Темы диссертаций по экономике » Бухгатерский учет, статистика

Бухгатерский учет отложенных налоговых активов и обязательств тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат

Ученая степень	кандидат экономических наук
Автор	Курбангалеева, Оксана Алексеевна
Место защиты	Москва
Год	2008
Шифр ВАК РФ	08.00.12

Диссертация

Автореферат диссертации по теме "Бухгатерский учет отложенных налоговых активов и обязательств"

На правах рукописи ББК: 65.052.201.1

Курбангалеева Оксана Алексеевна

БУХГАТЕРСКИЙ УЧЕТ ОТЛОЖЕННЫХ НАЛОГОВЫХ АКТИВОВ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ

08.00.12 - Бухгатерский учет, статистика

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Москва 2008 год

003452998

Работа выпонена на кафедре Бухгатерский учет в ФГОУ ВПО Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации

Научный руководитель: заслуженный работник высшей школы, доктор экономических наук, профессор Терехова Вера Александровна

Официальные оппоненты, доктор экономических наук, профессор Куликова Лидия Ивановна

кандидат экономических наук, доцент Агеева Ольга Андреевна

Ведущая организация ГОУВПО Всероссийский заочный финансово-экономический институт

Защита состоится л12 ноября 2008 г. в 10-00 часов на заседании совета по защите докторских и кандидатских диссертаций Д 505.001.03 при ФГОУ ВПО Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации по адресу: 125993, г. Москва, Ленинградский проспект, д. 55, аудитория 213.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ФГОУ ВПО Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации по адресу: 125993, г. Москва, Ленинградский проспект, д. 49, комн. 203.

Автореферат разослан л10 октября 2008 г. и размещен на официальном сайте ФГОУ ВПО Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации: vvww.fa.ru

Ученый секретарь совета Д 505.00L03* к.э.н., доцент

0.10. Городецкая

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы. Отложенные налоги - это новые показатели бухгатерской отчетности, которые появились в российском бухгатерском учете совсем недавно. Порядок формирования отложенных налогов установлен Положением по бухгатерскому учету Учет расчетов по налогу на прибыль (ПБУ 18/02), утвержденным приказом Минфина РФ от 19.11.2002 № 114н.

С необходимостью ведения учета движения временных разниц и формирования на счетах бухгатерского учета отложенных налогов стакивается каждая организация (за исключением субъектов малого предпринимательства и некоммерческих организаций) в какой бы сфере она не осуществляла свою деятельность - строительство, производство, торговля, посреднические операции, выпонение работ и оказание услуг.

Показатели отложенных налоговых активов (ОНА) и отложенных налоговых обязательств (ОНО) отражаются в бухгатерской отчетности и учитываются при расчете чистых активов. Величина отложенных налогов, сформированных в бухгатерском учете, влияет на финансовые показатели деятельности компании, а информация, представленная в бухгатерской отчетности дает заинтересованным пользователям (акционерам, кредиторам, инвесторам и т.д.) возможность принимать обоснованные решения.

Процедура формирования ОНА и ОНО, установленная ПБУ 18/02, имеет многоступенчатый характер. Она включает в себя выявление возникающих разниц, их идентификацию, отражение временных разниц в аналитическом учете, расчет ОНА и ОНА на основании выявленных разниц, формирование на счетах бухгатерского учета и отражение в бухгатерской отчетности этих показателей.

Ошибка может быть допущена на каждом этапе выпонения этой процедуры. Подтвердить суммы сформированного отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства намного сложнее, чем сумму любой другой статьи финансовой отчетности.

Процедуру формирования отложенных налогов усложняет наличие большого количества различий между порядком признания доходов (расходов) в бухгатерском и в налоговом учете, а необходимость выявлять возникшие временные разницы и рассчитывать величину ОНА или ОНО отдельно по каждой хозяйственной операции приводит к высокой трудоемкости этого процесса.

Поэтому возникла потребность в разработке методики выявления и идентификации временных разнц, которая позволит избежать искажений при формировании показателей ОНА и ОНО в бухгатерском учете и одновременно приведет к снижению трудозатрат на ведение учета указанных показателей.

Иными словами, необходима трансформация старых и внедрение новых учетных механизмов, способных обеспечить бухгатерский учет временных разниц и отложенных налогов, а также качество и достоверность учетной

информации на том уровне, который необходим для принятия обоснованного решения заинтересованными пользователями, при одновременном снижении трудозатрат на получение этой информации.

Наибольшие трудности при формировании отложенных налогов испытывают многопрофильные организации, в которых ведение бухгатерского учета имеет свои особенности. Эти особенности могут быть обусловлены организационной структурой компании, спецификой хозяйственной деятельности организации или особенностями налогообложения.

Таким образом, актуальность темы диссертации обусловлена:

Х важностью для пользователей бухгатерской отчетности таких показателей, как отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства;

Х распространенностью операций хозяйственной деятельности, в результате которых возникают временные разницы;

Х трудоемкостью процесса учета движения временных разниц и формирования отложенных налогов;

Х необходимостью разработки особой методики выявления и идентификации временных разниц, формирования отложенных налогов в бухгатерском учете многопрофильных организаций.

Степень разработанности темы. Вопросы выявления, идентификации и учета временных разниц, а также формирования отложенных налогов в действующем законодательстве регламентированы недостаточно четко. Это вызывает определенные сложности у специалистов, которым приходится стакиваться с подобными вопросами по роду своей деятельности: бухгатерам, аудиторам, работникам налоговых органов и др.

Отсутствие методических указаний по применению ПБУ 18/02 на многопрофильных предприятиях, разработанных и утвержденных Министерством финансов РФ, приводит к тому, что организации либо вовсе отказываются от применения ПБУ 18/02, либо отражают подобные операции с нарушениями действующей методологии бухгатерского учета отложенных налогов.

Вопросам учета временных разниц и формирования отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств уделено недостаточно внимания как в научной, так и в специальной литературе по бухгатерскому учету.

Различные аспекты, связанные с изучением вопросов учета временных разниц и формирования отложенных налогов в той или иной степени освещены в работах отечественных специалистов Агеевой О. А., Бакаева А. С., Гетьмана В. Г., Куликовой Л. И., Лапиной О. Г., Палия В. Ф., Сотниковой Л. В., Тереховой В. А., Чипуренко Е. В., Шемет Т. И., Шнейдерман Т. А. и др., а также зарубежных ученых Александера Д., Бриттона А., Йориссена Э.

Исследования указанных специалистов посвящены отдельным вопросам учета временных разниц и формирования отложенных налогов.

Не умаляя значения решаемых авторами проблем, следует подчеркнуть, что существующие на сегодняшний день различные исследования и разработки в части теории и практики выявления, идентификации и учета временных разниц, формирования отложенных налогов, носят общеметодологический характер. Они недостаточны, поскольку рассматривают только отдельные аспекты данной проблемы и носят скорее теоретический, чем практический характер.

Особенности применения ПБУ 18/02 на многопрофильных предприятиях изучены слабо.

Непонота нормативной базы в области бухгатерского учета, а также недостаточность научных исследований, теоретических и практических разработок по вопросам выявления, идентификации и учета временных разниц, формирования отложенных налогов требуют изучения, анализа и выработки рекомендаций по указанным вопросам на основе научного исследования.

Цель исследования состоит в обобщении существующих методов учета временных разниц, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, разработке методики бухгатерского учета указанных показателей и практических рекомендаций по ее применению на многопрофильных предприятиях.

Указанная цель предполагает постановку и решение следующих задач'.

Х исследовать причины возникновения и экономическую сущность отложенных налогов с целью разработки единого методологического подхода к формированию указанных показателей в бухгатерском учете и отчетности;

Х выявить сходства и различия между МСФО (IAS) 12 и ПБУ 18/02 в порядке формирования, отражения в бухгатерском учете и раскрытия в бухгатерской отчетности информации об отложенных налогах;

Х исследовать причины возникновения временных разниц и провести их классификацию;

Х систематизировать операции, которые приводят к образованию временных разниц при отражении в бухгатерском и налоговом учете;

Х критически оценить действующую методику идентификации временных разниц и практику ведения анатитического учета этих объектов бухгатерского учета,

Х разработать новый способ идентификации временных разниц, который упростит процедуру формирования ОНА и ОНО;

Х разработать регистры бухгатерского учета, необходимые для документирования операций по учету временных разниц и формированию отложенных налогов;

Х разработать альтернативные способы выявления и учета временных разниц, формирования отложенных налогов на многопрофильных предприятиях, провести сравнение и дать оценку этим способам.

Предметом исследования является теоретические, методологические и методические положения бухгатерского учета временных разниц, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.

Объектом исследования выступает процесс бухгатерского учета временных разниц, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств в многопрофильных организациях.

Теоретическую и методологическую основу исследования составляют действующие законодательно-правовые и нормативные акты, регулирующие порядок формирования и учета отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, российские и международные стандарты учета, научные работы ведущих российских и зарубежных ученых в области бухгатерского учета, аудита, теории и практики налогообложения в России.

Работа выпонена в рамках пункта 1.6. Регулирование и стандартизация правил ведения бухгатерского учета, формирование отчетных данных и пункта 1.8 Бухгатерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей раздела Бухгатерский учет и экономический анализ Паспорта специальности 08.00.12 - Бухгатерский учета, статистика

Научная новизна диссертационного исследования заключается в разработке методологических положений по идентификации и организации аналитического учета временных разниц, бухгатерского учета отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств на многопрофильных организациях, основанных на адаптации общих положений и норм ведения бухгатерского учета к конкретным операциям с учетом принципов рациональности, информативности, унифицированности.

Основные научные результаты, полученные в ходе диссертационного исследования, состоят в следующем:

Х на основании исследования моделей взаимодействия бухгатерского и налогового учета определены причины возникновения отложенных налогов как в мировой, так и в российской практике бухгатерского учета, раскрыта сущность отложенных налогов;

Х выявлены различия в принципах формирования отложенных налогов, заложенных в ПБУ 18/02 и МСФО (IAS) 12;

Х обоснована необходимость изменения метода обязательств по отчету о прибылях и убытках, использованного при разработке ПБУ 18/02, на балансовый метод формирования отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;

Х разработана классификация причин возникновения временных разниц;

Х систематизированы хозяйственные операции, в результате которых в бухгатерском учете возникают временные разницы;

Х выявлены способы организации аналитического учета временных разниц, определены достоинства и недостатки каждого из них;

Х разработан способ идентификации временных разниц на основе двух показателей - объекта учета (доход или расход) и вида учета (бухгатерский или налоговый);

Х доказана целесообразность и необходимость ведения бухгатерского учета отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств на одном синтетическом счете;

Х разработаны альтернативные способы бухгатерского учета временных разниц и формирования отложенных налогов на многопрофильных предприятиях в соответствии с ПБУ 18/02.

Практическая значимость полученных результатов исследования состоит в возможности широкого использования предложенных методик и практических рекомендаций по организации бухгатерского учета временных разниц, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.

Практическую значимость имеют:

Х таблицы, в которых систематизированы хозяйственные операции, приводящие к образованию временных разниц и необходимости формировать или погашать отложенные налоги;

Х регистры бухгатерского учета, необходимые для документального оформления операций по аналитическому учету временных разниц, формированию отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;

Х методика идентификации временных разниц и формирования отложенных налогов;

Х рекомендации по совершенствованию системы формирования отложенных налоговых активов в организациях, в состав которых включаются филиалы;

Х агоритм расчета отложенных налогов на производственных предприятиях, имеющих незавершенное производство на конец отчетного периода;

Х модели формирования отложенных налогов при совмещении различных режимов налогообложения.

Реализация рекомендаций, содержащихся в диссертации, по совершенствованию организации бухгатерского учета отложенных активов и отложенных налоговых обязательств позволит повысить оперативность и аналитичность учетной информации, необходимой для принятия экономически обоснованных решений заинтересованными пользователями, а также обеспечит необходимый объем данных для осуществления учета расчетов по налогу на прибыль.

Предложения и рекомендации по совершенствованию бухгатерского учета временных разниц и отложенных налогов, носящие общеметодологический характер, могут быть использованы хозяйствующими субъектами при осуществлении различных видов деятельности.

Рекомендованные в диссертационной работе направления совершенствования организации бухгатерского учета временных разниц, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств могут быть использованы при разработке и уточнении принятых нормативных актов по бухгатерскому учету в РФ, а также при подготовке учебных материалов.

Апробация и реализация результатов исследования. Методика учета временных разниц, формирования отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств внедрена в практику учета двух организаций - ООО Канада-Моторс и ОАО Совтрансавто-Москва.

Отдельные предложения по организации аналитического учета временных разниц и отложенных налоговых активов и обязательств применяются в бухгатерском учете ООО КМ/Ч.

Материалы диссертации используются в учебном процессе AHO Учебный центр МФЦ на курсах по повышению квалификации налоговых консультантов.

Научное исследование проведено в рамках НИР ФГОУ ВПО Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации в соответствии с комплексной темой Пути развития финансово-экономического сектора России.

Публикации результатов исследования. Основные результаты исследования были опубликованы в тринадцати работах автора общим объемом 20,22 п. л., в том числе две работы общим объемом 0,85 п. л. в журнале, рекомендованном ВАК РФ для публикаций результатов научных исследований.

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

В диссертации рассматриваются три группы проблем.

Первая группа проблем связана с определением экономической сущности отложенных налогов и с выявлением причин их возникновения в бухгатерском учете.

В результате анализа взаимодействия бухгатерского и налогового учета в зарубежных странах было выявлены две модели сосуществования бухгатерского учета и системы налогообложения.

В первой модели, называемой "континентальной", система бухгатерского учёта формируется и функционирует под сильным и непосредственным воздействием налогообложен ия.

Вторая модель сосуществования бухгатерского учета и системы налогообложения, "англосаксонская" или "американская", предполагает паралельное ведение двух видов учета - бухгатерского учета и налогового учета. Это две самостоятельные системы формирования учетной информации, которые преследуют различные цели. Зависимость бухгатерского учета от налогообложения крайне слаба, а в отдельных странах практически отсутствует.

В процессе исследования двух моделей сосуществования бухгатерского и налогового учета были определены характерные черты каждой из них (Таблица 1).

Таблица 1.

Различия между континентальной и англосаксонской моделью сосуществования бухгатерского н налогового учета.

Показатели Континентальная модель Англосаксонская модель

Правила бухгатерского учета Устанавливаются на законодательном уровне Разрабатывается профессиональными организациями бухгатеров

Методология учета Единообразна и консервативна для всех организаций Многовариантная и гибкая, организации имеют право выбора методов учета при соблюдении определенных условий

Финансовая отчетность Ориентирована на фискальные интересы государства Ориентирована на широкий круг инвесторов при высоко развитом рынке ценных бумаг

Расчет налогов Показатели бухгатерского учета корректируются в целях налогообложения Налогообложение осуществляется по особым правилам, которые не влияют на порядок бухгатерского учета

Величина налогооблагаемой прибыли Всегда равна величине бухгатерской прибыли Всегда отличается от величины бухгатерской прибыли

В результате сравнения континентальной и англосаксонской модели сосуществования бухгатерского и налогового учета было установлено, что каждая из систем имеет свои достоинства и недостатки.

Формирование действующей модели сосуществования бухгатерского и налогового учета в зарубежных странах происходило под влиянием трех основных факторов:

Х уровень развития рынка капитала (наличие крупного банковского сектора или развитие рынка ценных бумаг);

Х организационная структура предприятий (наличие малых и средних предприятий, которыми управляет собственник, или формирование крупных ходингов со сложной организационной структурой);

Х законодательная система бухгатерского учета (наличие или отсутствие жесткой регламентации правил ведения бухгатерского учета на законодательном уровне).

Выявлена общая тенденция в развитии взаимодействия между бухгатерским и налоговым учетом в мировой практике. Она заключается в постепенном движении от континентальной модели к англосаксонской и объясняется интеграцией различных стран в мировую экономику.

В ходе исследования были выявлены предпосыки возникновения отложенных налогов в бухгатерском учете стран с англосаксонской моделью взаимодействия бухгатерского и налогового учета.

В момент отражения в бухгатерском учете хозяйственных операций у организации возникают налоговые последствия этих операций. Для целей налогообложения они могут признаваться не только в текущем отчетном периоде, но и последующих отчетных периодах.

Суммы налога на прибыль, которые организация заплатит в будущих отчетных периодах по отношению к текущему отчетному периоду, получили название лотложенные налоговые активы, а суммы налога на прибыль, которые организация возместит в будущих отчетных периодах - название лотложенные налоговые обязательства.

Таким образом, появление отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств является результатом обособления налогового учета в самостоятельную систему.

Отложенные налоги позволяют отражать в бухгатерской отчетности организации будущие налоговые последствия хозяйственных операций, которые имели место в текущем отчетном периоде, и являются существенными показателями, которые могут повлиять на решения внешних пользователей бухгатерской отчетности.

Необходимость отражения в бухгатерском учете и отчетности отложенных налогов доказана на основе тех принципов, которые положены в основу бухгатерского учета - использование метода начисления, соблюдение принципа

достоверности, существенности, сопоставимости, продожающейся деятельности.

В тех странах, где налоговый учет отсутствует, а для расчета налогов используют данные бухгатерского учета, бухгатерские стандарты не предусматривают формирование и отражение в бухгатерской отчетности отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств. Эго характерно для стран с континентальной моделью взаимодействия бухгатерского учета и налоговой системы.

Первоначально понятие отложенных налогов появилось в США (1967), затем оно было признано в Великобритании и прочих странах Европы. В 1979 году это понятие было закреплено в Международном стандарте по бухгатерскому учету IAS 12 "Income Taxes" (МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль", далее - МСФО (IAS) 12), который установил правила учета отложенных налогов на международном уровне.

В результате диссертационного исследования были построены модели сосуществования бухгатерского и налогового учета в России в период 1991-2002 гг. Они представлены на рисунках 1, 2, 3.

На основании представленных моделей сделан вывод о том, что начиная с 90-х годов в России наблюдается движение от континентальной к англосаксонской модели. Основной вехой на этом пути является 2002 год, когда натоговый учет оформися в самостоятельный вид учета

Первичные Регистры бухгатерского учета Прибыль по данным бухгатерского учета = Налогооблагаемая прибыль Бухгатерская отчетность

документы

Налоговая отчетность

Рисунок 1. Модель сосуществования бухгатерского и налогового учета в России

в 1991-1995 гг.

Рисунок 2. Модель сосуществования бухгатерского и налогового учета в России в 1996-2002 гг.

Рисунок 3. Модель сосуществования бухгатерского и налогового учета в России в 2002 г.

С 1 января 2002 года прибыль, облагаемая налогом на прибыль, рассчитывается правилам, установленным главой 25 НК РФ. Правила признания доходов и расходов в целях налогоообложения существенно отличаются от правил признания доходов и расходов в бухгатерском учете. В результате величина прибыли, сформированной по данным бухгатерского учета и отраженной в отчете о прибылях и убытках, не совпадает с величиной прибыли, сформированной по данным налогового учета.

В связи с этим возникла необходимость установить взаимосвязь между бухгатерской и налоговой прибылью организации, а также представить заинтересованным пользователям бухгатерской отчетности информацию о налоговых последствиях хозяйственных операций, совершенных организацией в отчетном периоде.

Решение этих задач было возложено на ПБУ 18/02, в котором были установлены правила формирования отложенных налогов в бухгатерском учете российских компаний.

Таким образом, выделение налогового учета в самостоятельную систему учета явилось причиной появления в российском бухгатерском учете новых объектов учета - отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.

После введения в действие ПБУ 18/02 модель сосуществования бухгатерского и налогового учета стала выглядеть следующим образом (рис. 4).

Рисунок 4. Модель сосуществования бухгатерского и налогового учета в России

с 2003 г.

В ходе проведенного исследования установлено, что существуют два различных способа формирования отложенных налогов - метод обязательств по отчету о прибылях и убытках и метод обязательств по балансу (балансовый метод). Оба способа основаны на выявлении временных разниц.

Временные разницы можно определить через динамические объекты -доходы и расходы. В этом случае акцент делается на процессе возникновения и погашения разниц. Временная разница возникает, когда какой-либо доход (расход) в текущем периоде признан по правилам одного из видов учета, но еще не признан в другом из видов учета. Временная разница погашается в том периоде, когда этот доход (расход) будет признан в другом виде учета. Такой поход характерен для метода обязательств по отчету о прибылях и убытках.

С другой стороны, временные разницы можно определить через статические объекты - активы и обязательства. Акцент в данном случае делается на факте существования временной разницы. Временная разница имеет место, когда оценка актива (обязательства) в бухгатерском и налоговом учете не совпадаает. Возмещение такого актива (погашение такого обязательства) отражается на величине налога на прибыль. Такой подход лежит в основе балансового метода.

Метод обязательств по отчету о прибылях и убытках применяся в редакции МСФО (IAS) 12. При формировании отложенных налогов необходимо было выявлять различия между доходами (расходами), отраженными в отчете о прибылях и убытках, и доходами (расходами), признанными в целях налогообложения. На основе выявленных разниц следовало формировать отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства с использованием действующей ставки налога на прибыль.

Метод отчета о прибылях и убытках ограничен в своих возможностях. Он не позволяет учесть налоговые последствия всех хозяйственных операций текущего периода, что приводит к нарушению принципа поноты и достоверности при формировании бухгатерской отчетности.

Например, при формировании отложенных налогов указанным методом в бухгатерском учете не отражаются налоговые последствия:

Х переоценки основных средств в бухгатерском учете;

Х первоначального признания актива, когда его бухгатерская стоимость отличается от налоговой стоимости.

Во второй редакции МСФО (IAS) 12 используется другой метод формирования отложенных налогов - метод обязательств по балансу. При использовании этого метода по каждому активу (обязательству) определяется разница между его балансовой и налоговой стоимостью. На основании выявленных разниц формируются отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства с использованием ставки налога на прибыль, которая будет действовать в будущем.

Балансовый метод зарекомендовал себя как более эффективный, поскольку он имеет два неоспоримых преимущества.

Во-первых, при использовании балансового метода выявляются все временные разницы, что позволяет отражать все налоговые последствия хозяйственных операций отчетного периода и отражать их в бухгатерской отчетности. В результате достоверность и понота представленной информации гораздо выше, чем при использовании метода обязательств по отчету о прибылях и убытках.

Во-вторых, при использовании балансового метода существенно упрощает учетный процесс и снижает его трудоемкость.

Вторая группа проблем, рассмотренных в диссертрации, связана с исследованием существующей методики выявления, идентификации, аналитического учета временных разниц и формирования отложенных налогов, а также с разработкой предложений по ее совершенствованию.

Отличия ПБУ 18/02 от МСФО (IAS) 12. В ходе диссертационного исследования был проведен сравнительный анализ положений ПБУ 18/02 и МСФО (IAS) 12, в результате которого было установлено следующее.

В основу ПБУ 18/02 положен принцип, взятый из МСФО (IAS) 12 -отражение в бухгатерском учете налоговых последствий хозяйственных операций с целью получения более прозрачной, поной, достоверной информации об экономическом положении организации для пользователей бухгатерской отчетности.

В то же время формирование отложенных налогов осуществляется разными методами: в ПБУ 18/02 используется метод обязательств по отчету о прибылях и убытках, а в последней редакции МСФО (IAS) 12 - метод обязательств по балансу. Агоритм формирования отложенных налогов в российском бухгатерском учете и отчетности и отличается от агоритма формирования этих показателей в отчетности, составленной в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.

Выбор в пользу метода обязательств по отчету о прибылях и убытках обусловлена той задачей, которую решает ПБУ 18/02 - установить взаимосвязь между величиной бухгатерской прибыли и налоговой базой по налогу на прибыль за отчетный период. Решение этой задачи осуществляется в два этапа.

На первом этапе следует:

Х выявить временные разницы, возникшие в бухгатерском учете отдельно по каждой хозяйственной операции;

Х идентифицировать выявленные временные разницы;

Х отразить временные разницы в аналитическом учете в разрезе тех объектов, в учете которых они возникли.

На втором этапе необходимо:

Х на основании вычитаемых временных разниц, выявленных в отчетном периоде, сформировать (погасить) отложенные налоговые активы, а на основании налогооблагаемых временных разниц - отложенные налоговые обязательства;

Х отразить эти показатели в бухгатерском учете и отчетности.

Проведенное исследование показало, что подобный порядок формирования

отложенных налогов является сложным, трудоемким и нерациональным, а в некоторых случаях он ведет к непреодолимым трудностям в применении ПБУ 18/02.

В ходе диссертационного исследования было выдвинуто следующее предложение по изменению действующего ПБУ 18/02. Необходимо отказаться от решения задачи по определению взаимосвязи величины бухгатерской прибыли и налоговой базы но налогу на прибыль за отчетный период. Это возводит использовать балансовый метод формирования отложенных налогов.

При балансовом методе временные разницы выявляются путем сравнения балансовой и налоговой стоимости актива или обязательства. Сумма отложенного налогового актива рассчитывается на основании совокупной величины вычитаемых временных разниц, а сумма отложенного налогового обязательства -на основании совокупной величины налогооблагаемых временных разниц. Полученная величина отложенного пап о го во го актива является конечным сальдо по счету "Отложенные налоговые требования", а полученная величина отложенного налогового обязательства - конечным сальдо по счету "Отложенные налоговые обязательства".

Для расчета отложенных налогов, возникших (погашенных) за отчетный период, сравнивают сальдо по счетам отложенных налогов. Разницы начального и конечного сальдо являются суммами отложенных налогов, которые отражают по счетам отложенных налогов в корреспонденции со счетом "Прибыли и убытки" или "Капитал и резервы". При этом необходимость ведения аналитического учета возникших и погашенных временных разниц, а также проводить их идентификацию отсутствует.

Изменение метода формирования отложенных налогов позволит:

Х повысить поноту и достоверность данных бухгатерской отчетности;

Х снизить трудозатраты на ведение бухгатерского учета,

Х сблизить российские правила ведения бухгатерского учета с международными стандартами;

Х отказаться от допонительных корректировок в отношении отложенных налогов при проведении трансформации российской бухгатерской отчетности в отчетность, составленную по международным стандартам.

Систематизация операций, в результате которых возникают временные разницы. На практике количество случаев, когда в бухгатерском учете могут возникнуть временные разницы, гораздо больше, чем приведено в ПБУ 18/02.

В ходе диссертационного исследования выявлены основные причины возникновения временных разниц и проведена их классификация (рис. 5).

Рисунок 5. Классификация причин возникновения временных разниц.

Временные разницы возникают в бухгатерском учете по двум причинам:

Х несовпадение даты признания доходов и расходов в бухгатерском и налоговом учете;

Х различия в оценке расходов, признанных в бухгатерском и налоговом учете.

Несовпадение даты признания имеет место:

Х в случае использования различных методов признания доходов и расходов в бухгатерском и налоговом учете (в бухгатерском учете -метод начисления, в налоговом учете - кассовый метод),

Х в результате применения различных правил признания доходов и расходов в бухгатерском и налоговом учете.

На основании классификации причин возникновения временных разниц систематизированы хозяйственные операции, которые приводят к появлению в бухгатерском учете временных разниц.

Результаты систематизации представленны в виде таблицы и могут применяться при разработке учетной политики организации, при отражении в бухгатерском учете хозяйственных операций, при проведении аудиторской или налоговой проверки хозяйственной деятельности организации, а также при подготовке методических материалов для изучения ПБУ 18/02.

Документальное оформление операций по формированию отложенных налогов. В настоящее время не существует единообразия в порядке документального оформления операций по формированию отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.

В ходе диссертационного исследования были разработаны четыре регистра бухгатерского учета, которые необходимо использовать в целях аналитического учета временных разниц и отложенных налогов:

Х Карточка учета (выявления) временных разниц по объектам бухгатерского учета;

Х Карточка учета отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;

Х Регистр различий между доходами (расходами) в бухгатерском и налоговом учете;

Х Регистр формирования текущего налога на прибыль в бухгатерском учете.

Указанные формы содержат обязательные реквизиты, предусмотренные

статьей 9 Закона о бухгатерском учете, обладают высокой информативностью и успешно применяются в одной из многопрофильных организаций - ОАО Совтрансавто-Москва)>.

Аналитический учет временных разниц. Особое внимание в диссертации уделено методам аналитического учета временных разниц, которые применяются организациями в практической деятельности.

ПБУ 18/02 предписывает отражать временные разницы в бухгатерском учете обособленно, но при этом не уточняет, каким образом это следует делать. Поэтому каждая организация самостоятельно определяет порядок аналитического учета временных разниц и закрепляет его в учетной политике.

На основании исследований, которые были сделаны в ходе подготовки диссертационной работы, выявлены следующие способы учета временных разниц: свернутый или котловой способ; выборочный способ; внесистемный способ; системный способ.

При использовании свернутого метода аналитического учета величина временных разниц определяется не по каждой отдельной операции, а в совокупности за отчетный период расчетным путем. При этом формирование отложенных налогов производится в бухгатерском учете одной или двумя проводками.

Применение выборочного метода аналитического учета позволяет учитывать временные разницы только по крупным операциям или по отдельным группам операций

При внесистемном методе аналитический учет временных разниц ведется в отношении каждой операции хозяйственной деятельности вне системы бухгатерского учета - на забалансовых счетах или в специальных регистрах

бухгатерского учета.

Системный метод аналитического учета предполагает учет временных разниц на отдельном субсчете, открытом к счету синтетического учета. В этом случае показатель по синтетическому счету складывается из суммы показателей по трем субсчетам: по субсчету налогового учета, по субсчету учета постоянных разниц, по субсчету учета временных разниц.

В ходе диссертационного исследования был проведен сравнительный анализ четырех методов аналитического учета и выявлено, что на практике довольно часто организации применяют свернутый и выборочный методы, которые являются наиболее простыми в применении, но не соответствуют положениям ПБУ 18/02. В результате показатели отложенных налогов, сформированные в бухгатерской отчетности, организаций которые используют указанные методы аналитического учета, не являются достоверными.

Установлено, что внесистемный метод аналитического учета поностью соответствует требованиям ПБУ 18/02. Он реализован компанией л1С в программных продуктах, разработанных для ведения бухгатерского учета, и широко применяется на практике.

Системный метод также поностью соответствует всем требованиям российского стандарта. Преимуществами этого метода учета являются универсальность, рациональность и наглядность. Тем не менее, он до сих пор не нашел широкого применения.

Способы идентификации временных разниц. Одной из основных проблем формирования отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств является правильная идентификация возникших разниц.

В ходе диссертационного исследования описаны два основных подхода к идентификации временных разниц.

Первый подход сформулирован непосредственно в ПБУ 18/02. Для идентификации временных разниц следует определить направление воздействия отложенного налога, сформированного на основании этой разницы, на показатель текущего налога на прибыль последующих периодов.

Другой подход к определению вида временных разниц предложила Лапина О. Г.1 Для классификации возникших временных разниц необходимо определить влияние временных разниц, возникших в отчетном периоде, на налогооблагаемую прибыль в бухгатерском и в налоговом учете как в текущем периоде, так и в последующих отчетных периодах периодах.

Такие способы идентификации временных разниц является довольно сложными и требует хорошего абстрактного мышления, чтобы отчетливо представлять влияние временных разниц и отложенных налогов на показатели бухгатерского и налогового учета будущих отчетных периодов.

1 Лапина О Г. ПБУ 18/02 Практическое пособие по применению - М: ЭКСМО, 2005. - с. 671

В процессе диссертационного исследования разработан третий, более простой способ идентификации возникших временных разниц (рис. 6 и 7).

Рисунок 6. Возникновение временных разниц при отражении доходов и расходов в бухгатерском и налоговом учете.

Разработанный способ идентификации временных разниц основан на сочетании двух показателей:

Х вид объекта учета - доход (Д) или расход (Р);

Х система учета, в которой отражается объект учета в момент своего возникновения, - бухгатерский учет (Б) или налоговый учет (Н).

На практике возможны четыре ситуации, в которых возникают временные разницы2:

Х доход учитывается в бухгатерском учете в большей сумме, чем в налоговом учете (ДБ);

2 В скобках указаны условные обозначения описанных ситуаций

Х доход учитывается в налоговом учете в большей сумме, чем в бухгатерском учете (ДН);

Х расход учитывается в бухгатерском учете в большей сумме, чем в налоговом учете (РБ);

Х расход учитывается в налоговом учете в больше сумме, чем в бухгатерском учете (РН).

Согласно схеме, представленной на рисунке 6, агоритм формирования отложенных налогов включает в себя пять шагов:

Х определение объекта учета - доходы или расходы;

Х определение системы учета, в которой объект отражается в большей сумме (ДБ или ДН, РБ или РН);

Х идентификация возникшей временной разницы - вычитаемая или налогооблагаемая;

Х рассчет суммы отложенного налога;

Х отражение отложенного налогового актива или отложенного налогового обязательства на счетах бухгатерского учета.

Рисунок 7. Погашение временных разниц при отражении доходов и расходов в бухгатерском и налоговом учете.

Признание доходов (расходов), которое приводит к появлению временных разниц, осуществляется в два этапа.

На первом этапе (в течение одного или нескольких отчетных периодов) доход (расход) учитывается в большей сумме в одной системе учета (бухгатерском или налоговом учете), а на втором этапе указанный доход или расход учитывается в большей сумме в другой системе учета

На первом этапе признания доходов (расходов) возникают временные разницы, а на втором этапе - погашаются ранее возникшие разницы.

Если временная разница возникла на первом этапе, определение вида разницы следует осуществлять в соответствии со схемой на рисунке 6. Если же временная разница возникла на втором этапе, то определять вид разницы придется в соответствии со схемой на рисунке 7.

Предложенный порядок идентификации временных разниц может быть представлен в виде Таблицы 2.

Таблица 2.

Порядок идентификации временных разниц.

Объект учета Временная разница на начало отчетного периода Вил временной разницы, возникшей в отчетном периоде

но доходам по расходам

ДН ДН РЕ РН

1 2 3 4 5 6

Доходы нет НВР ВВР - -

ВВР (ДН) Погашение ВВР* ВВР - -

НВР (ДБ) НВР Погашение НВР** - -

Расходы нет - - ВВР НВР

ВВР (РБ) - - ВВР Погашение ВВР*

НВР (РН) - - Погашение НВР** НВР

* в том случае, если ВВР па начало отчетного периода меньше, чем вновь возникшая разница, то помимо погашения ВВР будет наблюдаться и появление НВР;

** в том случае, если НВР на начало отчетного периода меньше, чем вновь возникшая разница, то помимо погашения ВВР будет наблюдаться и появление НВР

Переквалификация временных разниц. В ходе диссертационного исследования проанализирован механизм переквалификации временных разниц в постоянные разницы, предложенный ведущими специалистами по бухгатерскому учету.

Основываясь на принципе рациональности, специалисты предлагают отказаться от учета временных разниц при выпонении определенных условий:

Х отсутствует уверенность в погашении временной разницы;

Х величина временной разницы в стоимости объекта бухгатерского учета не является существенной;

Х временная разница предполагается к погашению в это же году,

Х срок погашения временной разницы достаточно велик (свыше 15 лет);

Х невозможно достоверно определить сроки погашения временной разницы;

Х временная разница возникла на стадии потребления продукции (работ, услуг), изготовленной на предыдущих этапах производства.

Переквалификация временных разниц в постоянные разницы поможет заметно облегчить применение ПБУ 18/02 в наиболее сложных и спорных ситуациях.

Поскольку ведение бухгатерского учета в Российской Федерации регламентируется официальными органами, необходимо закрепить право организаций на переквалификацию временных разниц в постоянные разницы непосредственно в тексте ПБУ 18/02 на законодательном уровне.

Синтетический учет отложенных налогов. В соответствии с ПБУ 18/02 учет движения отложенных налоговых активов ведется на счете 09 Отложенные налоговые активы, а учет отложенных налоговых обязательств - на счете 77 Отложенные налоговые обязательства.

В результате анализа операций, которые приводят к возникновению временных разниц, было установлено следующее.

На практике часто встречаются случаи одновременного возникновения (погашения) вычитаемой временной разницы и погашения (возникновения) налогооблагаемой временной разницы. Они являются наиболее сложными как в отношении определения вида возникшей разницы, так и в отношении расчете ее величины.

В этой ситуации необходимо одновременно отслеживать движение двух временных разниц разных видов, а также одновременно формировать (погашать) отложенный налоговый актив и отложенное налоговое обязательство. В результате по одному и тому же объекту в бухгатерском учете отражается и отложенный налоговый актив, и отложенное налоговое обязательство.

В ходе диссертационного исследования был сделан вывод о том, что такой подход является нерациональным, и предложен альтернативный способ синтетического учета отложенных налогов - на одном синтетическом счете - 77 Отложенные налоги.

При составлении бухгатерской отчетности организация может отражать в бухгатерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательства3. На основании этого положения предложено отражать отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства на одном синтетическом счете. Например, на счете 77.

3 п. 19 ПБУ 18/02

По дебету этого счета следует отражать как формирование отложенного налогового актива, так и погашение отложенного налогового обязательства, а по кредиту счета 77 - формирование отложенного налогового обязательства и погашение отложенного налогового актива.

Если на отчетную дату по счету 77 сформировалось дебетовое сальдо, то его следует отражать в первом разделе бухгатерского баланса по статье Отложенные налоговые активы, а кредитовое сальдо - в четвертом разделе бухгатерского баланса по статье Отложенные налоговые обязательства.

Записи по дебету счета учета отложенных налогов формируются на основании вычитаемых временных разниц, возникших в бухгатерском учете, а записи по кредиту этого счета Ч на основании налогооблагаемых временных разниц.

При этом все разницы, возникающие в результате ДН и РБ, следует считать вычитаемыми временными разницами, а разницы, возникающие в результате ДБ и РН - налогооблагаемыми временными разницами (рис. 8).

Рисунок 8. Формирование отложенных налогов.

Такой подход основан на том, что возникающие вычитаемые временные разницы по своим характеристикам соответствуют погашаемым налогооблагаемым разницам, а возникающие налогооблагаемые временные разницы - погашаемым вычитаемым временным разницам.

Предложенный способ окончательно снимет проблему идентификации возникающих временных разниц и отменит понятие погашение возникших разниц или сформированных отложенных налогов.

Третья группа проблем связана с применением действующих нормативных документов по отложенным налоговым активам и обязательствам на многопрофильных предприятиях, в которых ведение бухгатерского учета имеет свои особенности, обусловленные организационной структурой компании, спецификой хозяйственной деятельности организации или особенностями налогообложения.

Анализ практики применения Положения по бухгатерскому учету Учет расчетов по налогу на прибыль (ПБУ 18/02) показал, что при расчете показателей, необходимых для расчета налога на прибыль, организации различных отраслей хозяйства стакиваются с проблемами.

Особенно остро эти проблемы стоят:

Х в организациях, которые применяют общий режим налогообложения и уплачивают ЕНВД по одному из видов деятельности;

Х на производственных предприятиях, в бухгатерском учете которых отражается незавершенное производство;

Х в организациях, которые имеют филиалы, выделенные на отдельный баланс.

Для организаций, совмещающих различные режимы налогообложения, автором разработаны два способа учета временных разниц. При использовании первого способа временные разницы учитываются до распределения общехозяйственных расходов по видам деятельности, при использовании второго способа - учет временных разниц осуществляется уже после такого распределения.

Производственные предприятия стакиваются с трудностями при учете временных разниц по расходам, которые включаются в себестоимость готовой продукции. Это связано с тем, что момент признания временных разниц в ПБУ 18/02 четко не определен.

Из примера, приведенного в ПБУ 18/02, следует, что разницы необходимо отражать в бухгатерском учете в момент признания доходов и расходов.

В ходе проведения диссертационных исследований, мы стокнулись с тем, что не все расходы, признанные в бухгатерском учете, влияют на формирование финансового результата деятельности организации и отражаются в отчете о прибылях и убытках. Такие ситуации возникают в результате нескольких причин.

Во-первых, производственные предприятия имеют на конец отчетного периода остатки незавершенного производства и готовой нереализованной продукции. Во-вторых, часть продукции (полуфабрика! ы) потребляется на следующих этапах производства. В-третьих, согласно положениям учетной политики организации могут учитывать готовую продукцию по поной фактической себестоимости. Поэтому общехозяйственные расходы списываются со счета 26 в дебет счета 20 Основное производство.

В результате те расходы, которые участвуют в формировании себестоимости продукции, на конец месяца лоседают в стоимости незавершенного производства, готовой продукции на складе, продукции, отгруженной, но не реализованной покупателям, и не влияют на формирование финансового результата организации. Поэтому временные разницы, возникшие в момент признания в бухгатерском учете указанных расходов, не могут влиять на величину налогооблагаемой прибыли. Отложенные налоги, сформированные на основании этих разниц, не являются достоверными и не могут привести к расчету текущего налога на прибыль.

В ходе диссертационного исследования были проанализированы существующие способы учета временных разниц и формирования отложенных активов на производственных предприятиях.

Первый из них - полный - позволяет поностью соблюдать требования ПБУ 18/02 и достоверно отражать в бухгатерском учете и отчетности показатели чистой прибыли, ПНО, ППА, ОНА и ОНО. В то же время она является очень трудоемкой. Второй способ - упрощенный - очень прост в применении, но приводит к искажению указанных показателей.

В результате диссертационного исследования был разработан третий способ формирования показателей, связанных с расчетом текущего налога на прибыль, на производственных предприятиях - пропорциональный. Он позволяет достоверно отражать в бухгатерском учете и отчетности указанные показатели, не требуя излишних трудозатрат.

ПБУ 18/02 не рассматривает случаев учета временных разниц и формирования отложенных налогов в бухгатерском учете организаций, имеющих филиалы, выделенные на отдельный баланс. В то же время существуют определенные сложности, обусловленные организационной структурой организации, в применении указанного документа.

При формировании показателей, необходимых для расчета налога на прибыль, организации, в состав которых входят филиалы, могут использовать централизованный и децентрализованный порядок учета.

В ходе диссертационного исследования проведено сравнение указанных способов, выявлены достоинства и недостатки и даны рекомендации по применению каждого из них.

По теме диссертационного исследования опубликованы следующие работы автора:

Курбангалеева О. А. Особенности формирования показателей формы № 2 Отчет о прибылях и убытках с учетом положений ПБУ 18/02 // Консультант бухгатера. - 2004, № 9. - С. 32-41 (0,58 п. л.).

Курбангалеева О. А. Применение ПБУ 18/02 при формировании себестоимости продукции // Финансовые и бухгатерские консультации. - 2004, №9.-С. 21-29 (0,65 п.л.).

Курбангалеева О. А. Учет основных средств по правилам ПБУ 18/02 // Новое в бухгатерском учете и отчетности.-2005, № 1,2.-С. 18-25(1,2 п. л.).

Курбангалеева О. А. Налог на прибыль организаций, имеющих обособленные подразделения // Новое в бухгатерском учете и отчетности. - 2005, № 20. - С. 5-10(0,5 п. л.).

Курбангалеева О. А. Порядок уплаты налогов и сдачи отчетности обособленными подразделениями // Актуальные вопросы бухгатерского учета и налогообложения. - 2005, № 4. - С. 29-44 (0,75 п. л.).

Курбангалеева О. А. Методика распределения расходов для многопрофильных организаций // Практический бухгатерский учет. Официальные материалы и комментарии. - 2005, № 11. Ч С. 7-10 (0,4 п. л.).

Курбангалеева О. А. Учет расчетов по налогу на прибыль. - М.: ГроссМедиа,

2006.-208 с. (5,9 п. л.).

Курбангалеева О. А. Изменения в ПБУ 18/02 // Бухгатерский вестник. -

2007, № 10. - с. 26-33 (0,44 п. л.).

Курбангалеева О. А. Сравнительный анализ положений МСФО (IAS) 12 и ПБУ 18/02 // Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты. -2007, № 4. - С. 45-65 (1,42 п. л.).

Курбангалеева О. А. Новая редакция ПБУ 18/02. Теперь и для страховых организаций. //Новое в бухгатерском учете и отчетности. - 2008, № 7. - С. 5-10 (0,25 п. л.).

Курбангалеева О. А. Постоянные и временные разницы: как правильно их идентифицировать. //Бухгатерский учет. -2008, № 10. - С. 14-19 (0,36 п. л.).

Курбангалеева О. А. Учет расчетов по налогу на прибыль по-новому. //Бухгатерский учет. - 2008, № 11. - С. 5-11 (0,49 п. л.).

Подписано в печать 09.10.2008 г.

Печать трафаретная

Заказ № 909 Тираж: 100 экз.

Типография л11-й ФОРМАТ ИНН 7726330900 115230, Москва, Варшавское ш, 36 (499) 788-78-56 www autoreferat.ru

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидат экономических наук , Курбангалеева, Оксана Алексеевна

Введение.

Глава 1. Экономическая сущность отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, причины их возникновения в бухгатерском учете.

з1.1. Модели сосуществования бухгатерского и налогового учета в зарубежных странах.

з 1.2. Экономическая сущность отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.

з1.3. Возникновение отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств в бухгатерском учете России.

Глава 2. Практика и основные направления совершенствования учета временных разниц и формирования отложенных налоговых активов и обязательств.

з2.1. Российские и международные правила формирования отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.

з2.2. Систематизация хозяйственных операций, в результате которых возникают временные разницы.

з2.3. Особенности аналитического учета временных разниц, документальное оформление операций по формированию отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.

з2.4. Идентификация и переквалификация временных разниц.

Глава 3. Особенности учета отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств на многопрофильных предприятиях.

з3.1. Особенности учета отложенных налоговых активов и обязательств при совмещении двух налоговых режимов.

з3.2. Способы учета временных разниц и отложенных налогов при наличии незавершенного производства и формировании поной фактической себестоимости готовой продукции.

з3.3. Особенности учета временных разниц и формирования отложенных налоговых активов и обязательств при наличии у организации обособленных подразделений.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Бухгатерский учет отложенных налоговых активов и обязательств"

Актуальность темы. Отложенные налоги - это новые объекты учета, которые появились в российском бухгатерском учете совсем недавно. Порядок формирования отложенных налогов установлен Положением по бухгатерскому учету Учет расчетов по налогу на прибыль (ПБУ 18/02), утвержденном приказом Минфина РФ от 19.11.2002 № 114н.

Основные проблемы, возникающие при использовании организациями этого Положения, связаны с тем, что имеется множество различий между порядком признания доходов (расходов) в бухгатерском и в налоговом учете. ПБУ 18/02 предписывает отслеживать возникающие временные разницы и формировать отложенные налоги отдельно по каждой хозяйственной операции. В то же время указанный документ не учитывает особенности ведения бухгатерского учета на многопрофильных предприятиях, которые связаны: а) с организационной структурой компании; б) со спецификой хозяйственной деятельности предприятия; в) с особенностями налогообложения организаций, осуществляющих несколько видов деятельности.

С одной стороны, процедура формирования отложенных налоговых активов (ОНА) и отложенных налоговых обязательств (ОНО), установленная ПБУ 18/02, имеет многоступенчатый характер. Она включает в себя выявление возникающих разниц, их идентификацию, отражение временных разниц в аналитическом учете, расчет ОНА и ОНА на основании выявленных разниц, формирование на счетах бухгатерского учета и отражение в бухгатерской отчетности этих показателей.

Ошибка может быть допущена на каждом этапе выпонения этой процедуры. Подтвердить суммы сформированного отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства намного сложнее, чем сумму любой другой статьи финансовой отчетности.

Следовательно, многоступенчатость формирования и отражения ОНА и ОНО в бухгатерской отчетности ведет к высокому риску искажения этих показателей.

С другой стороны, показатели ОНА и ОНО учитываются при расчете чистых активов, а, значит, величина отложенных налогов влияет на финансовые показатели деятельности компании.

Поэтому возникает потребность в разработке методики выявления и идентификации временных разнц, которая позволит избежать искажений при формировании показателей ОНА и ОНО в бухгатерском учете и одновременно приведет к снижению трудозатрат на ведение учета указанных показателей.

Иными словами, необходима трансформация старых и внедрение новых учетных механизмов, способных обеспечить учет временных разниц и отложенных налогов, а также качество и достоверность учетной информации на том уровне, который необходим для обоснованного принятия решения заинтересованными пользователями, при одновременном снижении трудозатрат на получение этой информации.

С необходимостью вести учет временных разниц и формировать на счетах бухгатерского учета отложенные налоги стакивается каждая организация (за исключением субъектов малого предпринимательства и некоммерческих организаций) в какой бы сфере она не осуществляла свою деятельность Ч строительство, производство, торговля, посреднические операции, выпонение работ и оказание услуг.

Наибольшие трудности при формировании отложенных налогов испытывают многопрофильные организации, которые имеют в своем составе филиалы, компании, которые переведены на уплату ЕНВД по одному из видов деятельности, а также предприятия, имеющие незавершенное производство на конец отчетного периода. Трудности применения ПБУ 18/02 связаны с особенностями ведения бухгатерского учета на этих предприятиях.

Таким образом, актуальность темы диссертации связана:

- с распространенностью операций, в которых появляются временные разницы, в хозяйственной деятельности организаций;

- с важностью таких показателей, как отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства для пользователей финансовой (бухгатерской) отчетности;

- с необходимостью разработки особой методики выявления и идентификации временных разниц, формирования отложенных налогов на многопрофильных предприятиях.

Степень разработанности темы. Вопросы выявления, идентификации и учета временных разниц, а также формирования отложенных налогов в действующем законодательстве регламентированы недостаточно четко. Это вызывает определенные сложности у специалистов, которым приходится стакиваться с подобными вопросами по роду своей деятельности: бухгатерам, аудиторам, работникам налоговых органов и др.

Отсутствие методических указаний по применению ПБУ 18/02 на многопрофильных предприятиях, разработанных и утвержденных Министерством финансов РФ, приводит к тому, что организации либо вовсе отказываются от применения ПБУ 18/02, либо отражают подобные операции с нарушениями действующей методологии учета отложенных налогов.

Вопросам учета временных разниц и формирования отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств уделено недостаточно внимания как в научной, так и в специальной литературе по бухгатерскому учету. Различные аспекты, связанные с изучением вопросов учета временных разниц и формирования отложенных налогов в той или иной степени освещены в работах отечественных специалистов Агеевой О. А., Бакаева А. С., Гетьмана В. Г., Куликовой JI. И., Лапиной О. Г., Палия В. Ф., Сотниковой JI. В., Тереховой В. А., Чипуренко Е. В., Шемет Т. И., Шнейдерман Т. А. и др., а также зарубежных ученых Александера Д., Бриттона А., Йориссена Э.

Исследования указанных специалистов посвящены отдельным вопросам учета временных разниц, формирования отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств. Не умаляя значения решаемых авторами проблем, следует подчеркнуть, что существующие на сегодняшний день различные исследования и разработки в части теории и практики выявления, идентификации и учета временных разниц, формирования отложенных налогов, носят общеметодологический характер. Они недостаточны, поскольку рассматривают только отдельные аспекты данной проблемы и носят скорее теоретический, чем практический характер. Особенности применения ПБУ 18/02 на многопрофильных предприятиях изучены слабо.

Следовательно, непонота нормативной базы в области бухгатерского учета, а также недостаточность научных исследований, теоретических и практических разработок по вопросам выявления, идентификации и учета временных разниц, формирования отложенных налогов требуют изучения, анализа и выработки рекомендаций по указанным вопросам на основе научного исследования.

Цель исследования состоит в обобщении существующих методов учета временных разниц, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, разработке методики бухгатерского учета указанных показателей и практических рекомендаций по ее применению на многопрофильных предприятиях.

Указанная цель предполагает постановку и решение следующих задач:

Х исследовать причины возникновения и экономическую сущность отложенных налогов с целью разработки единого методологического подхода для систематизации информации в бухгатерском учете;

Х выявить сходства и различия между МСФО (IAS) 12 и ПБУ 18/02 в порядке формирования, отражения в бухгатерском учете и раскрытия в финансовой отчетности информации об отложенных налогах;

Х исследовать причины возникновения временных разниц и разработать классификацию классификаю причин их возникновения;

Х на основании указанной классификации систематизировать операции, в ходе которых возникают временные разницы и появляется необходимость формировать или погашать ОНА и ОНО;

Х критически оценить действующую методику идентификации временных разниц и практику ведения аналитического учета этих объектов бухгатерского учета,

Х разработать новый способ идентификации временных разниц, который упростит процедуру формирования ОНА и ОНО;

Х разработать регистры бухгатерского учета, необходимые для документирования операций по учету временных разниц и формированию отложенных налогов;

Х разработать альтернативные способы выявления и учета временных разниц, формирования отложенных налогов на многопрофильных предприятиях, провести сравнение и дать оценку этим способам.

Предметом исследования является теоретические и методологические аспекты бухгатерского учета временных разниц, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.

Объектом исследования выступает процесс аналитического учета временных разниц, бухгатерского учета отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств по различным операциям многопрофильных организаций.

Теоретическую и методологическую основу исследования составляют действующие законодательно-правовые и нормативные акты, регулирующие порядок формирования и учета отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, российские и международные стандарты учета, научные работы ведущих российских и зарубежных ученых в области бухгатерского учета, аудита, теории и практики налогообложения в России.

Работа выпонена в рамках пункта 1.6. Регулирование и стандартизация правил ведения бухгатерского учета, формирование отчетных данных и пункта 1.8 Бухгатерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей раздела Бухгатерский учет и экономический анализ Паспорта специальности 08.00.12 Ч Бухгатерский учета, статистика.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в разработке методологических положений по идентификации, организации аналитического учета временных разниц, бухгатерского учета отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств в многопрофильных организациях, основанных на адаптации общих принципов и норм ведения бухгатерского учета к конкретным операциям с учетом принципов рациональности, информативности, унифицированности.

Основные научные результаты, полученные в ходе диссертационного исследования, состоят в следующем:

Х на основании исследования моделей сосуществования бухгатерского и налогового учета определены причины возникновения отложенных налогов как в мировой, так и в российской практике бухгатерского учета, раскрыта сущность отложенных налогов;

Х выявлены различия в принципах формирования отложенных налогов, заложенные в ПБУ 18/02 и МСФО (IAS) 12, дана оценка возможности сближения этих принципов;

Х обоснована необходимость изменения метода обязательств, использованного в ПБУ 18/02, на балансовый метод формирования отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;

Х разработана классификация временных разниц в зависимости от причин их возникновения;

Х систематизированы хозяйственные операций, в результате которых в бухгатерском учете возникают временные разницы;

Х выявлены способы организации аналитического учета временных разниц, на основании которых происходит формирование и погашение отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, определены достоинства и недостатки каждого из них;

Х разработан способ идентификации временных разниц на основе двух показателей Ч объекта учета (доход или расход) и вида учета (бухгатерский или налоговый) разработать способ идентификации и аналитического учета временных разниц, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;

Х доказана целесообразность и необходимость ведения бухгатерского учета отложенных налогов на одном синтетическом счете;

Х разработаны альтернативные способы бухгатерского учета временных разниц и формирования отложенных налогов на многопрофильных предприятиях в соответствии с ПБУ 18/02.

Практическая значимость полученных результатов исследования состоит в возможности широкого использования предложенных методик и практических рекомендаций по организации бухгатерского учета временных разниц, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.

Практическую значимость имеют: Х разработанная систематизация хозяйственных операций, в ходе которых возникают временные разницы и появляется необходимость формировать или погашать отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства на многопрофильных предприятиях;

Х специальные регистры бухгатерского учета для документального оформления операций по аналитическому учету временных разниц, формированию отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;

Х методика идентификации временных разниц и формирования отложенных налогов;

Х рекомендации по совершенствованию системы формирования отложенных налоговых активов в организациях, в состав которых включаются филиалы;

Х агоритм расчета отложенных налогов на производственных предприятиях, имеющих незавершенное производство на конец отчетного периода;

Х модели формирования отложенных налогов при совмещении различных налоговых режимов.

Реализация рекомендаций, содержащихся в диссертации, по совершенствованию организации бухгатерского учета отложенных активов и отложенных налоговых обязательств позволит повысить оперативность и аналитичность учетной информации, необходимой для принятия экономически обоснованных решений управления бизнесом, а также обеспечит необходимый объем данных для осуществления учета расчетов по налогу на прибыль.

Предложения и рекомендации по совершенствованию бухгатерского учета временных разниц и отложенных налогов, носящие общеметодологический характер, могут быть использованы хозяйствующими субъектами при осуществлении различных видов деятельности.

Рекомендованные в диссертационной работе направления совершенствования организации бухгатерского учета временных разниц, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств могут быть использованы при разработке и уточнении принятых нормативных актов по бухгатерскому учету в РФ, а также при подготовке учебных материалов.

Апробация и реализация результатов исследования. Методика учета временных разниц, формирования отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств внедрена в практику учета двух организаций Ч ООО Канада-Моторс и ОАО Совтрансавто-Москва.

Отдельные предложения по организации аналитического учета временных разниц и отложенных налоговых активов и обязательств использовались в бухгатерском учете ООО КМ/Ч.

Материалы диссертации используются в учебном процессе АНО Учебный центр МФЦ на курсах по повышению квалификации налоговых консультантов.

Научное исследование проведено в рамках НИР ФГОУ ВПО Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации в соответствии с комплексной темой Пути развития финансово-экономического сектора России.

Публикации результатов исследования. Основные результаты исследования были опубликованы в тринадцати работах автора общим объемом 20,22 п. л., в том числе две работы общим объемом 0,85 п. л. в журнале, рекомендованном ВАК РФ для публикаций результатов научных исследований.

Диссертация: заключение по теме "Бухгатерский учет, статистика", Курбангалеева, Оксана Алексеевна

1. Для многопрофильных организаций, которые уплачивают ЕНВД по одному виду деятельности, разработаны два способа учета временных разниц.

В первом случае разницы учитываются до распределения общехозяйственных расходов по видам деятельности, во втором случае Ч учет разниц осуществляется уже после такого распределения.

Первый способ позволяет контролировать движение временных разниц и отложенных налогов при высокой трудоемкости этого процесса.

Второй способ позволяет снизить трудоемкость учета* отложенных налогов, но при этом теряется контроль за движением временных разниц, а также искажается показатель чистой прибыли за отчетный период.

2. Производственные предприятия стакиваются с трудностями при учете временных разниц по расходам, которые включаются в себестоимость готовой продукции.

Это связано с тем, что момент признания временных разниц в ПБУ 18/02 четко не определен. Поэтому организация может использовать один из четырех способов учета временных разниц в отношении себестоимости готовой продукции.

Наиболее популярный способ - отслеживание временных разниц на каждом этапе формирования стоимости объекта (незавершенного производства, готовой продукции, реализованной продукции) - воплощен в программных продуктах фирмы 1С для бухгатерского учета.

Однако этот способ является не единственным, и, возможно, не самым оптимальным для производственных предприятий. Автор предлагает еще один способ формирования показателей, связанных с расчетом текущего налога на прибыль на производственных предприятиях Ч пропорциональный.

Он основан на том, что формирование ПНА, ПНО, ОНА и ОНО по разницам, возникающим по общехозяйственным расходам, осуществляется в момент отражения этих расходов на счете 26. Формирование ПНА, ПНО, ОНА и ОНО происходит на специальных забалансовых счетах.

3. При формировании показателей, необходимых для расчета налога на прибыль, организации могут использовать централизованный и децентрализованный порядок учета.

При этом централизованный учет обладает большими преимуществами по сравнению с децентрализованным учетом. Тем не менее, в результате применения любого из указанных способов показатели, связанные с расчетом налога на прибыль, формируются корректно.

Заключение.

В ходе диссертационного исследования было доказано, что сосуществование бухгатерского и налогового учета в России характеризуется движением от континентальной к англосаксонской модели.

На сегодняшний день в России бухгатерский и налоговый учет являются отдельными видами учета, которые существуют независимо друг от друга.

Для отражения будущих налоговых последствий тех хозяйственных операций, которые совершены в текущем отчетном периоде, в бухгатерскую отчетность включают отложенные налоговые активы (ОНА) и отложенные налоговые обязательства (ОНО).

Отложенные налоговые обязательства (активы) - это суммы налога на прибыль, которые:

Х рассчитаны путем умножения временных разниц, возникших в текущем отчетном периоде, на ставку налога на прибыль;

Х включены в состав прочих расходов (доходов) текущего отчетного периода;

Х не отражены в налоговой декларации по налогу на прибыль;

Х повлияют на величину текущего налога на прибыль в сторону увеличения (уменьшения) в следующих отчетных периодах.

При методе обязательств по отчету о прибылях и убытках величина отложенных налогов рассчитываются через динамические объекты бухгатерского учета - доходы и расходы, а при методе обязательств - через статистические объекты бухгатерского учета Ч активы и обязательства.

Порядок формирования показателей ОНА и ОНО в российском учете и в соответствии с международными стандартами финансового учета сильно отличается.

При разработке ПБУ 18/02 был использован метод обязательств по отчету о прибылях и убытках, который применяся в первой редакции МСФО

12. Он основан на выявлении и отслеживании движения временных разниц по каждой операции, поэтому является сложным, трудоемким и нерациональным.

Поэтому перед российским бухгатерским учетом стоит задача, с одной стороны, в рамках конвергенции с МСФО привести положения ПБУ 18/02 в соответствие с международными стандартами, и, с другой. стороны, сделать ПБУ 18/02 проще в практическом применении. Для решения этих задач мы предлагаем осуществить следующие шаги.

Во-первых, необходимо отказаться от метода обязательств по отчету о прибылях и убытках, который заложен в основу ПБУ 18/02, и формировать отложенные налоги балансовым методом, то есть путем сопоставления бухгатерской и налоговой стоимости активов и обязательств. Поскольку в России бухгатерский учет регламентируется государством, решение о изменении метода формирования отложенных налогов может быть принято только Министерством финансов РФ.

Указанные изменения, внесенные в ПБУ 18/02, позволят сблизить российские правила ведения бухгатерского учета с положениями международных стандартов финансовой отчетности и отказаться от допонительных корректировок в отношении отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств при проведении трансформации российской финансовой отчетности в отчетность, составленную по международным стандартам.

При сохранении существующего метода формирования отложенных налогов Ч метода по отчету о прибылях и убытках Ч мы предлагаем внести следующие изменения в порядок формирования отложенных налогов.

Прежде всего, необходимо предоставить организациям право вести учет отложенных налогов на одном синтетическом учете в разрезе отдельных объектов бухгатерского учета.

Помимо этого, следует разрешить организациям в отдельных случаях проводить переквалификацию временных разниц в постоянные разницы.

Подобные изменения позволять сократить трудозатраты на формирование отложенных налоговых активов и обязательств, что приведет к экономии денежных средств на ведение бухгатерского учета в организации.

Пока перечисленные выше изменения не внесены в ПБУ 18/02, организации вынуждены выявлять временные разницы и формировать отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства в прежнем порядке.

Поскольку на практике организациям приходится стакиваться с большим количество операций, при осуществлении которых возникают временные разницы, то основной проблемой при формировании отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, является правильная идентификация временных разниц.

Для решения этой проблемы мы разработали специальный агоритм формирования отложенных налогов, который представлен в виде схем. Кроме того, в целях идентификации временных разниц все временные разницы систематизированы по объектам учета и видам операций. Систематизация представлена в виде таблицы, которую можно использовать как в практических целях (при формировании учетной политики организации, при проведении аудиторской и налоговой проверки), а таюке в учебных целях при изучении ПБУ 18/02.

Каждая организация самостоятельно определяет порядок аналитического учета временных разниц и закрепляет его в учетной политике.

На основе анализа различных способов аналитического учета временных разниц автор пришел к следующему выводу. По многим характеристикам самым лучшим оказася внесистемный способ аналитического учета с использованием допонительных регистров бухгатерского учета.

Поскольку в настоящее время не существует унифицированных форм для учета временных разниц и отложенных налогов, мы разработали и внедрили четыре регистра бухгатерского учета:

- регистр учета (выявления) различий между данными бухгатерского и налогового учета,

- карточку учета временных разниц по объектам бухгатерского учета,

- карточку учета отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств,

- регистр формирования показателя текущего налога на прибыль.

Анализ практики применения Положения по бухгатерскому учету Учет расчетов по налогу на прибыль (ПБУ 18/02) показал, что при расчете показателей, необходимых для расчета налога на прибыль, организации стакиваются с проблемами. Особенно остро эти проблемы стоят на многопрофильных предприятиях, которые ведут производственную деятельность, имеют сеть филиалов, а также ведут несколько видов деятельности, по одному из которых они уплачивают ЕНВД.

В настоящее время используются различные способы решения этих проблем, с помощью которых многопрофильные предприятия ведут учет временных разниц и формируют показатели, необходимые для расчета налога на прибыль. Однако эти способы являются в усовершенствовании.

Для многопрофильных организаций, которые уплачивают ЕНВД по одному виду деятельности, автором разработаны два способа учета временных разниц.

В первом случае разницы учитываются до распределения общехозяйственных расходов по видам деятельности, во втором случае Ч учет разниц осуществляется уже после такого распределения.

Производственные предприятия стакиваются с трудностями при учете временных разниц по расходам, которые включаются в себестоимость готовой продукции. Это связано с тем, что момент признания временных разниц в ПБУ 18/02 четко не определен.

Автор предлагает еще один способ формирования показателей, связанных с расчетом текущего налога на прибыль, на производственных предприятиях Ч пропорциональный. Он подразумевает формирование ПНА, ПНО, ОНА и ОНО на забалансовых счетах в момент отражения расходов на счете 26.

При формировании показателей, необходимых для расчета налога на прибыль, организации, в состав которых входят филиалы, могут использовать централизованный и децентрализованный порядок учета.

Автором проведено сравнение этих двух способов, выявлены достоинства и недостатки и даны рекомендации по применению каждого из них.

Диссертация: библиография по экономике, кандидат экономических наук , Курбангалеева, Оксана Алексеевна, Москва

1. Нормативно-правовые документы.

2. Международные стандарты финансовой отчетности 2006.: издание нарусском языке. М. Аскери - АССА, 2006. - 1058 с.

3. Гражданский кодекс РФ, первая и вторая часть. Ч М.: ИНФРА-М1. НОРМА, 1996, 560 с.

4. Налоговый кодекс Российской Федерации: Части первая и вторая. М.:

5. Налог Инфо, Статус-Кво97, 2005. 920 с.

6. Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ О бухгатерском учете.

7. План счетов бухгатерского учета финансово-хозяйственнойдеятельности организаций, утвержден приказом Минфина РФ от 31.10.2000 №94н.

8. Положения по ведению бухгатерского учета и отчетности в РФ,утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н.

9. Положение по бухгатерскому учету Учетная политика (ПБУ 1/98),утвержденное приказом Минфина РФ от 09.12.1998 № 60н.

10. Положение по бухгатерскому учету "Бухгатерская отчетностьорганизации" (ПБУ 4/99), утверждено приказом Минфина РФ от 06.07.1999 №43н.

11. Положение по бухгатерскому учету Учет материальнопроизводственных запасов (ПБУ 5/01), утверждено приказом Минфина РФ от 09.06.2001 № 44н.

12. Положение по бухгатерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ6/01), утверждено приказом Минфина РФ от 30.03.2001№ 26н. 11 .Положение по бухгатерскому учету Доходы организации (ПБУ 9/99), утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 32н.

13. Положение по бухгатерскому учету Расходы организации (ПБУ 10/99), утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № ЗЗн.

14. Положение по бухгатерскому учету "Учет нематериальных активов"

15. ПБУ 14/2000), утверждено приказом Минфина РФ от 16.01.2000 № 91н.

16. Положение по бухгатерскому учету "Учет займов и кредитов и затратпо их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утверждено приказом Минфина РФ от 02.08.2001 №60н.

17. Положение по бухгатерскому учету "Учет расходов на научноисследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" (ПБУ 17/02), утверждено приказом Минфина РФ от 19.11.2002 № 115н.

18. Положение по бухгатерскому учету Учет расчетов по налогу на прибыль (ПБУ 18/02), утверждено приказом Минфина России от1911.2002 № 114н.

19. Положение по бухгатерскому учету "Учет финансовых вложений" (ПБУ19/02), утверждено приказом Минфина РФ от 10.12.2002 № 126н.

20. Постановление Правительства РФ от 06.03.1998 № 283 Программа реформирования бухгатерского учета в соответствии с МСФО.

21. Концепция развития бухгатерского учета в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобрена приказом Минфина РФ от 01.07.2004 № 180.

22. Приказ Минфина РФ от 13.01.2000 № 4н "О формах бухгатерской отчетности организаций" (утратил силу начиная с бухгатерской отчетности за 2003 год в связи с изданием Приказа Минфина РФ от2207.2003 N 67н).

23. Приказ Минфина РФ от 28.06.2000 № 60н О методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгатерской отчетности (утратил силу начиная с бухгатерской отчетности за 2003 год в связи с изданием Приказа Минфина РФ от 22.07.2003 N 67н).

24. Приказ Минфина РФ от 22.07.2003 № 67н "О формах бухгатерской отчетности организаций".

25. Методические указания по бухгатерскому учету основных средств, утверждены приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н, зарегистрированы в Минюсте России 21.11.2003 № 5252.

26. Методические указания по бухгатерскому учету материально-производственных запасов, утверждены приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н;

27. Федеральный закон от 14.06.1995 № 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ".

28. Федерального закона от 17.07.1999 № 181-ФЗ Об основах охраны труда в Российской Федерации

29. Совместный приказ Минфина России № 102н и Госкомстата России № 475 от 14.11.2003 О кодах показателей годовой бухгатерскойотчетности организаций, данные по которым подлежат обработке в органах государственной статистики

30. Письмо Минфина РФ от 14.07.2003 № 16-00-14/220.

31. Письмо Минфина РФ от 15.04.2003 N 16-00-14/129 "Об отражении отложенных налоговых активов и обязательств на счетах бухучета".

32. Письмо Минфина РФ от 18.08.2004 г. № 07-05-14/215.

33. Письмо Минфина РФ от 25.08.2005 № 03-11-04/3/65.

34. Письмо Минфина РФ от 09.06.2005 № 03-05-02-04/120.

35. Письмо Минфина РФ от 14.03.2006 № 03-03-04/1/224.

36. Письмо Минфина РФ от 14.11.2006 № 07-05-06/269.

37. Письмо Минфина РФ от 14.12.2006 № 03-11-02/279.

38. Письмо Минфина РФ от 24.01.2007 № 03-04-06-02/7.

39. Письмо МНС РФ от 29.04.2004 № 09-3-02/1912.

40. IASC "Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements"

41. Библиографические источники.

42. Авдеев В. Ю. Глава 25 Налогового кодекса РФ. Налоговый ибухгатерский учет: сходства и различия. М.: НАЛОГ-ИНФО, 2005.

43. Агеева О. А. ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль": основная цель и взаимосвязь с другими ПБУ. //Бухгатерский учет. 2004. № 11.-С. 47-53.

44. Агеева О. А. Сопоставимость показателей об отложенных налогах в бухгатерской отчетности //Бухгатерский учет. 2006. № 9. - С. 512.

45. Агеева О. А., Феоктистов И.А. Как упростить работу с ПБУ 18/02. // Главбух. 2004. № 8. - С. 18-22.

46. Александер Д. Бриттон А., Иориссен Э. Международные стандарты финансовой отчетности: от теории к практике. М: ВЕРШИНА, 2005. -с. 768.

47. Акилова Е. Договые обязательства в свете ПБУ 18/02. //Аудит и налогообложение. 2008, № 1.

48. Арутюнова О. JI. Применение ПБУ 18/02 в учете основных средств. //Российский налоговый курьер. 2004. № 10. - С. 62-69.

49. Арутюнова О. JI. Применение ПБУ 18/02 в учете нематериальных активов // Российский налоговый курьер. 2004. № 21. - С. 69-73.

50. Арутюнова О. JT. Применение ПБУ 18/02 организациями-плательщиками ЕНВД // Бухгатерский учет. 2004. № 18. - С. 25-32.

51. Базарова А. С. Вычитаемые временные разницы и отложенные налоговые активы //Все для бухгатера. 2007. № 1.

52. Базарова А. С. Налогооблагаемые временные разницы и отлоежнные налоговые обязательства //Налоги. 2007. №№ 10-11.

53. Базарова А. С. Отражение отложенных налоговых активов, отложенных налоговых обязательств, постоянных налоговых обязательств (активов) в бухгатерской отчетности //Налоги. 2006. № 27.

54. Базарова А. С. ПБУ 18/02 при применении различных правил признания расходов. //Бухгатерия в вопросах и ответах. Ч 2007, № 4.

55. Блок А. Ю. О положении по бухгатерскому учету Учет расчетов по налогу на прибыль ПБУ 18/02 //Налоговый вестник. 2003 № 6.

56. Богатырева Е. И. Формирование отдельных показателей по расчету налога на прибыль согласно ПБУ 18/02. //Бухгатерский учет. 2003. № 14.-С. 10-19.

57. Бычкова С. М., Фомина Т. Ю. Аудит применения ПБУ 18/02 //Аудиторские ведомости. Ч 2006. № 5.

58. Вагапова А. Бухгатерский учет постоянных и временных разниц //Финансовая газета. 2004. № 8.

59. Веденина Е. JI Применение ПБУ 18/02 при расчетах налога на прибыль. // Бухгатерский вестник. 2004. № 4. - С. 56-63.

60. Веселова Т. Н. Анализ финансовой отчетности организаций в условиях реформирования российского бухгатерского учета //Дис. . канд. эк. наук. Москва, 2005. 171 с.

61. Власова М. Убытки и ПБУ 18/02 //Бухгатерское приложение к газете Экономика и жизнь. 2004. №11.

62. Воинов В. Р. Применение ПБУ 18/02 при формировании себестоимости продукции (работ, услуг) и оценке незавершенного производства. //Консультант бухгатера. 2004. № 12. - С. 110-120.

63. Выкова Е. С., Астапова И. Е. Определение постоянных и временных разниц по основным средствам при начислении налога на прибыль. // Налоговый вестник. 2003. № 8. - С. 29-35.

64. Выкова Е. С. Определение постоянных и временных разниц по нематериальным активам //Налоговый вестник. 2003-. № 9. - С. 1423.

65. Герасимов И. Ю. Как отследить разницы в процентах. //Учет. Налоги. Право. 2004. № 9. - С. 11.

66. Головина JI. А. Учет постоянных налоговых обязательств //Советник бухгатера. 2005. № 3. - С. 32-39.

67. Горбатова JI. В., Рожнова О. В. Трансформация финансовой отчетности российский предприятий в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности.//Бухгатерский учет. 2007. № 6.-С. 2-32.

68. Грищенко А. В. ПБУ 18/02 и МСФО 12: расчет налога на прибыль. //Современный бухучет. 2007, №11.

69. Губанков А. МСФО 12 Налог на прибыль //Финансовая газета. 2006. №40.

70. Губко А. Особенности применения МСФО в Российской Федерации //Финансовая газета. 2005. № 21.

71. Гулидов Ю. Проверка расчета временных разниц //Аудит и налогообложение. 2005. № 11. ЧС. 13-16.

72. Гулидов Ю. Учет временных разниц при совмещении общего режима налогообложения и ЕНВД//Финансовая газета. Региональный выпуск. 2006, № 34.

73. Далакян А. МСФО 12 Налог на прибыль //Бухгатерия и банки.2006. № 3.

74. Джотян М. Г. Методика расчета отложенного налога // Внедрение международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) в кредитных организациях. Ч 2006. № 1.

75. Елина Л. А. Регистры для ПБУ 18/02. // Главная книга. 2004. № 9. - С. 41 -71.

76. Казакова О., Быкова С. Практика внедрения ПБУ 18/02 //Аудит и налогообложение. 2004. № 8. - С. 10-21.

77. Казакова О., Быкова С. Практика внедрения ПБУ 18/02 //Аудит и налогообложение. 2004. № 9. - С. 13-24.

78. Кагин В. Западные корни ПБУ 18/02//Консультант. 2005. № 7.

79. Капускина И. Списание отложенных налогов при выбытии основных средств //Финансовая газета. Ч 2005. № 22.

80. Касьянова Г. Ю. О положении по бухгатерскому учету Учет расчетов по налогу на прибыль ПБУ 18/02 //Налоговый вестник. 2003. № 5.

81. Квитко Д. Б. Учет и аудит испонения обязательств по налогам и сборам: Дис. .канд. эк. наук. Москва, 2005. 165 с.

82. Кирюшин А. Применение ПБУ 18/02 при реализации основных средств //Финансовая газета. Региональный выпуск. 2004. № 16.

83. Клинов Н., Назаров Д. Трансформация отчетности//Финансовая газета. -2004. № 49.

84. Ковалев В. В., Ковалев Вит. В. Раскрытие прибыли в отчетности организации. // Бухгатерский учет. 2003. № 23. - С. 55-63.

85. Комментарии к положениям по бухгатерскому учету //под ред. Бакаева А. С. М.: Юрайт-Издат, 2005.

86. Коршунова С. Годовая отчетность и ПБУ 18/02 //Аудит и налогообложение. 2004. № 2.

87. Крицкий О. П. Передача имущества выделенному обществу: как поступить с отложенным налогом на прибыль? //Бухгатерский учет. -2006. № 11.-С. 42-45.

88. Кувадина Т. Б. Применение ПБУ 18/02 в учете издержек обращения. //Аудиторские ведомости. Ч 2007, № 10

89. Кулаева Н. С. Особые случаи применения Положения по бухгатерскому учету Учет расчетов по налогу на прибыль ПБУ (18/02). //Налоговый вестник. Ч 2007, №№ 11-12.

90. Куликова JI. И. Погашение отложенных налоговых активов и обязательств по объектам основных средств //Бухгатерский учет. -2004. № 8. С. 5-9.

91. Куликова J1. И. Прибыль, отложенные налоговые активы и обязательства. //Бухгатерский учет. 2004. № 2. - С. 3-5.

92. Куликова JI. И. Учет отложенных налоговых активов. //Бухгатерский учет. 2003. № 20. - С. 20-29.

93. Куликова JI. И. Учет отложенных налоговых обязательств. //Бухгатерский учет. 2003. №21.-С. 3-10.

94. Куликова J1. И. Учет постоянных налоговых активов. //Бухгатерский учет. 2004. № 3. - С. 20-26.

95. Куликова JI. И. Учет постоянных налоговых обязательств. //Бухгатерский учет. -2003. № 16. С. 3-9.

96. Лапина О. Г. Годовой отчет за 2005 год: сделаем в срок и без ошибок с учетом практики налоговых проверок. М.: ЭКСМО, 2006. - 816 с.

97. Лапина О. Г. ПБУ 18/02: Практическое пособие по применению. М:1. ЭКСМО, 2005.-с. 671.

98. Малышко В. Основные средства: применение норм ПБУ 18/02. //Практический бухгатерский учет. 2003. № 6. - С. 23-29.

99. Макарьева В. И. Комментарий к приказу Минфина России от 19.11.2002 № 114н Об утверждении положения по бухгатерскому учету Учет расчетов по налогу на прибыль ПБУ 18/02 //Налоговый вестник. -2003. №3.

100. Мод еров С. Налог на прибыль в МСФО и ПБУ //Консультант. 2006. №11.

101. Модеров С. ПБУ 18/02 против МСФО 12//МСФО специальный проектжурнала "Главбух" и журнала "Двойная запись". 2005. - с. 25-29.

102. Новикова О. Задачи на переходном к МСФО этапе //Финансовая газета.- 2006. № 47.

103. Новодворский В. Д., Гараев Д. Р. Модели сосуществования ивзаимодействия систем бухгатерского учета и налогообложения//Финансы. 2003. - № 11.-е. 25-31.

104. Опарина С. Амортизация как источник возникновения постоянных ивременных разниц. //Новая бухгатерия. Ч 2003. № 1.

105. Орлова Е.В. Учет компьютерных программ и баз данных согласно ПБУ18/02 //Налоговый вестник. 2003. № 7. - С. 25-34.

106. Остояч В. А. Отражение постоянных и отложенных налоговых активови обязательств в отчетности. // Главная книга. 2004. № 4. - С. 46-50.

107. Остояч В. А. Учет расчетов по налогу на прибыль. // Главная книга.2004. №7. -С. 79-81.

108. Палий В. Ф. Международные стандарты финансовой отчетности:

109. Учебник. М: ИНФРА-М, 2006. - 473 с.

110. Панченко Т. Применение убыточными организациями ПБУ 18/02: бухгатерский учет и налогообложение //Финансовая газета. 2004. №27.

111. Полякова М. С. ПБУ 18/02: как облегчить работу бухгатера.

112. Российский налоговый курьер. 2003. № 16.

113. Полякова М. С. ПБУ 18/02: как организовать аналитический учет.

114. Российский налоговый курьер. 2003. № 17.

115. Полякова М. С. ПБУ 18/02: как учесть убыток по итогам года.

116. Российский налоговый курьер. 2003. № 18.

117. Пресняков С. А. Проблемы применения ПБУ 18/02 (по итогамаудиторских проверок отчетности за 2003-2004 годы) //Налоговый учет для бухгатера. Ч 2005. № 8.

118. Пресняков С. А. ПБУ 18/02: комментарий аудитора //Налоговый учетдля бухгатера. 2005. № 10.

119. Пронина Е. А. Как отразить в бухгатерском учете и отчетностиотложенный налоговый актив. //Бухгатерский учет. 2003. № 15. С. 68-72.

120. Пронина Е. А. Постоянные и временные разницы в учете основныхсредств. // Бухгатерский учет. 2004. № 2. С. 24-34.

121. Расстрыгина Н. М. Взаимоувязка бухгатерского и налогового учета при расчете налога на прибыль // Советник бухгатера. Ч 2006. № 10. -С. 25-31.

122. Ризванова М.В. Нормируемые расходы и требования ПБУ 18/02. //Главбух. 2003. № 22. - С. 64-69.

123. Рогожина Н. В. Причины возникновения отложенных налогов вмеждународной практике//Финансовые и бухгатерские консультации. 2004. - № 8. - с. 37-43.

124. Ржаницина В. С. Применение ПБУ 18/02 при отражении убытков //Бухгатерский учет. 2005. № 14. - С. 10-18.

125. Руденкова Н. А. ПБУ 18/02 в учете доходов. //Практическаябухгатерия. Ч 2007, № 1.

126. Руденкова Н. А. Применение ПБУ 18/02 при расчетах с работниками.1. Зарплата. 2008, № 2.

127. Рябова Р. И. О применении положения по бухгатерскому учету Учетрасчетов по налогу на прибыль ПБУ 18/02 //Налоговый вестник. Ч2004. № 7.

128. Савчук Е. Н. Новое в Положении по бухгатерскому учету Учетрасчетов по налогу на прибыль ПБУ 18/02. //Бухгатерский бюлетень. 2008, № 3.

129. Свиридова Н. В. Отложенные налоговые активы и обязательства:отражение в учете и влияние на информативность бухгатерской отчетности. //Налоговая политика и практика. 2007, № 3.

130. Сергеева О. Четыре года с ПБУ 18/02: почувствовали разницы? //Учет.

131. Налоги. Право. 2006. № 40. - С. 6-7.

132. Смирнова С. А. ПБУ 18/02 Расчеты по налогу на прибыль.

133. Комментарии и практические рекомендации аудитора. Ч М.: Альфа-Пресс, 2005. 272 с.

134. Смирнова С. А. Временные и постоянные разницы при реализацииосновных средств //Новое в бухгатерском учете и отчетности. 2005. № 1.-С. 32-41.

135. Смирнов С. В. Практика применения ПБУ 18/02 Учет расчетов поналогу на прибыль //Актуальные вопросы бухгатерского учета и налогообложения. 2005. № 21-23.

136. Соколова М. В. Разницы по ПБУ 18/02 в свете изменений 2006 года //

137. Главбух. 2006. № 7. - С. 44-51.

138. Содатова Е. И. Как отразить отложенные налоги по МСФО1. Консультант. 2005. № 23.

139. Содатова Е. И. Отложенное налогообложение по МСФО: практическийопыт //Налоговый учет для бухгатера. 2006. № 5.

140. Сотык Т. Г. ТМЦ: учет разниц по ПБУ 18/02 //Налоговый учет длябухгатера. 2005. № 11. - С. 24-27.

141. Сотникова Л. В. Расчеты с филиалами по налогу на прибыль с учетом

142. ПБУ 18/02 //Бухгатерский учет. 2004. № 19. - С. 5-12.

143. Сотникова Л. В. Некоторые типичные ошибки при формированиигодовой финансовой (бухгатерской) отчетности //Бухгатерский учет. 2005. № 1. - С. 38-49.

144. Стобов Е. П. Упростить учет по ПБУ 18/02 реально //Налоговый учетдля бухгатера. 2005. № 1. - С. 24-31.

145. Стобов Е. П. Учет разниц по ПБУ 18/02: как неизбежное превратить вполезное? //Налоговый учет для бухгатера. Ч 2005. № 3.

146. Стобов Е. В. Просто о ПБУ 18/02 Учет расчетов по налогу наприбыль. М.: Книжный мир, 2006. - с. 134.

147. Стрыканова Н. ПБУ 18/02: убыток отчетного и налоговогопериода//Финансовая газета. 2004. № 8-9.

148. Стуков JI. С. Реформирование системы бухгатерского учета имеждународные стандарты финансовой отчетности //Аудиторские ведомости. 2003. № 3.

149. Суйканен Д. Э., Филимонова Е. М. Опыт применения ПБУ 18/02. //

150. Главная книга. 2004. № 6. - С. 34-59.

151. Суслова Ю. Постоянные и отложенные налоговые активы иобязательства //Финансовая газета. Ч 2005. № 25-26.

152. Суханов Г. Н. Комментарий к ПБУ 18/02 Учет расчетов по налогу наприбыль. Ч М.: Питер, 2004. 123 с.

153. Сухарева О. А., Сухарев И. Р. Отчетность по МСФО на основероссийского бухгатерского учета без трансформации//Финансовые и бухгатерские консультации. 2006. № 2 - С. 60-61.

154. Сухарева О. А., Сухарев И. Р. Реализация норм ПБУ 18/02 балансовымметодом //Финансовые и бухгатерские консультации. 2006. № 2 -С. 62-70.

155. Сухарева О. А., Сухарев И. Р. Списание отложенных налогов привыбытии объектов основных средств //Финансовые и бухгатерские консультации. 2004. № 7 - С. 3-11.

156. Сухарев И. Сближение в учете налогов на прибыль. //МСФО: практикаприменения. Ч 2007, № 4.

157. Табалина С. А. Практические аспекты учета налоговых обязательств иналоговых активов. //Новое в бухгатерском учете и отчетности. -2004. № 10-11. С.24-30, С.26-33.

158. Табалина С. А. Практические аспекты учета налоговых обязательств иналоговых активов. //Новое в бухгатерском учете и отчетности. -2004. № 12. С.28-36.

159. Теребинская Е. Г., Шарова С. В. Налоговый комментарий к ПБУ 18/02 Учет расчетов по налогу на прибыль. М.: Статус-Кво97, 2003.

160. Теребинская Е. Г., Шарова С. В. Регистры для расчета постоянных ивременных разниц. //Российский налоговый курьер. 2004. № 3.

161. Теребинская Е. Г., Шарова С. В. Регистры для расчета постоянных ивременных разниц по основным средствам //Бухгатерский учет. -2004. № 16.-С. 30-35.

162. Титов А. А. Налог на прибыль: понятие, функции, место в налоговойсистеме и роль государственном регулировании экономики. //Налоги. -2006. № 18.

163. Тихоновоа Е. П. Исчисление налога на прибыль в налоговом ибухгатерском учете. Проблемы применения ПБУ 18/02. //Горячая линия бухгатера. -2007, № 13.

164. Учет по международным стандартам: Учебное пособие. 3-е изд. / Подред. JI. В. Горбатовой. М: Фонд Развития Бухгатерского Учета, Издательский дом "Бухгатерский учет", 2003. - с. 504.

165. Финансовый учет. Учебник под редакцией Гетьмана В. Г. М.:

166. Финансы и статистика, 2005.

167. Филимонова Е. М. Списание отложенных налогов при выбытииобъектов, по которым они возникли. //Главная книга. 2007, № 20.

168. Чипуренко Е. В. Отложенные налоги в МСФО 12 и ПБУ 18/02: методырасчета и порядок отражения в отчетности. М: Финансовая газета,2005.-48 с.

169. Чипуренко Е. В. МСФО 12: особенности метода расчета отложенныхналогов//Финансовая газета. 2005. № 1.

170. Чипуренко Е. В. Сравнение некоторых вопросов учета отложенныхналогов по МСФО 12 и ПБУ 18/02 //Бухгатерский учет. 2005. № 19.-С. 49-53.

171. Чипуренко Е. В. Представление в финансовой отчетности данных оналоге на прибыль //Финансовая газета. Ч 2006. № 1-3.

172. Шаповалова Н. Н. Не так страшен черт, как его малюют (ПБУ 18/02)1. Правовест. 2005, № 4.

173. Шемет Т. И. Положение по бухгатерскому учету Учет расчетов по налогу на прибыль (ПБУ 18/02) //Налоговые известия Московского региона. 2003. № 3.

174. Шемет Т. И. Учет расчетов по налогу на прибыль. Комментарий к ПБУ 18/02. // Бухгатерское приложение к газете "Экономика и жизнь". -2003. Выпуск № 13.

175. Шишкоедова Н. Н. Амортизация в бухгатерском и налоговом учете всоответствии с требованиями ПБУ 18/02. Ч М.: Библиотека журнала Главбух, 2004. 174 с.

176. Шишкоедова Н. Н. Комментарий к ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогуна прибыль". М.: Издательский Дом "Главбух", 2003. - 267 с.

177. Шишкоедова Н. Н. Общие принципы формирования отложенныхналоговых активов. //Советник бухгатера. 2007. № Ю.

178. Шишкоедова Н. Н. Общие принципы формирования отложенныхналоговых обязательств. //Советник бухгатера. Ч 2007. № 11.

179. Шредер Н. Г. Шпаргака по международным стандартам финансовойотчетности. Ч Система Гарант, 2005.

180. Щербакова Н.С. Сложности практического применения ПБУ 18/02.

181. Бухгатерский учет. 2004. № 8. - С. 5-9.

182. Различия континентальной и англосаксонской модели сосуществования бухгатерского и налогового учета.

183. Показатели Континентальная модель Англосаксонская модель

184. Правила бухгатерского учета Устанавливаются на законодательном уровне Разрабатывается профессиональными организациями бухгатеров

185. Методология учета Единообразна и консервативна для всех организаций Многовариантная и гибкая, организации имеют право выбора методов учета при соблюдении определенных условий

186. Финансовая отчетность Ориентирована на фискальные интересы государства Ориентирована на широкий круг инвесторов при высоко развитом рынке ценных бумаг

187. Расчет налогов Показатели бухгатерского учета корректируются в целях налогообложения Налогообложение осуществляется по особым правилам, которые не влияют на порядок бухгатерского учета

188. Величина налогооблагаемой прибыли Всегда равна величине бухгатерской прибыли Всегда отличается от величины бухгатерской прибыли

Похожие диссертации

• Методология и организация учета налогов в системе бухгатерского учета
• Резервирование в системе бухгатерского учета
• Учет отложенных налогов: опыт международных стандартов финансовой отчетности
• Методология обеспечения единства бухгатерского учета и отчетности
• Учет и анализ отложенных налоговых активов и обязательств