXI века в России частные организации получили возможность приобретать в собственность подвижной состав, благодаря чему транспортно-экспедиционные организации также получили право влиять на величину железнодорожного тарифа.
Приобретение в собственность подвижного состава частными организациями повлияло на усложнение бухгатерского учета доходов и расходов транспортно-экспедиционных организаций. По исследуемым организациям за период с 1 января 2006 г. по 1 января 2009 г. произошло резкое увеличение основных средств, которое привело к росту выручки от продаж на 132,64% и увеличению расходования денежных средств по текущей деятельности на 107,56%.
Структурная реформа на железнодорожном транспорте организационно-правовых и технологических условий в России (2006-2010 гг.) дожна будет способствовать организационному отделению деятельности по предоставлению услуг инфраструктуры от перевозочной деятельности. На период сохранения монопольного положения ОАО РЖД в перевозочной деятельности государством гарантируется право получения услуг железнодорожного транспорта по регулируемым тарифам3.
Монопольное положение ОАО РЖД на рынке перевозок также выражается в использовании механизма стопроцентной предварительной оплаты
5 Стратегия развития железнодорожного транспорта в Российской Федерации до 2030 года: Распоряжение Правительства Российской Федерации от 17 июня 2008 г. №877-р.
инфраструктурной и вагонной составляющих железнодорожного тарифа, что предполагает движение крупных денежных средств со стороны лиц, оплачивающих перевозку, в том числе транспортно-экспедиционных организаций, которыми они не всегда располагают.
Присутствие монополии на рынке железнодорожных перевозок и наличие регулируемых государством железнодорожных тарифов стимулируют развитие отношений агентирования в транспортно-экспедиционной деятельности, которые влияют на величину доходов и расходов в бухгатерском учете.
При существующей системе нормативного регулирования бухгатерского учета и транспортно-экспедиционной деятельности не всякое увеличение и уменьшение экономических выгод в результате поступления и расходования денежных средств покупателей и заказчиков признается доходами и расходами в категориях отчета о прибылях и убытках.
В соответствии с положениями гл.52 Агентирование ГК РФ расходы, понесенные в связи с испонением договоров транспортной экспедиции, которые содержат элементы агентского договора, разделяются на расходы, осуществляемые транспортно-экспедиционной организацией за счет ее покупателей, и на расходы, осуществляемые ею за ее собственный счет.
Различие между представленными видами расходов заключается не столько в их экономическом содержании, сколько в юридической форме их оформления в договоре транспортной экспедиции.
Основная статья расходов при грузовых железнодорожных перевозках, осуществляемая при оказании транспортно-экспедиционных услуг, - это железнодорожный тариф, который может оплачиваться как за счет средств транспортно-экспедиционной организации, так и за счет средств ее покупателей и заказчиков, что является причиной возникновения проблемы сравнимости доходов и расходов в бухгатерской (финансовой) отчетности.
Во второй главе описано влияние условий договоров транспортной экспедиции на формирование доходов и расходов транспортно-
экспедиционных организаций, а также предложен подход обеспечения представления информации в бухгатерской (финансовой) отчетности в сравнимом виде.
На основании анализа договоров транспортной экспедиции по признаку включения в доходы транспортно-экспедиционной организации расходов по оплате железнодорожного тарифа выделено три основных вида договора транспортной экспедиции: экспедиторский договор, операторский договор и договор на оказание услуг по предоставлению подвижного состава.
Транспортно-экспедиционные организации в своей деятельности одновременно используют все три вида договора транспортной экспедиции.
Проведенное исследование показало, что в зависимости от вида договора транспортной экспедиции изменяется величина доходов, представляемая в развернутом или свернутом виде в отчете о прибылях и убытках. Изменение доходов, признаваемых в отчете о прибылях и убытках, может происходить в следующих интервалах (см. рис. Стоимость услуги по организации и осуществлению перевозки):
а) начиная признанием в составе доходов только расходов, осуществленных транспортно-экспедиционной организацией за собственный счет, и заканчивая полученной прибылью (убытком). Поступающие экономические выгоды в виде оплаты покупателем железнодорожного тарифа доходом не признаются. Данный порядок характерен для экспедиторского договора;
б) начиная признанием вознаграждения и заканчивая вагонной составляющей железнодорожного тарифа. Поступающие экономические выгоды в виде оплаты покупателем инфраструктурной составляющей железнодорожного тарифа доходом не признаются. Данный порядок характерен для операторского договора;
в) начиная признанием вознаграждения и заканчивая вагонной и инфраструктурной составляющими железнодорожного тарифа. Данный порядок характерен для договора на оказание услуг по предоставлению подвижного состава.
Стоимость ус пути ш организации и осуществимо перехошс груз а
Расходы гажупатепя Расходы 14 пользование же л езнедорсмскск инфраструктурой Прибыл хпадельца. же лез код ор сок ной здафрасту риуры Расходы за псяьзохаюе гедхюкным состахом Прибыль переховч юса Расходы го орг акта ацки перехазхк Прибыль тражпор тнэго а кс годит ора
Группы расходов Икфрарухтурках состаххющах железнодорожного тар м$ а Вагокнал состахххощах жапезкодор сок кого тарифа Стаиэтоса услуги го организации гереютки
Место вдз нихнокеккя Владелец желе!недорожкой инфраструктуры 10А.0 РЖД* Переюзчих / ОАО РЖД ют транспортный ахспедасгар Траке порпшй экспедитор
Дохв общей СШШЮСТК )СПу1Я ТО*/. 20*/. 10%
Источник: рисунок автора.
Рис. Стоимость услуги по организации и осуществлению перевозки
При заключении транспортно-экспедиционными организациями экспедиторских договоров в отчете о прибылях и убытках отражается только стоимость услуги по организации перевозки; при заключении операторских договоров - стоимость услуги по организации перевозки и часть стоимости услуги по осуществлению перевозки в виде вагонной составляющей железнодорожного тарифа; при заключении договора на оказание услуг по предоставлению подвижного состава - стоимость услуги по организации перевозки и стоимость услуги по ее осуществлению.
В теории и практике бухгатерского учета вопрос признания расходов в отчете о прибылях и убытках сформулирован в виде проблемы представления
доходов в развернутом или свернутом виде4. В зависимости от юридической формы оформления механизма оплаты конкретных видов расходов в договоре транспортной экспедиции и профессионального суждения бухгатера одно и то же поступление экономических выгод и соответственно их отток может быть представлено в развернутом или свернутом виде в отчете о прибылях и убытках.
Развернутое представление доходов заключается в признании всех поступающих от покупателя экономических выгод в отчете о прибылях и убытках. Такое представление доходов при составлении бухгатерской (финансовой) отчетности используется тогда, когда расходы, связанные с получением дохода, осуществляются организацией за ее собственный счет.
Свернутое представление доходов заключается в признании всех поступающих от покупателя экономических выгод за вычетом расходов, осуществленных за счет покупателя. Такое представление доходов при составлении бухгатерской (финансовой) отчетности используется тогда, когда расходы, связанные с получением дохода, осуществляются организацией за счет ее покупателей и заказчиков.
Транспортно-экспедиционная организация самостоятельно или в качестве посредника оказывает своим покупателям и заказчикам транспортно-экспедиционную услугу, сочетающую в себе услугу по организации перевозки и услугу по ее осуществлению, однако в зависимости от вида договора транспортной экспедиции ее стоимость, раскрываемая в отчете о прибылях и убытках, будет различной.
В настоящее время регулирование бухгатерского учета доходов и расходов в отношении операций агентирования, присущих транспортно-экспедиционной деятельности, производится только в отношении развернутой их части.
' Применение МСФО: в 5 ч. / Пер. с англ. - 3-е изд., перераб. и доп. - М.: Альпина Бизнес Букс, 2008.
Признание единства экономического содержания между расходами, осуществляемыми организацией за собственный счет, и расходами, осуществляемыми за счет ее покупателей, позволяет сделать вывод о необходимости отражения в бухгатерской (финансовой) отчетности обоих видов расходов.
До сих пор доходы и расходы, не приводящие к изменениям в собственном капитале организации, как в соответствии с российскими, так и международными стандартами не признаются доходами и расходами в категориях отчета о прибылях и убытка, являясь исключительно средствами в расчетах, информация о которых не раскрывается в бухгатерской (финансовой) отчетности.
В соответствии с принципом сопоставимости информация более полезна для пользователя, когда он может сравнить доходы и расходы одной организации с аналогичными показателями другой организации или другой отчетный период.
Российский и международный опыт показывает, что для представления сопоставимой информации необходимо выпонение двух критериев:
(1) раскрываемые в бухгатерской (финансовой) отчетности показатели дожны быть сопоставимы за разные отчетные периоды (последовательность применения учетной политики);
(2) раскрываемые в бухгатерской (финансовой) отчетности разных организаций показатели, характеризующие одни и те же факты хозяйственной деятельности, дожны быть сопоставимы (раскрытие информации об учетной политике).
В связи с отсутствием методических рекомендаций по применению перечисленных двух критериев для подготовки бухгатерской (финансовой) отчетности транспортно-экспедиционной организаций, анализ соблюдения двух критериев принципа сопоставимости показал, что ни один из них в настоящее время не выпоняется при раскрытии результатов финансово-хозяйственной
деятельности в бухгатерской (финансовой) отчетности транспортно-экспедиционных организаций.
Принципы подготовки бухгатерской (финансовой) отчетности в российских стандартах по бухгатерскому учету и МСФО указывают на то, что достижение сравнимости показателей возможно при установлении взаимосвязи между раскрываемыми в разных разделах бухгатерской (финансовой) отчетности показателями. В связи с этим следует рассматривать сравнимость как сочетание двух составляющих: сопоставимости и взаимосвязи показателей в бухгатерской (финансовой) отчетности.
В отношении бухгатерской (финансовой) отчетности транспортно-экспедиционных организаций взаимосвязь между показателями, связанными с формированием их доходов и расходов, дожна наблюдаться аналогично той, которая существует между счетами бухгатерского учета, то есть между показателями дебиторской и кредиторской задоженности, доходами и расходами по обычной деятельности и поступлением и расходованием денежных средств по текущей деятельности. Одновременно для установления такой взаимосвязи необходимо раскрытие информации о расходах, осуществляемых за счет покупателей и заказчиков.
В третьей главе проведен анализ следствий проблемы представления в сравнимом виде показателей, связанных с формированием доходов и расходов, в бухгатерской (финансовой) отчетности транспортно-экспедиционных организаций и предложены методические рекомендации по представлению данной информации.
На основе данных действующих организаций (ОАО Новая перевозочная компания, ОАО ЦПГК ТрансКонтейнер, ООО Независимая транспортная компания) в диссертационной работе показано, что для транспортно-экспедиционных организаций остро стоит проблема сравнимости показателей в бухгатерской (финансовой) отчетности.
Признаки, указывающие на невозможность сравнения информации о результатах финансово-хозяйственной деятельности, выявлены при анализе показателей бухгатерского баланса, отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств, а также пояснительной записки бухгатерской (финансовой) отчетности транспортно-экспедиционных организаций.
Развернутая и свернутая части доходов и расходов в совокупности формируют валовой приток и отток экономических выгод транспортно-экспедиционной организации соответственно.
В отчете о прибылях и убытках транспортно-экспедиционных организаций раскрывается информация о развернутой части выручки от продаж и расходах, осуществляемых за счет транспортно-экспедиционной организации. Информация о свернутой части доходов и расходах, осуществляемых за счет покупателей и заказчиков, в бухгатерской (финансовой) отчетности транспортно-экспедиционных организаций не приводится.
Таблица 1
Развернутая часть доходов и расходы, осуществляемые за счет транспорт-
но-экспедиционной организации, за 2008 г.
№п/п Наименование показателя ОАО "НПК" ОАО "ЦПГК "ТрансКонтейнер" ООО "НТК"
1.1 Выручка-нетто от продажи товаров, продукции, работ, услуг, тыс. руб. 14 170 701 23 070 468 3 869 892
1.2 Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, тыс. руб. (10 972 208) (15 572 373) (2 420 492)
1.3 Валовая прибыль (убыток) (стр.1.1 - стр.1.2), тыс. руб. 3 198 493 7 498 095 1 449400
1.4 Рентабельность продаж (в расчете на выручку-нетго от продаж) по валовой прибыли (стр.1.3 /стр.1.1), % 22,57 32,50 37,45
Источник: расчет автора.
Раскрытие только информации о развернутой части доходов и расходах, осуществляемых за счет транспортно-экспедиционной организации, не позволяет пользователю бухгатерской (финансовой) отчетности принимать кор-
рентные управленческие решения на основе сравнения показателей отчета о прибылях и убытках.
Анализ развернутой части выручки от продаж в отчете о прибылях и убытках исследуемых организаций может показать, что транспортно-экспедиционные организации оказывают разный в денежной оценке объем транспортно-экспедиционных услуг (см. табл. 1). При этом наибольшие показатели доходов и расходов, раскрываемые в отчете о прибылях и убытках ОАО ЦПКГ ТрансКонтейнер превышают наименьшие показатели ООО Независимая транспортная компания в 5,96 и 6,43 раз соответственно.
Таблица 2
Валовой приток и валовой отток экономических выгод транспортно-
экспедиционных организаций за 2008 г.
№п/п Наименование показателя ОАО "НПК" ОАО "ЦПГК "ТрансКонтейнер" ООО "НТК"
3.1 Валовой приток экономических выгод: развернутая и свернутая части выручки-нетго от продаж, тыс. руб. 26 574 958 41 549 969 22 415 633
3.2 Валовой отток экономических выгод: расходы, осуществляемые за счет транспортного экспедитора и за счет покупателей и заказчиков, тыс. руб. (23 376 465) (34 051 874) (20 966 233)
3.3 Валовая прибыль (убыток), тыс. руб. 3 198 493 7 498 095 1 449 400
3.4 Рентабельность продаж (в расчете на валовой приток) по валовой прибыли (стр.3.3 / стр.3.1), % 12,04 18,05 6,47
Источник: расчет автора.
Аналогичное сравнение валового притока и оттока экономических выгод исследуемых организаций показывает, что ОАО Новая перевозочная компания и ООО Независимая транспортная компания оказывают приблизительно одинаковый в денежной оценке объем транспортно-экспедиционных услуг (см. табл. 2). Наибольшие показатели валового притока и оттока экономических выгод ОАО ЦПКГ ТрансКонтейнер превышает наименьшие аналогичные показатели ООО Независимая транспортная компания в 1,85 и 1,62 раз соответственно.
Рентабельность продаж, рассчитанная по данным отчета о прибылях и убытках транспортно-экспедиционных организаций (см. табл. 1), отличается от рентабельности, рассчитанной по валовому притоку экономических выгод (см. табл. 2), и в связи с ее подверженностью изменениям в результате пересмотра условий договора транспортной экспедиции не может являться достоверным показателем, характеризующим отдачу с каждого рубля оказанных транспортно-экспедиционных услуг.
Результаты приведенных в табл. 1 и табл. 2 расчетов указывают на невозможность оценки заинтересованными пользователями показателей деятельности разных транспортно-экспедиционных организаций между собой, не располагая информацией о свернутой части доходов и расходов.
Таблица 3
Сравнение показателей доходов и расходов по обычным видам деятельно-
сти ОАО ЦПГК ТрансКоитейнер за 2008 г. и 2009 г.
№п/п Наименование показателя За 2009 г. (план*), тыс. руб. За 2008 г. (факт), тыс. руб. Темп прироста, %
1.1 Зыручка-негго от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость и аналогичных обязательных платежей) 41 549 969 23 070 468 +80,10
1.2 Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг (34 051 874) (15 572 373) +118,67
1.3 Валовая прибыль (убыток) (стр. 1.1- стр. 1.2) 7498 095 7 498 095 0,00
Справочно:
1.5 Свернутая часть выручки-нетто от продажи товаров, продукции, работ услуг (за минусом налога на добавленную стоимость и аналогичных платежей) - 18 479 501 -
1.6 Расходы, осуществляемые за счет покупателей и заказчиков (за минусом налога на добавленную стоимость и аналогичных платежей) (18479 501) -
Источник: расчет автора.
* - плановые показатели при неизменном по сравнению с 2008 г. объемом оказываемых услуг и исключении отношений агентирования из договоров транспортной экспедиции.
Отсутствие раскрытия информации о свернутой части доходов и расходов также способствует повышению риска искажения бухгатерской (финансовой) отчетности транспортно-экспедиционных организаций в результате изменения условий договора транспортной экспедиции (см. табл. 3), на данную особенность следует обращать внимание при проведении аудиторских проверок.
Полученные выводы свидетельствуют о том, что в отличие от позиции, преобладающей в МСФО, раскрытие информации о свернутой части доходов и расходов транспортно-экспедиционных организаций является необходимым условием для формирования корректных выводов о результатах их хозяйственной деятельности на основе бухгатерской (финансовой) отчетности и способствует решению проблемы представления доходов и расходов в сравнимом виде.
В диссертационной работе проанализированы возможные способы раскрытия информации о свернутой части доходов и расходов транспортно-экспедиционных организаций:
1) раскрытие свернутой части доходов и расходов непосредственно в отчете о прибылях и убытках путем их включения в доходы и расходы по обычным видам деятельности;
2) раскрытие допонительных показателей в бухгатерском балансе, отчете о прибылях и убытках, отчете о движении денежных средств, на основании которых можно расчетным путем определить свернутую часть доходов и расходов;
3) раскрытие свернутой части доходов и расходов в пояснительной записке бухгатерской (финансовой) отчетности.
На основе оценки достоинств и недостатков каждого из способов в исследовании выбор сделан в пользу раскрытия свернутой части доходов и расходов в пояснительной записке бухгатерской (финансовой) отчетности, который заключается в выделении отдельного раздела пояснений к бухгатерской (финансовой) отчетности, посвященного расчетам по договорам транспортной
экспедиции. В данном разделе пояснений, как нам представляется, дожно производиться установление взаимосвязи между показателями об остатках имущества и обязательствах, начисленных доходов и расходов и поступивших и израсходованных денежных средствах, характеризующих операции по договорам транспортной экспедиции. Показатели, между которыми устанавливается взаимосвязь, дожны быть в свою очередь также раскрыты в бухгатерской (финансовой) отчетности в отдельных разделах, посвященных конкретным показателям бухгатерского баланса, отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств.
Исходя из условий организации хозяйственной деятельности транспорт-но-экспедиционной организации, в ее бухгатерской (финансовой) отчетности присутствует информация о следующих видах дебиторской задоженности, которые следует раскрывать обособленно в пояснениях к показателям бухгатерского баланса:
а) задоженность покупателей и заказчиков по оплате вознаграждения транспортно-экспедиционной организации (по состоянию на 1 января 2009 г. составляет 1,61 - 39,44% в общей величине дебиторской задоженности анализируемых организаций);
б) задоженность перевозчика по авансам, выданным за счет средств покупателей и заказчиков;
в) задоженность перевозчика по авансам, выданным за счет средств транспортно-экспедиционной организации (по состоянию на 1 января 2009 г. задоженность по пунктам б) и в) в совокупности составляет 26,36 - 68,77% в общей величине дебиторской задоженности анализируемых организаций);
г) задоженности покупателей и заказчиков по оплате расходов, осуществленным транспортно-экспедиционной организацией за счет покупателей и заказчиков (по состоянию на 1 января 2009 г. составляет 6,03 - 18,12% в общей величине дебиторской задоженности анализируемых организаций);
и о следующих видах кредиторской задоженности, которые следует раскрывать обособленно в пояснениях к показателям бухгатерского баланса:
д) задоженность по авансам, полученным от покупателей и заказчиков на оплату вознаграждения транспортно-экспедиционной организации;
е) задоженность по авансам, полученным от покупателей и заказчиков на осуществление расходов за их счет (по состоянию на 1 января 2009 г. задоженность по пунктам д) и е) в совокупности составляет 26,88 - 74,87% в общей величине кредиторской задоженности анализируемых организаций);
ё) задоженность транспортно-экспедиционной организации перед перевозчиком по оплате расходов, осуществляемых за счет покупателей и заказчиков
ж) задоженность транспортно-экспедиционной организации перед перевозчиком по оплате расходов, осуществляемых за собственный счет (по состоянию на 1 января 2009 г. задоженность по пунктам ё) и ж) в совокупности составляет 0,20-26,50% в общей величине кредиторской задоженности анализируемых организаций).
В практической деятельности организации объединяют в группы вышеперечисленные виды дебиторской и кредиторской задоженности в разрезе групп статей, предлагаемых ПБУ 4/99 (задоженность покупателей и заказчиков, авансы выданные, прочие дебиторы, задоженность перед поставщиками и подрядчиками, авансы полученные, прочие кредиторы). При этом способы группировки от организации к организации различаются, а в отдельных случаях информация о составе групп статей расчетов не раскрывается.
Вместе с этим по исследованным организациям доля дебиторской и кредиторской задоженности составляет от 20,58% до 29,63% и 8,27% до 41,08% соответственно к валюте бухгатерского баланса, что подтверждает вывод о необходимости и полезности обособленного раскрытия информации о составе средств в расчетах.
В диссертационном исследовании указано на необходимость обособленного раскрытия информации о поступлении денежных средств как по оплате вознаграждения транспортно-экспедиционной организации, так и по перечислению денежных средств под осуществление расходов за счет покупателей и заказчиков.
В свою очередь расходование денежных средств на оплату товаров, работ и услуг в отчете о движении денежных средств также следует представлять в виде двух показателей: расходования средств, произведенного за счет собственных средств транспортно-экспедиционной организации, и расходования средств, произведенного за счет средств покупателей и заказчиков.
Проведенное в работе сравнение оборотов полученных (направленных) денежных средств и начисленных (признанных) доходов (расходов) указывает на тот факт, что по анализируемым организациям по итогам 2008 г. движение полученных денежных средств превосходит начисленные доходы в 1,967,38 раз, а движение направленных денежных средств - признанные расходы в 2,22 - 9,64 раз.
Выявленное превышение движения денежных средств по текущей деятельности над доходами и расходами транспортно-экспедиционной организации, которое в настоящее время не поясняется в бухгатерской (финансовой) отчетности, является допонительным свидетельством необходимости раскрытия информации о свернутой части доходов и расходов, осуществляемых за счет покупателей и заказчиков, во взаимосвязи с показателями бухгатерского баланса и отчета о движении денежных средств.
В проведенном исследовании обосновывается идея решения проблемы сравнимости в бухгатерской (финансовой) отчетности транспортно-экспедиционных организаций, но не путем исключения влияния агентских отношений из бухгатерской (финансовой) отчетности, а путем объяснения их влияния на показатели, которое заключается в раскрытии свернутой части доходов и расходов, осуществляемых за счет покупателей и заказчиков, во взаи-
мосвязи с показателями бухгатерского баланса и отчета о движении денежных средств.
Для решения проблемы сравнимости доходов и расходов в бухгатерской (финансовой) отчетности транспортно-экспедиционных организаций предлагаются следующие методические рекомендации:
1) в бухгатерском балансе и/или пояснительной записке бухгатерской (финансовой) отчетности предлагается раскрывать информацию о расчетах в разрезе специфичных для транспортно-экспедиционной организации статей задоженности: задоженности покупателей и заказчиков по оплате вознаграждения; задоженности перевозчика по авансам, выданным за счет средств покупателей и заказчиков; задоженности покупателей и заказчиков по оплате расходов, осуществленных транспортно-экспедиционной организацией за счет покупателей и заказчиков; задоженности по авансам, полученным от покупателей и заказчиков, в разрезе направлений использования средств; задоженности транспортно-экспедиционной организации перед перевозчиком по оплате расходов на перевозку;
2) в отчете о движении денежных средств и/или пояснительной записке бухгатерской (финансовой) отчетности предлагается раскрывать информацию о получении и расходовании денежных средств по текущей деятельности в разрезе направлений их использования с обязательным раскрытием денежных потоков, осуществляемых за счет транспортно-экспедиционной организации и за счет ее покупателей и заказчиков: денежные средства, полученные от покупателей и заказчиков в счет оплаты вознаграждения и в счет оплаты расходов, осуществляемых за счет покупателей и заказчиков; денежные средства, направленные на оплату приобретенных товаров, работ, услуг за счет транспортно-экспедиционной организации и за счет покупателей и заказчиков;
3) в пояснительной записке бухгатерской (финансовой) отчетности предлагается раскрывать информацию об общем объеме оказанных услуг по организации и осуществлению перевозки в денежной оценке, то есть о сверну-
той части доходов и расходах, осуществляемых за счет покупателей и заказчиков транспортно-экспедициоиной организации.
Представленная методика раскрытия показателей, связанных с формированием доходов и расходов в бухгатерской (финансовой) отчетности с учетом взаимосвязи между ними, оформлена в табличной форме для подготовки пояснений к бухгатерской (финансовой) отчетности транспортно-экспедиционных организаций и представлена в Приложении 21 диссертационной работы.
Данные методические рекомендации могут быть использованы отчитывающимися организациями до появления более подробных разъяснений в нормативных актах по бухгатерскому учету, основываясь на возможностях инструмента учетной политики, основными элементами (как комплексного подхода) которой в отношении представления информации о результатах финансово-хозяйственной деятельности транспортно-экспедиционных организации, являются:
а) на организационно-техническом уровне:
- использование инструмента перекрестных ссылок между показателями бухгатерской (финансовой) отчетности;
- использование права организации самостоятельно разрабатывать формы бухгатерской (финансовой) отчетности, выражающего в расширении и стандартизации информации, представляемой в пояснениях к бухгатерской (финансовой) отчетности;
б) на методическом уровне:
- подготовка подробных расшифровок по показателям, связанным с формированием доходов и расходов, в пояснениях к бухгатерской (финансовой) отчетности;
-раскрытие взаимосвязи между показателями бухгатерского баланса, отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных, связанными с формированием доходов и расходов;
- раскрытие информации о свернутой части доходов и расходах, осуществленных за счет покупателей и заказчиков и им предъявленных.
Вместе с этим внедрение предлагаемых методических рекомендаций в масштабах отрасли требует их закрепления в нормативных актах по бухгатерскому учету, что может быть поводом для дальнейшего обсуждения.
3. ВЫВОДЫ И РЕКОМЕНДАЦИИ
Достижение цели исследования обеспечено поставленными научными и практическими задачами, которые были реализованы в виде полученных результатов научной работы.
1. Проведенный анализ организации транспортно-экспедиционной деятельности на железнодорожном транспорте указал на распространенность элементов агентских отношений в договорах транспортной экспедиции, которая является следствием присутствия монополии на рынке железнодорожных перевозок. Распространенность агентских отношений в договорах транспортно-экспедиционной деятельности подразумевает осуществление расходов транспортно-экспедиционной организацией как за ее счет, так и за счет ее покупателей и заказчиков.
2. На основании изучения российских и международных стандартов по бухгатерскому учету выявлено, что существующее нормативное регулирование бухгатерского учета охватывает только вопросы, связанные с поступлением доходов и с осуществлением транспортно-экспедиционной организацией относящихся к ним расходов, осуществленных за ее счет. Порядок формирования и раскрытия информации о расходах, осуществляемых транспортно-экспедиционной организацией за счет ее покупателей и заказчиков, не освящен.
3. По результатам изучения бухгатерской (финансовой) отчетности исследованных транспортно-экспедиционных организаций было установлено, что выявленный пробел в нормативном регулировании доходов и расходов в сочетании с недостаточно поным раскрытием в концептуальных документах по
бухгатерскому учету общих принципов подготовки бухгатерской (финансовой) отчетности не позволяет формировать информацию о показателях, связанных с формированием доходов и расходов, в сравнимом виде.
Предложен подход обеспечения представления в бухгатерской (финансовой) отчетности информации в сравнимом виде, который развивает положения ПБУ 4/99 и Концепции по подготовке и представлению финансовых отчетов и заключается в сочетании двух критериев формирования сопоставимой информации и критерия, обеспечивающего соответствие между показателями бухгатерской (финансовой) отчетности.
4. Применение критериев представления в бухгатерской (финансовой) отчетности информации в сравнимом виде к предмету исследования показало, что решение проблемы сравнимости связано с обособленным раскрытием в бухгатерской (финансовой) отчетности транспортно-экспедиционных организаций расходов, осуществляемых ими за счет покупателей и заказчиков, или, иначе, свернутой части доходов по обычным видам деятельности. Раскрытие такой информации действующая парадигма бухгатерского учета (финансовая концепция поддержания капитала) позволяет производить только в пояснениях к бухгатерской (финансовой) отчетности.
5. Разработана методика раскрытия показателей, связанных с формированием доходов и расходов, в бухгатерской (финансовой) отчетности транспортно-экспедиционных организаций, охватывающей представление пояснений к дебиторской и кредиторской задоженности бухгатерского баланса, к доходам и расходам по обычным видам деятельности отчета о прибылях и убытках, к поступлению и направлению денежных средств по текущей деятельности в отчете о движении денежных средств.
Результаты работы реализованы в практической деятельности транс-портно-экспедиционной организации ООО Фирма Рейл Сервис, участниками которой являются иностранные лица; отдельные рекомендации используют-
ся при проведении аудиторских проверок аудиторско-консатинговой организацией ООО ФБК, что подтверждается справками о внедрении.
4. СПИСОК РАБОТ, В КОТОРЫХ ОПУБЛИКОВАНЫ ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ ДИССЕРТАЦИИ
1. Бакаев В.А. Принцип сопоставимости в отчетности транспортно-экспедиционных организаций // Бухгатерский учет. - 2009. - №19. - С. 60-63. - 0,41 п.л. (издание, рекомендованное ВАК Министерства образования РФ).
2. Бакаев В.А. Формирование сопоставимой информации в бухгатерской отчетности транспортно-экспедиционных предприятий // Бухгатерский учет. - 2009. - №17. - С. 48-50. - 0,31 п.л. (издание, рекомендованное ВАК Министерства образования РФ).
3. Бакаев В.А. Раскрытие сопоставимой информации в финансовой (бухгатерской) отчетности транспортно-экспедиционных организаций // Актуальные проблемы гуманитарных и естественных наук. - 2009. - №8. - С. 52-57. -0,75 п.л.
4. Бакаев В.А. Актуальные вопросы теории и практики составления бухгатерской отчетности. - Актуальные проблемы совершенствования бухгатерского учета, анализа и аудита. - Материалы межвузовской научной студенческой конференции (29 апреля 2008 г.). - М.: изд. Академии бюджета и казначейства, 2009. - С. 5-9. - 0,31 п.л.
5. Бакаев В.А. Актуальные вопросы теории и практики бухгатерского учета расходов транспортно-экспедиционного предприятия. - Актуальные проблемы совершенствования бухгатерского учета, анализа и аудита. - Материалы межвузовской научной студенческой конференции (29 апреля 2008 г.). - М.: изд. Академии бюджета и казначейства, 2Д09. - С. 62-66. - 0,31 п.л.
Изд.№12-11-01 Объем п.л. Тираж ?оо Заказ
Академия бюджета и казначейства
101990, Москва, Малый Златоустинский пер., 7.
Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидат экономических наук , Бакаев, Владимир Александрович
ВВЕДЕНИЕ.
1. ОСОБЕННОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ ТРАНСПОРТНО-ЭКСПЕДИЦИОННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ И ИХ ВЛИЯНИЕ НА БУХГАТЕРСКИЙ УЧЕТ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ.
1.1. Организциоино-пра вовые а спекты тра нспортно-экспедиционной деятельности на железнодорожном транспорте.
1.2. Общие подходы признания доходов и расходов в российских н международных стандартах учета.
2. МЕТОДИЧЕСКИЕ ВОПРОСЫ БУХГАТЕРСКОГО УЧЕТА ДОХОДОВ И РАСХОДОВ И ПРЕДПОСЫКИ ИХ РАСКРЫТИЯ В БУХГАТЕРСКОЙ (ФИНАНСОВОЙ) ОТЧЕТНОСТИ.
2.1. Формирование доходов и расходов в зависимости от условий договора транспортной экспедиции.
2.2. критерии обеспечения сравнимости показа телей при подготовке бухгатерской (финансовой) отчетности.
3. ПРЕДСТАВЛЕНИЕ В БУХГАТЕРСКОЙ (ФИНАНСОВОЙ) ОТЧЕТНОСТИ СРАВНИМОЙ ИНФОРМАЦИИ О ДОХОДАХ И РАСХОДАХ ТРАНСПОРТНО-ЭКСПЕДИЦИОННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ.
3.1. взаимосвязь развернутой и свернутой частей доходов и расходов в бухгатерской (финансовой) отчетности.
3.2. методика раскрытия в сравнимом виде информации о доходах и расходах транспортно-экспедиционных организаций.
Диссертация: введение по экономике, на тему "Формирование доходов, расходов и их отражение в бухгатерской отчетности транспортно-экспедиционных организаций"
Актуальность темы исследования. Развитие железнодорожного транспорта является одним из приоритетных направлений реформирования российской экономики. Российские железные дороги являются второй по величине транспортной системой мира, уступая по общей длине эксплуатационных путей лишь США. По протяженности электрифицированных магистралей российские железные дороги занимают первое место в мире. Российская Федерация в настоящее время осуществляет более 20% грузооборота и 10% пасса-жирооборота всех железных дорог мира [10].
Состояние дел в транспортной отрасли тесно связано с развитием экономики в стране. Развивающаяся и растущая экономика приводит к росту спроса на услуги транспорта, в тоже время ее замедление и стагнация имеет обратный эффект на развитие транспортной отрасли. Данное утверждение в частности верно как для грузового, так и пассажирского транспорта за небольшими исключениями [153].
Начавшаяся в 1996 г. реформа железнодорожной отрасли в России привела к разделению функций организации и осуществления грузовых перевозок и их выделению в самостоятельные виды деятельности: транспортно-экспедиционную деятельность и деятельность по перевозке. Создание ОАО РЖД в 2003 г. стало продожением преобразования функций государства по оказанию поного комплекса услуг, связанных с перевозкой грузов, в функции по регулированию экономических условий организации деятельности субъектов, предоставляющих данные услуги.
Транспортно-экспедиционная деятельность Ч относительно новый для российской экономики и динамично развивающийся вид деятельности, устойчивая практика бухгатерского учета которого только начинает формироваться.
Замедление роста российской и мировой экономики, а также трудности с привлечением финансовых ресурсов и стимулированием спроса, приводит к тому, что в современных экономических условиях конкурентные преимущества получают те организации, которые могут представить потенциальным кредитору и/или покупателю наиболее достоверную информацию о своем финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности.
Основным источником информации о финансово-хозяйственной деятельности организации является ее бухгатерская (финансовая) отчетность, значимость которой заключается в ее публичности и доступности большому числу пользователей, например, в отличие от налоговой отчетности. Кредитору и покупателю как заинтересованным пользователям бухгатерской (финансовой) отчетности важно иметь возможность сравнивать как доходы и расходы одной транспортно-экспедиционной организации за разные отчетные периоды, так и доходы и расходы разных транспортно-экспедиционных организаций между собой. В настоящее время информация, раскрываемая в бухгатерской (финансовой) отчетности транспортно-экспедиционных организаций, не позволяет проводить такие сравнения.
Степень разработанности проблемы. Практика деятельности организаций в сфере транспортно-экспедиционной деятельности на железнодорожном транспорте свидетельствует о проблемах, связанных с бухгатерским учетом расходов, осуществляемых за счет транспортно-экспедиционной организации, и расходов, осуществляемых за счет ее покупателей и заказчиков. В этой отрасли услуг остаются неразрешенными вопросы, связанные с формированием и раскрытием информации о доходах и расходах в бухгатерской (финансовой) отчетности организаций. Наиболее важной остается проблема обеспечения сравнимости результатов финансово-хозяйственной деятельности транспортно-экспедиционных организаций между собой и одной организации за разные отчетные периоды.
В течение XX века были выработаны методики по бухгатерскому учету в части раскрытия в бухгатерской (финансовой) отчетности информации о доходах и расходах в разных отраслях экономики (торговля, строительство, промышленность), которые используются и в настоящее время. Их применение установлено законодательными актами Российской Федерации. Методические рекомендации в транспортно-экспедиционной деятельности отсутствуют. Вопросы бухгатерского учета доходов и расходов транспортно-экспедиционных организаций как в российской, так и международной экономической литературе недостаточно исследованы.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка и обоснование вариантов обособленного раскрытия в бухгатерской (финансовой) отчетности в сравнимом виде информации о доходах и расходах, полученных и понесенных организацией от собственной и агентской деятельности.
Для достижения поставленной цели были сформулированы следующие задачи:
Х установить факторы отраслевой специфики финансово-хозяйственной деятельности транспортно-экспедиционной организации на железнодорожном транспорте, влияющие на отражение доходов и расходов в бухгатерском учете;
Х исследовать современные подходы в российской и международной науке и практике к обеспечению сопоставимости и соответствия информации при подготовке бухгатерской (финансовой) отчетности с целью раскрытия показателей, связанных с формированием доходов и расходов транспортно-экспедиционных организаций;
Х обобщить существующие в российском и международном бухгатерском учете подходы к формированию доходов и расходов, объясняющие порядок их представления в бухгатерской (финансовой) отчетности транспортно-экспедиционных организаций;
Х обосновать предлагаемый соискателем способ представления информации о доходах и расходах, обеспечивающий достижение сравнимости указанных показателей в бухгатерской (финансовой) отчетности транспортно-экспедиционных организаций;
Х предложить методические рекомендации и разработать таблицы по раскрытию информации о доходах и расходах в бухгатерской (финансовой) отчетности с учетом специфики транспортно-экспедиционной деятельности.
Объект исследования. Объектом исследования является финансово-хозяйственная деятельность транспортно-экспедиционных организаций, занятых грузовыми перевозками на железнодорожном транспорте в условиях реализации реформы железнодорожной отрасли.
Предмет исследования. Предметом исследования является формирование в бухгатерском учете и раскрытие в бухгатерской (финансовой) отчетности в сравнимом виде информации о доходах и расходах по обычным видам деятельности транспортно-экспедиционной организации.
Теоретическая, методологическая и эмпирическая база исследования. Теоретической и методологической базой исследования послужило конкретное приложение теории научного познания к предмету исследования. В процессе исследования были использованы законодательные и нормативные акты Российской Федерации, Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), а также специальная литература в области бухгатерского учета и транспортно-экспедиционной деятельности.
При проведении исследования использован пятилетний опыт практической работы соискателя в области аудиторской деятельности по анализу и раскрытию информации в бухгатерской (финансовой) отчетности.
Поставленные в исследовании задачи бухгатерского учета транспортно-экспедиционной организации разрабатывались соискателем, опираясь на труды современных отечественных специалистов в области бухгатерского учета и анализа: Бакаева A.C., Безруких П.С., Гетьмана В.Г., Ефимовой О.В., КутераМ.И., Рассказовой-Николаевой С.А., Новодворского В.Д., Мизиковско-гоЕ.А., Палия В.Ф., ПятоваМ.Л., Соколова Я.В., Тереховой В.А., Шеремета А.Д., Шнейдмана JI.3. и др., а также на труды специалистов в области бухгатерского учета на железнодорожном транспорте: Быкова B.C., Величко В.И., Винниченко Н.Г., Жорова A.B., Красова А.П., Обласова М.В., Федорова Е.А. и
Вместе с этим были использованы применительно к современным условиям развития рынка осуществления и организации перевозок труды таких зарубежных авторов, как: Андресон X., Бернстайн Л.А., Берри А., Бетге Й., Кодуэл Д., Ли Т.А., Нидз Б., Самонсон Р.Ф., Энтони Р. и др.
Наряду с общенаучными методами познания (диалектический метод, анализ, синтез, абстрагирование, метод сравнений и аналогий) при проведении исследования использованы специальные методы познания: метод первичной группировки на счетах, метод двойной записи, метод стоимостной оценки и метод балансового обобщения.
Эмпирическую базу исследования составляют данные бухгатерского учета (первичные учетные документы, хозяйственные договоры, сводные регистры, бухгатерская (финансовая) отчетность) транспортно-экспедиционных организаций: ОАО Новая перевозочная компания,
ОАО ЦПГК ТрансКонтейнер, ООО Независимая транспортная компания, а также статистические данные, доступные в открытых источниках информации и полученные в практической деятельности соискателя.
Положения, выносимые на защиту. В процессе диссертационного исследования сформулированы новые научные положения:
Х утверждение соискателя об идентичности экономической природы расходов, осуществляемых транспортно-экспедиционной организацией при оказании услуг по организации и осуществлению грузовых перевозок за ее собственный счет, и расходов, осуществляемых ею за счет покупателей и заказчиков, подтверждающий необходимость методического регулирования бухга-летрского учета обоих видов расходов (С. 24-25, 45-46);
Х методические рекомендации по отражению доходов и расходов, основывающиеся на разработанных соискателем критериях обеспечения сравнимости показателей в бухгатерской (финансовой) отчетности и предлагаемые в табличной форме в качестве отдельных разделов пояснительной записки (С. 76,81-82, ПО, 127).
Научная новизна результатов исследования состоит в предложении решения достаточно подробно не освященной в российской и международной экономической литературе проблемы представления в сравнимом виде информации о доходах и расходах в бухгатерской (финансовой) отчетности транс-портно-экспедиционной организации:
Х исследовано влияние отношений агентирования в договорах транспортной экспедиции на формирование доходов и расходов транспортно-экспедиционной организации, заключающееся в осуществлении ими части расходов от своего имени, но за счет покупателей и заказчиков, что позволяет объяснить раскрытие в отчете о прибылях и убытках информации о доходах и расходах в развернутом и свернутом виде (С. 22-26, 51-61);
Х предложен новый подход рассмотрения расходов в бухгатерском учете с учетом положений гражданского законодательства, относящий к расходам транспоргно-экспедиционной организации как расходы, осуществляемые ею за собственный счет, и в отличие от принятой в бухгатерском учете финансовой концепции поддержания капитала, так и расходы, осуществляемые ею за счет покупателей и заказчиков, что подтверждает недостаточное регулирование нормативными актами вопроса раскрытия информации о свернутой части доходов и расходов (С. 42-46);
Х сформулированы три критерия представления в сравнимом виде показателей в бухгатерской (финансовой) отчетности, раскрывающие принцип сравнимости, как принцип раскрытия информации о логически и функционально связанных показателях между разными отчетными периодами, между разными организациями, а также между разными формами бухгатерской (финансовой) отчетности (С. 74-82);
Х обоснован способ раскрытия показателей, связанных с формированием доходов и расходов, в качестве отдельного раздела пояснительной записки бухгатерской (финансовой) отчетности транспортно-экспедиционных организаций, который в отличие от способа раскрытия свернутой части доходов и расходов непосредственно в отчете о прибылях и убытках, не противоречит действующей парадигме бухгатерского учета и устанавливает функциональную взаимосвязь между доходами и расходами отчета о прибылях и убытках, незавершенными на отчетные даты расчетами бухгатерского баланса и поступившими и направленными денежными средствами отчета о движении денежных средств (С. 99-105);
Х разработаны методические рекомендации по формированию пояснений в табличной форме к бухгатерской (финансовой) отчетности, раскрывающих свернутую часть доходов и расходов, позволяющих информировать заинтересованного пользователя о величине расходов от оказания услуг по организации грузовых перевозок, осуществленных за собственный счет транспортно-экспедиционной организации и за счет ее покупателей и заказчиков (С. 106-110, 128-130).
Практическая и теоретическая значимость работы заключается в представлении заинтересованному пользователю бухгатерской (финансовой) отчетности возможности проводить сравнения финансовых показателей между транспортно-экспедиционными организациями в результате обособленного раскрытия допонительных показателей, связанных с формированием доходов и расходов, которое обеспечивает взаимосвязь между ними в разных формах бухгатерской (финансовой) отчетности.
Выводы и предложения, сформулированные в исследовании, могут быть использованы:
1) внешними заинтересованными пользователями при анализе показателей бухгатерской (финансовой) отчетности транспортно-экспедиционных организаций, характеризующих объем оказанных транспортно-экспедиционных услуг;
2) внутренними заинтересованными пользователями при подготовке информации для составления бухгатерской (финансовой) отчетности, характеризующей объем оказанных транспортно-экспедиционных услуг, а также для ее последующего анализа при принятии управленческих решений;
3) органами государственной власти и профессиональными бухгатерскими сообществами при разработке новых подходов и внедрении отраслевых методических рекомендаций по раскрытию информации о доходах и расходах в бухгатерской (финансовой) отчетности транспортно-экспедиционных организаций.
Соответствие темы диссертации паспорту научной специальности.
Диссертация соответствует п. 1.3 Методология учета, контроля и анализа финансовых результатов и п.1.6 Регулирование и стандартизация правил ведения бухгатерского учета, формирование отчетных данных паспорта специальности 08.00.12 - Бухгатерский учет, статистика, охватывающей вопросы обобщения информации о доходах, расходах на счетах бухгатерского учета и ее раскрытия в бухгатерской (финансовой) отчетности транспортно-экспедиционных организаций на железнодорожном транспорте.
Апробация и реализация результатов исследования. Теоретические и практические результаты диссертационного исследования докладывались и обсуждались на XXXVII Международной научно-практической конференции Татуровские чтения, состоявшейся в
ФГОУ ВПО МГУ им. М.В. Ломоносова в сентябре 2009 г., Межвузовских научных конференциях Актуальные проблемы совершенствования учета, анализа и аудита в современных условиях, состоявшихся в ФГОУ ВПО АБиК при Министерстве финансов РФ в апреле 2008 г. и апреле 2009 г. Содержащиеся в диссертационном исследовании организационно-методические рекомендации нашли применение в практической деятельности транспортно-экспедиционной организации на железнодорожном транспорте ООО Фирма Рейл Сервис, а также в практической деятельности аудиторской организации ООО ФБК.
Публикации. Основные результаты исследования опубликованы в 5 работах общим объемом 2,09 п.л., в том числе 2 из них общим объемом 0,72 п.л. опубликованы в изданиях, входящих в перечень научных изданий, рекомендованных ВАК Министерства образования и науки Российской Федерации.
Диссертация: заключение по теме "Бухгатерский учет, статистика", Бакаев, Владимир Александрович
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Во введении диссертации сформулированы актуальность темы исследования, его цель и задачи, обозначены объект и предмет исследования, его теоретические, методологические и эмпирические основы, указываются составляющие научной новизны полученных результатов и их значимость для теории и практики.
В первой главе исследовано и объяснено влияние отраслевой специфики финансово-хозяйственной деятельности транспортно-экспедиционной организации на формирование доходов и расходов в бухгатерском учете, а также установлено, что существующие подходы признания доходов и расходов в бухгатерской (финансовой) отчетности не учитывают экономические факторы, создающие предпосыки для невозможности сравнения результатов хозяйственной деятельности транспортно-экспедиционных организаций как между собой, так и за разные отчетные периоды. В проведенном исследовании выделено два экономических фактора.
На макроэкономическом уровне таким фактором является монополия на рынке железнодорожных перевозок в части собственности на инфраструктуру железнодорожного транспорта и подвижной состав, подкрепляемая жестким регулированием железнодорожных тарифов.
Присутствие отношений агентирования в транспортно-экспедиционной деятельности является экономическим фактором на микроэкономическом уровне, препятствующим сравнению доходов и расходов транспортно-экспедиционных организаций.
В настоящее время развитие рынка по оказанию транспортно-экспедиционных услуг, также как и в период своего становления зависит от развития рынка железнодорожных перевозок и связано с использованием разницы в размерах железнодорожных тарифов на перевозку грузов в собственных вагонах транспортно-экспедиционных организаций и вагонах ОАО РЖД.
В рамках реформирования отрасли железнодорожных перевозок с начала XXI века в России частные организации получили возможность приобретать в собственность подвижной состав, благодаря чему транспортно-экспедиционные организации также получили право влиять на величину железнодорожного тарифа.
Приобретение в собственность подвижного состава частными организациями повлияло на усложнение бухгатерского учета доходов и расходов транспортно-экспедиционных организаций. По исследуемым организациям за период с 1 января 2006 г. по 1 января 2009 г. произошло резкое увеличение основных средств, которое привело к росту выручки от продаж на 132,64% и увеличению расходования денежных средств по текущей деятельности на 107,56%.
Структурная реформа на железнодорожном транспорте организационно-правовых и технологических условий в России (2006-2010 гг.) дожна будет способствовать организационному отделению деятельности по предоставлению услуг инфраструктуры от перевозочной деятельности. На период сохранения монопольного положения ОАО РЖД в перевозочной деятельности государством гарантируется право получения услуг железнодорожного транспорта по регулируемым тарифам [10].
Монопольное положение ОАО РЖД на рынке перевозок также выражается в использовании механизма стопроцентной предварительной оплаты инфраструктурной и вагонной составляющих железнодорожного тарифа, что предполагает движение крупных денежных средств со стороны лиц, оплачивающих перевозку, в том числе транспортно-экспедиционных организаций, которыми они не всегда располагают.
Присутствие монополии на рынке железнодорожных перевозок и наличие регулируемых государством железнодорожных тарифов стимулируют развитие отношений агентирования в транспортно-экспедиционной деятельности, которые влияют на величину доходов и расходов в бухгатерском учете.
При существующей системе нормативного регулирования бухгатерского учета и транспортно-экспедиционной деятельности не всякое увеличение и уменьшение экономических выгод в результате поступления и расходования денежных средств покупателей и заказчиков признается доходами и расходами в категориях отчета о прибылях и убытках.
В соответствии с положениями гл.52 Агентирование ГК РФ расходы, понесенные в связи с испонением договоров транспортной экспедиции, которые содержат элементы агентского договора, разделяются на расходы, осуществляемые транспортно-экспедиционной организацией за счет ее покупателей, и на расходы, осуществляемые ею за ее собственный счет.
Различие между представленными видами расходов заключается не столько в их экономическом содержании, сколько в юридической форме их оформления в договоре транспортной экспедиции.
Основная статья расходов при грузовых железнодорожных перевозках, осуществляемая при оказании транспортно-экспедиционных услуг, Ч это железнодорожный тариф, который может оплачиваться как за счет средств транспортно-экспедиционной организации, так и за счет средств ее покупателей и заказчиков, что является причиной возникновения проблемы сравнимости доходов и расходов в бухгатерской (финансовой) отчетности.
Во второй главе описано влияние условий договоров транспортной экспедиции на формирование доходов и расходов транспортно-экспедиционных организаций, а также предложен подход обеспечения представления информации в бухгатерской (финансовой) отчетности в сравнимом виде.
На основании анализа договоров транспортной экспедиции по признаку включения в доходы транспортно-экспедиционной организации расходов по оплате железнодорожного тарифа выделено три основных вида договора транспортной экспедиции: экспедиторский договор, операторский договор и договор на оказание услуг по предоставлению подвижного состава.
Транспортно-экспедиционные организации в своей деятельности одновременно используют все три вида договора транспортной экспедиции.
Проведенное исследование показало, что в зависимости от вида договора транспортной экспедиции изменяется величина доходов, представляемая в развернутом или свернутом виде в отчете о прибылях и убытках. Изменение доходов, признаваемых в отчете о прибылях и убытках, может происходить в следующих интервалах (см. рис. 2): а) начиная признанием в составе доходов только расходов, осуществленных транспортно-экспедиционной организацией за собственный счет, и заканчивая полученной прибылью (убытком). Поступающие экономические выгоды в виде оплаты покупателем железнодорожного тарифа доходом не признаются. Данный порядок характерен для экспедиторского договора; б) начиная признанием вознаграждения и заканчивая вагонной составляющей железнодорожного тарифа. Поступающие экономические выгоды в виде оплаты покупателем инфраструктурной составляющей железнодорожного тарифа доходом не признаются. Данный порядок характерен для операторского договора; в) начиная признанием вознаграждения и заканчивая вагонной и инфраструктурной составляющими железнодорожного тарифа. Данный порядок характерен для договора на оказание услуг по предоставлению подвижного состава.
При заключении транспортно-экспедиционными организациями экспедиторских договоров в отчете о прибылях и убытках отражается только стоимость услуги по организации перевозки; при заключении операторских договоров - стоимость услуги по организации перевозки и часть стоимости услуги по осуществлению перевозки в виде вагонной составляющей железнодорожного тарифа; при заключении договора на оказание услуг по предоставлению подвижного состава - стоимость услуги по организации перевозки и стоимость услуги по ее осуществлению.
В теории и практике бухгатерского учета вопрос признания расходов в отчете о прибылях и убытках сформулирован в виде проблемы представления доходов в развернутом или свернутом виде [137]. В зависимости от юридической формы оформления механизма оплаты конкретных видов расходов в договоре транспортной экспедиции и профессионального суждения бухгатера одно и то же поступление экономических выгод и соответственно их отток может быть представлено в развернутом или свернутом виде в отчете о прибылях и убытках.
Развернутое представление доходов заключается в признании всех поступающих от покупателя экономических выгод в отчете о прибылях и убытках. Такое представление доходов при составлении бухгатерской (финансовой) отчетности используется тогда, когда расходы, связанные с получением дохода, осуществляются организацией за ее собственный счет.
Свернутое представление доходов заключается в признании всех поступающих от покупателя экономических выгод за вычетом расходов, осуществленных за счет покупателя. Такое представление доходов при составлении бухгатерской (финансовой) отчетности используется тогда, когда расходы, связанные с получением дохода, осуществляются организацией за счет ее покупателей и заказчиков.
Транспортно-экспедиционная организация самостоятельно или в качестве посредника оказывает своим покупателям и заказчикам транспортно-экспедиционную услугу, сочетающую в себе услугу по организации перевозки и услугу по ее осуществлению, однако в зависимости от вида договора транспортной экспедиции ее стоимость, раскрываемая в отчете о прибылях и убытках, будет различной.
В настоящее время регулирование бухгатерского учета доходов и расходов в отношении операций агентирования, присущих транспортно-экспедиционной деятельности, производится только в отношении развернутой их части.
Признание единства экономического содержания между расходами, осуществляемыми организацией за собственный счет, и расходами, осуществляемыми за счет ее покупателей, позволяет сделать вывод о необходимости отражения в бухгатерской (финансовой) отчетности обоих видов расходов.
До сих пор доходы и расходы, не приводящие к изменениям в собственном капитале организации, как в соответствии с российскими, так и международными стандартами не признаются доходами и расходами в категориях отчета о прибылях и убытка, являясь исключительно средствами в расчетах, информация о которых не раскрывается в бухгатерской (финансовой) отчетности.
В соответствии с принципом сопоставимости информация более полезна для пользователя, когда он может сравнить доходы и расходы одной организации с аналогичными показателями другой организации или другой отчетный период.
Российский и международный опыт показывает, что для представления сопоставимой информации необходимо выпонение двух критериев:
1) раскрываемые в бухгатерской (финансовой) отчетности показатели дожны быть сопоставимы за разные отчетные периоды (последовательность применения учетной политики);
2) раскрываемые в бухгатерской (финансовой) отчетности разных организаций показатели, характеризующие одни и те же факты хозяйственной деятельности, дожны быть сопоставимы (раскрытие информации об учетной политике).
В связи с отсутствием методических рекомендаций по применению перечисленных двух критериев для подготовки бухгатерской (финансовой) отчетности транспортно-экспедиционной организаций, анализ соблюдения двух критериев принципа сопоставимости показал, что ни один из них в настоящее время не выпоняется при раскрытии результатов финансово-хозяйственной деятельности в бухгатерской (финансовой) отчетности транспортно-экспедиционных организаций.
Принципы подготовки бухгатерской (финансовой) отчетности в российских стандартах по бухгатерскому учету и МСФО указывают на то, что достижение сравнимости показателей возможно при установлении взаимосвязи между раскрываемыми в разных разделах бухгатерской (финансовой) отчетности показателями. В связи с этим следует рассматривать сравнимость как сочетание двух составляющих: сопоставимости и взаимосвязи показателей в бухгатерской (финансовой) отчетности.
В отношении бухгатерской (финансовой) отчетности транспортно-экспедиционных организаций взаимосвязь между показателями, связанными с формированием их доходов и расходов, дожна наблюдаться аналогично той, которая существует между счетами бухгатерского учета, то есть между показателями дебиторской и кредиторской задоженности, доходами и расходами по обычной деятельности и поступлением и расходованием денежных средств по текущей деятельности. Одновременно для установления такой взаимосвязи необходимо раскрытие информации о расходах, осуществляемых за счет покупателей и заказчиков.
В третьей главе проведен анализ следствий проблемы представления в сравнимом виде показателей, связанных с формированием доходов и расходов, в бухгатерской (финансовой) отчетности транспортно-экспедиционных организаций и предложены методические рекомендации по представлению данной информации.
На основе данных действующих организаций (ОАО Новая перевозочная компания, ОАО ЦПГК ТрансКонтейнер, ООО Независимая транспортная компания) в диссертационной работе показано, что для транспортно-экспедиционных организаций остро стоит проблема сравнимости показателей в бухгатерской (финансовой) отчетности.
Признаки, указывающие на невозможность сравнения информации о результатах финансово-хозяйственной деятельности, выявлены при анализе показателей бухгатерского баланса, отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств, а также пояснительной записки бухгатерской (финансовой) отчетности транспортно-экспедиционных организаций.
Развернутая и свернутая части доходов и расходов в совокупности формируют валовой приток и отток экономических выгод транспортно-экспедиционной организации соответственно.
В отчете о прибылях и убытках транспортно-экспедиционных организаций раскрывается информация о развернутой части выручки от продаж и расходах, осуществляемых за счет транспортно-экспедиционной организации. Информация о свернутой части доходов и расходах, осуществляемых за счет покупателей и заказчиков, в бухгатерской (финансовой) отчетности транспортно-экспедиционных организаций не приводится.
Раскрытие только информации о развернутой части доходов и расходах, осуществляемых за счет транспортно-экспедиционной организации, не позволяет пользователю бухгатерской (финансовой) отчетности принимать корректные управленческие решения на основе сравнения показателей отчета о прибылях и убытках.
Анализ развернутой части выручки от продаж в отчете о прибылях и убытках исследуемых организаций может показать, что транспортно-экспедиционные организации оказывают разный в денежной оценке объем транспортно-экспедиционных услуг (см. табл. 9). При этом наибольшие показатели доходов и расходов, раскрываемые в отчете о прибылях и убытках ОАО ЦГЖГ ТрансКонтейнер превышают наименьшие показатели ООО Независимая транспортная компания в 5,96 и 6,43 раз соответственно.
Аналогичное сравнение валового притока и оттока экономических выгод исследуемых организаций показывает, что ОАО Новая перевозочная компания и ООО Независимая транспортная компания оказывают приблизительно одинаковый в денежной оценке объем транспортно-экспедиционных услуг (см. табл. 9). Наибольшие показатели валового притока и оттока экономических выгод ОАО ЦГЖГ ТрансКонтейнер превышает наименьшие аналогичные показатели ООО Независимая транспортная компания в 1,85 и 1,62 раз соответственно.
Рентабельность продаж, рассчитанная по данным отчета о прибылях и убытках транспортно-экспедиционных организаций (см. табл. 9), отличается от рентабельности, рассчитанной по валовому притоку экономических выгод (см. табл. 9), и в связи с ее подверженностью изменениям в результате пересмотра условий договора транспортной экспедиции не может являться достоверным показателем, характеризующим отдачу с каждого рубля оказанных транспортпо-экспедиционных услуг.
Результаты приведенных в табл. 9 расчетов указывают на невозможность оценки заинтересованными пользователями показателей деятельности разных транспортно-экспедиционных организаций между собой, не располагая информацией о свернутой части доходов и расходов.
Отсутствие раскрытия информации о свернутой части доходов и расходов также способствует повышению риска искажения бухгатерской (финансовой) отчетности транспортно-экспедиционных организаций в результате изменения условий договора транспортной экспедиции (см. табл. 10), на данную особенность следует обращать внимание при проведении аудиторских проверок.
Полученные выводы свидетельствуют о том, что в отличие от позиции, преобладающей в МСФО, раскрытие информации о свернутой части доходов и расходов транспортно-экспедиционных организаций является необходимым условием для формирования корректных выводов о результатах их хозяйственной деятельности на основе бухгатерской (финансовой) отчетности и способствует решению проблемы представления доходов и расходов в сравнимом виде.
В диссертационной работе проанализированы возможные способы раскрытия информации о свернутой части доходов и расходов транспортно-экспедиционных организаций: раскрытие свернутой части доходов и расходов непосредственно в отчете о прибылях и убытках путем их включения в доходы и расходы по обычным видам деятельности; раскрытие допонительных показателей в бухгатерском балансе, отчете о прибылях и убытках, отчете о движении денежных средств, на основании которых можно расчетным путем определить свернутую часть доходов и расходов; раскрытие свернутой части доходов и расходов в пояснительной записке бухгатерской (финансовой) отчетности.
На основе оценки достоинств и недостатков каждого из способов в исследовании выбор сделан в пользу раскрытия свернутой части доходов и расходов в пояснительной записке бухгатерской (финансовой) отчетности, который заключается в выделении отдельного раздела пояснений к бухгатерской (финансовой) отчетности, посвященного расчетам по договорам транспортной экспедиции. В данном разделе пояснений, как нам представляется, дожно производиться установление взаимосвязи между показателями об остатках имущества и обязательствах, начисленных доходов и расходов и поступивших и израсходованных денежных средствах, характеризующих операции по договорам транспортной экспедиции. Показатели, между которыми устанавливается взаимосвязь, дожны быть в свою очередь также раскрыты в бухгатерской (финансовой) отчетности в отдельных разделах, посвященных конкретным показателям бухгатерского баланса, отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств.
Исходя из условий организации хозяйственной деятельности транспортно-экспедиционной организации, в ее бухгатерской (финансовой) отчетности присутствует информация о следующих видах дебиторской задоженности, которые следует раскрывать обособленно в пояснениях к показателям бухгатерского баланса: а) задоженность покупателей и заказчиков по оплате вознаграждения транспортно-экспедиционной организации (по состоянию на 1 января 2009 г. составляет 1,61 -39,44% в общей величине дебиторской задоженности анализируемых организаций); б) задоженность перевозчика по авансам, выданным за счет средств покупателей и заказчиков; в) задоженность перевозчика по авансам, выданным за счет средств транспортно-экспедиционной организации (по состоянию на 1 января 2009 г. задоженность по пунктам б) и в) в совокупности составляет 26,36 - 68,77% в общей величине дебиторской задоженности анализируемых организаций); г) задоженности покупателей и заказчиков по оплате расходов, осуществленным транспортно-экспедиционной организацией за счет покупателей и заказчиков (по состоянию на 1 января 2009 г. составляет 6,03 Ч 18,12% в общей величине дебиторской задоженности анализируемых организаций); и о следующих видах кредиторской задоженности, которые следует раскрывать обособленно в пояснениях к показателям бухгатерского баланса: д) задоженность по авансам, полученным от покупателей и заказчиков на оплату вознаграждения транспортно-экспедиционной организации; е) задоженность по авансам, полученным от покупателей и заказчиков на осуществление расходов за их счет (по состоянию на 1 января 2009 г. задоженность по пунктам д) и е) в совокупности составляет 26,88 - 74,87% в общей величине кредиторской задоженности анализируемых организаций); задоженность транспортно-экспедиционной организации перед перевозчиком по оплате расходов, осуществляемых за счет покупателей и заказчиков ж) задоженность транспортно-экспедиционной организации перед перевозчиком по оплате расходов, осуществляемых за собственный счет (по состоянию на 1 января 2009 г. задоженность по пунктам ё) и ж) в совокупности составляет 0,20 - 26,50% в общей величине кредиторской задоженности анализируемых организаций).
В практической деятельности организации объединяют в группы вышеперечисленные виды дебиторской и кредиторской задоженности в разрезе групп статей, предлагаемых ПБУ 4/99 (задоженность покупателей и заказчиков, авансы выданные, прочие дебиторы, задоженность перед поставщиками и подрядчиками, авансы полученные, прочие кредиторы). При этом способы группировки от организации к организации различаются, а в отдельных случаях информация о составе групп статей расчетов не раскрывается.
Вместе с этим по исследованным организациям доля дебиторской и кредиторской задоженности составляет от 20,58% до 29,63% и 8,27% до 41,08% соответственно к валюте бухгатерского баланса, что подтверждает вывод о необходимости и полезности обособленного раскрытия информации о составе средств в расчетах.
В диссертационном исследовании указано на необходимость обособленного раскрытия информации о поступлении денежных средств как по оплате вознаграждения транспортно-экспедиционной организации, гак и по перечислению денежных средств под осуществление расходов за счет покупателей и заказчиков.
В свою очередь расходование денежных средств на оплату товаров, работ и услуг в отчете о движении денежных средств также следует представлять в виде двух показателей: расходования средств, произведенного за счет собственных средств транспортно-экспедиционной организации, и расходования средств, произведенного за счет средств покупателей и заказчиков.
Проведенное в работе сравнение оборотов полученных (направленных) денежных средств и начисленных (признанных) доходов (расходов) указывает на тот факт, что по анализируемым организациям по итогам 2008 г. движение полученных денежных средств превосходит начисленные доходы в 1,967,38 раз, а движение направленных денежных средств - признанные расходы в 2,22 - 9,64 раз.
Выявленное превышение движения денежных средств по текущей деятельности над доходами и расходами транспортно-экспедиционной организации, которое в настоящее время не поясняется в бухгатерской (финансовой) отчетности, является допонительным свидетельством необходимости раскрытия информации о свернутой части доходов и расходов, осуществляемых за счет покупателей и заказчиков, во взаимосвязи с показателями бухгатерского баланса и отчета о движении денежных средств.
В проведенном исследовании обосновывается идея решения проблемы сравнимости в бухгатерской (финансовой) отчетности транспортноэкспедиционных организаций, но не путем исключения влияния агентских отношений из бухгатерской (финансовой) отчетности, а путем объяснения их влияния на показатели, которое заключается в раскрытии свернутой части доходов и расходов, осуществляемых за счет покупателей и заказчиков, во взаимосвязи с показателями бухгатерского баланса и отчета о движении денежных средств.
Для решения проблемы сравнимости доходов и расходов в бухгатерской (финансовой) отчетности транспортно-экспедиционных организаций предлагаются следующие методические рекомендации:
1) в бухгатерском балансе и/или пояснительной записке бухгатерской (финансовой) отчетности предлагается раскрывать информацию о расчетах в разрезе специфичных для транспортно-экспедиционной организации статей задоженности: задоженности покупателей и заказчиков по оплате вознаграждения; задоженности перевозчика по авансам, выданным за счет средств покупателей и заказчиков; задоженности покупателей и заказчиков по оплате расходов, осуществленных транспортно-экспедиционной организацией за счет покупателей и заказчиков; задоженности по авансам, полученным от покупателей и заказчиков, в разрезе направлений использования средств; задоженности транспортно-экспедиционной организации перед перевозчиком по оплате расходов на перевозку;
2) в отчете о движении денежных средств и/или пояснительной записке бухгатерской (финансовой) отчетности предлагается раскрывать информацию о получении и расходовании денежных средств по текущей деятельности в разрезе направлений их использования с обязательным раскрытием денежных потоков, осуществляемых за счет транспортно-экспедиционной организации и за счет ее покупателей и заказчиков: денежные средства, полученные от покупателей и заказчиков в счет оплаты вознаграждения и в счет оплаты расходов, осуществляемых за счет покупателей и заказчиков; денежные средства, направленные на оплату приобретенных товаров, работ, услуг за счет транспортно-экспедиционной организации и за счет покупателей и заказчиков;
3) в пояснительной записке бухгатерской (финансовой) отчетности предлагается раскрывать информацию об общем объеме оказанных услуг по организации и осуществлению перевозки в денежной оценке, то есть о свернутой части доходов и расходах, осуществляемых за счет покупателей и заказчиков транспортно-экспедиционной организации.
Представленная методика раскрытия показателей, связанных с формированием доходов и расходов в бухгатерской (финансовой) отчетности с учетом взаимосвязи между ними, оформлена в табличной форме для подготовки пояснений к бухгатерской (финансовой) отчетности транспортно-экспедиционных организаций и представлена в Приложении 21 диссертационной работы.
Данные методические рекомендации могут быть использованы отчитывающимися организациями до появления более подробных разъяснений в нормативных актах по бухгатерскому учету, основываясь на возможностях инструмента учетной политики, основными элементами (как комплексного подхода) которой в отношении представления информации о результатах финансово-хозяйственной деятельности транспортно-экспедиционных организации, являются: а) на организационно-техническом уровне:
- использование инструмента перекрестных ссылок между показателями бухгатерской (финансовой) отчетности;
- использование права организации самостоятельно разрабатывать формы бухгатерской (финансовой) отчетности, выражающего в расширении и стандартизации информации, представляемой в пояснениях к бухгатерской (финансовой) отчетности; б) на методическом уровне:
- подготовка подробных расшифровок по показателям, связанным с формированием доходов и расходов, в пояснениях к бухгатерской (финансовой) отчетности;
- раскрытие взаимосвязи между показателями бухгатерского баланса, отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных, связанными с формированием доходов и расходов;
- раскрытие информации о свернутой части доходов и расходах, осуществленных за счет покупателей и заказчиков и им предъявленных.
Вместе с этим внедрение предлагаемых методических рекомендаций в масштабах отрасли требует их закрепления в нормативных актах по бухгатерскому учету, что может быть поводом для дальнейшего обсуждения.
Диссертация: библиография по экономике, кандидат экономических наук , Бакаев, Владимир Александрович, Москва
1. Законодательные акты, инструкции, положения и концепции по бухгатерскому учету
2. Гражданский кодекс Российской Федерации: части первая, вторая, третья, четвертая: Федеральный закон от 30 ноября 1994 г. №51-ФЗ, от 26 января 1996 г. №14-ФЗ, от 26 ноября 2001 г. №146-ФЗ, от 18 декабря 2006 г. №230-Ф3: в ред. от 9 апреля 2009 г.
3. Налоговый кодекс Российской Федерации: части первая, вторая: Федеральный закон от 31 июля 1998 г. №146-ФЗ, от 5 августа 2000 г.: в ред. от 28 апреля 2009 г.
4. О транспортно-экспедиционной деятельности: Федеральный закон от 30 июня 2003 г. №87-ФЗ.
5. Устав железнодорожного транспорта Российской Федерации: Федеральный закон от 10 января 2003 г. №18-ФЗ: в ред. от 23 июля 2008 г.
6. О лицензировании отдельных видов деятельности: Федеральный закон от 8 августа 2001 г. №128-ФЗ: в ред. от 30 декабря 2008 г.
7. О бухгатерском учете: Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. №119-ФЗ: в ред. от 3 ноября 2006 г.
8. Правила транспортно-экспедиционной деятельности: Постановление Правительства Российской Федерации от 8 сентября 2006 г. №554.
9. О создании открытого акционерного общества Российские железные дороги: Постановление Правительства Российской Федерации от 18 сентября 2003 г. №585.
10. Программа структурной реформы на железнодорожном транспорте: Постановление Правительства Российской Федерации от 18 мая 2001 г. №384.
11. Стратегия развития железнодорожного транспорта в Российской Федерации до 2030 года: Распоряжение Правительства Российской Федерации от 17 июня 2008 г. №877-р.
12. Положение по бухгатерскому учету Учетная политика организации ПБУ 1/2008: Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 6 октября 2008 г. №106н: в ред. от 11 марта 2009 г.
13. Порядок оформления и форм экспедиторских документов: Приказ Министерства транспорта Российской Федерации от 11 февраля 2008 г. №23.
14. Правила перевозок железнодорожным транспортом грузов группами вагонов по одной накладной: Приказ Министерства путей сообщения Российской Федерации от 18 июня 2003 г. №32: в ред. от 10 июня 2007 г.
15. План счетов бухгатерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению: Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 31 октября 2000 г. №94н: в ред. от 18 сентября 2006 г.
16. Положение по бухгатерскому учету Бухгатерская отчетность организации ПБУ 4/99: Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 06 июля 1999 г. №43н: в ред. от 18 сентября 2006 г.
17. Положение по бухгатерскому учету Доходы организации ПБУ 10/99: Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 06 мая 1999 г. №33н: в ред. от 27 ноября 2006 г.
18. Положение по бухгатерскому учету Расходы организации ПБУ 9/99: Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 06 мая 1999 г. №32н: в ред. от 27 ноября 2006 г.
19. Положение по ведению бухгатерского учета и бухгатерской отчетности в Российской Федерации: Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 29 июля 1998 г. №34н: в ред. от 26 марта 2007 г.
20. Общероссийский классификатор видов экономической деятельности ОК-029 2007 (ОКВЭД) (КДЕС Ред. 1.1): Постановление Госстандарта от 6 ноября 2001 г. №454-ст.
21. Концепция бухгатерского учета в рыночной экономике России: одобренная Методологическим советом по бухгатерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации, Президентским советом Института профессиональных бухгатеров от 29 декабря 1997 г.
22. Положение о составе затрат, включаемых в себестоимость продукции: Постановление Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 г. №552.: [в ред. от 31 мая 2000 г.]: Положение: М.: Ось-89, 1992. - с.32.
23. Инструкция по учету выручки (дохода) от грузовых перевозок: Распоряжение Вице-президента ОАО РЖД от 8 июня 2005 г. №865р.
24. Единый план счетов бухгатерского учета всех видов деятельности железнодорожного транспорта и инструкция по его применению. Ч М.: Можайск-Терра, 2003. 448 с.
25. Монографии, учебники, учебные пособия и сборники научных трудов
26. Аборов P.A. Принципы и основы бухгатерского учета: Учебное пособие. М.: КноРус, 2008. - 344 с.
27. Аборов P.A. Основы бухгатерского учета: Учебное пособие. М.: Издательство Дело и Сервис, 2002. - 288 с.
28. Анализ финансовой отчетности: учеб. пособие / Под ред. Ефимовой О.В., Мельник М.В. 3-е изд. - М.: Омсга-Jl, 2007. - 452 с.
29. Бакаев A.C. План счетов финансово-хозяйственной деятельности и Инструкция по его применению. М.: Юрайт-Издат, 2009. - 176 с.
30. Бакаев A.C. Бухгатерские термины и определения. М.: Изд-во Бухгатерский учет, 2002. Ч 160 с.
31. Бакаев A.C. Нормативное обеспечение бухгатерского учета. Анализ и комментарии. 2-е изд. - М.: Международный центр финансово-экономического развития, 2001. - 352 с.
32. Бакаев A.C. Раскрытие бухгатерской отчетной информации. Требования и практика. М.: Международный центр финансово-экономического развития, 1997. - 208 с.
33. Басманов И.А. Теоретические основы учета и калькулирования себестоимости промышленной продукции. М.: Финансы, 1970. - ?.с.
34. Безруких П.С. Как работать с новым планом счетов. М.: Бухгатерский учет, 2001. - 112 с.
35. Безруких П.С. Комментарий к Положению о составе затрат. М.: Изд-во Бухгатерский учет, 1999. - 256 с.
36. Безруких П.С. Учет и калькулирование себестоимости продукции. -М.: Финансы, 1974. 320 с.
37. Бейлин Э.М. Транспортно-экспедиционное и складское дело. M-JL, 1932. -?. с.
38. Бухгатерская (финансовая) отчетность / Новодворский В.Д. М.: Омега-Л, 2009. - 608 с.
39. Бухгатерский учет и налогообложение организации: учетная политика / Под ред. Рассказовой-Николаевой С.А. М.: Экономика и жизнь, 2008. - 608 с.
40. Бухгатерский учет на железнодорожном транспорте: Учебник для вузов ж.-д. трансп. / Винниченко Н.Г, Войтенко А.Г., Красов А.П., Лосев А.Г., Шумляев Б.А. / Под ред. проф. Красова А.П. 3-е изд., перераб. и доп. - М.: Транспорт, 1986. - 423 с.
41. Бухгатерский финансовый учет на железнодорожном транспорте / Под ред. КрасоваА.П. М.: Учеб.-метод, центр по образованию на ж.-д. трансп., 2008 (Иваново: Ивановская обл. тип.). - 669 с.
42. Бухгатерский учет: Учебник / Бабаев Ю.А., Комиссарова И.П., Бородин В.А. М.: Юнити-Дана, 2007. -528 с.
43. Бухгатерский учет: Учебник / Под ред. Соколова Я.В. 2-е изд. -М.: Проспект, 2007. - 784 с.
44. Бухгатерский учет: Учебник / Бакаев A.C., Безруких П.С., Врублевский Н.Д. и др. М.: Изд-во Бухгатерский учет, 2004. - 736 с.
45. Быков B.C. Учет производственного цикла на железнодорожном транспорте. Новосибирск: Изд-во СГУПСа., 2001. - 368 с.
46. Быков B.C., Горбунова Т.В., ОбласовМ.В. Бухгатерский учет себестоимости перевозок (продукции, работ). Новосибирск: Изд-во СГУПСа, 2001.-270 с.
47. Быков B.C., Жоров A.B., Обласов М.В. Бухгатерский учет как основа информационного обеспечения управления железных дорог. -Новосибирск: Изд-во СГУПСа, 2003. 223 с.
48. Бахрушина М.А. Бухгатерский управленческий учет: Учебник. М.: Омега-Л, 2008. - 576 с.
49. Величко В.И., Сотников Е.А., Винокурова Т.А., Голубев Б.Л. Основы транспортного экспедирования на железнодорожном транспорте. М.: Интекст, 2000. - 96 с.
50. Величко В.И., Сотников Е.А., Голубев Б.Л. Система фирменного транспортного обслуживания (СФТО) грузов по железным дорогам России. -М.: Интекст, 2001.- 182 с.
51. Врублевский Н.Д. Управленческий учет издержек производства: теория и практика. М.: Финансы и статистика, 2002. - 352 с.
52. Гетьман В.Г., Терехова В.А. Бухгатерский финансовый учет: Учебник. М.: Дашков и Ко, 2008. - 494 с.
53. Ефимов А.И., Бондаренко В.О. Основы статистического и бухгатерского учета на промышленном железнодорожном транспорте. Учебное пос. Днепропетровск: ДИИТ, 1983. - 90 с.
54. Клинов H.H. Раскрытие информации в пояснениях к бухгатерской отчетности / Под ред. В.Д. Новодворского. М.: Изд-во Бухгатерский учет, 2003.-272 с.
55. Комиссарова И.Г1. Трансформация учета расходов организации: методология и практика. М.: Изд-во Бухгатерский учет, 2002. - 224 с.
56. Кондраков Н.П. Бухгатерский учет: Учебное пособие. М.: Инфра-М, 2009.-832 с.
57. Кондраков Н.П. Бухгатерский (финансовый, управленческий) учет: Учебник. М.: ТК Веби, Проспект, 2009. - 448 с.
58. Костюк П.А. Бухгатерский словарь. Минск.: Вышэйшая школа, 1971.- 160 с.
59. Котляров С.А. Управление затратами: учеб. пособие. Ч СПб.: Питер, 2001.- 159 с.
60. Курбатова A.B. Экономика и организация управления транспортными потоками. Екатеринбург: УрО РАН, 2000. - ?. с.
61. Кутер М.И., Уланова И.Н. Бухгатерская (финансовая) отчетность: Учебник. 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Финансы и статистика, 2006. - 256 с.
62. КутерМ.И. Теория бухгатерского учета: Учебник. 3-е изд. - М.: Финансы и статистика, 2007. - 592 с.
63. Макарьева В.И., Андреева JT.B. Анализ финансово-хозяйственной деятельности. М.: Финансы и статистика, 2007. - 304 с.
64. Макарьева В.И. Формирование финансовых результатов для целей налогообложения за 1998 г. М.: Книжный мир, 1998. - 208 с.
65. Малышев И.В. Теория бухгатерского учета: Учеб. пособие для с.-х. Вузов. М.: Финансы и статистика, 1981. - 263 с.
66. Медведев М.Ю. Бухгатерский словарь. М.: ТК Веби, Изд-во Проспект, 2007. - 488 с.
67. Международные стандарты финансовой отчетности / Гетьман В.Г. и др. М.: Финансы и статистика, 2009. - 656 с.
68. Основы общей теории статистики: учеб. для студентов вузов ж.-д. трансп. / Вовк A.A. Москва: Маршрут, 2006. - 235 с.
69. Палий В.Ф. Бухгатерский учет доходов, расходов и прибыли. М.: Бератор-Пресс, 2003. - 173 с.
70. Палий В.Ф. Управленческий учет издержек и доходов с элементами финансового учета. М.: Инфра-М, 2009. - 288 с.
71. Панченко Т.М. Посреднические договоры: бухучет, налогообложение. М.: Налоговый вестник, 2005. - 272 с.
72. Посреднические операции: правовые особенности, учет и налоги / Фомичева Л.П. М.: Вершина, 2009. - 408 с.
73. Пятов M.JI. Бухгатерский учет и оформление договоров: учеб.-практическое пособие. М.: Проспект, 2009 - 528 с.
74. Пятов M.J1. Управление обязательствами организации. М.: Финансы и статистика, 2004. - 256 с.
75. Пятов M.JI. Учетная политика организации: учеб.-практическое пособие. M.: ТК Веби, Проспект, 2009. - 192 с.
76. Родзевич С. Вспомогательные операции железных дорог. Киев, 1904.- ?. с.81 .Современное состояние и перспективы развития, контроля и анализа в условиях реформирования железнодорожной отрасли: Сборник научных трудов. М.: РГОТУПС, 2003. - 66 с.
77. Соколов Я.В, Пятов М.Л. Бухгатерский учет для руководителей: учеб.-практическое пособие. 3-е изд. - М.: Проспект, 2008. - 232 с.
78. Спиркин А.Г. Философия: Учебник. 2-е изд. - М.: Гардарики, 2001 -736 с.
79. Статистика финансов: Учебник. 2-е изд. / Под ред. Салина В.Н. -М.: Финансы и статистика, 2002. - 816 с.
80. Теория бухгатерского учета: Учебник / Под ред. Мизиковского Е.А., Мельник М.В.- 2-е изд. М.: Магистр, 2009. - 384 с.
81. Терехова В.А. Международные и национальные стандарты учета и финансовой отчетности: учеб. пособие. 2-е изд., перераб. и доп. - СПб.: Питер, 2002. - 272 с.
82. Транспортное экспедирование: учебник для студентов транспортных вузов / Плужников К.И., Чунтомова ГО.А. 2-е изд, испр. и доп. - М.: ТрансЛит, 2006. - 525 с.8 8. У правленческий учет: Учебное пособие / Под ред. Шеремета А.Д. -М.: ФБК-ПРЕСС, 2004. 512 с.
83. Услуги: практическое руководство / Под общей ред. Семенихина В.В. -М.: Эксмо, 2006. 192 с.
84. Федорович Т.В. Финансовая отчетность крупнейших промышленных и транспортных корпораций в условиях реформирования. Новосибирск: Изд-во СГУПСа, 2007.-196 с.
85. Финансовый анализ. Современный инструментарий для принятия управленческих решений: Учебник / Ефимова O.B. М.: Омега-JI, 2009. - 352 с.
86. Хорин А.Н., Керимов В.Э. Стратегический анализ: учеб. пособие. -2-е изд. М.: Эксмо, 2009. - 448 с.
87. Чернышев В.А. Оформление договора перевозки и анализ выпонения его условий: учеб.-метод. пособие по дисциплине Коммерческая работа и экспедирование. Новосибирск: Новосиб. гос. акад. водного транспорта, 2004. - 33 с.
88. Шеремет А.Д. Анализ финансово-хозяйственной деятельности предприятия: Учебник. М.: Инфра-М, 2009. - 368 с.
89. Шнейдман J1.3. как пользоваться МСФО. М.: изд-во Бухгатерский учет, 2003. - 96 с.
90. Экономика предприятия: Курс лекций / Под ред. Вокова О.И. М.: ИНФРА, 2009. - 288 с.
91. Диссертационные исследования
92. Агеева O.A. Методология обеспечения единства бухгатерского учета и отчетности: диссертация .доктора экономических наук: 08.00.12. -Москва, 2008.-416 с.
93. Белый Д.А. Совершенствование деятельности транспортно-экспедиционного предприятия в крупном городе: диссертация .кандидата экономических наук: 08.00.05. Москва, 2006. - 123 с.
94. Богинская З.В. Методологические аспекты формирования достоверной финансовой отчетности: диссертация .кандидата экономических наук: 08.00.12. Новосибирск, 2004. - 197 с.
95. Быков B.C. Проблемы бухгатерского учета и внутрипроизводственного аудита на железнодорожном транспорте: автореферат дис. .доктора экономических наук: 08.00.12 / Новосиб. гос. акад. экономики и управ. Новосибирск, 2003. - 39 с.
96. Васильев Б.В. Повышение эффективности управления платежеспособностью транспортно-экспедиционных организаций малого бизнеса: диссертация .кандидата экономических наук: 08.00.05, 08.00.10. -Москва, 2005. 135 с.
97. Дегтярева О.С. Формирование финансовых результатов на железнодорожном транспорте: автореферат дис. .кандидата экономических наук: 08.00.10, 08.00.12 / Сиб. гос. ун-т путей и сообщения Новосибирск, 2005.-22 с.
98. Дегтярева О.С. Формирование финансовых результатов на железнодорожном транспорте: диссертация .кандидата экономических наук: 08.00.10, 08.00.12.-Новосибирск, 2005.- 190 с.
99. КарзаеваН.Н. Оценка как инструмент достижения сопоставимости показателей бухгатерской отчетности: диссертация .доктора экономических наук: 08.00.12. Санкт-Петербург, 2006. - 338 с.
100. Кузнецов Г.П. Финансовая конкурентоспособность предприятий сферы транспортно-экспедиционных услуг: На материалах перевозок криогенной продукции: диссертация .кандидата экономических наук: 08.00.10. Санкт-Петербург, 2004. - 164 с.
101. Матвеева М.А. Организация учета и анализа затрат на оказание услуг: На примере транспортно-экспедиторской компании: диссертация . .кандидата экономических наук: 08.00.12. Москва, 2002. - 170 с.
102. Михненко O.E. Управление экономической деятельностью на железнодорожном транспорте на основе системной статистической информации: Теория и методология: диссертация .доктора экономических наук: 08.00.05, 08.00.12. Москва, 2004. - 563 с.
103. Морозова H.B. Договор транспортной экспедиции: проблемы квалификации и правового регулирования: диссертация .кандидата экономических наук: 12.00.03 -М., 2005. 179 с.
104. Никифорова Е.В. Методология корпоративной публичной отчетности: диссертация .доктора экономических наук: 08.00.12. Москва, 2004.-455 с.
105. Рожнова О.В. Информационное пространство финансового учета: диссертация .доктора экономических наук: 08.00.12. Москва, 2002. - 289 с.
106. Трубников A.A. Учет доходов и расходов торговых посреднических организаций: диссертация .кандидата экономических наук: 08.00.12. -Москва, 2005.- 186 с.
107. Шалита Е.С. Организационно-методические аспекты учета посреднической деятельности: диссертация .кандидата экономических наук: 08.00.12. Москва, 2004. - 228 с.1. Периодические издания
108. Грузовые перевозки: Транспорт / Российский статистический ежегодник. Ч М.: Статистика России, 2009. ?. с.
109. Железные дороги станут частными // Ежедневная деловая газета РБК daily. от 19 марта 2008 г. - №?.
110. Лаптева Д.Г. Принципы бухгатерского учета и отражение обязательств // журн. Бухгатерский учет. май 2007. - №9.
111. Необходимо либерализовать рынок железнодорожных перевозок ЕС // газета Бизнес за рубежом. от 24 ноября 2006 г. - №44 (348).
112. Новодворские: В.Д., Хорин А.Н. О терминах бухгатерского учета // журн. Бухгатерский учет. февраль 1997. - №4.
113. От общего к частному // газета Ведомости. от 06 августа 2009 г. -№145 (2415).
114. Пружников К.И., Чунтомова Ю.А. Федеральный закон О транспортно-экспедиционной деятельности вступил в силу // журн. Бюлетень транспортной информации. май 2004. - №5.
115. Пятов M.JI. Балансовые теории и современная бухгатерская информация // журн. Бухгатерский учет. август 2008. - №15.
116. РЖД взяли в оборот // газета Ведомости. от 22 июля 2008 г. -№134 (2156).
117. Соколов Я.В. Диссертационные исследования по бухгатерскому учету и аудиту: оценка состояния // журн. Бухгатерский учет. ноябрь 2008. - №22.
118. Соколов Я.В. Этапы развития бухгатерского учета // Бухгатерский учет. январь 2008. - №1.
119. Что удалось отобрать частным операторам у ОАО РЖД // газета Коммерсантъ. от 14 июля 2006 г. - №127 (3458).
120. Шеремет А.Д. Вопросы теории в учетных дисциплинах // журн. Бухгатерский учет. январь 2008. - №2.
121. Переводная иностранная литература
122. Бернстайн J1.A. Анализ финансовой отчетности / Перевод с англ. Скачковой О. и др.: М.: Финансы и статистика, 2003. - 624 с.
123. Джонатан Сазерленд, Дайан Кэнуэл. Бухгатерский учет и финансы. Ключевые понятия / Пер. Григораш А. М.: Баланс Бизнес Букс, 2005.-400 с.
124. Как читать балансовый отчет / Международная организация труда: Пер. с англ. М.: Финансы и статистика, 1992. - 208 с.
125. Кемит Д. Ларсон, Джон Дж. Уайд, Барбара Чиаппетта. Основные принципы бухгатерского учета / Перевод с англ. Шагоян В. 17-е изд. - М.: Баланс Бизнес Букс, 2007. - 1336 с.
126. Колин Друри. Управленческий учет для бизнес-решений / Пер. с англ. Егорова В. М.: Юнити-Дана, 2003. - 656 с.
127. Международные стандарты финансовой отчетности 2008: издание на русском языке М.: Аскери-АССА, 2008 - 1100 с.
128. Международные стандарты финансовой отчетности: от теории к практике / Дэвид Александер, Анне Бриттон, Энн Йориссен / Пер. с англ. Бабкина В.И., Седовой Т.В.. М.: ООО Вершина, 2005. - 768 с.
129. МСФО. Точка зрения КПМГ. Практическое руководство по Международным стандартам финансовой отчетности, подготовленное КПМГ 2007/2008. 4-е изд. - М.: Альпина Бизнес Букс, 2008. - 1760 с.
130. Применение МСФО: в 5 ч. / Пер. с англ. Ч 3-е изд., перераб. и доп. Ч М.: Альпина Бизнес Букс, 2008. 3600 с.
131. Принципы бухгатерского учета / Нидз Б., Андерсон X., Кодуэл Д.: Пер. с англ. / Под ред. Соколова Я.В. 2-е изд., стереотип. - М.: Финансы и статистика, 1999. Ч 496 с.
132. Ришар Ж. Бухгатерский учет: теория и практика / Пер. с франц. Терентьевой Т., Буровой H. М.: Финансы и статистика, 2000. - 160 с.
133. Теория бухгатерского учета / Мэтьюс М.Р., ПерераМ.Х.Б. / Перевод с англ. Смирнова И. и др. М.: Юнити, 1999. - 663 с.
134. Теория бухгатерского учета / Хендриксен Э.С., Ван БердаМ.Ф. -М.: Финансы и статистика, 2000. 576 с.
135. Энтони Р. Разоблачение тайн бухгатерского учета. Как разобраться в бухгатерской отчетности и в финансовом анализе / Перевод с англ. Калинина А. М.: Олимп-бизнес, 2006. - 352 с.
136. Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуации и примеры / Под ред. ПетрачковаА. / Пер. с англ. Ткач Е. И др. 2-е изд. - М.: Финансы и статистика, 2001. - 560 с.
137. Ягурова А. Управленческий учет (management accounting): опыт экономических развитых стран / Перевод с польск. Рогозиной С.Н., Лебедевой Г.И. М.: Финансы и статистика, 1991. - 155 с.
138. Иностранная литература на языке оригинала
139. Accounting in a business context / Aidan Berry and Jarvis. London: Chapman and Hall, 1991. - xx, 330 p.
140. Eugen Schmalenbach and German business economics / David A.R. Forrester. New-York, London: Garland, 1993. - 383 p.
141. International Accounting Standards Regulations and Financial Reporting / Edited by N.Gregoriou and Mohamed Gaber. Elsevier Ltd., 2006. - xx, 596 p.
142. International Financial Reporting Standards 2009 bound volume. -TASB, 2009. 2880 p.
143. FIATA Glossarium. Transport and Forwarding Terms Электронный ресурс. FIATA, 2008. - Ссыка на домен более не работает.
144. Longman Dictionary of Contemporary English. Pearson Education, 2003.- 1950 p.
145. Panorama of Transport Электронный ресурс. // Statistical book -Eurostat, 2009. Ссыка на домен более не работает.
146. Panorama of Transport Электронный ресурс. // Statistical book. -Eurostat, 2007. Ссыка на домен более не работает.
147. Regional road and rail transport networks Электронный ресурс./ A. Bialas Motyl. Transport, 2008. - №28. - Ссыка на домен более не работает.
148. Revenue recognition. Estimated project completion. Электронный ресурс. IASB, 2009. - Ссыка на домен более не работает.
149. Roger H. Hennanson, James Don Edwards, R.F. Salmonson. Accounting Principles. Third edition. - Business publications, inc., 1986. - ?. p.
150. Transport, 2006 Электронный ресурс.: Economy // OECD in figures. OECD Observer, 2008. - Ссыка на домен более не работает.
151. Transport, 2005 Электронный ресурс.: Economy // OECD in figures. OECD Observer, 2007. - Ссыка на домен более не работает.
152. Transportation infrastructure Электронный ресурс.: Transportation and the Economy // North American Transportation Statistics Database. -Ссыка на домен более не работает.
153. T.A. Lee. Company Financial Reporting. Second edition. Nelson (Walton-on-Thames), 1982.-319 p.
Похожие диссертации
- Оценка конкурентоспособности транспортных компаний на рынке перевозок грузов черной металургии
- Стратегическое планирование функционирования транспортно-экспедиционной компании с использованием системы сбалансированных показателей
- Методические аспекты учета финансовых результатов в пассажирских автотранспортных организациях
- Анализ финансовой отчетности организаций в условиях реформирования российского бухгатерского учета
- Управленческий учет в грузовых автотранспортных организациях