Роль профессионального суждения при формировании отчетности в формате мсфо нефтегазодобывающими компаниями саталкина Е. В

Вид материала

Отчет

Содержание Варианты оценки активов по поиску и оценке нефти и газа Модель переоценки

Подобный материал:

• Российские бухгалтеры уже имеют представление о международных стандартах бухгалтерской, 37.94kb.
• Тест №1. Международные стандарты основаны на использовании записи: роль и назначение, 473.21kb.
• Презентация продукта «Отчетности по мсфо + трансформация», 50.21kb.
• Программа повышения квалификации «Трансформация национальной бухгалтерской отчетности, 18.02kb.
• Программа курса 1 день Трансформация финансовой отчетности предприятий в соответствии, 33.57kb.
• Правила применения мсфо впервые (ifrs 1). Прекращаемая деятельность в соответствии, 25.32kb.
• Трансформация российской отчетности в отчетность по стандартам мсфо, 53.13kb.
• Программа повышения квалификации «Международные стандарты финансовой отчетности», 15.34kb.
• Нципиальные методологические различия между мсфо и российскими стандартами бухгалтерской, 41.7kb.
• Объем: 8 часов, 23.08kb.

РОЛЬ ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО СУЖДЕНИЯ ПРИ ФОРМИРОВАНИИ ОТЧЕТНОСТИ В ФОРМАТЕ МСФО НЕФТЕГАЗОДОБЫВАЮЩИМИ КОМПАНИЯМИ

Саталкина Е.В., доцент, к.э.н., доцент кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита ГОУ ВПО «Оренбургский государственный университет»


Крупные компании, формирующие рынок углеводородов, предпочитают проводить IPO не только на отечественных, но и на зарубежных фондовых площадках. Это обусловлено рядом объективных факторов, среди которых: ограниченность имеющихся запасов, неравномерность их распределения по странам, большая зависимость индустриально развитых стран от углеводородного сырья, ежегодное увеличение его потребления.

Листинг на международных фондовых биржах невозможен без подготовки финансовой отчетности по МСФО. Формирование отчетных показателей в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности делает отчетность компании понятной для иностранных инвесторов, доступной для широкого круга заинтересованных пользователей, а также прозрачной и независимой.

Финансовая отчетность признается соответствующей МСФО, если она подготовлена на основании всех действующих стандартов (IAS, IFRS) и интерпретаций (SIC, IFRIC). Это требование распространяется на все без исключения компании, в т.ч. и относящиеся к нефтегазовому комплексу. Деятельность таких компаний сопряжена с определенной спецификой, отражение которой в отчетности вызвало необходимость разработки отраслевого стандарта, учитывающего особенности отражения ряда объектов учета.

Практические проблемы учета и формирования отчетности рассматриваемыми компаниями достаточно четко регламентированы в системе стандартов US GAAP, где применяются два отраслевых положения:

• SFAS 19 "Финансовый учет и подготовка отчетности нефтедобывающих предприятий";
  
• SFAS 69 "Пояснительные записки по деятельности в области разведки и добычи нефти и газа"./1/
  

Впервые, проблемы учетной практики добывающих отраслей были включены в рабочую программу Комитета по международным стандартам финансовой отчетности в 1998 году. В 2000 году была предпринята попытка унификации подходов к отражению в учете и отчетности специфических объектов, возникающих в компаниях данного сектора экономики путем публикации «Положений о принципах». /2/ Уточнение и доработка указанных положений длилась несколько лет, поэтому окончательный вариант стандарта был принят в 2005 году.

Необходимо отметить, что редакция данного стандарта является промежуточной и будет пересмотрена Советом по МСФО после завершения всестороннего исследования практики учета и формирования отчетности в добывающих отраслях. Поэтому положения стандарта могут быть изменены, скорректированы и дополнены в будущем. МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов минеральных ресурсов» вступил в силу 1 января 2006 года.

Целью рассматриваемого стандарта является регулирование правил формирования финансовой отчетности в отношении разведки и оценки минеральных ресурсов. Детализация цели МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов минеральных ресурсов» представлена на рисунке 1.



Цель МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов минеральных ресурсов»







Улучшение практики учета затрат на разведку и оценку минеральных ресурсов

Тестирование активов по разведке и оценке минеральных ресурсов на обесценение

Пояснение сумм, возникающих в связи с разведкой и оценкой запасов минеральных ресурсов в финансовой отчетности



Рисунок 1 – Цель МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов минеральных ресурсов»

МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов минеральных ресурсов» распространяется на затраты по разведке, разработке и оценке минеральных ресурсов, включая природный газ, нефть, минералы и иные невосстанавливаемые ресурсы, а также «оценку технической осуществимости и рентабельности добычи минеральных ресурсов перед принятием решения об их разработке»./ 4/ При этом отдельно акцентируется внимание на необходимости раскрытия дополнительной информации о величине, сроках, вероятности будущих денежных потоков, непосредственно связанных с активами по разведке и оценке полезных ископаемых (МСФО 6.2).

Сфера применения МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов минеральных ресурсов» представлена на рисунке 2.

Сфера применения МСФО (IFRS) 6



МСФО (IFRS) 6 применяется

МСФО (IFRS) 6 не применяется






к затратам по разведке и оценке минеральных ресурсов, в момент их осуществления


к затратам до проведения работ, связанных с разведкой и оценкой минеральных ресурсов

к затратам, связанным с разработкой минеральных ресурсов

Рисунок 2 - Сфера применения МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов минеральных ресурсов»

Из схемы видно, что сфера влияния МСФО (IFRS) 6 распространяется лишь на часть затрат, находящихся на стадии осуществления и непосредственно связанных с поиском и оценкой природных ресурсов (МСФО 6.3).

Учетная политика, используемая для подготовки финансовой отчетности в формате МСФО, формируется исходя из трех компонентов: требований стандартов и интерпретаций, профессионального суждения по отношению к объектам, учет которых не регулируется конкретным стандартом и Принципов подготовки и представления финансовой отчетности. При наличии национальных учетных стандартов, не противоречащих концептуальным основам подготовки и представления финансовой отчетности, возможно их использование с целью разработки положений учетной политики.

В соответствии с МСФО (IFRS) 6 компании вправе изменять положения учетной политики относительно затрат на разведку и оценку минеральных ресурсов, но подобные изменения должны быть оправданными и обеспечивать более высокую степень надежности или соответствия, и способствовать пользователям в принимаемых ими экономических решениях.

Поскольку критерии квалификации затрат на поиск и оценку нефти и газа в качества актива компании не регламентированы рассматриваемым стандартом, они должны быть разработаны в учетной политике на основании Принципов подготовки и представления финансовой отчетности (Framework for preparation and presentation of financial statements) (МСФО 6.9)./7/ Так, в качестве критериев признания могут быть выделены:

• непосредственная ассоциация с разведкой нефти и газа;
  
• высокая вероятность получения экономических выгод, связанных с объектом затрат;
  
• наличие надежно измеренной стоимости или оценки.
  

В МСФО (IFRS) 6 приводятся следующие примеры затрат, которые могут быть капитализированы (рис.3).


Затраты на приобретение прав на разведку нефти и газа




Затраты на топографические, геологические, геохимические и геофизические исследования





Актив по поиску и оценке нефти и газа


Затраты на разведочное бурение


Затраты на взятие проб и образцов




Затраты на оценку технической осуществимости и коммерческой целесообразности нефти и газа



Рисунок 3 – Затраты, формирующие актив по поиску и оценке нефти и газа, в соответствии с МСФО (IFRS) 6

Приведенный в стандарте перечень является открытым, поэтому при формировании отчетности в формате МСФО компания может выделять как дополнительные критерии признания, так и затраты, подлежащие капитализации.

Затраты, понесенные компанией до непосредственного начала поисковых работ, как правило признаются текущими расходами компании, поскольку на данном этапе запасы являются гипотетическими и не имеют надежной оценки. Хотя, в отдельных случаях, компания может начать капитализацию подобных затрат, если разведка нефти и газа на конкретной территории начинается в период завершения формального оформления прав на поиск полезных ископаемых. Особенно, если это «обеспечит более высокую степень соответствия финансовой отчетности потребностям пользователей и не менее высокую степень надежности» или наоборот (МСФО 6.13). В этом случае необходимо протестировать затраты на соответствие критериям признания, а для оценки степени значимости и надежности компания должна следовать требованиям МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки».

Затраты, связанные с разработкой разведанного месторождения, понесенные компанией после обоснованного подтверждения возможности технической реализации и экономической эффективности проекта, чаще всего учитываются в качестве нематериального актива, в соответствии с МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» (МСФО 6.10).

Для признания разработок объектом нематериальных активов необходимо одновременное соблюдение следующих критериев:

• наличие технической возможности создания нематериального актива;
  
• четкое намерение создать актив и способность его дальнейшего использования или продажи;
  
• определенный порядок генерирования будущих экономических выгод, а также полезность нематериального актива для компании или наличие активного рынка;
  
• достаточность технических, финансовых и иных ресурсов для завершения стадии разработки, использования/продажи актива;
  
• надежная оценка затрат, связанных с созданием нематериального актива (МСФО 38.57).
  

В качестве примеров объектов нематериальных активов, возникающих в ходе проведения разведывательных работ, выделяют: права на проведение разведки нефти и газа, лицензии на проведение поисковых и буровых работ.

Помимо активов, классифицируемых компаниями как нематериальные, МСФО (IFRS) 6 предписывает обязанность отдельного учета материальных активов, таких как основные средства. Данная классификация должна основываться на профессиональном суждении специалиста подготавливающего отчетность, а также характере приобретенных или созданных активов, и их способности генерировать экономические выгоды. Исходя из требований Принципов подготовки и представления финансовой отчетности, принятая в компании классификация активов по поиску и оценке нефти и газа, должна применяться последовательно от одного отчетного периода к другому.

В соответствии с принципом осмотрительности, реклассификация материальных и нематериальных активов, возникших в компании в связи с проведением разведывательных работ, может проводиться только после обоснованного подтверждения «технической осуществимости и коммерческой целесообразности» добычи углеводородов./3/

Стандартом предусматривается необходимость закрепления в учетной политики компании способа оценки активов по разработке и оценке минеральных ресурсов (рис.4).



Варианты оценки активов по поиску и оценке нефти и газа



При первоначальном признании

Оценка после признания



По себестоимости

Модель учета по себестоимости

Модель переоценки





Совокупность затрат, непосредственно ассоциирующихся с поиском нефти и газа в конкретных районах

По фактической стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения

По переоцененной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения



Рисунок 4 – Варианты оценки активов по поиску и оценке нефти и газа

При подготовке финансовой отчетности необходимо исходить из того, что активы, возникающие в ходе разведывательных работ, принимаются к учету как долгосрочные, то есть подверженные риску изменения своей стоимости с течением времени. Поэтому данный класс активов подлежит тестированию на обесценение, если выявляются факты и обстоятельства, указывающие на превышение балансовой стоимости актива над его возмещаемой суммой (МСФО 6.17,18).

В соответствии с п.6 МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов»:

- возмещаемой суммой актива или генерирующий единицы является наибольшая из двух величин: его справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу или ценность его использования;

- справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу – это сумма которую можно получить путем продажи актива или генерирующей единицы при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами, за вычетом затрат на выбытие;

- ценность использования – это дисконтированная стоимость будущих потоков денежных средств, получение которых ожидается от актива или генерирующей единицы;

- убыток от обесценения – это сумма, на которую балансовая стоимость актива или генерирующей единицы превышает его возмещаемую сумму./3/

Как в МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов», так и в МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов минеральных ресурсов» делается ссылка на новую для отечественной учетной практики категорию – генерирующая единица. Выявление и идентификация генерирующих единиц основывается на профессиональном суждении и является одной из наиболее сложных областей тестирования активов на предмет обесценения.

В системе МСФО под генерирующей единицей понимается наименьшая идентифицируемая группа активов, обеспечивающая приток денежных средств, в значительной степени независимый от аналогичных потоков, связанных с другими активами или их группами.

Как правило, объединение нескольких объектов в одну генерирующую единицу осуществляется исходя из их характера, назначения, схемы использования и способа получения экономических выгод. В МСФО (IAS) 36 приводятся примеры ситуаций, возникновение которых свидетельствует о необходимости идентификации отдельной генерирующей единицы:

- если дисконтированная стоимость актива не может оцениваться как близкая по значению к его справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу;

- если актив не аккумулирует притоки денежных средств от продолжающегося использования, не зависящие от денежных потоков, производимых другими активами (МСФО 36.67).

При формировании финансовой отчетности в формате МСФО, компании нефтегазового комплекса обязаны включать в учетную политику отдельные положения, регулирующие порядок распределения активов на генерирующие единицы или их группы, с целью проведения дальнейшего тестирования на обесценение. При этом ни одна из генерирующих единиц или их групп, на которые распределяется актив по разведке и оценки углеводородов, не должны принадлежать нескольким операционным сегментам (МСФО 6.21).

Особое значение в учетной политике имеет конкретизация уровня тестирования активов по разведке и оценке минеральных ресурсов на предмет обесценения, который может состоять из одной или нескольких генерирующих единиц. По мнению В.Т. Чая и Н.А. Боноевой «на практике может быть предпочтительным вариант, чтобы уровень, на котором отслеживаются признаки обесценения, соответствовал уровню, на котором оценивается возмещаемая величина активов при разведке»./4/

Исходя из того, что реализация стандартной процедуры проверки активов, возникающих в ходе разведывательных работ на предмет обесценения затруднительна, поскольку сложно прогнозировать будущие денежные потоки без подтверждения технической и коммерческой значимости месторождения, МСФО (IFRS) 6 допускает игнорирование требований п. 8-17 МСФО (IAS) 36 и устанавливает специальный перечень фактов и обстоятельств, свидетельствующих о необходимости проведения теста на обесценение.

В соответствии со Стандартом признаками обесценения являются:

• окончание срока лицензии на проведение работ по разведке нефти и газа, без возможности её возобновления;
  
• отсутствие в бюджете запланированных существенных затрат на проведение разведывательных работ в будущем;
  
• принятое руководством решение о прекращении дальнейшей разведки углеводородов по причине нерентабельности открытого месторождения;
  
• наличие обоснованной уверенности в неполной окупаемости балансовой стоимости актива по разведке и оценке минеральных ресурсов, даже при условии его успешной разработки или продажи.
  

Приведенный перечень признаков является открытым.

В отличие от стандартной процедуры обесценения, где используются как внешние, так и внутренние источники информации, большая часть сведений, необходимых для выработки профессионального суждения о целесообразности проведения тестирования на обесценение данного вида активов находится в области управленческого учета.

Несмотря на то, что МСФО (IFRS) 6 предусматривает специальные критерии для определения признаков обесценения активов по разведке и оценки углеводородов, процедура тестирования на предмет обесценения и порядок признания убытков от обесценения должны соответствовать требованиям МСФО (IAS) 36.

Законодательством большинства государств предусмотрена необходимость проведения мероприятий по восстановлению окружающей среды и устранению ущерба нанесенного экосистеме региона, где проводилась разведка нефти и газа. Кроме того, могут возникнуть предвиденные расходы на вывод из эксплуатации активов, использованных в ходе поисковых работ. Для этих целей МСФО (IFRS) 6 предусматривает возможность признания любых обязательств, «связанных с удалением объекта и восстановлением природных ресурсов» возникших в результате разведывательных работ./3/ При этом источник возникновения обязательства – юридическая или вмененная обязанность, значения не имеет.

В финансовой отчетности формата МСФО, компании нефтегазового комплекса должны раскрывать поясняющую и уточняющую информацию об элементах, признанных и отраженных в отчетности в связи с проведением разведки и оценки углеводородов.

Признание и отражение элемента в финансовой отчетности зависит от его вида, характера и вероятности притока или оттока экономических выгод связанных с объектом. Основные элементы, раскрываемые в отчетности, представлены на рисунке 5.

Кроме того, в пояснениях к отчетности раскрывается:

• положения учетной политики, принятые в отношении затрат на поиск и оценку нефти и газа;
  
• величина активов, обязательств, доходов, расходов, операционных и инвестиционных денежных потоков, связанных с поиском и оценкой углеводородов;
  
• информация, требуемая МСФО (IAS) 16 «Основные средства» или МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» в отношении активов, формирующих отдельный класс, связанный с поиском и оценкой полезных ископаемых.
  

Элементы, раскрываемые в финансовой отчетности



Активы по поиску и оценке нефти и газа


Обязательства

Текущие расходы



нематериаль-ные активы

основные средства


Отчет о прибылях и убытках



Бухгалтерский баланс

Рисунок 5 - Основные элементы, связанные с разведкой и оценкой нефти и газа раскрываемые в финансовой отчетности

Обобщая вышеизложенное можно констатировать, что, как и большинство международных стандартов финансовой отчетности МСФО (IFRS) 6 ориентируется на профессиональное суждение, к сфере которого относится:

• учетная политика в отношении затрат, связанных с разведкой полезных ископаемых;
  
• критерии и состав капитализируемых затрат;
  
• уровень и признаки обесценения активов по поиску и оценке минеральных ресурсов;
  
• идентификация, классификация и отражение обязательств, возникающих в процессе разведки углеводородов в финансовой отчетности компании.
  

Использованная литература

1. Качалин В.В. Учет и отчетность в соответствии со стандартами GAAP. – 4-е изд. – М.: Дело, 2000. – 432с.
   
2. Литовченко Н.Н МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов минеральных ресурсов»: опыт применения // Международный бухгалтерский учет. – 2008. - №11(119) - С. 21-25
   
3. Международные стандарты финансовой отчетности - М.: Аскери- АССА, 2006. - 1060 с.
   
4. Чая В.Т. Боноева Н.А. Финансовая отчетность горнодобывающих предприятий по МСФО. Тенденции и перспективы. IFRS 6 // Золотодобывающая промышленность. – 2006. - № 2 – С. 18-22
   
5. Хенни ван Грюнинг, Коэн Мариус Международные стандарты финансовой отчетности: практическое пособие - М.: МЦРСБУ, 2000.– 112 с.
   
6. Macmilan English Dictionary. International student edition. London, 2006. – 1692p.
   
7. Framework for the preparation and presentation of financial statements (Issued June 1997; revised May 2003 and September 2004 (name change)