Аудит основных средств и нематериальных активов цели и задачи аудита основных средств и нематериальных активов
| Вид материала | Документы |
- Сравнительная характеристика методик учета основных средств и нематериальных активов, 254.18kb.
- Рассчитана из планируемого износа основных средств и нематериальных активов, а также,, 24.67kb.
- Планирование аудита и основные его этапы. Тесты средств контроля и примеры их применения, 10.84kb.
- Лекция 12. Учет нематериальных активов, 122.42kb.
- Примерная тематика рефератов по курсу, 16.99kb.
- Конспект тема : Основные производственные фонды ( опф), 205.4kb.
- Форма №4 "Отчет о движении денежных средств за 2010, 55.83kb.
- Саф бибмм игу, Иркутск учёт нематериальных активов в россии, 88.67kb.
- Становке учета на отдельных участках финансово-хозяйственной деятельности предприятий, 80.47kb.
- Обязательный курс Объем учебной нагрузки: 12 часов лекции, 12 часов семинары. Цели, 391.21kb.
АУДИТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ И НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ
Цели и задачи аудита основных средств и нематериальных активов
Целями аудита основных средств и нематериальных активов являются:
формирование мнения о достоверности бухгалтерской отчетности по информации об основных средствах и нематериальных активах;
устранение несоответствия действующего в организации порядка ведения учета и налогообложения операций с основными средствами и нематериальными активами нормативным требованиям, законодательству Российской Федерации.
Основными задачами аудита сохранности, учета и использования основных средств следует считать проверку:
обеспечения контроля за наличием и сохранностью основных средств;
правильности отнесения объектов к основным средствам, их классификации;
правильности оценки и переоценки основных средств в учете;
правильности оформления и отражения в учете операций по поступлению и выбытию основных средств;
правильности начисления и отражения в учете амортизации и ремонта основных средств;
правильности и эффективности использования основных средств;
правильности отражения данных о наличии и движении основных средств в бухгалтерском учете и отчетности.
Основные задачи аудита нематериальных активов состоят в необходимости проверить:
правильность отнесения объектов к нематериальным активам;
документальное оформление факта наличия нематериальных активов (деловой репутации, организационных расходов, исключительных прав);
правильность оформления и отражения в учете операций по поступлению и выбытию нематериальных активов;
правильность оценки нематериальных активов в учете;
правильность определения срока полезного использования нематериальных активов и начисления амортизации;
полноту и правильность отражения данных по нематериальным активам в бухгалтерском учете и отчетности.
Информационная база аудита
При осуществлении аудита основных средств используют следующие нормативные документы:
1. Гражданский кодекс Российской Федерации.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации.
3. Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (с изм. и доп.).
4. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» — ПБУ 1/98 (приказ Минфина России от 9 декабря 1998 г. № 60н).
5. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» — ПБУ 6/01 (приказ Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н).
6. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (приказ Минфина России от 20 июля 1998 г. № ЗЗн с изм. и доп.).
7. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (приказ Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49).
8. Инструкция Госкомстата России «О порядке составления статистической отчетности по капитальному строительству» от 24 сентября 1993 г. № 185 (с изм. и доп.).
9. Постановление Госкомстата СССР «Об утверждении типовых форм учета основных средств» от 28 декабря 1989 г. № 241 (в ред. постановления Госкомстата России от 30 октября 1997 г. № 71а).
10. Постановление Правительства РФ «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» от 1 января 2002 г. №1.
11. Общероссийский классификатор основных фондов — ОК 013— 94 (постановление Госкомстата России от 26 декабря 1994 г. № 359).
Основными источниками информации при проведении аудиторской проверки основных средств служат:
акт о приеме-передаче основных средств — форма ОС-1;
78
акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов — форма ОС-3;
акт на списание основных средств — форма ОС-4;
акт на списание автотранспортных средств — форма ОС-4а;
инвентарная карточка учета основных средств — форма ОС-6;
акт о приеме оборудования — форма ОС-14;
акт о приеме-передаче оборудования в монтаж — форма ОС-15;
акт о выявленных дефектах оборудования — форма ОС-16;
разработочные таблицы расчета амортизации основных средств;
акты инвентаризации основных средств;
договоры, связанные с поступлением и выбытием основных средств, изменением их стоимости (договоры поставки, купли-продажи, мены, дарения, подряда и др.);
журналы-ордера № 10, 13, 16 (при журнально-ордерной форме учета);
карточки и анализ счетов 01, 02 (при автоматизированном учете);
Главная книга; баланс — форма № 1; отчет о прибылях и убытках — форма № 2; приложение к бухгалтерскому балансу — форма № 5. Аудит нематериальных активов осуществляется на основе следующих нормативных документов:
1. Гражданский кодекс Российской Федерации.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации, ч. 1 и 2.
3. Закон РФ от 23 сентября 1992 г. № 3520-1 «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения
товаров».
4. Закон РФ от 23 сентября 1992 г. № 3523-1 «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных».
5. Закон РФ от 23 сентября 1992 г. № 3526-1 «О правовой охране топологий интегральных микросхем».
6. Закон РФ от 19 июля 1995 г. № 5351-1 «Об авторском праве и смежных правах».
7. Патентный закон Российской Федерации от 23 сентября 1992 г.
№ 3517-1 (с изм. и доп.).
8. Федеральный закон от 21 октября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (с изм. и доп.).
9. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» — ПБУ 1/98 (приказ Минфина России от 9 декабря 1998 г. № 60н).
10. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» — ПБУ 14/2000 (приказ Минфина России от 16 октября
2000 г. № 91н).
11. Унифицированные формы первичной учетной документации по учету нематериальных активов (постановление Госкомстата России от 30 октября 1997 г. № 71а).12. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (приказ Минфина России от 13.06.1995 № 49).
В качестве источников информации при аудите нематериальных активов используют:
форму НМА-1 — карточка учета нематериальных активов;
акт о приеме нематериальных активов;
акт на списание нематериальных активов;
акты инвентаризации нематериальных активов;
документы, подтверждающие право собственности предприятия на объекты нематериальных активов (патенты на изобретения, промышленные образцы, полезные модели, свидетельства на товарные знаки, программы для ЭВМ; зарегистрированные договоры на уступку патента, товарного знака и др.);
журналы-ордера № 10, 13, 16, ведомость № 17 (при журналь-но-ордерной форме учета);
карточки на анализ счетов 04 «Нематериальные активы» и 05 «Амортизация нематериальных активов» (при автоматизированном учете);
расчет амортизации нематериальных активов (при журнально-ордерной форме учета);
Главную книгу;
баланс — форма № 1;
отчет о прибылях и убытках — форма № 2;
приложение к бухгалтерскому балансу — форма № 5.
Проверка обеспечения контроля за наличием и сохранностью основных средств
Для оценки эффективности контроля и учета объектов основных средств аудитору необходимо проверить:
создана ли в организации комиссия по приемке основных средств, оформляются ли ее результаты;
оформлены ли договоры по приобретению, созданию основных средств;
правильно ли указана в актах о приеме-передаче первоначальная стоимость основных средств;
насколько своевременно и полно проводится инвентаризация основных средств;
назначены ли приказом руководителя материально-ответственные лица, заключены ли с ними договоры о полной индивидуальной материальной ответственности;
соответствует ли порядок ведения аналитического учета основных средств нормативным требованиям;
созданы ли в организации условия для обеспечения сохранности основных средств;
80
застрахованы ли основные средства на случай стихийных бедствий, пожаров и других чрезвычайных ситуаций.
Аудитор должен проверить правильность принятия активов к * учету в качестве основных средств. Объект может быть отнесен к основным средствам при выполнении следующих условий:
использование в производстве продукции, при выполнении ; работ, оказании услуг или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (срок полезного использования более 12 месяцев);
последующая перепродажа не предполагается;
объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем.
На достоверность данных бухгалтерской отчетности, отражающих основные средства, серьезное влияние может оказать классификация основных средств. Аудитору следует проверить правильность их классификации. Предусмотрены следующие классификационные признаки:
1. В зависимости от прав, которыми обладает организация на объекты основных средств:
основные средства, принадлежащие организации на праве собственности;
основные средства, находящиеся в оперативном управлении или хозяйственном ведении;
основные средства, полученные в текущую аренду или по лизингу;
основные средства, находящиеся в долевой собственности.
2. В зависимости от использования в производственно-хозяйственной деятельности:
основные средства производственного назначения; основные средства непроизводственного назначения (основные средства обслуживающих хозяйств).
3. По степени использования: основные средства в эксплуатации;
основные средства в стадии реконструкции, восстановления; основные средства на консервации.
4. По группам основных средств в соответствии с общероссийским классификатором основных фондов:
здания;
сооружения и передаточные устройства;
машины и оборудование;
транспортные средства;
вычислительная техника;
хозяйственный и производственный инвентарь;
рабочий, продуктивный и племенной скот;
многолетние насаждения;
прочие основные средства.
Неправильное отнесение объектов основных средств к отдельным группам приводит к ошибкам при начислении амортизации, завышению себестоимости и занижению прибыли.
Проверка правильности документального оформления, учета поступления и выбытия основных средств
Возможны следующие варианты поступления основных средств в организацию:
приобретение за плату у поставщиков;
безвозмездное поступление;
поступление в качестве взносов учредителей в уставный капитал.
При проверке учета поступления основных средств аудитору необходимо получить подтверждение того, что основные средства были отражены в учете и соответствуют стоимости реальных объектов, введенных в эксплуатацию. Для этого необходимо:
получить список поступивших объектов основных средств с указанием их количества и стоимости, сверить полученные данные с оборотами по дебету счета 01 «Основные средства»;
проверить первичные документы и фактическое наличие основных средств;
убедиться, что стоимость объектов основных средств, введенных в эксплуатацию, правильно отражена на счетах бухгалтерского учета;
проверить соблюдение требований налогового законодательства.
Поступление основных средств оформляется актом о приеме-передаче (форма ОС-1) с приложением к нему технической документации на данный объект. Каждому поступившему объекту присваивается инвентарный номер, на него открывается инвентарная карточка (или данные вносятся в инвентарную книгу). Правильность отражения в учете поступления основных средств аудитор проверяет, используя данные по счетам 07 «Оборудование к установке» и 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Проверку формирования первоначальной стоимости основных средств проводят в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01).
Первоначальная стоимость должна определяться в зависимости от способа поступления основных средств.
1. По основным средствам, приобретенным за плату, — по сумме фактических затрат на приобретение (сооружения, изготовления) с учетом затрат на доведение до готовности к эксплуатации. Следует учесть, что по приобретенным основным средствам налог на
добавленную стоимость (НДС) и другие возмещаемые налоги не включаются в первоначальную стоимость, кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации.
2. По основным средствам, поступившим в счет вклада в уставный капитал, — в денежной оценке по договоренности учредителей (участников). Должны быть оформлены протоколы согласования цены, согласованная денежная оценка также должна быть отражена в учредительных документах.
3. По безвозмездно поступившим основным средствам — по документально подтвержденным рыночным ценам на дату оприходования.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) коммерческие организации имеют право не чаще одного раза в год на начало отчетного года проводить переоценку групп однородных основных средств либо путем индексации в соответствии с индексом инфляции, либо по документально подтвержденным рыночным ценам. Суммы дооценки (уценки) должны быть отнесены в бухгалтерском учете на счет 83 «Добавочный капитал».
Аудитор должен провести проверку документов, содержащих результаты переоценки, и установить:
предусмотрено ли проведение переоценки в приказе об учетной политике;
все ли основные средства были переоценены или только часть их;
каким способом была проведена переоценка;
имеются ли документы с подтверждением рыночных цен (справки из органов статистики или торговой инспекции);
отражены ли результаты переоценки в инвентарном учете;
верно ли отражены результаты переоценки в бухгалтерском учете и при составлении отчетности.
Выбытие основных средств может происходить в организациях
по следующим причинам:
ликвидация объекта в связи с физическим или моральным износом, а также в силу чрезвычайных обстоятельств (пожар, авария, стихийное бедствие);
ликвидация в связи с переоборудованием или модернизацией;
передача объекта основных средств другим организациям (в виде вклада в уставный капитал, по договорам мены, дарения и другим причинам).
В процессе проверки используются договоры на продажу основных средств, договоры мены, дарения, акты на списание, акты о приеме-передаче основных средств, данные аналитического учета по счетам 01 «Основные средства», 02 «Амортизация основных средств», 91 «Прочие доходы и расходы».
В организациях приказом руководителя должна быть создана специальная комиссия по списанию основных средств, которая
определяет непригодность объектов основных средств к использованию, невозможность или нецелесообразность их восстановления и оформляет документы по списанию. Ликвидацию объектов комиссия оформляет актом на списание основных средств (форма ОС-3), который должен быть утвержден руководителем организации. При проверке операций выбытия основных средств аудитор устанавливает причину списания и законность совершенных операций.
По всем выбывшим за отчетный период объектам основных средств необходимо установить, что:
первоначальная стоимость и суммы накопленной амортизации полностью списаны со счетов их учета (в соответствии с принятым в приказе об учетной политике вариантом отражения операций по выбытию основных средств);
финансовые результаты, полученные в результате этих операций, правильно отражены на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
В ходе аудита операций поступления и выбытия основных средств большое внимание уделяется контролю соблюдения налогового законодательства. При проверке поступления основных средств необходимо установить правильность начисления и уплаты НДС, налога на прибыль, а также налога на доходы физических лиц в случае приобретения основных средств у физического лица.
При проверке выбытия основных средств устанавливают правильность начисления и уплаты НДС и налога на прибыль.
Проверка операций по учету амортизации основных средств
Аудит операций по учету амортизации основных средств позволяет установить:
соблюдение учетной политики организации по амортизации основных средств (выбор способов начисления амортизации, варианта отражения операций по выбытию основных средств);
правильность отнесения объектов, по которым начисляется амортизация, к той или иной группе основных средств;
точность и правильность расчетов сумм ежемесячных амортизационных отчислений;
своевременность и правильность отражения их в учете.
Проверка правильности начисления и отражения в учете амортизационных отчислений осуществляется на основании требований, установленных Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) и методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств. 84
Аудитору следует выявить объекты основных средств, по которым действуют особые условия начисления амортизации. К ним относятся основные средства:
с истекшим сроком полезного использования;
находящиеся на консервации;
по которым начисление амортизации приостановлено (объекты на восстановлении продолжительностью более 12 месяцев);
по которым начисляется ускоренная амортизация;
по которым амортизация не начисляется;
непроизводственного назначения.
Амортизация не начисляется по объектам основных средств, находящимся на консервации, по земельным участкам и объектам природопользования, библиотечным фондам, музейным и художественным ценностям. Прекращаются амортизационные начисления по объектам, стоимость которых полностью амортизирована, а также списанным с баланса.
Амортизационные отчисления по объектам основных средств непроизводственного назначения (объекты социально-культурной сферы) не должны включаться в себестоимость продукции (работ, услуг); в учете эти суммы должны быть отнесены в дебет счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».
Объекты основных средств стоимостью до 10 000 р. за единицу списывают на затраты производства по мере их передачи в эксплуатацию без начисления амортизации.
При проверке начисления следует учитывать, что некоторым организациям (например, малым предприятиям) разрешено применять метод ускоренной амортизации активной части основных производственных фондов. Применение ускоренной амортизации должно быть отражено в приказе об учетной политике. Проводя проверку начисления амортизации, аудитор должен учитывать, что по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января 1998 г., начисление амортизации осуществляется по нормам, установленным постановлением Совмина СССР от 22 октября 1990 г. № 1072, а по основным средствам, которые введены в эксплуатацию после 1 января 1998 г., используются способы начисления амортизации, предусмотренные Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01).
Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» предусмотрены следующие способы начисления амортизации для целей бухгалтерского учета:
линейный способ;
способ уменьшаемого остатка;
способ списания стоимости пропорционально сумме чисел лет срока полезного использования;
способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).
Применение определенного способа начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств должно быть закреплено в приказе об учетной политике и производиться в течение всего срока их полезного использования.
Для целей налогового учета могут использоваться линейный и нелинейный методы начисления амортизации. В течение отчетного года амортизационные отчисления должны начисляться ежемесячно независимо от применяемого способа в размере х/п годовой суммы. Следует учесть, что для целей налогообложения начисление амортизации имеет существенные особенности.
Необходимо проверить правильность начисления амортизации по видам основных средств и амортизационным группам в соответствии со ст. 256, 257, 258, 259 НК РФ. Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, определена постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1.
В случае обнаружения ошибок в начислении амортизации необходимо довести их до сведения аудируемого лица, предложить внести соответствующие корректировки в учетные регистры и отчетные формы. При выявлении фактов неправильного начисления амортизации следует определить суммы неначисленнои или излишне начисленной амортизации и установить, как эти нарушения повлияли на себестоимость продукции и финансовые результаты.
Проверка обеспечения контроля за наличием нематериальных активов
Для подтверждения данных бухгалтерской отчетности о наличии нематериальных активов аудитору необходимо получить достаточные доказательства:
существования указанных в отчетности объектов нематериальных активов;
наличия в организации исключительных прав на эти объекты;
правильности оценки объектов нематериальных активов в учете;
полноты отображения объектов нематериальных активов в бухгалтерском учете и отчетности.
Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000) к нематериальным активам могут быть отнесены следующие исключительные права на объекты интеллектуальной деятельности:
на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
программы для ЭВМ и базы данных;
топологии интегральных микросхем;
товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товара;
селекционные достижения.
В составе нематериальных активов также учитываются деловая репутация организации и организационные расходы, т.е. расходы, связанные с образованием юридического лица и признанные частью вклада учредителей (участников) организации в уставный
капитал.
Поскольку нематериальные активы являются, как правило, результатом интеллектуальной деятельности, то их приобретение возможно на основании следующих договоров:
авторский договор об использовании произведения;
лицензионный договор;
учредительный договор;
договор об уступке патента, товарного знака, знака обслуживания;
договор коммерческой концессии;
договор передачи исключительных прав на программы для ЭВМ,
базы данных и др.
Создание нематериальных активов осуществляется на основании: договора о создании произведения;
договора о выполнении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;
договора о создании (передаче) научно-технической продукции. Следует учесть, что проверяемая организация может получить права на использование объектов интеллектуальной собственности по неисключительной лицензии, когда организация-правообладатель сохраняет исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности (патент, товарный знак). В этом случае полученные в пользование нематериальные активы отражаются организацией-пользователем не на счете 04 «Нематериальные активы», а на забалансовом счете.
Организация-правообладатель переданный в пользование объект с баланса не списывает, а полученные от передачи доходы отображает в составе прочих доходов на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Наряду с проверкой договоров необходима проверка документального оформления принятия нематериальных активов к учету — наличие актов приемки-передачи нематериальных активов и карточек учета (форма НМА-1).
Кроме формальной проверки оформления договоров и первичных документов следует осуществить проверку правильности оценки нематериальных активов в учете.
Нематериальные активы должны приниматься к бухгалтерскому учету в оценке согласно требованиям Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000).
Аудитор проверяет правильность оценки нематериальных активов в соответствии со стоимостью, указанной в соответствующем договоре, и порядком включения затрат по доведению их до готовности к использованию.
Первоначальная стоимость нематериальных активов определяется в зависимости от способа их поступления в организацию.
1. Нематериальные активы, приобретенные за плату, оцениваются по фактическим расходам на приобретение с учетом расходов по доведению их до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях.
2. Нематериальные активы, созданные в организации, — по фактическим расходам на их создание (изготовление).
3. Нематериальные активы, полученные безвозмездно (по договору дарения), — по рыночной стоимости и затратам на доведение их до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях.
4. Нематериальные активы, поступившие в качестве вклада учредителей (участников) в уставный капитал, — в соответствии с денежной оценкой, согласованной учредителями.
Нематериальные активы, приобретенные за иностранную валюту, оцениваются в рублях по курсу Банка России на дату приобретения объектов.
Проверка правильности учета поступления и выбытия нематериальных активов
При проведении проверки операций по поступлению и созданию нематериальных активов следует учитывать, каким образом они поступили в организацию.
Если объект нематериальных активов поступил в качестве вклада в уставный капитал, то в бухгалтерском учете данная операция должна быть отражена по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», и кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями», нематериальные активы приходуются в оценке по договоренности учредителей.
Стоимость приобретенных за плату нематериальных активов отражается по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
При создании нематериальных активов на предприятии их следует отражать по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции со счетом затрат. После передачи нематериальных активов к использованию суммы списываются со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счета 04 «Нематериальные активы».
В случае безвозмездного получения нематериальных активов операция должна быть показана по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов».
В ходе проверки поступления нематериальных активов аудитор должен также проверить соблюдение требований налогового законодательства по НДС и налогу на прибыль (в случае безвозмездного получения объектов нематериальных активов).
При осуществлении проверки операции по учету выбытия нематериальных активов необходимо принять во внимание, каким образом произошло выбытие. Нематериальные активы выбывают из организации вследствие:
окончания срока полезного использования;
продажи (уступки исключительных прав);
безвозмездной передачи;
передачи в счет вклада в уставный капитал другой организации.
Для обобщения информации о продаже и прочем выбытии нематериальных активов для выявления финансовых результатов от данных операций должен использоваться счет 91 «Прочие доходы и расходы». 1 При проведении проверки выбытия нематериальных активов
аудитор устанавливает:
соответствует ли учет операций на списание нематериальных активов требованиям Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета;
выявлен ли финансовый результат от выбытия нематериальных активов;
соблюдены ли требования налогового законодательства по на-* логообложению данных операций (НДС, налог на прибыль).
Следует обратить внимание на ситуации, когда организация-правообладатель передает принадлежащие ей исключительные права пользователю по договору коммерческой концессии (например, право пользования товарным знаком, знаком обслуживания).
Возможно также предоставление организацией-лицензиаром прав на использование объектов промышленной собственности (например, права на использование патента) лицензиатом по лицензионному договору. В этом случае организация-правообладатель не должна списывать объект нематериальных активов с баланса. Следует отразить передачу внутренними записями по счету 04 «Не-I материальные активы» (субсчета «Нематериальные активы по договору коммерческой концессии», «Нематериальные активы по лицензионному договору»).
Проверка правильности начисления и учета амортизации нематериальных активов
При проверке правильности начисления амортизации нематериальных активов и отнесения амортизационных отчислений на себестоимость аудитор должен убедиться, что нематериальные
Первоначальная стоимость нематериальных активов определяется в зависимости от способа их поступления в организацию.
1. Нематериальные активы, приобретенные за плату, оцениваются по фактическим расходам на приобретение с учетом расходов по доведению их до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях.
2. Нематериальные активы, созданные в организации, — по фактическим расходам на их создание (изготовление).
3. Нематериальные активы, полученные безвозмездно (по договору дарения), — по рыночной стоимости и затратам на доведение их до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях.
4. Нематериальные активы, поступившие в качестве вклада учредителей (участников) в уставный капитал, — в соответствии с денежной оценкой, согласованной учредителями.
Нематериальные активы, приобретенные за иностранную валюту, оцениваются в рублях по курсу Банка России на дату приобретения объектов.
Проверка правильности учета поступления и выбытия нематериальных активов
При проведении проверки операций по поступлению и созданию нематериальных активов следует учитывать, каким образом они поступили в организацию.
Если объект нематериальных активов поступил в качестве вклада в уставный капитал, то в бухгалтерском учете данная операция должна быть отражена по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями», нематериальные активы приходуются в оценке по договоренности учредителей.
Стоимость приобретенных за плату нематериальных активов отражается по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
При создании нематериальных активов на предприятии их следует отражать по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции со счетом затрат. После передачи нематериальных активов к использованию суммы списываются со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счета 04 «Нематериальные активы».
В случае безвозмездного получения нематериальных активов операция должна быть показана по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов».
В ходе проверки поступления нематериальных активов аудитор должен также проверить соблюдение требований налогового законодательства по НДС и налогу на прибыль (в случае безвозмездного получения объектов нематериальных активов).
При осуществлении проверки операции по учету выбытия нематериальных активов необходимо принять во внимание, каким образом произошло выбытие. Нематериальные активы выбывают из организации вследствие:
окончания срока полезного использования;
продажи (уступки исключительных прав);
безвозмездной передачи;
передачи в счет вклада в уставный капитал другой организации.
Для обобщения информации о продаже и прочем выбытии нематериальных активов для выявления финансовых результатов от данных операций должен использоваться счет 91 «Прочие доходы и расходы». ' При проведении проверки выбытия нематериальных активов
аудитор устанавливает:
соответствует ли учет операций на списание нематериальных активов требованиям Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета;
выявлен ли финансовый результат от выбытия нематериальных активов;
соблюдены ли требования налогового законодательства по налогообложению данных операций (НДС, налог на прибыль).
Следует обратить внимание на ситуации, когда организация-правообладатель передает принадлежащие ей исключительные права пользователю по договору коммерческой концессии (например, право пользования товарным знаком, знаком обслуживания).
Возможно также предоставление организацией-лицензиаром прав на использование объектов промышленной собственности (например, права на использование патента) лицензиатом по лицензионному договору. В этом случае организация-правообладатель не должна списывать объект нематериальных активов с баланса. Следует отразить передачу внутренними записями по счету 04 «Нематериальные активы» (субсчета «Нематериальные активы по договору коммерческой концессии», «Нематериальные активы по лицензионному договору»).
Проверка правильности начисления и учета амортизации нематериальных активов
При проверке правильности начисления амортизации нематериальных активов и отнесения амортизационных отчислений на | себестоимость аудитор должен убедиться, что нематериальные
активы используются в производственной деятельности и приносят доход (экономические выгоды). Затем необходимо проверить обоснованность установления сроков полезного использования. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000) могут быть использованы следующие варианты:
срок полезного использования нематериальных активов определяется исходя из сроков использования объектов в соответствии с законодательством Российской Федерации (лицензионные договоры, патенты, товарные знаки и др.);
организация самостоятельно определяет срок полезного использования, исходя из ожидаемого срока, в течение которого объект будет приносить экономические выгоды;
по нематериальным активам, срок полезного использования которых определить невозможно (например, деловая репутация организации), он устанавливается в расчете на 20 лет, но не более срока существования организации.
Кроме того, необходимо проверить, соответствует ли способ начисления амортизации способу, установленному в приказе об учетной политике. Для целей бухгалтерского учета могут быть использованы:
линейный способ;
способ уменьшаемого остатка;
способ списания стоимости пропорционально объему продукции, работ, услуг.
В налоговом учете могут применяться линейный и нелинейный методы начисления амортизации.
Поскольку суммы амортизационных отчислений по нематериальным активам включаются в себестоимость, то любые нарушения при начислении амортизации ведут к искажению финансового результата, а значит, и налогооблагаемой прибыли.
Начисление амортизации по нематериальным активам должно быть отражено в бухгалтерском учете по дебету счетов затрат: 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и кредиту счета 05 «Амортизация нематериальных активов».
Если в приказе об учетной политике предусмотрено начисление амортизации без использования счета 05 «Амортизация нематериальных активов», т. е. путем уменьшения первоначальной стоимости объекта, то суммы начисленной амортизации отражаются в учете по дебету счетов затрат и кредиту счета 04 «Нематериальные активы».
В итоге аудитору необходимо убедиться:
что по каждому объекту нематериальных активов установлен срок полезного использования и нормы амортизации;
выбранный способ начисления амортизации обеспечивает правильное перенесение стоимости нематериальных активов на счета затрат;
амортизация начисляется ежемесячно.
При изменении срока полезного использования следует учесть причины этих изменений и определить их соответствие Положению по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98)