Проценты по долговым обязательствам с отсрочкой платежа: налог на прибыль в свете Постановления Президиума ВАС РФ
Статья - Экономика
Другие статьи по предмету Экономика
?то по любому договору с отсрочкой уплаты процентов налогоплательщик не имеет права признавать их в расходах до наступления срока их уплаты по договору.
Обратимся к пункту 4 статьи 328 НК РФ: …Налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений настоящего пункта. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающуюся к получению (выплате) на конец месяца….
Данная норма также отсылает к условиям договора, однако, на наш взгляд, только к двум моментам: установленной доходности и сроку действия долгового обязательства в отчетном периоде, а вовсе не к дате уплаты процентов. Конечно, словосочетание выплаченного либо подлежащего выплате в отчетном периоде можно трактовать именно как отсылку к условиям договора относительно сроков уплаты процентов, однако представляется маловероятным, что законодатель вкладывал в него именно такое содержание. Если согласиться с позицией Президиума и дожидаться наступления сроков уплаты процентов по договору, получится, что налогоплательщик сможет признать в расходах проценты не за весь период пользования заемными денежными средствами, а только за периоды, в которых согласно договора проценты должны перечисляться займодавцу. Ведь вышеприведенная норма указывает, что расходы признаются исходя из установленной доходности (т.е. процентной ставки) и срока действия долгового обязательтсва в отчетном периоде. А количество дней в отчетном периоде ограничено календарными днями. Очевидно, что проценты, которые налогоплательщик должен будет уплатить в отчетном периоде за пользование займом в предшествующие (налоговые) периоды, останутся неучтенными.
Для сравнения: в отношении налогоплательщиков, применяющих кассовый метод, статья 328 НК РФ особенностей по признанию в расходах процентов не содержит. Таким образом, такие налогоплательщики могут признать все фактически уплаченные проценты за фактическое время пользования, учитывая только ограничения статьи 269 НК РФ.
Представляется маловероятным, что законодатель хотел вложить именно такой смысл в данную норму и предоставить возможность налогоплательщикам, применяющим кассовый метод, учесть большую сумму процентов по сравнению с налогоплательщиками, применяющими метод начисления.
Если все же принять позицию Президиума ВАС РФ и согласиться с тем, что проценты можно признавать только после наступления сроков их уплаты займодавцу, то, трактуя буквально фразу срок действия долгового обязательства в отчетном периоде, можно прийти к выводу о том, что в определенных случаях налогоплательщик вообще не сможет признать в расходах проценты. Такая ситуация сложится тогда, когда согласно договору проценты должны уплачиваться после возврата суммы займа и если эта дата придется на следующий налоговый период. Ведь под долговым обязательством НК РФ понимает заем (пункт 1 статьи 269 НК РФ), соответственно после возврата суммы займа долговое обязательство как таковое у налогоплательщика отсутствует, его он уже исполнил, у него осталось только обязательство по выплате процентов, а значит в периоде выплаты процентов долговое обязательство уже не действует.
Представляется маловероятным, что законодатель вкладывал в рассматриваемые нормы именно такой смысл.
В деле по рассматриваемому Постановлению Президиума ВАС РФ отсрочка уплаты процентов составляла почти десять лет. В такой ситуации можно было бы предположить, что суды и налоговые органы могли усмотреть в данном обстоятельстве признаки мнимой либо притворной сделки, и, следовательно, необоснованной налоговой выгоды либо иные признаки таковой. Однако ни в Постановлении Президиума ВАС РФ, ни в постановлениях нижестоящих судов о данных обстоятельствах не упоминается.
Учитывая последствия, к которым может привести руководство позицией Президиума ВАС РФ, следует признать, что, несмотря на наличие налоговых рисков, применение этой позиции приведет к дискриминации налогоплательщиков, привлекших заемные средств на условиях отсрочки уплаты процентов.
Таким образом, полагаем, что заемщик имеет право относить для целей расчета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль начисленные проценты по договору займа к внереализационным расходам с момента получения займа, даже несмотря на то, что срок уплаты процентов по договору еще не наступил. Однако данная позиция противоречит позиции Президиума ВАС РФ.
Иных подобных судебных решений нам обнаружить не удалось. В настоящее время сложно предположить, будут ли суды руководствоваться данной позицией Президиума ВАС РФ.
Интересно также применить выводы данного Постановления к займодавцу и порядку признания им доходов в виде процентов. Ведь нормы НК РФ, касающиеся доходов в виде процентов, зеркальны нормам, регулирующим учет процентов в виде расходов.
Согласно норме пункта 1 статьи 271 НК РФ, при методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от ?/p>