Книги по разным темам Pages:     | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |   ...   | 18 |

Аналитический обзор норм действующего законодательства и судебной практики по применению норм статей 20 и 40
Налогового кодекса РФ

Автор – ИЭПП

В настоящем обзоре рассмотрена судебная практика на уровне Федеральных Арбитражных Судебных округов за период 2002 г. – лето 2005 г. по осуществлению мер контроля за трансфертным ценообразованием. Целью исследования явилось рассмотрение результатов анализа практики применения статей 20 и 40 Налогового кодекса РФ с выделением наиболее проблемных положений указанных статей, а также с рассмотрением дополнительных причин, которые препятствуют эффективному осуществлению налоговыми органами контроля за применяемыми налогоплательщиками ценами по сделкам.

Обзор судебной практики охватывает два направления: анализ судебной практики в целом, выявивший основные тенденции реализации мер налогового контроля за трансфертным ценообразованием в рамках норм статей 20 и 40 НК РФ; сравнительный правовой анализ проблемы налогообложения при наличии трансфертного ценообразования по существу вопросов, встающих перед всеми сторонами налоговых правоотношений при пересмотре трансфертных цен. Проанализированы также нормы других отраслей законодательства, применяемые при реализации статей 20 и 40 Налогового кодекса РФ.

Введение 1

Сравнительно-правовой анализ результатов арбитражной практики применения статей 20 и 40 Налогового кодекса РФ 2

Некоторые выводы и предложения 24

Приложение. Перечень проанализированных судебных решений с извлечениями 27

Аналитический обзор норм действующего законодательства и судебной практики по применению норм статей 20 и 40 Налогового кодекса РФ

Введение

В настоящем обзоре рассмотрена судебная практика на уровне Федеральных Арбитражных Судебных округов за период 2002 г. – лето 2005 г. по осуществлению мер контроля за трансфертным ценообразованием. Целью настоящего обзора явилось рассмотрение результатов анализа практики применения статей 20 и 40 Налогового кодекса РФ, с выделением наиболее проблемных положений указанных статей, а также с рассмотрением дополнительных причин, которые препятствуют эффективному осуществлению налоговыми органами контроля за применяемыми налогоплательщиками ценами по сделкам. В обзор включены краткие описания наиболее актуальных и интересных решений по применению статей 20, 40 НК РФ, принятых Высшим Арбитражным судом РФ, Конституционным Судом РФ, десятью Федеральными арбитражными судами. А также арбитражными судами первой инстанции отдельных субъектов РФ.

Обзор судебной практики охватывает два направления. С одной стороны, осуществлен анализ судебной практики в целом, выявивший основные тенденции реализации мер налогового контроля за трансфертным ценообразованием в рамках норм статей 20 и 40 НК РФ. С другой стороны, проведен сравнительный правовой анализ проблемы налогообложения при наличии трансфертного ценообразования по существу вопросов, встающих перед всеми сторонами налоговых правоотношений при пересмотре применяемых трансфертных цен. Проанализированы также нормы других отраслей законодательства, применяемые при реализации статей 20 и 40 Налогового кодекса РФ.

В результате осуществления налоговыми органами контроля за правильностью применения цен по сделкам в целях налогообложения налогоплательщиками оспорено и выиграно в судах за рассматриваемый период около 80% всех судебных дел по статьям 20 и 40 Налогового Кодекса Российской Федерации.

Несмотря на то, что большинство споров по статье 40 НК РФ разрешаются в судебном порядке, следует заметить, что на сегодняшний день арбитражная практика не выработала единообразного подхода в толковании наиболее спорных положений статей 20 и 40 НК РФ. Так, в некоторых случаях позиция судов одного региона может быть прямо противоположной позиции судов другого субъекта Российской Федерации.

Поскольку у арбитражных судов нет обязанности придерживаться единой позиции, до тех пор пока она не сформулирована Высшим Арбитражным судом РФ, суды разных регионов ориентируются на свою собственную практику и трактовку. Кроме Высшего Арбитражного суда РФ изменить судебную арбитражную практику могут также разъяснения и определения на уровне Конституционного Судов РФ.

Вопросы применения норм статей 20 и 40 НК РФ обобщены в совместном Постановлении Пленума Верховного Ссуда и Высшего Арбитражного Суда № 9 О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса РФ от 11 июня 1999 г., информационном письме от 17 марта 2003 года № 71 Пленума Высшего Арбитражного суда РФ, определении Конституционного суда РФ от 4 декабря 2003 г. № 441-О.

Как показывает судебная практика, наибольшее число нарушений зафиксировано в трех сферах: сельское хозяйство, промышленность и торговля. Тот факт, что сельское хозяйство преобладает в рассмотрении дел, во многом обусловлено спецификой данной сферы – задержки в финансировании, преобладание расчетов в неденежных формах и т.п. Так, основную часть нарушений составляют сделки, в которых расчеты осуществляются в натуральном виде (как правило, продукцией собственного производства), а также случаи расчетов натуроплатой с работниками сельхозпредприятий. Помимо сельского хозяйства сходные проблемы наблюдаются в отрасли лесозаготовки и лесопереработки и поставки древесины на экспорт. Что касается отраслей промышленности (нефтяная, газовая, металлургия), то речь, прежде всего, идет о сделках по поставке нефти и нефтепродуктов, угольной продукции. В сфере услуг основную массу судебных дел составляют операции по аренде.

На основе анализа судебной практики прояснено, что нарушения, связанные с неправильным применением цен по сделкам в целях налогообложения, выявляются, как правило, в ходе проведения выездных налоговых проверок.

Сравнительно-правовой анализ результатов арбитражной практики применения статей 20 и 40 Налогового кодекса РФ

Признание участников сделки взаимозависимыми лицами

Исследование показало, что в большинстве случаев статья 40 НК РФ применялась в отношении сделок, совершаемых взаимозависимыми лицами. При этом во многих случаях лица являлись взаимозависимыми по основаниям, прямо указанным в пункте 1 статьи 20 НК РФ, а в меньшем количестве случаев применялся пункт 2 данной статьи, который наделяет суд правом устанавливать взаимозависимость по иным основаниям.

Согласно пункту 1 статьи 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. Здесь же прямо указаны три основания взаимозависимости:

1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Пункт 2 статьи 20 НК РФ гласит, что суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), что позволяет налоговым органам проверять правильность применения цен по любым сделкам. В частности, к числу наиболее типичных можно отнести следующие основания, которые суд принимал для установления взаимозависимости: реализация товаров, работ, услуг работодателем в пользу своих работников; совершение сделки юридическим лицом с индивидуальным предпринимателем, который является руководителем или учредителем данного юридического лица.

Пункты 3 и 12 статьи 40 НК РФ сами по себе были предметом рассмотрения в Конституционном Суде РФ.1 В частности, в своей жалобе в Конституционный Суд ЗАО БАО-Т оспаривает конституционность положений статьи 40 Налогового кодекса РФ, согласно которым в случаях, предусмотренных пунктом 2 данной статьи (в том числе при проверке правильности применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами), когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги (абзац первый пункта 3); при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4–11 данной статьи (пункт 12). В жалобе утверждается, что оспариваемые нормы являются неопределенными, поскольку законодательство о налогах и сборах не раскрывает понятие лидентичные (однородные) услуги, не конкретизирует источники, в том числе официальные, получения налоговым органом информации о рыночных ценах и, следовательно, не позволяет определить реальную объективную рыночную цену на услуги; доначисление же налогов, взыскание пеней и штрафов зависит не от определенного законом перечня конкретных ограничений прав, а от усмотрения судебных органов; налоговая база может быть определена не на основе формально определенных норм, а в результате ничем не ограниченного усмотрения суда. В связи с этим заявитель просил Конституционный Суд РФ признать абзац первый пункта 3 и пункт 12 статьи 40 НК РФ – по смыслу, придаваемому им сложившейся правоприменительной практикой, – не соответствующими Конституции РФ (ее статьям 34 (часть 1), 55 (части 2 и 3), 56 (часть 3) и 57).

Конституционный Суд РФ указал, что в силу конституционного принципа верховенства закона и вытекающего из него принципа основанности на законе деятельности органов исполнительной власти налоговые органы нуждаются в законодательной основе для своей деятельности. Именно связанностью налоговых органов законом объясняется стремление законодателя к детальному урегулированию соответствующих отношений. Вместе с тем, поскольку нормы законодательства о налогах и сборах различны по характеру и значению, пределы детализации таких его норм, как абстрактно сформулированные нормы-принципы, определяются законодателем с учетом необходимости их эффективного применения к неограниченному числу конкретных правовых ситуаций. То есть Суд высказался таким образом, что нормы 40-й статьи не могут быть детализированы из-за неограниченного количества конкретных правовых ситуаций.

Несмотря на то, что ЗАО БАО-Т было отказано в рассмотрении жалобы,2 Суд отметил, что оспариваемые нормы статьи 40 НК РФ сами по себе не нарушают конституционные права заявителя, поскольку, во-первых, право принимать во внимание обстоятельства, не указанные в пунктах 4–11, может быть использовано арбитражным судом и при вынесении решения в пользу налогоплательщика, а во-вторых, поскольку суд определяет рыночную цену товаров и услуг не произвольно, а в соответствии с требованиями пунктов 4–11 и учитывая любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки. При этом суд исходит из того, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (пункт 7 статьи 3 НК РФ).

При применении пункта 2 статьи НК РФ важно учитывать разъяснение, данное в определении Конституционного Суда РФ от 04.12.2003 г. № 441-О. В нем, в частности, указано, что право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 НК РФ, может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах, а отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), в том числе в случаях совершения хозяйственным обществом сделок с заинтересованными лицами, признаваемыми таковыми законом. Таким образом, при рассмотрении дела в суде об установлении факта взаимозависимости по основаниям иным, чем названы в пункте 1 статье 20 НК РФ, налоговому органу, прежде всего, необходимо привести конкретную законодательную норму, которая признает взаимозависимыми лиц по рассматриваемому делу.

На основании нормы статьи 11 НК РФ, в налоговых правоотношениях могут применяться нормы из других отраслей законодательства. В настоящее время действует ряд законов, в которых дается определение взаимозависимости между организациями и физическими лицами. В различных законодательных актах даны определения понятий близких по значению к понятию взаимозависимость, заинтересованные, лаффилированные, взаимозависимые лица, а также группа лиц, зависимые и дочерние хозяйственные общества. Например, статья 19 (пп. г п. 2) Закона РФ О таможенном тарифе от 21 мая 1993 г. № 5003-1 признает участников сделки взаимозависимыми лицами, если они удовлетворяют хотя бы одному из следующих признаков:

• один из участников сделки (физическое лицо) или должно­стное лицо одного из участников сделки является одновре­менно должностным лицом другого участника сделки;
• участники сделки являются совладельцами предприятия;
• участники сделки связаны трудовыми отношениями;
• один из участников сделки является владельцем вклада (пая) или обладателем акций с правом голоса в уставном капитале другого участника сделки, составляющих не менее 5% ус­тавного капитала;
• оба участника сделки находятся под непосредственным ли­бо косвенным контролем третьего лица;
• участники сделки совместно контролируют, непосредствен­но или
  косвенно, третье лицо;
• один из участников сделки находится под непосредственным
  или косвенным контролем другого участника сделки;
• участники сделки или их должностные лица являются род­ственниками.

Близкое по значению взаимозависимости является понятие заин­тересованности лиц определяемое статьей 27 Федерального закона О некоммерческих органи­зациях от 12 января 1996г. № 7-ФЗ. Согласно этой статье, признаются заинтересованными следующие лица:

руководитель (заместитель руководителя) некоммерческой организации;

Pages:     | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |   ...   | 18 |    Книги по разным темам