Тема 14. Судебные инженерно-технологические и экономические экспертизы

Вид материала

Подобный материал:

1 2 3

часть документов защищена системой нумерации (в прошнурованных журналах), которая затрудняет приведение всей системы документальных данных в состояние взаимоувязки, поэтому возможны технические подделки, т.е. материальный подлог, также требующий проведения криминалистической экспертизы;

так называемые первичные документы в общей информационной цепи не являются истинно первичными, т.е. изначальными. Например, у первичного документа — расходного кассового ордера на выплату перерасхода подотчетной суммы — обязательно должен быть источник информации: запись в журнале-ордере №7 и далее соответственно авансовый отчет, командировочное удостоверение, приказ на командировку, вызов и т.д. Поэтому все указанные информационные связи также должны быть проверены следователем. При обнаружении разрыва цепи последовательного оформления документов (отсутствие одного или нескольких взаимосвязанных документов) встает вопрос о достоверности не только первичных документов, но и построенного с использованием их данных бухгалтерского учета. В то же время отсутствие документов еще не означает, что их вообще не было: документы могли быть утеряны, похищены, уничтожены и т.д. Если следственным путем не удается получить отсутствующую, но необходимую для дела информацию, целесообразно проконсультироваться с экспертом-бухгалтером о возможности ее реконструкции.

Длительное время судебно-бухгалтерская экспертиза использовалась вопреки требованиям закона не для исследования существенных обстоятельств дела, определяющих доказательственную ценность заключения эксперта, а для дублирования ревизионных функций. Распространявшаяся в судебной и следственной практике формула “после проведения ревизии должна быть назначена судебно-бухгалтерская экспертиза для проверки выводов ревизора” неизбежно приводила к тому, что эксперты-бухгалтеры оперировали не экономическими знаниями, а лишь нормативными установками (правилами ведения учета) и содержащимися в документах (нередко ложными) данными, т.е. занимались подсчетами не соответствующих реальной действительности сумм. Вместе с тем эксперт-бухгалтер в состоянии помочь следователю (суду) обнаружить искажение учета на основе содержательного анализа учетной информации и углубленного исследования внутренних закономерностей учетного процесса.

Однако несоблюдение правил ведения учета, как и выявленные в нем отклонения, сами по себе еще не свидетельствуют ни о наличии преступления, ни тем более о связи с ним лица, допустившего нарушение правил.

Чтобы такая связь действительно могла быть установлена следователем (судом), заключение эксперта должно не просто констатировать наличие отклонений в учете, а иметь своим содержанием факты, позволяющие доказать, что эти отклонения — результат намеренных действий. Такие факты (механизм и способ искажения учетных данных) обнаруживаются в собой детерминации бухгалтерских операций, проявляющейся в виде нарушений в системе счетных записей, определенных взаимосвязей, контролируемых защитными свойствами учета. Возможность исследования таких взаимосвязей дают не ревизионные, а специально приспособленные научные методы познания, используемые экспертом в зависимости от решаемых вопросов и характера искажений учетной информации.

В настоящее время в методиках экспертного бухгалтерского исследования все чаще применяются разнообразные приемы системного информационного анализа счетных записей и их элементов с использованием структурного моделирования, расчетно-аналитических и графоаналитических методов. Расчетно-аналитические методы применяются для выведения и анализа количественных (суммовых) значений учетных данных по отношению друг к другу, а графоаналитические построения — для получения моделей отражения документальных данных в счетах, по признакам которых можно судить о процессе образования (исчезновения) связи между учетными данными (записями), позволяющей выявить некоторые аналитические зависимости, объяснить происхождение и закономерные особенности негативного учетного явления (искажения, противоречия), его динамику и экономическую сущность.

Выбор и построение необходимых для бухгалтерского исследования моделей в каждом конкретном случае предполагает безупречное знание и использование методических принципов ведения бухгалтерского учета, а также умение видеть и оценивать те признаки счетных записей, по которым можно судить о характере искажения экономической информации. К таким признакам относятся:

отсутствие необходимых записей в карточках аналитического учета, в накопительных и оборотных ведомостях, в журналах-ордерах, в Главной книге или в контрольном журнале. Если суммы, записанные в оборотных ведомостях, превышают итоги по карточкам аналитического учета, это означает, что какая-то операция не получила отражения в аналитическом учете;
отсутствие аналитического учета по тем балансовым счетам, по которым его должны вести, что имеет место не только при неудовлетворительном ведении учета, когда для ускорения составления балансов и отчетов бухгалтерия ограничивается лишь записями в систематических отчетах, но и при желании скрыть в учете злоупотребления. Если балансы и отчеты не подтверждаются показателями аналитического учета, их нельзя признать реальными;
наличие кредитового сальдо по активным счетам и дебетового сальдо по пассивным счетам, что свидетельствует о неправильном отражении хозяйственных средств при их расходовании;
неосновательное свертывание сальдо активно-пассивных счетов, создающее возможность уничтожения в учете той или иной суммы;
открытие и ведение счетов, не предусмотренных счетным планом, нередко сопровождаемые нарушением их корреспонденции;
наличие записей, не обоснованных документами, что может быть связано с неправильным списанием сумм (например, остаток подотчетных сумм, не подтвержденный документами, списывается по карточке подотчетного лица за счет увеличения расходов по сбыту);
искажение операций в счетных записях, имеющее место обычно в тех случаях, когда бухгалтер пытается скрыть злоупотребление или незаконное списание денежных и других хозяйственных средств;
неправильные подсчеты итогов и переносов с одной стороны регистра на другую. Таким способом обычно скрывают операции, необоснованно отраженные в счетных регистрах;
несогласованность в записях одних и тех же операций в разных счетных регистрах. При внесении исправлений в счетных регистрах задним числом всегда появляются несоответствия между записями в карточках аналитического учета, в оборотных ведомостях и контрольном журнале;
неоговоренные исправления в счетных регистрах, наличие исправительных бухгалтерских проводок без документальных оснований и действительной необходимости. Например, расхищая наличные деньги путем списания их на подотчетных лиц, бухгалтер делает первоначально запись — Дебет счета “Подотчетные суммы”, Кредит счета “Касса”, а затем путем сторнирования уничтожает эту запись и относит похищенные суммы на счет “Эксплуатационные расходы”;
наличие одностороннего сторно. Этим способом красной записью в одном из счетных регистров сторнируют запись операции, при совершении которой допущено злоупотребление, и относят суммы на счетный регистр другого бухгалтерского счета, где она и скрывается.

Поскольку указанные признаки отображаются в бухгалтерских записях, то способы обнаружения искаженной экономической информации обусловливаются прежде всего объективно данной эксперту информацией — характером имеющихся расхождений в учетных данных (“следами” преступления). Вместе с тем направление поиска искаженной информации, как и сомнительных бухгалтерских записей, а также способы дешифровки выявленных в них расхождений определяются процессом формирования счетных записей и учетных данных во всех их взаимосвязях и зависимостях и влиянии друг на друга.

Поскольку всякий учетный процесс обладает известной динамикой и направленностью, методика экспертного исследования строится так, чтобы результаты экспертизы отражали сохранность или нарушение также и этих параметров.

Конкретные приемы бухгалтерского исследования определяются исходя из общей динамической системы взаимосвязей изучаемых счетных записей и способов их формирования в бухгалтерском учете.

Для обеспечения глубины экспертного исследования весь учетный процесс может быть мысленно “разрезан” на составляющие его части, включающие комплексы счетных записей, выделяемые в зависимости от заданной экспертной задачи, предопределяющей набор необходимых для ее решения информационных входов и выходов (моделей учетной информации).

Базируясь от начала до конца на моделировании, процесс судебно- бухгалтерского исследования неразрывно связан с использованием математических моделей, описывающих характеристики исследуемых объектов в форме числовых значений (например, в виде формул), формально-логических (блок-схемы) или графических (диаграммы) изображений, а также в виде таблиц, матриц и других моделей. Это обусловлено тем, что как обрабатываемая в учете система первичной информации, так и система упорядоченной и обобщенной им информации отражается с помощью своеобразного языка, основанного на применении различных математических символов и моделей, — системы счетов, взаимосвязанных двойной записью. Каждый счет по структуре сложен и состоит из многих элементов, а потому принимается экспертом во внимание не только как соответствующий код (шифр) информации, но и как система, задающая логическую и содержательную стороны построенной в учете информационной модели и требующая системного анализа с использованием балансовых уравнений в связи с тем, что учетное поле модели счета делится на две части — дебетовую и кредитовую.

Поскольку бухгалтерский учет имеет двойственный характер, т.е. не только содержит информационные показатели (имеет информационную емкость), но и представляет собой систему для производства информации, а правдивость учета зависит не только от достоверности входящей информации (первичных документов), но и от применяемых методических приемов и организации бухгалтерского учета, то основной путь экспертного диагностического исследования идет от моделирования механизма формирования учетного процесса и способов искажения учетной информации к методам их анализа, базирующегося на сопоставлении имитационных моделей с эталонными учетными системами и операциями (моделями).

Иначе говоря, исследование криминального учета и способов искажения учетных данных осуществляется путем представления их в виде гипотетической структуры (модели), обновляемой и модифицируемой в процессе исследования до тех пор, пока из нее как из большей посылки не будут выведены все потенциальные источники доказательственной информации (негативные отклонения в учетном процессе, аномальные счетные записи, сомнительные учетные данные), проанализированные через призму свойств эталонной (теоретической) модели учетного процесса.

Идя от общей экспертной версии о способе (механизме) искажения учетных данных (счетных записей) через его признаки, эксперт изучает те свойства системы счетных записей, которые возникли под влиянием криминогенных факторов, и эталонные, т.е. долженствующие свойства, которые были бы присущи исследуемым объектам, если бы действия указанных факторов не было. В результате такого сравнительного анализа удается проследить пересечения всех связей и взаимозависимостей, дающих возможность эксперту раскрыть полную картину возникновения искажений в учете и тем самым представить правосудию необходимые для дела доказательства.

2.3. Судебная финансово-экономическая экспертиза

Изменения в экономике, обусловленные приватизацией собственности и развитием частного предпринимательства, новой налоговой, ценовой и банковской реформами, новыми условиями хозяйствования, породили разнообразные, неизвестные ранее формы экономических преступлений, которые все более смещаются в сферу финансовых отношений. В числе противоправных все чаще оказываются действия, направленные на получение незаконных доходов, утаивание от государства прибыли, недоплату налогов, нецелевое использование привлеченных по договорам оборотных средств и т.д. В этой связи приобретают особую актуальность экономические исследования, основанные на применении различных приемов финансово-экономического анализа, проводимого на уровне судебной финансово-экономической экспертизы.

Судебная финансово-экономическая экспертиза назначается при расследовании налоговых правонарушений, а также хищений, должностных и хозяйственных преступлений, сопряженных с мошенническими способами получения кредитов, лжепредпринимательством, ложным или злостным банкротством, валютными и другими злоупотреблениями в сфере финансов.

Предмет судебной финансово-экономической экспертизы составляют комплекс обстоятельств дела, устанавливаемых в отношении финансовых операций и финансовых показателей деятельности предприятия (организации), а также фактические данные, характеризующие образование, распределение и использование на предприятии (организации) доходов и денежных фондов, негативные отклонения в этих процессах, повлиявшие на показатели хозяйственной деятельности или способствовавшие совершению правонарушений, связанных с несоблюдением финансовой дисциплины. Чаще всего финансово-экономические исследования проводятся либо для анализа финансовых результатов и определения финансового состояния предприятия (организации), либо для определения размера неправомерно полученных доходов в результате несоблюдения правил совершения финансовых операций, скрытой от государства прибыли, необоснованных отчислений в денежные фонды и т.д.

В соответствии со своим предметом финансово-экономическая экспертиза решает следующие диагностические задачи:

определение реальности и экономической обоснованности финансовых показателей предприятия (организации) в случаях искажения его данных о доходах и расходах;
исследование финансового состояния и платежеспособности предприятия (организации);
анализ структуры и динамики доходов и расходов предприятия (организации) в целях определения в них диспропорций, повлиявших на величину балансовой прибыли и связанных с ней показателей;
выявление диспропорций в соотношении между себестоимостью продукции и динамикой применяемых цен в целях установления фактов искажения отчетных данных о прибыли предприятия (организации);
установление негативных отклонений в распределении и использовании прибыли, приведших к необоснованному завышению сумм денежных средств, оставляемых в распоряжении предприятия (организации);
анализ расчетных операций, связанных с образованием и использованием доходов и денежных фондов предприятия (организации), в целях установления негативных отклонений (недоплат, переплат) по отдельным статьям доходов и направлениям расходования денежных средств;
определение степени обеспечения предприятия оборотными средствами, причин образования дебиторской и кредиторской задолженности.

Потребность в организации производства финансово-экономических экспертиз может возникать также при необходимости исследования финансовых ситуаций, связанных с завышением продажных цен, занижением закупочных, превышением предельного уровня рентабельности и получением сверхприбыли предприятиями-монополистами.

Чаще всего при назначении финансово-экономической экспертизы перед экспертами ставятся примерно такие вопросы:

соответствуют ли отчетные данные предприятия его финансовому состоянию; если нет, то какие экономические факторы привели его к неплатежеспособности ;
позволяло ли финансовое состояние предприятия предоставить ссуду другому предприятию; если да, то за счет каких финансовых источников;
соответствует ли себестоимость продукции (работ, услуг) предприятия произведенным затратам; если да, то не повлекло ли это к занижению данных о прибыли предприятия;
не свидетельствуют ли финансовые операции предприятия об отвлечении денежных средств из хозяйственного оборота и их нецелевом использовании?

Материалы, необходимые для экспертного исследования. Для экспертного исследования представляются те документы, которые отражают затраты и финансовые результаты деятельности предприятия (организации), финансовые источники и направления их использования.

К ним относятся такие накопительные документы бухгалтерского учета, как журналы-ордера (мемориальные ордера), ведомости и другие регистры, Главная книга, или книга регистрации хозяйственных операций, а также Баланс предприятия и приложения к нему, включая отчет о финансовых результатах и их использовании. Направляемые на экспертизу материалы должны быть отобраны с такой полнотой, которая обеспечивает комплексное представление системы данных, отражающих балансовые взаимосвязи оборотов по счетам.

При отсутствии регистров бухгалтерского учета (Главной книги, а также журналов-ордеров) для экспертного исследования могут быть направлены данные соответствующим образом подобранных первичных документов.

Например, платежные поручения должны быть сгруппированы в хронологической последовательности с приложением счетов-фактур, товарно-транспортных накладных и других документов. Выписки банка должны соответствовать балансовым данным и регистрам учета самого банка и т.д.

Осуществляя криминалистическое исследование содержания первичных документов, необходимо особое внимание обращать на признаки, свидетельствующие об искажении отчетных данных: бестоварность хозяйственных операций; отсутствие документов, подтверждающих выполнение работ или услуг, при одновременном зачислении на счет предприятия средств под предлогом выполнения договорных обязательств; указание в основании платежа на вид финансового искажения вместо вида материальных ценностей; отсутствие документов, подтверждающих движение ценностей (счетов-фактур, товарно-транспортных накладных), или отсутствие в документах необходимых реквизитов (количества, цены, суммы). Все эти обстоятельства могут явиться поводом для решения вопроса о необходимости проведения того или иного экспертного финансово-экономического либо комплексного экономического исследования. В таких случаях целесообразно назначение экспертизы на самых ранних стадиях расследования, так как после ее проведения могут появиться обстоятельства, требующие дополнительных следственных действий в связи с тем, что экспертный анализ балансовых взаимосвязей операций, отражаемых на счетах бухгалтерского учета, нередко позволяет устанавливать данные, свидетельствующие о недостоверности первичных документов, удостоверяющих совершение этих операций. Однако такие возможности открываются при обеспечении следователем комплексности представленных эксперту исходных данных по всему кругу предприятий, взаимосвязанных договорными обязательствами.

В основе методики судебной финансово-экономической экспертизы лежат приемы системного экономического анализа доходов и затрат предприятия (организации), исследуемых с позиции их образования и влияния друг на друга и в целом на финансовые результаты и финансовое состояние предприятия (организации). Анализ может быть прямым и обратным, осуществляемым в направлении от финансовых результатов к их материальным предпосылкам.

Исследуя итоговые показатели деятельности предприятия, финансово-экономическая экспертиза изучает в отличие от судебно-бухгалтерской не процесс их формирования, а их содержание, оцениваемое с точки зрения самой сущности категорий себестоимости, уровня рентабельности, прибыли, структуры показателей и их противоречий. Особое внимание уделяется анализу адекватности математических моделей финансовых показателей и их факторному анализу с методом главных компонент (для определения факторных нагрузок), позволяющему отфильтровать составленный экспертом список предполагаемых криминальных факторов.

Исследование финансовых операций — расчетов денежных платежей в бюджет и ассигнований из бюджета, материалов финансирования и кредитования и отчетности по использованию денежных средств — сопряжено с необходимостью выявления в указанных процессах негативных явлений, повлиявших на финансовые результаты и финансовое состояние предприятия (организации) в результате несоблюдения финансовой дисциплины, поэтому в структуре методик экспертного исследования наряду с комплексом аналитических методов важное место занимает использование специальных правил, регулирующих сферу финансовых отношений.

В прошлом при исследовании финансовых результатов деятельности предприятия (организации) эксперты ограничивались лишь сопоставлением показателей, содержащихся в балансе по основной деятельности, сданными бухгалтерского учета и первичных документов. Показатели других форм отчетности по финансовым результатам, как правило, не учитывались, как не учитывались и все факторы, на них влияющие. Одна из причин этого — при проведении исследований экспертные задачи рассматривались как задачи, решаемые относительно интересующего следствие финансового показателя, а не как элементы системы задач финансово-экономического исследования, предполагающего использование комплекса приемов экономического анализа. В настоящее время методики экспертного исследования строятся с использованием возможностей ряда логических моделей (гипотетического моделирования), экономико-математических методов, структурно-функционального анализа, анализа связей, многомерного анализа и других методов, обеспечивающих полноту исследования криминальных финансовых ситуаций.

В зависимости от поставленной задачи избирается такой комплекс методов, который обеспечивает всесторонний финансовый анализ балансовых взаимосвязей показателей выручки от реализации продукции, вне реализационных доходов или расходов, затрат на производство, начисленных косвенных налогов, в том числе налога на добавленную стоимость, прибыли и совокупности всех финансовых источников, которыми располагает предприятие. Выявленные экспертом нарушения взаимосвязей между указанными показателями позволяют сделать вывод о том или ином искажении финансовых результатов предприятия. Конкретный механизм искажения устанавливается на основе анализа противоречий учетных данных экономическому содержанию дебетовых и кредитовых оборотов по разным группам счетов, в том числе счетов основных средств и производственных запасов, затрат на производство, денежных средств и расчетов, разнородных по составу счетов финансовых источников, а также путем выявления несоответствия остатков по счетам, показанным в балансе, целевому назначению самих счетов.

Используя с учетом результатов финансового анализа метод реконструкции балансовых остатков, эксперт строит новую модель баланса, отражающую реальное финансовое состояние предприятия. Такая модель не только выполняет функции одного из методов при сравнительном экспертном исследовании финансовых показателей, но и сама по себе является важнейшим источником доказательственных фактов, необходимых для расследования экономического преступления и рассмотрения дела в суде.

Однако необходимо иметь в виду, что поскольку финансовые показатели деятельности предприятия (себестоимость, рентабельность, прибыль) имеют интегрированный характер, определяются на основе синтеза сложной, многоэлементной системы экономической информации, формируемой средствами бухгалтерского учета, то полное изучение всех структурных элементов, характеризующих финансовую сторону деятельности предприятия (организации) и особенно ее финансовые результаты, нередко достигается только на основе взаимной увязки методов бухгалтерского анализа с методологией исследования средствами экономического и финансово-экономического анализа. В связи с тем, что при производстве по уголовному делу одни и те же источники экономической информации могут быть объектом исследования экспертов-экономистов различных специальностей, решение поставленных вопросов может достигаться путем проведения:

самостоятельных экспертиз, последовательно либо параллельно выполняемых экспертом-бухгалтером, экспертом-финансистом или инженером-экономистом;
комплексных экспертиз, выполняемых экспертами разных экспертных специальностей для решения общих (интеграционных) задач, например, для выявления признаков искажения такого показателя, как прибыль, для экономического анализа баланса и в иных случаях, когда не исключается, что интересующие следствие данные искажались различными способами. Поэтому до назначения судебной финансово-экономической экспертизы целесообразно проконсультироваться в экспертном учреждении.

Blog

Тема 14. Судебные инженерно-технологические и экономические экспертизы