Книги по разным темам Pages:     | 1 |   ...   | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 |   ...   | 33 |

Вместе с тем на практике по ряду обращающихся на рынке обязательств, таких как облигации с купонным доходом, дисконтные обязательства (например, векселя), удержание налога с процентных доходов источником выплаты не производится. В результате уплата налогов с процентных доходов осуществляется на основании налоговой декларации, подаваемой физическими лицами, получающими такие доходы.

Это происходит потому, что за период обращения обязательственных ценных бумаг на рынке происходит неоднократная смена их владельцев.

Удержание налога по выплачиваемому дисконту Сложность определения налоговой базы в случае дисконта связана с тем, что сумма дохода лица, предъявившего обязательство к погашению, может не совпасть с реальной суммой дисконта, выплачиваемой заемщиком по погашаемому обязательству.

Поскольку обязательства заемщика не меняются (независимо от того, какие операции совершались на рынке в отношении выданного им денежного обязательства), для него выплачиваемая сумма разделяется на 2 части: возврат заимствованных средств и выплата процентов (дисконта). Для лица же, купившего погашаемое обязательство на рынке, выплачиваемая сумма также делится на 2 части, но уже совершенно в другой пропорции: одна часть является возмещением расходов на приобретение ценной бумаги, и сумма приобретения обязательства не обязательно будет совпадать с суммой первичного заимствования, а вторая часть является доходом, и она также не будет совпадать с величиной дисконта, выплачиваемого заемщиком.

При этом полагаем, что к такого типа сделкам можно применить п. ст. 382 Гражданского кодекса РФ, т.е. рассматривать их как переход прав кредитора по отношениям заимствования, оформленным ценной бумагой.

По мнению Министерства финансов РФ48, поскольку вексельное обязательство является абстрактным, при оплате организацией предъявленного в срок к платежу собственного векселя физическому лицу, не являющемуся первым векселедержателем, отношения займа между ней и физическим лицом отсутствуют, однако содержание первоначального обязательства самого векселедателя, совершенного по векселю, индоссаменты не изменяют. Поэтому физическое лицо, получившее платеж по дисконтному векселю, по мнению Минфина РФ, подпадает под действие подп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ и, следовательно, должно самостоятельно представить декларацию, указав в ней в качестве дохода всю вексельную сумму, и исчислить налог в порядке, установленном главой 23 НК РФ, с учетом сумм налога, удержанных налоговым агентом при совершении платежа по векселю.

Это согласуется с позицией судебных органов. В постановлении Федерального Арбитражного Суда Северо-Кавказского округа кассационной инстанции по делу от 26 июля 2006 г. № Ф08-3365/2006-1434А отмечается, что в случае поступления денежных сумм от погашения векселей на счет физического лица, не зарегистрированного как предприниматель, вся сумма должна быть отнесена на доходы с начислением налога на доходы физических лиц. Суд разъясняет, что, поскольку форма составления векселя не предусматривает указания в нем самом основания его получения, для возможности идентификации конкретной задолженности, закрытой получением данного векселя, эти данные (со ссылкой на конкретный договор, акт, накладную и т.п.) необходимо указывать в акте приема-передачи векселя. При погашении физическим лицом векселя и отсутствии первичных документов, подтверждающих его приобретение, полу См., например, Письмо от 19 октября 2006 г. № 03-05-01-04/293.

ченная от его погашения сумма дохода должна отражаться в декларации по налогу на доходы физических лиц в полном объеме.

Позиция Минфина РФ и ФАС Северо-Кавказского округа о признании доходом всей вексельной суммы в силу невозможности идентификации задолженности, закрытой получением этого векселя, по нашему мнению, является избыточно жесткой и небесспорной. Она оправдана в отношении тех векселей, по которым векселедателем является нерезидент. В отношении же векселей, выданных резидентами Российской Федерации, предложенная Минфином РФ и ФАС Северо-Кавказского округа схема уплаты налога ущемляет интересы налогоплательщика, а в соответствии с Налоговым кодексом РФ все спорные моменты, напротив, должны решаться в его пользу.

В случае перехода прав кредитора при передаче векселя по индоссаменту не меняется природа сделки между векселедателем и последним векселедержателем. В момент погашения векселя действия совершает векселедатель, осуществляется погашение долга заемщиком. То есть сделка по погашению векселя является сделкой по погашению займа. Соответственно сохраняется и обязанность источника (который одновременно по Налоговому кодексу РФ является налоговым агентом) удерживать налог с выплачиваемых по займу процентов.

Рассмотрим пример.

За 80 руб. организацией выдается вексель с обязательством выплатить (вексельной суммой) 100 руб. Возникли отношения займа.

Дисконт составляет 20% (20 руб.).

Первый владелец продает вексель второму владельцу по индоссаменту за 85 руб. Возникла разница в ценах на имущество (вексель квалифицируется как ценная бумага). Первый владелец заплатил налог по общей ставке 13% с суммы 5 руб. (85 руб. - 80 руб.) х 13% = = 0,65 руб.

Второй владелец продал вексель третьему за 90 руб. по индоссаменту. Возникла разница в цене покупки-продажи имущества. 13% налога должны быть уплачены с суммы 5 руб. (90 руб. - 85 руб.) х x 13% = 0,65 руб.

Третий владелец предъявляет вексель к погашению.

Векселедатель удержит налог с дисконта (процента) по векселю по общей ставке 13% ((100 - 80) х 13% = 2,6 руб.) и в итоге перечислит векселедержателю (в нашем случае - третьему владельцу векселя: 100 руб. - 2,6 руб. = 97,4 руб.).

Рассматривая эту операцию как операцию погашения займа (поскольку действия по перечислению средств совершал заемщиквекселедатель), следует признать, что из перечисленной суммы руб. - возврат займа, а 17,4 руб. - выплаченные проценты после удержания с них налога векселедателем как налоговым агентом. Таким образом, финансовый результат у владельца векселя распадается на две части: доход в виде полученных процентов (17,4 руб.) и убыток от погашения (возврата займа): 80 руб. - 90 руб. = Ц10 руб., где 80 руб. - возврат займа, а 90 руб. - расходы на приобретение векселя (как ценной бумаги).

Представленный в данном примере механизм расчета налоговой базы по операциям с дисконтным векселем обусловлен положениями ст. 815, 128 и 143 Гражданского кодекса РФ, согласно которым вексель определяет отношения займа в момент его выдачи, при этом при обращении векселя от момента выдачи до его погашения вексель квалифицируется как ценная бумага (имущество). Соответственно дисконт возникает в момент выдачи векселя, но не является реализованным доходом векселедержателя до погашения векселя.

При обращении векселей между датой выдачи и датой погашения налоговая база от операций с ними определяется как по операциям с ценными бумагами.

В то же время для векселедателя отношения, определяемые выданным векселем, не изменяются независимо от того, кто предъявляет вексель к погашению - первый векселедержатель или лицо, которое приобрело этот вексель как ценную бумагу. Соответственно векселедатель определяет дисконт (процентный доход) в размере разницы между номиналом векселя и суммой, которая была получена от первого векселедержателя, и удерживает налог с процентного дохода. Если дисконт определен, сумма в размере разницы между номиналом векселя и дисконтом является возвратом займа.

Следует обратить внимание на то, что формально погашение векселя не относится к операциям купли-продажи, соответственно у налогоплательщика отсутствуют юридические основания, позволяющие сумму, полученную при погашении векселя, уменьшать на сумму расходов по операциям купли-продажи ценных бумаг (векселя). С формальной точки зрения в этом случае все расходы на покупку погашаемого векселя относятся на убытки по операциям купли-продажи ценных бумаг, которые для целей определения совокупной налоговой базы не учитываются (так как эти убытки могут уменьшить налоговую базу только в пределах доходов от операций купли-продажи соответствующей категории ценных бумаг, т.е. векселей).

Как видно из приведенного примера, в случае если налоговый агент удерживает налог со всей суммы дисконта, которую он, как заемщик, предоставил первичному держателю обязательства, интересы бюджета будут соблюдены. Что касается налогоплательщика - последнего владельца обязательства, предъявившего его к погашению, то он должен быть вправе (но не быть обязанным) предъявить документы, подтверждающие его права на уменьшение налога, удержанного налоговым агентом по операции покупки обязательства. При этом налогооблагаемым доходом следует признавать только сумму дисконта, а не всю весельную сумму. Это значительно снизит налоговые риски физических лиц по операциям с векселями.

Для того чтобы оптимизировать налогообложение обязательственных ценных бумаг при совершении с ними операций от даты выпуска до даты погашения, представляется целесообразным установить для физических лиц режим определения налоговой базы по финансовым вложениям, предусматривающий возможность уменьшать получаемые по обязательству проценты на сумму расходов и убытков, связанных с его приобретением и погашением.

В нашем примере в этом случае к возмещению из бюджета могла бы быть предъявлена переплата налога в сумме: (Ц10) х 13% = Ц1,руб.

В итоге общий баланс по налогу составил бы: 0,65 + 0,65 + 2,6 - - 1,3 = 2,6 руб., что соответствует налогу с общей суммы процентов (дисконта): (100 - 80) х 13% = 2,6 руб. Как видим, предлагаемый подход при налогообложении дисконтных ценных бумаг, не нарушая интересов бюджета, не противоречит налоговому законодательству и вместе с тем является более мягким в отношении налогоплательщика по сравнению с подходом, реализованным в разъяснениях Министерства финансов РФ и решениях судебных органов.

Таким образом, целесообразно установить для физических лиц в Налоговом кодексе РФ режим определения налоговой базы по финансовым вложениям, предусматривающий возможность уменьшать проценты на сумму расходов и убытков от погашения обязательства, по которому они выплачиваются. Для этого следует в ст. 214.1 и НК РФ включить положение о том, что по финансовым обязательствам, оформленным ценными бумагами, полученные проценты уменьшаются на сумму расходов и убытков от операций куплипродажи либо их погашения эмитентами.

Удержание налога по купонному доходу Технически более сложная ситуация возникает по купонным облигациям. По таким облигациям купонный доход учитывается в цене приобретения (реализации) ценной бумаги. По коммерческим облигациям разница между оплаченным и полученным купонными доходами облагается по общей (базовой) ставке 13%, как и разница в ценах на саму облигацию, хотя они входят в состав разных групп доходов. Включение купона в цену облигации позволяет упростить для корпоративных облигаций процедуру исчисления совокупной базы, облагаемой по ставке 13%, без потерь для бюджета. По мнению Министерства финансов РФ49, доходы налогоплательщика в виде выплачиваемого организацией-эмитентом процентного (купонного) дохода по облигациям из-под действия ст. 226 НК РФ не исключаются, т.е. организация-эмитент, являющаяся источником выплаты такого дохода, признается налоговым агентом.

В случае покупки-продажи государственных ценных бумаг с купонным доходом может возникнуть сложная для налогоплательщика ситуация: купонный доход льготируется (это процент по государстСм., напр., Письма от 25 июня 2004 г. № 03-04-06/164, от 7 ноября 2006 г.

№ 03-05-01-04/308.

венной ценной бумаге), разница же между ценой приобретения и ценой реализации (за вычетом купонного дохода) подлежит обложению подоходным налогом в общем порядке. Методики расчета разницы в цене по операциям с государственными купонными облигациями глава 23 НК РФ не содержит. Такая методика содержится в главе 25 НК РФ, но формально она может применяться только при расчетах по налогу на прибыль. Поэтому сложившуюся ситуацию в отношении возможности применения методики, изложенной в главе 25 НК РФ Налог на прибыль организаций, для расчета процентного дохода в рамках главы 23 кодекса Налог на доходы физических лиц по купонным государственным облигациям следует отнести к спорным, и ее вправе решать только суд. В соответствии с нормой абз. 2 ст. 281 НК РФ (глава 25) при налогообложении сделок по реализации или иного выбытия ценных бумаг цена эмиссионных государственных и муниципальных ценных бумаг учитывается без процентного (купонного) дохода, который облагается по иной ставке (п. 4 ст. 284 НК РФ). Величина накопленного купонного дохода определяется за период владения налогоплательщиком этими ценными бумагами.

Таким образом, в целях введения в текст главы 23 НК РФ механизма, позволяющего учитывать необлагаемый купонный доход в рыночной цене государственных ценных бумаг при определении налоговой базы от операций по их купле-продаже, следует в главу 23 включить отсылочную норму на абз. 2 ст. 281 НК РФ либо воспроизвести соответствующее положение непосредственно в тексте главы 23 НК РФ.

Проблема разделения прироста капитальной стоимости и процентного дохода для ценных бумаг, реализованных с дисконтом Необходимость разделения прироста капитальной стоимости и процентного дохода для ценных бумаг, реализованных с дисконтом (дисконт является разновидностью процента), возникает тогда, когда в налоговом законодательстве установлены различные ставки налога по этим видам доходов. Типичным примером здесь являются государственные и муниципальные облигации, проценты по которым часто освобождаются от налогообложения, в частности, такая практика действует в США (в части федерального налога на доходы) и в России.

В соответствии с нормой п. 25 ст. 217 НК РФ от обложения налогом на доходы физических лиц освобождаются суммы процентов по государственным казначейским обязательствам, облигациям и другим государственным ценным бумагам бывшего СССР, Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, а также по облигациям и ценным бумагам, выпущенным по решению представительных органов местного самоуправления.

Pages:     | 1 |   ...   | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 |   ...   | 33 |    Книги по разным темам