Geum.ru

Тарловская Марина Александровна Руководитель отдела налогового и бухгалтерского консалтинга Журнал Налогообложение, учет и отчет

Вид материалаОтчет
Подобный материал:
Включение пени в облагаемую базу по НДС


Автор: Тарловская Марина Александровна

Руководитель отдела налогового и бухгалтерского консалтинга


Журнал «Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке», № 3, 2009


В хозяйственной деятельности организаций нередко возникают ситуации, когда кто-либо из участников договора нарушает его условия и должен уплатить пени или штрафы. В данной ситуации необходимо не только взыскать эти суммы, отразить их в учете, но и правильно уплатить с них налоги.

Вопрос о включении сумм пени и штрафных санкций, полученных от контрагентов, в облагаемую базу по налогу на добавленную стоимость (далее по тексту НДС), несмотря на то, что уже неоднократно в устной и письменной формах разъяснялся соответствующими органами и экспертами, до сих пор вызывает много вопросов у налогоплательщиков.


Для ответа на эти вопросы в первую очередь необходимо установить, что является объектом налогообложения по НДС согласно нормам Налогового кодекса (далее по тексту НК РФ).

Объектом обложения НДС являются операции по реализации товаров, работ, услуг на территории Российской Федерации (п. 1 ст.146 НК РФ), то есть передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу (п. 1 ст. 39 НК РФ). При этом в налоговую базу включаются все доходы налогоплательщика, связанные с расчетами по оплате товаров, работ, услуг, исходя из рыночных цен и с учетом особенностей, предусмотренных статьями 154- 162 НК РФ.

Кроме того, налоговая база, увеличивается на суммы полученных в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) (1).

Первоначальная редакция статьи 162 НК РФ содержала норму о включении в налоговую базу по НДС сумм санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров, связанных с реализацией товаров, работ, услуг. Данная редакция кодекса фактически не действовала, потому что была отменена еще до вступления в силу главы 21 «Налог на добавленную стоимость».

На сегодняшний день Кодекс не содержит нормы, напрямую обязывающей налогоплательщика исчислять НДС с сумм штрафных санкций и пени. Возможно, понятие штрафа и пеней скрывается под иной формулировкой?


Обратимся к гражданскому законодательству. Чем же являются штрафы и пени?

Исполнение обязательства может обеспечиваться неустойкой. Неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности просрочки исполнения (3).

Гражданское законодательство также предусматривает применение мер ответственности за нарушение денежного обязательства – уплату процентов за пользование чужими денежными средствами вследствие неправомерного их удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица. Размер процентов определяется существующей в месте жительства кредитора, а если кредитором является юридическое лицо, в месте его нахождения учетной ставкой банковского процента на день исполнения денежного обязательства или его соответствующей части. Данные положения относятся к оплате товаров, работ, услуг.


Причитающиеся налогоплательщику штрафные санкции и пени могут быть связаны как с реализацией, так и с приобретением товаров, работ, услуг. Следовательно, эти суммы может получить как покупатель, так и их поставщик. Данные суммы не изменяют цену реализуемых товаров, работ, услуг, не связаны с их оплатой, а являются мерой ответственности за несоответствующее, ненадлежащее исполнение договорных обязательств.

В виду того, что неустойка прямо не указана в главе 21 НК РФ как объект налогообложения и суммы штрафов и пени не формируют налоговую базу, то отсутствует обязанность исчислять НДС. Но почему же тогда возникают споры по данному вопросу?


Споры возникают из-за того, контролирующие органы, руководствуясь фискальными интересами, придерживаются совсем иной позиции. По их мнению, в случае получения поставщиком сумм штрафных санкций и пени от покупателей товаров, работ, услуг необходимо исчислить НДС,

Подобная позиция изложена в письмах контролирующих органов (4) и основана на том, что данные суммы связаны с неисполнением или с несоответствующим исполнением договоров покупателями в части их оплаты. В обоснование своей позиции они ссылаются на подпункт 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ, который предусматривает включение в налоговую базу сумм, полученных за реализованные товары, работы, услуги, либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров. Так как денежные средства получены от покупателя, то они также связанные с оплатой товаров, работ, услуг и должны облагаться НДС.

Еще в Постановлении Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 15 сентября 2004 года по делу N Ф04-6338/2004(А70-4475-31) суд указал, что уплата неустойки связана с нарушением условий договора об оплате, а сумма неустойки платится сверх цены товаров (работ, услуг), компенсируя возможные или реальные убытки потерпевшей стороне. Налогового кодекса Российской Федерации не предусматривает включение в налогооблагаемую базу пеней, поскольку санкции связаны с нарушением договорных обязательств и необходимостью возмещения причиненного вреда. Судьи обратили внимание также на исключение Федеральным законом от 29.12.2000 N 166-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" суммы санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров из состава налогооблагаемой базы по НДС.

Арбитражные суды активно поддерживают налогоплательщиков. В своих решения они в большинстве своем делают вывод, что при получении сумм штрафных санкций и пени налоговая база не возникает, отсутствует обязанность начислять НДС в подобной ситуации. Тем не менее, претензии со стороны контролирующих органов к налогоплательщикам не прекращаются

В 2008г. появилось Постановление Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 5.02.2008г. № 11144/07 по этому вопросу. В своем Постановлении Президиум ВАС разъяснил, что согласно пункту 1 статьи 154 Кодекса налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров, работ, услуг определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса, с учетом акцизов и без включения в них налога. В силу статьи 40 Кодекса для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Учитывая положения статьи 162 Кодекса, налоговая база, определенная на основании статей 153-158 Кодекса, увеличивается на суммы полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Суммы неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств, полученные обществом от контрагента по договору, не связаны с оплатой товара в смысле упомянутого положения Кодекса, поэтому обложению налогом на добавленную стоимость не подлежат.

Наличие данного Постановления Президиума ВАС РФ, к сожалению, не исключает претензии налоговиков в будущем по данному вопросу. Позиция налоговых органов не изменилась, это следует из их устных разъяснений на семинарах и лекциях. Официальные разъяснения по данному вопросу на сегодняшний день отсутствуют.


Обращаем ваше внимание, также на наличие других ситуаций, связанных с получением штрафных санкций, в которых, даже, по мнению контролирующих органов, налогооблагаемая база по НДС не возникает.


1. В случае получения неустойки продавцом за несоответствующее выполнение условий договора покупателем (например в связи с задержкой приемки товара, с простоем вагонов из-за несвоевременной разгрузки) объекта налогообложения не возникает, так как поступающие суммы не связаны с оплатой реализованных товаров, работ, услуг и не подлежат налогообложению (письмо УФНС по г.Москве от 7 февраля 2008 г. N 19-11/11309).


2. Если покупатель получает штрафные санкции и/или пени от поставщика, то налоговая база также не возникает, так как причитающиеся денежные средства не связаны с оплатой реализованных товаров, работ, услуг.

Такой же позиции придерживаются и контролирующие органы (5). Суммы штрафных санкций, полученные покупателем от поставщика, налоговую базу покупателя не увеличивают. Тем не менее, налоговые риски в данной ситуации остаются, что подтверждается наличием судебной практики по данному вопросу (6).


3. Не подлежат налогообложению суммы неустойки, связанные с реализацией товаров, работ услуг, которые не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость. Положения пунктам 2 статьи 162 НК РФ не применяется в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от налогообложения (операции, освобожденные от налогообложения, операции местом реализации которых территория РФ не является).


4. Из устных пояснений представителей налоговых органов следует, что не подлежат налогообложению суммы штрафных санкций и пени, полученных продавцом и связанных с реализацией товаров, работ, услуг облагаемых по ставке 0 % по пункту 1 статьи 164 НК РФ. Согласно пункту 4 статьи 164 НК РФ операции, предусмотренные статьей 162 НК РФ, облагаются по расчетной ставке. Расчетная ставка по операциям, облагаемым по ставке 0% также равна нулю (0/100+0).


Ссылки:

1 - подпункт 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ

2 - пункт 1 статьи 329 ГК РФ

3 - пункт 1 статьи 330 ГК РФ

4 – письма Минфина РФ от 09.08.2007г. № 03-07-11/214, МНС России от 27.04.2004 N 03-1-08/1087/14, УФНС России по г. Москве от 11.04.2006 N 19-11/30885 и многих других

5 - письма МНС России от 27.04.2004 N 03-1-08/1087/14, УМНС России по г. Москве от 15.05.2003 N 24-11/26536.

6 - Постановления ФАС Уральского округа от 10.10.2007 N Ф09-8319/07-С2, ФАС Северо-Западного округа от 04.10.2007 N А42-547/2007