Г в Совете Федерации состоялось заседание

Вид материала

Содержание

Позиция Минфина России и налоговых органов
Мнения экспертов
Позиция арбитражных судов

Подобный материал:

Налогообложение товариществ собственников жилья:
уставная деятельность или услуги?

В конце ноября 2006 г. в Совете Федерации состоялось заседание круглого стола, посвященное налогообложению в сфере жилищно-коммунального хозяйства. Одной из наиболее обсуждаемых стала тема, связанная с налогообложением товариществ собственников жилья (ТСЖ).

Хотя ТСЖ организация для России не новая, именно в последние годы, учитывая попытки проведения в РФ жилищной реформы, в том числе и преобразований в сфере жилищно-коммунального хозяйства, в стране было создано большое количество таких товариществ. Хорошо известно, что, когда в хозяйственной практике получают более широкое распространение новые организационно-правовые формы либо новые виды договорных отношений или операций, возникают проблемы, связанные с тем, что налоговое законодательство не учитывает их специфику. Специалисты неоднократно обращали внимание на то, что "отсутствие в налоговом законодательстве норм, регулирующих налоговое сопровождение отдельных операций, затрудняет внедрение в деловой оборот новых продуктов, которые генерируются хозяйствующими субъектами. Соответственно тормозится развитие экономических процессов"*(1).

Похоже, ТСЖ становится одним из таких хозяйственных явлений.

На круглом столе многие выступающие обращали внимание на несправедливые подходы к налогообложению ТСЖ. Основной проблемой называли необходимость включения в налоговую базу по НДС и в состав доходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, платежей, получаемых ТСЖ от жильцов и других возможных собственников помещений. В частности, представитель Минфина России, подтверждая, что указанные платежи подлежат налогообложению, согласился с тем, что в этом случае возникают сложности формирования резерва на проведение ремонта. При этом в финансовом ведомстве готовы поддержать изменения налогового законодательства, после принятия которых поступления товариществу собственников жилья, направляемые в резерв на проведение ремонта, не учитывались бы в составе налогооблагаемых доходов по налогу на прибыль.

Так как высказываются предположения, что, возможно, Минфин России и налоговая служба, как это нередко бывает, увидели доход и выручку от реализации там, где их, может быть, и нет, попробуем разобраться в сложившейся ситуации.

Позиция Минфина России и налоговых органов

Из действующего законодательства однозначно не следует, как необходимо квалифицировать платежи, получаемые ТСЖ. Соответственно не очевидно, какие должны быть налоговые последствия деятельности этих организаций. Поводом для недовольства налогоплательщиков послужили несколько разъяснительных писем Министерства финансов РФ и Федеральной налоговой службы, в которых уполномоченные органы сформулировали свою точку зрения относительно налогообложения деятельности ТСЖ.

Так, в письме от 5 мая 2006 г. N 03-03-05/8 Минфин России, ссылаясь на п. 2 ст. 251 Налогового кодекса РФ, обратил внимание на то, что при исчислении налога на прибыль в состав доходов не включаются целевые поступления, перечисленные безвозмездно на содержание и ведение уставной деятельности некоммерческих организаций, к которым отнесены вступительные и членские взносы. Поскольку необходимость внесения различных видов обязательных платежей возникает в связи с владением и пользованием имуществом в многоквартирном доме, а не с членством в ТСЖ, финансисты делают следующий вывод: средства, поступившие от членов ТСЖ, целевыми поступлениями не являются и, значит, их следует рассматривать как выручку от реализации работ, услуг.

В этом же письме предложен способ, при котором деятельность ТСЖ может квалифицироваться как посредническая, т.е. товарищество может действовать в качестве посредника, закупающего по поручению своих членов различные виды необходимых жильцам услуг. В этом случае в доходах, учитываемых при исчислении налога на прибыль, будет учитываться посредническое, агентское или иное аналогичное вознаграждение ТСЖ за его посреднические услуги.

Не делает исключений Минфин России и в отношении поступлений от членов ТСЖ на формирование резерва предстоящих расходов на капитальный ремонт дома. По мнению специалистов, данные поступления относятся к доходам, подлежащим обложению налогом на прибыль. При этом ТСЖ не имеет права создавать предусмотренный ст. 260 НК РФ резерв на предстоящие ремонты основных средств, расходы на формирование которого уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, так как жилой дом не находится в собственности ТСЖ (см. письма Минфина России от 17 февраля 2006 г. N 03-03-04/4/32, от 1 августа 2005 г. N 03-03-04/4/28, от 6 мая 2005 г. N 03-03-01-04/1/235).

Также уполномоченные органы считают следующее: поскольку ТСЖ оказывают жильцам услуги - по техническому обслуживанию, ремонту, санитарному содержанию, управлению эксплуатацией домохозяйства, необходимо в общеустановленном порядке начислять НДС, несмотря на то что указанные виды деятельности ведутся за счет целевых взносов (письма Минфина России от 3 марта 2006 г. N 03-03-04/4/45, ФНС России от 17 июня 2005 г. N 03-1-04/1047/11).

Таким образом, анализ документов финансового и налогового ведомств позволяет сделать вывод, что деятельность ТСЖ рассматривается ими как фактически обычный вид предпринимательской деятельности, подлежащей обложению НДС и налогом на прибыль в общеустановленном порядке. При этом Минфин России и ФНС России не видят разницы между платежами, поступающими, например, от членов ТСЖ, собственников помещений, не являющихся членами ТСЖ, и граждан, проживающих в многоквартирном доме, но не являющихся собственниками помещений.

Мнения экспертов

Анализ точек зрения независимых специалистов на то, подлежат ли обложению НДС и налогом на прибыль перечисляемые в ТСЖ денежные средства, позволяет выделить три основных подхода к решению анализируемых вопросов.

Первый подход состоит в том, что, хотя вопрос и является спорным, ТСЖ тем не менее следует учитывать полученные от жильцов денежные средства при определении налоговой базы по НДС и налогу на прибыль*(2). Аргументы, приводимые в пользу такого подхода, - в основном рассмотренные ранее разъяснения Минфина России.

Второй подход основан на том, что ТСЖ получает от жильцов две основные группы платежей, имеющие разную правовую природу. Одну группу формируют платежи за содержание, ремонт и управление жилым домом, другую - за коммунальные услуги. В отношении платежей первой группы делается вывод, что их следует квалифицировать как выручку от реализации работ или услуг, а деятельность ТСЖ по эксплуатации многоквартирного дома - как деятельность по выполнению работ и оказанию услуг.

В качестве обоснования приводятся следующие аргументы. В многоквартирном доме помимо членов товарищества могут жить собственники помещений, не вступившие в ТСЖ, а также граждане, не являющиеся собственниками. Две последние группы лиц вносят плату за содержание и ремонт общего имущества дома на основе договора с ТСЖ, и такие поступления можно квалифицировать как выручку от оказания товариществом услуг. Поскольку сторонники данного подхода считают, что подобные платежи, полученные от разных субъектов, имеют одинаковую правовую природу, деятельность ТСЖ по эксплуатации домовладения следует рассматривать в качестве выполнения работ или оказания услуг. Таким образом, платежи членов ТСЖ - это выручка, а не членские взносы на ведение уставной деятельности.

Иного мнения приверженцы рассматриваемой точки зрения придерживаются в отношении платежей за коммунальные услуги. Очевидно, что ТСЖ не может самостоятельно оказывать услуги по электро-, тепло- или водоснабжению, так как товарищество не является энерго- или водоснабжающей организацией. Такие услуги приобретаются у коммунальных организаций, ТСЖ лишь выполняет функции по аккумулированию денежных средств жильцов*(3).

Третий подход. В рамках своей уставной деятельности ТСЖ никому никаких услуг не оказывает, исполняет лишь обязанности, которые носят некоммерческий характер. Авторы этого мнения считают некорректными нормы Жилищного кодекса РФ, предписывающие заключать договоры о содержании и ремонте с лицами, не являющимися членами товарищества. Ведь, во-первых, законодатель не разделяет права на общее имущество между членами и не членами (ст. 249 ГК РФ, ст. 36, 39 ЖК РФ). Во-вторых, так как содержание и ремонт дома являются уставной обязанностью ТСЖ, для ее исполнения не требуется дополнительных договоров с собственниками. В-третьих, собственник не может обособлять свою долю в общем имуществе (ст. 290 ГК РФ, п. 4 ст. 37 ЖК РФ), следовательно, она не может быть самостоятельным предметом договора. Коммунальные платежи тем более не могут рассматриваться в качестве выручки от реализации и вообще дохода, так как услугу нельзя перепродать (услуги производятся, реализуются и потребляются одновременно в процессе этой деятельности; п. 5 ст. 38 НК РФ), а какой-либо экономической выгоды от получения таких платежей у ТСЖ не возникает. Даже если у товарищества образуется определенная "экономия", она должна быть либо полностью использована по назначению, либо по решению общего собрания направлена на иные цели.

Сторонники третьего подхода делают вывод, что обязательные платежи в ТСЖ должны приравниваться к членским взносам и рассматриваться в налоговых отношениях в качестве либо целевых поступлений, либо кредиторской задолженности перед плательщиками*(4).

Позиция арбитражных судов

В последние годы по анализируемой проблеме сформировалась судебная практика, полезная для налогоплательщиков, которые не разделяют точку зрения Минфина России и ФНС России и собираются отстаивать свои интересы.

Так, при возникновении спора, касающегося включения в состав доходов по налогу на прибыль платежей, предназначенных для капитального ремонта дома, ФАС Уральского округа в Постановлении от 13 марта 2006 г. по делу N Ф09-1380/06-С7 отметил, что указанные средства следует рассматривать как целевые поступления ТСЖ, не учитываемые в составе доходов. Налогоплательщик является некоммерческой организацией, формой объединения домовладельцев для совместного управления и эксплуатации комплекса недвижимого имущества в кондоминиуме. Полученные от собственников жилья средства аккумулировались на отдельном банковском счете и не использовались по нецелевому назначению. Это свидетельствует об отсутствии реализации работ, услуг, товаров в смысле, заложенном в п. 1 ст. 39 НК РФ, и, следовательно, об отсутствии дохода от реализации. Аналогичные выводы сделаны в Постановлении ФАС Уральского округа от 4 сентября 2006 г. по делу N Ф09-7840/06-С7.

В отношении НДС в Постановлении ФАС Уральского округа от 30 октября 2006 г. по делу N Ф09-9509/06-С2 отмечено, что суммы, переданные ТСЖ в качестве членских взносов для выполнения уставных целей, не связаны с ведением предпринимательской деятельности и обложению НДС не подлежат.

Доказательств реализации ТСЖ товаров, работ или услуг налоговым органом не представлено.

При возникновении спора с ТСЖ, применяющим упрощенную систему налогообложения, в Постановлении ФАС Уральского округа от 20 июня 2006 г. по делу N Ф09-5416/06-С1 сделан вывод об обоснованности неотражения в доходах денежных средств, полученных от членов ТСЖ на содержание и эксплуатацию дома, с учетом поступлений на ремонт.

ФАС Московского округа в Постановлении от 28 декабря 2006 г., 9 января 2007 г. по делу N КА-А41/12869-06 отметил, что членские взносы в ТСЖ - это предусмотренные обязательные платежи на содержание, текущий и капитальный ремонт общего имущества в многоквартирном доме, которые не являются объектом обложения НДС. Жилищный кодекс РФ не возлагает на ТСЖ обязанности предоставлять жилищные и коммунальные услуги собственникам помещений. Оказание услуг - это разновидность предпринимательской деятельности (п. 1 ст. 2 ГК РФ). При оказании услуги проявляются все характерные свойства предпринимательства. У производителя образуется себестоимость услуги, он выходит с предложением на рынок. Рынок формирует стоимость и цену услуги, при этом возникает риск того, что она не будет реализована. В рамках уставной деятельности ТСЖ все эти признаки предпринимательства отсутствуют.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 2 октября 2006 г. по делу N А05-2960/2006-22 обратил внимание на то, что, поскольку услуги по водоснабжению и отоплению реализовывались жильцам непосредственно энергоснабжающими организациями, а ЖСК участвовал в этих отношениях лишь как сборщик платы за эти услуги, у кооператива отсутствовал объект налогообложения по НДС.

В Постановлении ФАС Волго-вятского округа от 31 марта 2006 г. по делу N А17-4366/5/2005 также сделан вывод, что деятельность ТСЖ по перечислению собранных от собственников жилых помещений коммунальных платежей конкретным продавцам услуг НДС не облагается.

Однако в судебной практики есть и решения, принятые не в пользу ТСЖ. Например, в Постановлении ФАС Центрального округа от 23 мая 2006 г. по делу N А14-22092-2005924/33 отмечено, что с 1 января 2004 г. услуги по техническому обслуживанию, текущему ремонту, капитальному ремонту, санитарному содержанию, управлению эксплуатацией домохозяйства (в том числе оказываемые за счет целевых расходов) в домах ЖСК и ТСЖ должны оплачиваться с учетом НДС. Интересно, что решение суда было в значительной степени основано на том, что в соответствии с едиными платежными документами поступившие денежные средства учитывались не как членские взносы, а как плата за текущий ремонт. Исходя из этого суд признал, что данные денежные средства являются платой за оказанные товариществом услуги по содержанию и ремонту дома, т.е. их получение связано с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг.

Таким образом, можно сделать вывод, что в большинстве случаев арбитражные суды, принимая решения в пользу товариществ собственников жилья, не разделяют мнение Минфина России и ФНС России, что поступления ТСЖ следует рассматривать как выручку от реализации. При этом суды обращают внимание на то, каким образом квалифицируют поступившие платежи сами налогоплательщики: как плату за услуги или как целевые, в том числе членские, взносы.

Подводя итог сказанному, сделаем некоторые выводы.

1. Считаем, что мнение, сформулированное Минфином России, носит односторонний характер и не в полной мере учитывает характер правоотношений, которые складываются между ТСЖ и его членами, а также иными лицами, владеющими или пользующимися помещениями в управляемом ТСЖ доме. В данном случае, на наш взгляд, необходимо обратить внимание на следующие аспекты.

Хотя ТСЖ - это особая организационно-правовая форма некоммерческой организации, по своей сути его можно рассматривать как потребительский кооператив. В соответствии с п. 1 ст. 116 Гражданского кодекса РФ потребительским кооперативом признается добровольное объединение граждан и юридических лиц на основе членства с целью удовлетворения материальных и иных потребностей участников, образуемое путем слияния имущественных паевых взносов.

Таким образом, имеются серьезные сомнения в том, что уставную деятельность ТСЖ, проводимую в интересах своих членов и за их счет, в целях налогообложения можно рассматривать как реализацию, а поступления - как выручку.

Хотя формально приведенное в п. 1 ст. 39 НК РФ определение реализации на первый взгляд соответствует операциям, совершаемым ТСЖ, фактически товарищество, являясь объединением собственников помещений и осуществляя совместное управление многоквартирным домом, действует в интересах именно всех собственников. Если на этом основании делать вывод об оказании услуг отдельным членам ТСЖ, то, по нашему мнению, в этом случае можно с таким же успехом говорить о том, например, что городские органы власти оказывают услуги отдельным жителям путем обеспечения порядка на улицах.

2. Среди мнений экспертов наиболее обоснованной представляется точка зрения, что, как правило, в рамках уставной деятельности ТСЖ услуг не оказывает. Однако полагаем, что подобное утверждение полностью верно лишь применительно к взаимоотношениям между ТСЖ и его членами. Что касается собственников помещений, не являющихся членами товарищества, то здесь по формальным основаниям (нормы п. 2 ст. 138 и п. 6 ст. 155 ЖК РФ, устанавливающие для ТСЖ необходимость заключения договоров с такими лицами) деятельность ТСЖ можно рассматривать, как оказание услуг таким лицам. Однако по своей природе платежи собственников помещений, не являющихся членами ТСЖ, в наибольшей степени похожи на целевые взносы, перечисляемые товариществу на ведение деятельности, результаты которой необходимы всем собственникам независимо от факта членства. Для целей налогообложения такие платежи не могут рассматриваться как доходы или тем более выручка, так как они не ведут к экономической выгоде, а значит, не соответствуют понятию "доход", сформулированному законодателем в ст. 41 НК РФ.

3. Наиболее спорной, на наш взгляд, является ситуация, связанная с платежами ТСЖ за эксплуатацию и ремонт жилого дома граждан, проживающих на условиях социального найма. Считать такие платежи целевыми взносами было бы некорректно, ведь люди заключили договор найма квартиры в доме, который в любом случае должен содержаться и эксплуатироваться. В этой связи использованный в Жилищном кодексе РФ подход, при котором наем жилья, его содержание и ремонт рассматриваются как два разных вида услуг, представляется ошибочным. Очевидно, что предоставление в пользование жилого помещения не может быть отделено от поддержания этого помещения и дома, в котором оно находится, в нормальном состоянии. Использованное в ЖК РФ искусственное разделение фактически одной услуги преследовало цель повысить права жильцов и "заставить" эксплуатирующие организации проводить техническое обслуживание и ремонт домов. Пока же итогом такого разделения стали постоянные споры между налогоплательщиками и налоговыми органами о том, на какие операции должна распространяться льгота, предусмотренная подп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ: только на плату за наем или еще и на услуги по содержанию и ремонту.

По мнению авторов, целесообразно изменить нормы ЖК РФ таким образом, чтобы наниматели жилья оплачивали бы единую услугу по найму, предполагающую, естественно, обслуживание дома, в котором находится предоставленное помещение. Такие платежи должны перечисляться собственнику (например, муниципальному образованию или уполномоченной организации), а он в свою очередь должен направлять ТСЖ целевые взносы (например, в виде субсидий) на содержание и ремонт дома, собственником части квартир в котором он является.

Вообще в условиях современной России социальный наем жилья более правильно рассматривать как одну из публичных функций государства, а не как договорные отношения между нанимателем и собственником.

4. Проблемы налогообложения ТСЖ могли бы решаться не столько за счет изменений действующего законодательства, сколько за счет развития правоприменительной практики, ведь судебные решения в основном принимаются в пользу налогоплательщиков. Поддерживаемые же Минфином России изменения в НК РФ, в соответствии с которыми не станут включаться в доходы ТСЖ платежи, направляемые в резерв на предстоящий ремонт, будут означать, что любая "экономия", которая не направлена в этот резерв, а могла бы, например, быть израсходована на обустройство детской площадки, должна рассматриваться как подлежащий налогообложению доход.

Считаем, что в отношении ТСЖ правоприменительная, а особенно судебная практика должна формироваться с учетом Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды". Одним из основных выводов, сделанных в Постановлении, является то, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом (п. 3 Постановления).

Хорошо известно, что в современной России существуют различные организации, формально называющиеся ТСЖ, но фактически занимающиеся совершенно иной деятельностью. Получила распространение практика, при которой после завершения строительства жилого дома или микрорайона создается организация, которая называется ТСЖ, но по сути является управляющей компанией застройщика, действует в его интересах, с одной стороны обеспечивая эксплуатацию возводимого микрорайона, а с другой являясь "администрацией" по отношению к жильцам. Подобные организации действительно оказывают услуги покупателям квартир, которые "вступают" в так называемые ТСЖ.

Задачей же судов при возникновении споров является полное и всестороннее исследование фактических обстоятельств дела, направленное в том числе на выявление действительного экономического смысла операций организациями, зарегистрированными в качестве ТСЖ.

С.В. Широков,

депутат Государственной Думы,

Комитет по бюджету и налогам

А.А. Артемьев,

Финансовая академия при Правительстве РФ,

кафедра "Налоги и налогообложение"

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 4, апрель 2007 г.

─────────────────────────────────────────────────────────────────────────

*(1) Гончаренко Л.И. Налоговое администрирование как критерий конкурентоспособности налоговой системы страны // Актуальные проблемы теории и практики налогового администрирования в Российской Федерации: Доклады и выступления участников круглого стола (26 октября 2006 г.). - М.: Финансовая академия при Правительстве РФ, 2006.

*(2) См.: Маттейс О. ТСЖ: вопросы учета и налогообложения // Финансовая газета. Региональный выпуск. - 2006. - N 37.

*(3) См.: Емельянова И.В. ТСЖ и НДС // Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение. - 2006. - N 5; Продан Ю.И. Товарищества собственников жилья // Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение. - 2006. - N 3.

*(4) См.: Фельдман И., Филимонов С. Актуальные вопросы деятельности товариществ собственников жилья и жилищно-строительных кооперативов // Финансовая газета. Региональный выпуск. - 2005. - N 26.