Лекція №7 тема: зведена І консолідована фінансова звітність

Вид материала

Лекція

Содержание Консолідована фінансова звітність Вартісна різниця Внутрішньогрупові операції Внутрішньогрупове сальдо Нереалізовані прибутки та збитки від внутрішньогрупових операці Частка меншості

Подобный материал:

• УніКредит Банк Тзов консолідована фінансова звітність за 2007 рік, 2527.01kb.
• Програма семінару: Консолідація фінансових звітів групи підприємств, 24.17kb.
• Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 29 "Фінансова звітність, 751.61kb.
• Публічного акціонерного товариства «закритий недиверсифікований корпоративний інвестиційний, 148.46kb.
• Звітність банків, 394.87kb.
• Річна фінансова звітність, 1023.91kb.
• Фінансова звітність Державної адміністрації залізничного транспорту України («Укрзалізниця»), 56.1kb.
• Фінансова звітність Державної адміністрації залізничного транспорту України («Укрзалізниця»), 101.35kb.
• Річна фінансова звітність, 3536.61kb.
• Річна фінансова звітність за 2007 рік, 720.32kb.

ЛЕКЦІЯ № 7

ТЕМА: ЗВЕДЕНА І КОНСОЛІДОВАНА ФІНАНСОВА ЗВІТНІСТЬ

1. Призначення консолідованої фінансової звітності та вимоги до її подання.

2. Порядок складання консолідованої фінансової звітності.

3. Розкриття інформації про об'єднання підприємств і консолідацію фінансових звітів.


1. Підприємство, яке внаслідок об'єднання отримало контроль над іншим (дочірнім) підприємством, називається материнським підприємством. Крім власних фінан­сових звітів воно повинне складати та подавати консолідовані фінансові звіти.

З юридичної точки зору материнське підприємство та його дочірні підприєм­ства є окремими юридичними особами і складають окремі фінансові звіти. Однак оскільки рада директорів (чи інший керівний орган) материнського підприємства одночасно володіє вирішальним голосом у радах директорів дочірніх підприємств, то сукупність пов'язаних підприємств (материнського та його дочірніх) може розглядатися як окрема економічна одиниця - група.

Група - материнське (холдингове) підприємство та його дочірні підприємства.

Зрозуміло, що учасників (акціонерів) та кредиторів материнського підприєм­ства цікавлять результати всіх операцій, що здійснюються під його контролем, зокрема - дочірніми підприємствами. У зв'язку із цим поряд з фінансовими звітами окремих підприємств складається звітність, яка відображає фінансовий стан, результати діяльності та рух грошових коштів групи. Така звітність нази­вається консолідованою фінансовою звітністю.

Консолідована фінансова звітність - звітність, яка відображає фінансо­вий стан і результати діяльності юридичної особи та її дочірніх підприємств як єдиної економічної одиниці.

Характерною рисою цієї звітності є те, що активи, зобов'язання, доходи та витрати двох чи більше юридично самостійних одиниць об'єднуються в окре­му систему фінансових звітів.

Згідно з П(С)БО 20 "Консолідована фінансова звітність" консолідовану фінан­сову звітність повинне подавати материнське підприємство. Проте материн­ське підприємство може не подавати консолідовану фінансову звітність, коли воно само є дочірнім підприємством, за умови:

• якщо воно повністю належить іншому підприємству;
  
• згоди на це власників частки меншості.
  

До консолідованої фінансової звітності включаються показники фінансової звітності всіх (місцевих і зарубіжних) дочірніх підприємств за винятком ви­падків, коли дочірнє підприємство:

а) було придбане й утримується лише з метою його наступного продажу про­тягом короткострокового періоду (звичайно - року);

б) здійснює діяльність в умовах, які обмежують його здатність передавати кошти материнському підприємству.



У наведених випадках чисті активи таких дочірніх підприємств відображають ся в консолідованому Балансі як фінансові інвестиції відповідно до П(С)Б0 12 "Фінансові інвестиції". Фінансові звіти материнського та його дочірніх підприємств, які використовуються при підготовці консолідованої фінансової звітності, повинні бути складені за той самий звітний період і на ту саму дату балансу.

Консолідовану фінансову звітність слід складати з використанням єдиної
облікової політики для подібних операцій та інших подій за схожих обставин,
У випадках коли неможливо застосовувати єдину облікову політику при складанні консолідованої фінансової звітності, про це слід повідомити у Примітках до цієї звітності та вказати статті (або їх складові), до яких застосовувалася різна облікова політика.


2. Консолідовані фінансові звіти складаються шляхом послідовного об'єднання відповідних статей фінансових звітів материнського та дочірніх підприємств. У процесі консолідації необхідно зробити відповідні коригування, а саме:

1. Одночасно виключити балансову вартість фінансових інвестицій материнської компанії в кожне дочірнє підприємство та частку материнської ком­панії у власному капіталі кожного дочірнього підприємства.

Таке коригування необхідне тому, що фінансові інвестиції в дочірнє підприєм­ство, відображені в Активі Балансу материнського підприємства, є одночасно капіталом (повністю або частково) дочірніх підприємств. Отже, якщо одночасно включити до консолідованого Балансу всю суму капіталу дочірніх підприємств та фінансових інвестицій материнського підприємства в дочірні підприємства, це призведе до подвійного рахунку цих сум.

При цьому слід пам'ятати, що згідно з П(С)БО 12 фінансові інвестиції у дочірні підприємства повинні облічуватися за методом участі в капіталі, згідно з яким балансова вартість інвестиції відповідно збільшується або зменшується на суму збільшення або зменшення частини інвестора у власному капіталі об'єкта інвестування.

У процесі виключення балансової вартості фінансових інвестицій материн­ського підприємства визначається вартісна різниця, яка потребує перекласифікації.

Вартісна різниця - це різниця між вартістю придбання чистих активів (капіталу) дочірнього підприємства та балансовою вартістю цих активів на дату придбання.

2. Нарахувати амортизацію гудвілу та суми дооцінки необоротних активів, що підлягають амортизації.

Якщо в результаті перекласифікації вартісної різниці частина фінансових інвестицій материнського підприємства в дочірні підприємства визнається в консолідованому Балансі як гудвіл та інші необоротні активи, необхідно нара­хувати амортизацію цих активів за період після придбання.

Нарахування та відображення амортизації вказаних активів здійснюється згідно з П(С)БО 7 "Основні засоби" та 8 "Нематеріальні активи".

3. Виключити всі внутрішньогрупові операції та сальдо.
Внутрішньогрупові операції — це операції між материнським і дочірніми підприємствами та дочірніми підприємствами однієї групи.

Прикладами таких операцій є реалізація товарів, основних засобів, надання позик, виплата дивідендів тощо.

Внутрішньогрупові операції відображаються в обліку підприємств групи відповідно як доходи та витрати, у тому числі як:

а) дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), виробничих запасів, необоротних активів тощо;

б) собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), виробничих запасів, необоротних активів тощо;

в) інші операційні доходи та витрати;

г) фінансові доходи та витрати (проценти, дивіденди тощо);

д) інші доходи та витрати.

Такі доходи та витрати виключаються при консолідації, оскільки вони є лише переміщенням ресурсів з одного підприємства даної групи в інше та не змінюють консолідовану суму чистих активів групи.

Наслідком внутрішньогрупових операцій може бути внутрішньогрупове сальдо та нереалізовані прибутки та збитки.

Внутрішньогрупове сальдо - сальдо дебіторської заборгованості та зобов'язань на дату балансу, яке утворилося внаслідок внутрішньогрупових операцій.

Якщо розрахунки по внутрішньогрупових операціях на дату консолідації не завершені, тоді в балансах підприємств групи будуть відображені відпо­відно сальдо дебіторської та кредиторської заборгованості, яке також необ­хідно виключити при консолідації. Внутрішньогрупове сальдо визначається за даними рахунка 682 "Внутрішні розрахунки". У свою чергу, результатом внутрішньо-групової реалізації активів можуть бути нереалізовані прибутки та збитки.

Нереалізовані прибутки та збитки від внутрішньогрупових операці - прибутки та збитки, які виникають унаслідок внутрішньогрупових операцій і включаються до балансової вартості активів підприємства. Згідно з П(С)БО 12 сума нереалізованого прибутку і збитку відображається у складі фінансового результату підприємства лише після перепродажу оборотних активів іншим особам або по мірі амортизації необоротних активів.

Нереалізовані прибутки повністю виключаються під час консолідації. Нереа­лізовані збитки також виключаються, окрім збитків, які не можуть бути відшко­довані.

4. Визначити та відокремити частку меншості в чистих активах і чистому прибутку (збитку) дочірніх підприємств.

Частка меншості - це частина чистого прибутку (збитку) та чистих активів дочірнього підприємства, яка не належить материнському підприємству (прямо або через інші дочірні підприємства).

Частка меншості визначається як добуток відсотка голосів, які не належать материнському підприємству, відповідно до власного капіталу та чистого при­бутку (збитку) дочірніх підприємств.

Частку меншості слід відображати в консолідованому Балансі окремо від зобов'язань та власного капіталу материнського підприємства у вписуваному рядку 385 "Частка меншості". Частка меншості у чистому прибутку (збитку) дочірніх підприємств також відображається окремою статтею у Звіті про фінан­сові результати у вписуваному рядку 215 "Частка меншості".

Якщо частка меншості у збитках дочірнього підприємства перевищує частку меншості в капіталі цього дочірнього підприємства, тоді на суму такого переви­щення та наступних збитків, віднесених до частки меншості, зменшується частка материнського підприємства у власному капіталі групи. Це правило не стосується тієї частини збитків, щодо якої меншість має невідмовне зобов'язання і здатна покрити збитки.

Якщо згодом дочірнє підприємство отримає чистий прибуток, то весь цей прибуток включається до частки материнського підприємства, доки не будуть відшкодовані збитки частки меншості, які були списані раніше за рахунок част­ки материнського підприємства.

5. Виключити дивіденди, пов'язані з кумулятивними привілейованими ак­ціями дочірнього підприємства, які утримуються за межами групи.

Якщо дочірнє підприємство має в обігу кумулятивні привілейовані акції, які утримуються за межами групи, материнське підприємство вираховує з консо­лідованого прибутку суму дивідендів по таких акціях незалежно від оголошен­ня дивідендів.

6. Визначити та відобразити відстрочені податкові активи та зобов'язання, які виникли в процесі консолідації. Такі відстрочені податки звичайно є на­ слідком:

а) виключення нереалізованих прибутків і збитків із внутрішньогрупових операцій;

б) тимчасової різниці між обліковою та податковою оцінками інвестицій у дочірні підприємства.

Відстрочені податкові активи та зобов'язання відображаються в консолідо­ваній фінансовій звітності згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 17 "Податок на прибуток";

7. Визначити та відобразити курсові різниці, що виникають у результаті консолідації фінансових звітів зарубіжних дочірніх підприємств.

Для включення у консолідовану звітність статті фінансових звітів зарубіжних дочірніх підприємств відображаються у грошовій одиниці України із застосу­ванням таких процедур:

а) монетарні і немонетарні статті (крім статей власного капіталу) перерахову­ються за валютним курсом на дату балансу;

б) статті доходів, витрат та рух грошових коштів перераховуються за валютними курсами на дату операцій, за винятком випадків, коли звітність дочірнього підприємства складена у валюті країни з гіперінфляційною економікою.

Для перерахунку доходів, витрат і руху грошових коштів кожного місяця може застосовуватися середньозважений валютний курс за відповідний місяць.

Середньозважений валютний курс є результатом ділення суми добутків ве­личин курсів НБУ та кількості днів їх дії у звітному місяці на кількість календар­них днів у цьому місяці.

в) статті власного капіталу (крім нерозподіленого прибутку або непокритого збитку) відображаються за валютним курсом на дату визнання відповідної статті;

г) нерозподілений прибуток (або непокритий збиток) на дату балансу визна­чається виходячи з нерозподіленого прибутку (або непокритого збитку) на початок звітного періоду, чистого прибутку (збитку) за звітний період за даними перерахованого Звіту про фінансові результати та суми розподіле­ного протягом звітного періоду прибутку (списаного збитку), перерахова­них за валютним курсом на дату здійснення операції.

Різниця між підсумком перерахованих статей Активу та Пасиву Балансу дочірнього підприємства відображається у консолідованому Балансі у вписуваному рядку 375 "Накопичена курсова різниця". При цьому від'ємна курсова різниця наводиться в дужках і вираховується при визначенні підсумку розділу І Пасиву Балансу.

Фінансові звіти зарубіжних дочірніх підприємств складені в грошовій одиниці країни з гіперінфляційною економікою попередньо коригуються згідно з вимогами П(С)БО 22 "Вплив змін цін та інфляції". Коли економіка крани перестає відповідати ознакам гіперінфляційної, а дочірнє підприємство припиняє застосування П(С)БО 22 "Вплив змін цін та інфляції", оцінка статей фінансової звітності на дату її останнього подання визнається історичною собівартістю для перерахунку у валюту консолідованої звітності.

Для здійснення перелічених коригувань та визначення консолідованих су у практиці використовується спеціальна робоча таблиця.



Ця робоча таблиця складається у такій послідовності:

1. заносяться у стовпчики 1, 2, 3 показники фінансових звітів (про фінансові
   результати, власний капітал) і Балансів материнського та дочірніх підприємств;
   
2. відображаються у стовпчиках 4, 5 регулюючі записи, які дозволяють здійснити розглянуті вище коригування.
   

Слід мати на увазі, що ці записи робляться лише в робочій таблиці і не відображаються в облікових регістрах підприємств групи. Кореспонденція рахунків, які використовуються для здійснення регулюючих записів, залежить від:

а) періоду, за який складається консолідована фінансова звітність;

б) характеру операцій між дочірнім і материнським підприємствами.

3) обчислюються та відображаються у робочій таблиці частки меншості (стовпчик 6);

4) обчислюються та заносяться до робочої таблиці (стовпчик 7) консолідовані суми відповідних статей.


3. У Примітках до фінансових звітів за період, у якому відбулося об'єднання підприємств, слід наводити:

1. назву та загальну характеристику підприємств, що об'єдналися;
   
2. дату об'єднання;
   
3. інформацію про закриття або продаж складової частини діяльності об'єдна­них підприємств.
   

У випадку об'єднання підприємств шляхом придбання у Примітках до фінансо­вої звітності за період, у якому відбулося придбання, наводиться інформація про:

1. відсоток придбаних акцій (частку в капіталі) з правом голосу;
   
2. вартість придбання й опис активів або зобов'язань, що надаються або
   повинні бути надані покупцем у порядку оплати;
   
3. характер і суму забезпечення реструктуризації та інших витрат на закриття,
   які виникають у результаті придбання та визнані на дату придбання.
   

Поряд з тим у Примітках до фінансових звітів також наводяться:

1. інформація про арок корисного використання гудвілу (від'ємного гудвілу);
   
2. обґрунтування періоду амортизації, якщо строк корисного використання
   гудвілу перевищує 20 років;
   

3) пояснення різниці між вартістю гудвілу (негативного гудвілу) на початок і кінець звітного періоду шляхом висвітлення:

• первісної вартості та нарахованої суми амортизації (зносу) на початок та
  кінець звітного періоду;
  
• вартості гудвілу або негативного гудвілу, які виникли в результаті придбан­ня та зараховані на баланс у звітному періоді;
  
• суми амортизації гудвілу, нарахованої за звітний період;
  
• іншого списання вартості гудвілу (негативного гудвілу) у звітному періоду
  

У разі об'єднання підприємств шляхом їх злиття у Примітках до фінансової звітності наводиться така інформація:

1. сума активів та зобов'язань, внесена кожним підприємством;
   
2. види та кількість випущених акцій разом із часткою акцій, що мають право
   голосу, кожного підприємства, які були обмінені при злитті;
   
3. дохід (виручка) від реалізації, інші операційні доходи, надзвичайні доходи
   та чистий прибуток (збиток) кожного підприємства до дати злиття, які вклю­чені до фінансової звітності об'єднаного підприємства.
   

У Примітках до консолідованих фінансових звітів слід наводити таку інформа­цію:

1. перелік дочірніх підприємств із зазначенням назви, країни реєстрації та
   місцезнаходження, частки в капіталі, частки в розподілі голосів (у разі її
   незбігу із часткою в капіталі);
   
2. причини, з яких показники фінансової звітності дочірнього підприємства не
   включено до консолідованої фінансової звітності;
   
3. характер відносин між материнським і дочірнім підприємством, якщо мате­ринське підприємством не володіє в дочірньому підприємстві (прямо чи
   непрямо) більш як половиною голосів;
   
4. назву підприємств, у яких материнському підприємству прямо або непрямо
   (через дочірні підприємства) належить більше половини голосів, але яке
   через відсутність контролю не є дочірнім підприємством;
   
5. вплив придбання або продажу дочірніх підприємств на фінансовий стан (на
   дату балансу), фінансові результати звітного періоду та аналогічні показни­ки попереднього періоду;
   
6. статті консолідованої фінансової звітності, до яких застосовувалася різна
   облікова політика.