Учет экспорта товаров через посредника
| Вид материала | Документы |
- Приказ Министерства статистики и анализа Республики Беларусь 12. 04. 2006 №96 методика, 99.98kb.
- Постановление об утверждении Стратегии привлечения инвестиций и продвижения экспорта, 1461.88kb.
- Реферат Шульгиной Анны Михайловны, 261.39kb.
- Тема: «Распространение товаров», 69.75kb.
- Инструкция о перемещении товаров и автотранспорта через государственную границу Кыргызской, 484.13kb.
- Постановление Правительства рк от 30. 06. 1997 n 1037, 138.36kb.
- Корректировка ставки налога на имущество в зависимости от доли экспорта, 26.97kb.
- Гиматдинов Рустам Шавкатович, 15.67kb.
- Внешнеэкономическая деятельность Ленинградской области по данным за январь-декабрь, 51.31kb.
- Об урегулировании гражданско-правовых споров с участием посредника (медиатора), 27.38kb.
Учет экспорта товаров через посредника
Особенности посреднических сделок
Учет продажи товаров экспортером
Учет оказания услуг посредником
Большое количество экспортных сделок совершается с участием посреднических организаций. Данная форма продажи основана на отношениях представительства, предусматривающих оказание экспортерам доверенными лицами услуг по продвижению их товаров на внешний рынок.
Особенности посреднических сделок
Российское законодательство предоставляет экспортеру и посреднику широкие возможности в выборе типа заключаемой сделки. Отношения между сторонами могут оформляться договором поручения, комиссии или агентирования, что в первую очередь определяет порядок ведения бухгалтерского учета экспортных операций.
Главные особенности посреднических сделок каждого типа представлены в табл.1.
Согласно п.1 ст.971 ГК РФ по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. При этом права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.
Как правило, в качестве поверенных выступают коммерческие представители - лица, постоянно оказывающие экспортерам посреднические услуги.
По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п.1 ст.990 ГК РФ).
Таблица 1
^
Основные особенности посреднических сделок
┌───────────────┬──────────────────┬──────────────────┬─────────────────┐
│База сравнения │Договор поручения │ Договор комиссии │Агентский договор│
├───────────────┼──────────────────┼──────────────────┼─────────────────┤
│Наименование │ Доверитель │ Комитент │ Принципал │
│экспортера │ │ │ │
├───────────────┼──────────────────┼──────────────────┼─────────────────┤
│Наименование │ Поверенный │ Комиссионер │ Агент │
│посредника │ │ │ │
├───────────────┼──────────────────┼──────────────────┼─────────────────┤
│Предмет догово-│Юридические дейст-│Сделка (одна или│ Юридические и │
│ра │вия │несколько) │ фактические │
│ │ │ │ действия │
├───────────────┼──────────────────┼──────────────────┼─────────────────┤
│Срок договора│Определенный или│ Определенный │Определенный или│
│ │неопределенный │ │неопределенный │
├───────────────┼──────────────────┼──────────────────┼─────────────────┤
│Возмездность │Возмездный, если│ Возмездный │ Возмездный │
│договора │иное не предусмот-│ │ │
│ │рено договором │ │ │
├───────────────┼──────────────────┼──────────────────┼─────────────────┤
│Способ оформле-│Доверенность, до-│ Договор │ Договор │
│ния полномочий│говор │ │ │
│посредника │ │ │ │
├───────────────┼──────────────────┼──────────────────┼─────────────────┤
│Участие посред-│ Не участвует │Вопрос решается в│Вопрос решается│
│ника в расчетах│ │договоре комиссии│в агентском дого-│
│с импортером │ │ │воре │
├───────────────┼──────────────────┼──────────────────┼─────────────────┤
│Ответственный │ Доверитель │ Комиссионер │Агент или принци-│
│по сделке перед│ │ │пал │
│импортером │ │ │ │
├───────────────┼──────────────────┼──────────────────┼─────────────────┤
│Ответственность│ Не возникает │Возникает при ус-│Вопрос решается│
│посредника пе-│ │ловии поручи-│в агентском дого-│
│ред экспортером│ │тельства комиссио-│воре │
│за действия им-│ │нера перед коми-│ │
│портера │ │тентом │ │
└───────────────┴──────────────────┴──────────────────┴─────────────────┘
Во внешней торговле широкое распространение получили консигнационные сделки. В отличие от обычного договора комиссии товары от экспортера (консигнанта) продаются иностранному покупателю не минуя посредника (консигнатора), а через его склад, что имеет первостепенное значение для организации немедленных поставок.
Таким образом, общим для первых двух форм посредничества является то, что поверенный и комиссионер выполняют юридические действия для экспортера за его счет. Однако между ними существует ряд отличий.
Так, комиссионер совершает в пользу экспортера более узкий круг юридических действий (только сделки по продаже товаров на внешнем рынке). Наряду с этим поверенному могут быть поручены и другие услуги, например, предъявление иска импортеру от имени экспортера.
Если поверенный выполняет юридические действия от имени экспортера, то комиссионер совершает сделки от своего имени. Следовательно, ответственным перед иностранным покупателем в первом случае выступает экспортер, а во втором - посредник.
Поверенный никогда не несет ответственности перед экспортером за действия иностранного покупателя. В то же время договором комиссии такая ответственность может возлагаться на комиссионера, если последний примет на себя делькредере- ручательство перед экспортером за исполнение сделки импортером.
В соответствии с агентским договором одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершить по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала, либо от имени и за счет принципала (п.1 ст.1005 ГК РФ).
Вывозя товары через агента, экспортер может наделить его более широкими полномочиями, чем при иных формах посредничества. В частности, агент совершает в интересах экспортера не только юридические, но и фактические действия, не влекущие для экспортера правовых последствий.
Чаще всего экспортер ставит перед агентом общую задачу по продаже своих товаров, при этом имея в виду не только заключение внешнеторгового контракта, но и проведение рекламной кампании, осуществление мероприятий по изучению (освоению) рынка и др.
Агент может действовать от своего имени или от имени экспортера в зависимости от условий договора. Следовательно, если сделка совершается агентом от своего имени, то он приобретает права и становится обязанным по ней. В противном случае права и обязанности возникают непосредственно у экспортера.
Поскольку отношения между экспортером и агентом строятся либо по модели договора поручения, либо по модели договора комиссии, при их урегулировании используются правила, установленные для соответствующего договора.
^
Учет продажи товаров экспортером
При вывозе товаров через посредника в таможенном режиме экспорта в лице экспортера всегда выступает их собственник, т.е. доверитель, комиссионер или принципал.
Посредник, исполнив поручения экспортера, обязан представить ему отчет с указанием:
времени перехода права собственности на отгруженные товары к иностранному покупателю (в случае, если грузоотправителем выступает посредник);
сумм полученной экспортной выручки (авансов) и времени их зачисления на транзитный валютный счет (в случае, если посредник принимает участие в расчетах с иностранным покупателем);
сумм произведенных расходов, подлежащих возмещению экспортером.
Для целей бухгалтерского учета предпочтительнее устанавливать срок передачи отчета не реже одного раза в месяц, что позволит экспортеру своевременно отражать свои доходы, расходы и обязательства.
По условиям внешнеторгового контракта грузоотправителем может выступать как экспортер, так и посредник. В первом случае отгрузка экспортером товаров иностранному покупателю оформляется теми же первичными документами, что и прямые экспортные поставки, во втором - товары передаются посреднику на основании внутренних транспортных накладных.
Независимо от того, кто производит отгрузку товаров иностранному покупателю, причитающиеся с него денежные средства полностью принадлежат собственнику товаров - экспортеру, поэтому последний должен признать доход от продажи (счет 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка", аналитический счет "Экспортная выручка") на всю сумму экспортной выручки.
Некоторые экспортеры допускают занижение своей выручки на суммы, остающиеся у посредников в качестве вознаграждения.
В рассматриваемой ситуации совершаются две сделки: продажа товаров импортеру и продажа посреднической услуги экспортеру, стоимость которой является доходом для одной стороны (посредника) и расходом для другой (экспортера). Оставляя посреднику часть денежных средств, экспортер тем самым расплачивается за приобретенную услугу без уменьшения своей выручки.
Пример 1.
Организация "Альфа" (комитент) продала иностранному покупателю через организацию "Бета" (комиссионера) партию товаров контрактной стоимостью 100000 евро. По условиям договора комиссии комиссионер принимает участие в расчетах. Его вознаграждение составило 5000 евро.
Экспортная выручка, поступившая от импортера, зачислена на транзитный валютный счет комиссионера, а после удержания им вознаграждения переведена комитенту в сумме 95000 евро.
Таким образом, доход экспортера (выручка от продажи товаров) составит 100000 евро, а доход посредника (выручка от оказания услуги) - 5000 евро.
Отгрузка экспортером товаров иностранному покупателю и признание выручки отражаются в учете следующим образом:
Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",
К-т сч.90 "Продажи", субсч.1 "Выручка", аналит. сч. "Экспортная выручка"
отгружены товары (продукция) импортеру;
Д-т сч.90 "Продажи", субсч.2 "Себестоимость продаж", аналит. сч. "Себестоимость экспортируемых товаров",
К-т сч.41 "Товары", субсч.1 "Товары на складах", аналит. сч. "Товары для экспорта", 43 "Готовая продукция", субсч. "Продукция для экспорта"
списана стоимость (производственная себестоимость) отгруженных товаров (продукции).
Если отгрузка товаров не сопровождается передачей права собственности иностранному покупателю, то они продолжают числиться на балансе экспортера с отражением на счете 45 "Товары отгруженные". Это имеет место в случаях установления во внешнеторговом контракте момента перехода права собственности, отличного от даты отгрузки товаров, либо выполнения посредником функции грузоотправителя.
Приведенные операции сопровождаются записями:
Д-т сч.45 "Товары отгруженные",
К-т сч.41 "Товары", субсч.1 "Товары на складах", аналит. сч. "Товары для экспорта", 43 "Готовая продукция", субсч. "Продукция для экспорта"
отгружены товары (продукция) импортеру и (или) посреднику;
Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",
К-т сч.90 "Продажи", субсч.1 "Выручка", аналит. сч. "Экспортная выручка"
отражена выручка от продажи товаров (продукции) в связи с переходом права собственности на них к импортеру;
Д-т сч.90 "Продажи", субсч.2 "Себестоимость продаж", аналит. сч. "Себестоимость экспортируемых товаров",
К-т сч.45 "Товары отгруженные"
списана стоимость (производственная себестоимость) отгруженных товаров (продукции).
Аналитический учет по счету 45 "Товары отгруженные" следует вести таким же образом, как и при прямых поставках, а в случае отгрузки товаров посреднику открыть дополнительный субсчет "Экспортируемые товары на складах посредников".
Товары, вывозимые с таможенной территории Российской Федерации в режиме экспорта через посредника, экспортер облагает НДС по нулевой ставке. При этом он может возместить из бюджета суммы "входящего" НДС по потребленным материальным ценностям, товарам, работам и услугам только после вынесения налоговым органом соответствующего решения.
Право на применение налоговой ставки 0% и возмещение НДС подтверждается путем представления в налоговый орган в течение 180 дней, начиная с даты оформления региональным таможенным органом грузовой таможенной декларации, следующих документов (п.2 и п.9 ст.165 ГК РФ):
договора комиссии, договора поручения либо агентского договора (копии договоров) налогоплательщика с комиссионером, поверенным или агентом. В нем должно ясно указываться, какие товары подлежат экспорту;
контракта (копии контракта) посредника с иностранным лицом на поставку товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации. Предметом контракта с иностранным лицом и посреднического договора должны быть одни и те же товары;
выписки банка (копии выписки), подтверждающей фактическое поступление выручки от иностранного лица-покупателя на счет налогоплательщика или посредника в российском банке. Если в расчетах участвует посредник, то указанный документ представляется экспортеру вместе с отчетом;
грузовой таможенной декларации (ее копии) с отметками российского таможенного органа, производящего таможенное оформление товаров, и российского пограничного таможенного органа, выпустившего экспортируемые товары (кроме вывоза в государства-участники Таможенного союза);
копий товаросопроводительных документов (товарно-транспортной накладной, коносамента, международной авиационной грузовой накладной и пр.).
В ходе исполнения посреднического договора у его сторон возникают требования и обязательства, для формирования развернутой информации о которых экспортеру рекомендуется открыть к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" четыре дополнительных субсчета: 5 "Расчеты с посредником по экспортной выручке", 6 "Расчеты с посредником по авансам иностранных покупателей", 7 "Расчеты с посредником по вознаграждению", 8 "Расчеты с посредником по возмещаемым расходам".
Если договор комиссии предусматривает условие о делькредере, то полученное от посредника поручительство должно приниматься экспортером к учету как обеспечительное обязательство с отражением на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные". Его оценка производится в объеме ответственности комитента за иностранного . покупателя.
Дебиторская задолженность иностранного покупателя за отгруженные товары погашается по факту зачисления денежных средств на транзитный валютный счет экспортера или посредника.
При получении денежных средств непосредственно экспортером на основании банковской выписки делается следующая запись:
Д-т сч.52 "Валютные счета", субсч. "Транзитный валютный счет",
К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
на транзитный валютный счет экспортера зачислен долг импортера.
Когда расчеты с иностранным покупателем ведутся через посредника, основанием для отражения оплаты товаров служит его отчет. Списание долга импортера одновременно обусловит формирование обязательств посредника по причитающейся экспортеру выручке:
Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч.5 "Расчеты с посредником по экспортной выручке",
К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
на транзитный валютный счет посредника зачислен долг импортера.
Дальнейшее движение денежных средств от посредника к экспортеру определяется условиями договора.
Экспортные услуги, как правило, оказываются посредниками на возмездной основе. При этом вознаграждение посреднику включается в состав расходов на продажу в момент утверждения экспортером его отчета, о чем делаются следующие записи:
Д-т сч.44 "Расходы на продажу",
К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч.7 "Расчеты с посредником по вознаграждению"
начислена задолженность посреднику по вознаграждению (на стоимость оказанной услуги без НДС);
Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсч.4 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным работам и услугам", аналит. сч. "Налог на добавленную стоимость по работам и услугам, приобретенным для экспорта",
К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч.7 "Расчеты с посредником по вознаграждению"
отражен НДС, относящийся к приобретенным услугам.
Обязательства перед посредником по вознаграждению могут быть погашены двумя способами: выплатой долга либо зачетом встречных требований, что сопровождается записями:
Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч.7 "Расчеты с посредником по вознаграждению",
К-т сч.51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", субсч."Текущий валютный счет", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч.5 "Расчеты с посредником по экспортной выручке" и др.
погашены обязательства перед посредником по вознаграждению;
Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость", аналит. сч. "Налог на добавленную стоимость к возмещению",
К-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсч.4 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным работам и услугам", аналит. сч. "Налог на добавленную стоимость по работам и услугам, приобретенным для экспорта"
принята к вычету сумма "входящего" НДС (после вынесения налоговым органом соответствующего решения).
На практике экспортер часто поручает посреднику за свой счет совершить иные сделки и действия: заключить договор на перевозку, застраховать товары, оплатить таможенные пошлины и расходы. Понесенные посредником затраты подлежат возмещению.
Пример 2.
Торговая организация "Альфа" заключила договор комиссии с посреднической организацией "Бета" с целью продажи на внешнем рынке энергетического оборудования. Согласно его условиям грузоотправителем товаров является комитент, расчеты с иностранным покупателем ведутся через комиссионера, комиссионное вознаграждение составляет (с учетом НДС) 240000 евро, расчеты с комиссионером ведутся путем зачета встречных требований, обязательную продажу валюты производит экспортер.
24.06.03 комитент отгрузил импортеру партию оборудования, продажная стоимость которого 5000000 евро. Его покупная стоимость - 100000000 руб. Поставка оборудования произведена на условиях CIF. Право собственности на него переходит к покупателю после отгрузки.
27.06.03 комитент произвел таможенное оформление груза. При этом им были уплачены вывозная таможенная пошлина в сумме 1500000 руб. и соответствующий сбор.
Согласно отчету комиссионера расчеты с импортером и экспортером по экспортной выручке произведены 10.07.03, сумма транспортных расходов - 50000 евро. Отчет утвержден 10.07.03.
Официальный курс евро составил на дату: отгрузки товаров - 35,17 руб., таможенного оформления - 34,93 руб., составления полугодового бухгалтерского отчета (01.07.03) - 34,72 руб., утверждения отчета комиссионера и осуществления с ним расчетов - 34,48 руб.
Данные операции будут сопровождаться записями, приведенными в табл.2.
При авансовой форме расчетов денежные средства могут зачисляться непосредственно на счет экспортера или на счет посредника до отгрузки товаров иностранному покупателю. В первом случае операции оформляются стандартными записями, во втором - с использованием счета 76, субсчет 6 "Расчеты с посредником по авансам иностранных покупателей":
Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч.6 "Расчеты с посредником по авансам иностранных покупателей",
К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсч."Авансы полученные"
на транзитный валютный счет посредника зачислен аванс импортера (на сумму аванса, причитающуюся экспортеру).
Необходимым условием для включения аванса в налоговую базу по НДС является фактическое поступление денежных средств (п.1 ст.162 НК РФ), поэтому в случае участия в расчетах посредника исчисление налога должно происходить только после зачисления аванса на транзитный валютный счет экспортера, что отражается записями:
Д-т сч.52 "Валютные счета", субсч. "Транзитный валютный счет",
К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч.6 "Расчеты с посредником по авансам иностранных покупателей"
на транзитный валютный счет экспортера зачислен аванс импортера, поступивший от посредника;
Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсч."Авансы полученные",
К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость при экспорте товаров", аналит. сч.
"Налог на добавленную стоимость к начислению"
начислена задолженность бюджету по НДС;
Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость", аналит. сч. "Налог на добавленную стоимость к начислению",
К-т сч.51 "Расчетные счета" и др.
уплачен в бюджет НДС.
Если по условиям внешнеторгового контракта отгрузка товаров производится отдельными партиями, а аванс поступает в целом по сделке, то в налоговую базу включается только та часть поступивших денег, которая превышает долю отгруженных товаров (письмо МНС России от 19.06.03 N ВГ-6-03/672 "О налоге на добавленную стоимость").
Таблица 2
^
Учет экспорта товаров через посредника при
условии последующей оплаты
┌──────────────────────────────┬──────────────┬─────────────────────────┐
│ Содержание операции │ Сумма, руб. │ Корреспонденция │
│ │ │ счетов │
│ │ ├────────────┬────────────┤
│ │ │ Д-т │ К-т │
├──────────────────────────────┼──────────────┼────────────┼────────────┤
│Отгружены товары покупателю│ │ │ │
│5000000 евро x 35,17 руб.│ 175850000 │ 62 │ 90-1 │
├──────────────────────────────┼──────────────┼────────────┼────────────┤
│Списана покупная стоимость│ │ │ │
│проданных товаров │ 100000000 │ 90-2 │ 41-1 │
├──────────────────────────────┼──────────────┼────────────┼────────────┤
│С расчетного счета уплачена│ │ │ │
│таможенная пошлина │ 1500000 │ 68 │ 51 │
├──────────────────────────────┼──────────────┼────────────┼────────────┤
│Уплачен таможенный сбор за│ │ │ │
│таможенное оформление груза:│ │ │ │
│в рублях: │ │ │ │
│5000000 евро x 34,93 руб. x│ 174650 │ 76 │ 51 │
│0,1% : 100% │ │ │ │
│в евро: │ │ │ │
│5000000 евро x 0,05% x 34,93│ 87325 │ 76 │ 52-2 │
│руб. : 100% │ │ │ │
├──────────────────────────────┼──────────────┼────────────┼────────────┤
│Начислена задолженность бюд-│ 1500000 │ 90-5 │ 68 │
│жету по таможенной пошлине│ │ │ │
├──────────────────────────────┼──────────────┼────────────┼────────────┤
│Таможенный сбор включен в│ │ │ │
│состав расходов на продажу│ │ │ │
│174650 руб. + 87325 руб. │ 261975 │ 44 │ 76 │
├──────────────────────────────┼──────────────┼────────────┼────────────┤
│Отражена отрицательная курсо-│ │ │ │
│вая разница между курсом ЦБ РФ│ │ │ │
│на дату составления полугодо-│ │ │ │
│вого бухгалтерского отчета и│ │ │ │
│курсом ЦБ РФ на дату отгрузки│ │ │ │
│товаров 5000000 евро (34,72│ │ │ │
│руб. - 35,17 руб.) │ 2250000 │ 91-2 │ 62 │
├──────────────────────────────┼──────────────┼────────────┼────────────┤
│Списан долг покупателя в связи│ │ │ │
│с зачислением экспортной вы-│ │ │ │
│ручки на транзитный валютный│ │ │ │
│счет комиссионера │ │ │ │
│5000000 евро x 34,48 руб. │ 172400000 │ 76-5 │ 62 │
├──────────────────────────────┼──────────────┼────────────┼────────────┤
│Отражена отрицательная курсо-│ │ │ │
│вая разница между курсом ЦБ РФ│ │ │ │
│на дату зачисления долга на│ │ │ │
│счет комиссионера и курсом ЦБ│ │ │ │
│РФ на дату составления полуго-│ │ │ │
│дового бухгалтерского отчета│ │ │ │
│5000000 евро (34,48 руб. -│ │ │ │
│34,72 руб.) │ 1200000 │ 91-2 │ 62 │
├──────────────────────────────┼──────────────┼────────────┼────────────┤
│Начислена задолженность пос-│ │ │ │
│реднику по комиссионному воз-│ │ │ │
│награждению: │ │ │ │
│на стоимость услуги без НДС│ │ │ │
│200000 евро x 34,48 руб.; │ 6896000 │ 44 │ 76-7 │
│на сумму НДС │ │ │ │
│40000 евро x 34,48 руб. │ 1379200 │ 19-4 │ 76-7 │
├──────────────────────────────┼──────────────┼────────────┼────────────┤
│Начислена задолженность пос-│ │ │ │
│реднику повозмещаемым расходам│ │ │ │
│50000 евро x 34,48 руб. │ 1724000 │ 44 │ 76-8 │
├──────────────────────────────┼──────────────┼────────────┼────────────┤
│Отражено уменьшение задолжен-│ │ │ │
│ности посредника по экспортной│ │ │ │
│выручке в связи с удержанием│ │ │ │
│им: │ │ │ │
│суммы комиссионного вознаграж-│ │ │ │
│дения 240000 евро x 34,48│ │ │ │
│руб.; │ 8275200 │ 76-7 │ 76-5 │
│суммы возмещаемых транспортных│ │ │ │
│расходов 50000 евро x 34,48│ │ │ │
│руб. │ 1724000 │ 76-8 │ 76-5 │
├──────────────────────────────┼──────────────┼────────────┼────────────┤
│На транзитный валютный счет│ │ │ │
│зачислен остаток экспортной│ │ │ │
│выручки (5000000 евро - 240000│ │ │ │
│евро - 50000 евро) x 34,48│ │ │ │
│руб. │ 162400800 │ 52-1 │ 76-5 │
├──────────────────────────────┼──────────────┼────────────┼────────────┤
│Списаны расходы на продажу,│ │ │ │
│относящиеся к проданным това-│ │ │ │
│рам 261975 руб. + 6896000 руб.│ │ │ │
│+ 1724000 руб. │ 8881975 │ 90-2 │ 44 │
├──────────────────────────────┼──────────────┼────────────┼────────────┤
│Отражен финансовый результат│ │ │ │
│(прибыль) от продажи товаров│ │ │ │
│175850000 руб. - 100000000│ │ │ │
│руб. - 8881975 руб. - 1500000│ 65468025 │ 90-9 │ 99 │
│руб. │ │ │ │
└──────────────────────────────┴──────────────┴────────────┴────────────┘
^
Учет оказания услуг посредником
Посредник, обеспечивая экспорт товаров, всегда действует в интересах и за счет своего контрагента. Стоимость оказанных им услуг формирует доходы, в объем которых включаются:
вознаграждение за совершение юридических и иных действий, полученное в твердой сумме или в процентах от цены сделки;
вознаграждение за делькредере, полученное комиссионером в случае поручительства перед комитентом за исполнение импортером внешнеторгового контракта (п.1 ст.991 ГК РФ);
дополнительная выгода, полученная комиссионером, совершившим сделку на более выгодных условиях, чем те, которые были указаны комитентом (ст.992 ГК РФ).
Вознаграждение за совершение юридических и иных действий, а также дополнительная выгода принимаются к учету как выручка от оказания услуг (счет 90 "Продажи", субсчет "Выручка", аналитический счет "Выручка от оказания посреднических услуг"), исходя из цены, установленной соглашением сторон. Если в договоре цена не предусмотрена и не может быть определена из его условий, то данное вознаграждение подлежит оплате по цене аналогичных услуг (п.3 ст.424 ГК РФ), а дополнительная выгода делится между посредником и экспортером поровну (ст.992 ГК РФ).
Вознаграждение за делькредере является операционным доходом, для учета которого используется счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы".
Посреднические услуги не относятся к экспортным, поэтому все доходы подлежат обложению НДС. Исключение составляют доходы, полученные от оказания услуг по экспорту медицинских товаров и изделий народных художественных промыслов по перечням, утвержденным Правительством РФ.
Учет расчетов с экспортером посредник ведет на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", предварительно открыв к нему следующие субсчета: 9 "Расчеты с экспортером по экспортной выручке", 10 "Расчеты с экспортером по авансам иностранных покупателей", 11 "Расчеты с экспортером по вознаграждению", 12 "Расчеты с экспортером по возмещаемым расходам".
Информация об обязательствах по делькредере формируется за балансом на счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" в объеме ответственности посредника за импортера.
Посредник, исполнив поручение, формирует доходы после утверждения экспортером представленного отчета. Признание доходов и расчеты с экспортером обусловят записи:
Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с экспортером по вознаграждению",
К-т сч.90 "Продажи", субсч. "Выручка", аналит. сч. "Выручка от оказания посреднических услуг"
начислена задолженность экспортера по вознаграждению за совершение юридических (иных) действий и дополнительной выгоде;
Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с экспортером по вознаграждению",
К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие доходы" начислена задолженность экспортера за делькредере;
Д-т сч.90 "Продажи" субсч. "Налог на добавленную стоимость", 91 "Прочие доходы и расходы", субсч."Налог на добавленную стоимость",
К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость"
начислена задолженность бюджету по НДС;
Д-т сч.51 "Расчетные счета" и др.,
К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с экспортером по вознаграждению"
на банковский счет зачислен долг экспортера.
Если оказание услуги сопровождается ведением расчетов с иностранным покупателем, то в обязанности посредника входит получение и перевод выручки на счет экспортера. При этом экспортная выручка не участвует в формировании доходов посредника, поскольку ее собственником является экспортер (п.3 ПБУ 9/99 "Доходы организации").
Таким образом, расчеты посредника с обоими контрагентами отражаются следующим образом:
Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",
К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с экспортером по экспортной выручке"
отгружены экспортером товары (продукция) импортеру (на основании извещения экспортера);
Д-т сч.52 "Валютные счета", субсч. "Транзитный валютный счет",
К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" на транзитный валютный счет зачислена экспортная выручка.
Задолженность экспортера по вознаграждению и возмещаемым расходам погашается, как правило, путем удержания посредником из экспортной выручки необходимых сумм. Перевод остатка долга оформляется записью:
Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с экспортером по экспортной выручке",
К-т сч.52 "Валютные счета", субсч. "Транзитный валютный счет" с транзитного валютного счета переведен экспортеру остаток выручки.
Посредник в процессе исполнения поручений экспортера несет расходы, которые для целей бухгалтерского учета следует разделить на:
затраты, связанные с продвижением товаров на внешний рынок (транспортировкой, экспедированием, страхованием, таможенным оформлением и т.д.).
Все они, за исключением расходов на хранение, подлежат возмещению экспортером, а следовательно, формируют дебиторскую задолженность (счет 76, субсчет 12 "Расчеты с экспортером по возмещаемым расходам");
затраты, связанные с оказанием услуг экспортеру.
Указанные затраты обусловлены наличием у посредника договорных и иных отношений с третьими лицами (трудовых отношений с персоналом, финансовых отношений с государственными социальными внебюджетными фондами, арендных отношений с арендодателями и т.д.), поэтому их следует признавать расходами по обычным видам деятельности с включением в состав производственных расходов (счет 20 "Основное производство" и др.) и последующим возмещением за счет полученных доходов.
Что касается разделения посреднических расходов, то на практике требование Гражданского кодекса РФ о совершении посредником действий за счет поручителя нередко понимается слишком буквально, т.е. как получение денежных средств от своего контрагента с последующим их расходованием по целевому назначению. На самом деле, это всего лишь один из возможных вариантов. Формулировка "за счет доверителя (комитента, принципала)" в действительности означает обязанность поручителя возместить посреднику понесенные расходы независимо от времени их фактического осуществления.
Суммы денежных средств, полученные посредником от поручителя для покрытия возмещаемых расходов, в налоговую базу по НДС не включаются (п.34 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447).
Если посредник выступает в роли грузоотправителя, то информация о наличии и движении экспортных товаров формируется им на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию", исходя из контрактных цен.
Пример 3. Организация "Бета" (комиссионер) на основании договора комиссии, заключенного с организацией "Альфа" (комитентом), продала от своего имени энергетическое оборудование иностранному покупателю (см. условие примера 2).
Расходы комиссионера, связанные с оказанием посреднической услуги, составили 4000000 руб. Кроме того, 10.07.03 по поручению экспортера им были оплачены расходы по транспортировке оборудования в сумме 50000 евро.
Исполнение посредником поручения экспортера отражается записями, приведенными в табл.3.
Авансы, полученные посредником от иностранного покупателя до отгрузки товаров, подлежат переводу на счет экспортера наряду с экспортной выручкой. В соответствии с условиями договора часть аванса может быть удержана посредником в свою пользу.
Расчеты с импортером и экспортером по полученным авансам отражаются следующими записями:
Д-т сч.52 "Валютные счета", субсч. "Транзитный валютный счет",
К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсч."Авансы полученные"
на транзитный валютный счет зачислен аванс иностранного покупателя;
Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсч."Авансы полученные",
К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с экспортером по вознаграждению", 12 "Расчеты с экспортером по возмещаемым расходам"
удержаны из аванса суммы вознаграждения и возмещаемых расходов;
Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсч."Авансы полученные",
К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч."Расчеты с экспортером по авансам иностранных покупателей"
начислена задолженность экспортеру по причитающемуся авансу;
Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч."Расчеты с экспортером по авансам иностранных покупателей",
К-т сч.52 "Валютные счета", субсч."Транзитный валютный счет" с транзитного валютного счета перечислен экспортеру остаток аванса.
Авансы, полученные от иностранного покупателя, подлежат обложению НДС только в части причитающихся посреднику сумм.
Таблица 3
^
Учет операций по исполнению посредником
комиссионного поручения экспортера
┌─────────────────────────────────────────────────┬─────────┬───────────┐
│ Содержание операции │ Сумма, │ Корреспон-│
│ │ руб. │денция сче-│
│ │ │тов │
│ │ ├─────┬─────┤
│ │ │ Д-т │ К-т │
├─────────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────┼─────┤
│Отгружены экспортером товары покупателю │175850000│ 62 │ 76-9│
│5000000 евро х 35,17 руб. │ │ │ │
├─────────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────┼─────┤
│Отражены курсовые разницы между курсом ЦБ РФ на│ │ │ │
│дату составления полугодового бухгалтерского от-│ │ │ │
│чета и курсом ЦБ РФ на дату отгрузки товаров: от-│ │ │ │
│рицательная разница в связи с переоценкой долга│ │ │ │
│покупателя │ │ │ │
│5000000 евро (34,72 руб. - 35,17 руб.); │ 2250000 │ 91-2│ 62 │
│положительная разница в связи с переоценкой обя-│ │ │ │
│зательств перед экспортером │ │ │ │
│5000000 евро (34,72 руб. - 35,17 руб.) │ 2250000 │ 76-9│ 91-1│
├─────────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────┼─────┤
│С текущего валютного счета оплачены транспортные│ │ │ │
│расходы, подлежащие возмещению экспортером │ │ │ │
│50000 евро х 34,48 руб. │ 1724000 │76-12│ 52-2│
├─────────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────┼─────┤
│На транзитный валютный счет зачислен долг покупа-│ │ │ │
│теля 5000000 евро х 34,48 руб. │172400000│ 52-1│ 62 │
├─────────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────┼─────┤
│Отражена отрицательная курсовая разница между│ │ │ │
│курсом ЦБ РФ на дату зачисления долга и курсом ЦБ│ │ │ │
│РФ на дату составления полугодового бухгалтерско-│ │ │ │
│го отчета 5000000 евро (34,48 руб. - 34,72 руб.) │ 1200000 │ 91-2│ 62 │
├─────────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────┼─────┤
│Начислена задолженность экспортера по комиссион-│ │ │ │
│ному вознаграждению │ │ │ │
│240000 евро х 34,48 руб. │ 8275200 │76-11│ 90-1│
├─────────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────┼─────┤
│Списаны расходы, связанные с оказанием посредни-│ 4000000 │ 90-2│ 20 │
│ческой услуги │ │ │ │
├─────────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────┼─────┤
│Начислена задолженность бюджету по НДС с суммы│ │ │ │
│комиссионного вознаграждения │ │ │ │
│40000 евро х 34,48 руб. │ 1379200 │ 90-3│ 68 │
├─────────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────┼─────┤
│Отражен финансовый результат (прибыль) от оказа-│ │ │ │
│ния посреднической услуги │ │ │ │
│8275200 руб. - 4000000 руб. - 1379200 руб. │ 2896000 │ 90-9│ 99 │
├─────────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────┼─────┤
│Отражено уменьшение задолженности перед экспорте-│ │ │ │
│ром в связи с удержанием из экспортной выручки: │ │ │ │
│суммы комиссионного вознаграждения │ │ │ │
│240000 евро х 34,48 руб.; │ 8275200 │ 76-9│76-11│
│суммы возмещаемых транспортных расходов │ │ │ │
│50000 евро х 34,48 руб. │ 1724000 │ 76-9│76-12│
├─────────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────┼─────┤
│С транзитного валютного счета перечислен экспор-│ │ │ │
│теру остаток экспортной выручки │ │ │ │
│(5000000 евро - 240000 евро - 50000 евро) х 34,48│162400800│ 76-9│ 52-1│
│руб. │ │ │ │
├─────────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────┼─────┤
│Отражена положительная курсовая разница между│ │ │ │
│курсом ЦБ РФ на дату расчетов с экспортером и│ │ │ │
│курсом ЦБ РФ на дату составления полугодового│ │ │ │
│бухгалтерского отчета 5000000 евро (34,48 руб. -│ 1200000 │ 76-9│ 91-1│
│34,72 руб.) │ │ │ │
└─────────────────────────────────────────────────┴─────────┴─────┴─────┘
В.Н. Жуков,
зав. кафедрой бухгалтерского учета и финансов
Института международного бизнес образования
"Бухгалтерский учет", NN 20-21, октябрь-ноябрь 2003 г.