Современные организационно-методические подходы к учету амортизации основных средств
| Вид материала | Диссертация |
- Учет амортизации основных средств понятие амортизации основных средств, 99.37kb.
- В помощь бухгалтерам при составлении ф. 11: Начисление амортизации, 115.28kb.
- 3 Учет амортизации основных средств, 127.37kb.
- Лекция 11. Учет основных средств, 138.03kb.
- Темы курсовых работ по дисциплине «Контроль и ревизия». Контроль правильности начисления, 14.83kb.
- Приглашаем Вас принять участие в семинаре, 21.54kb.
- Курсовая работа на тему: «Учет основных средств», 524.18kb.
- «Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств», Приказ Минфина, 752.8kb.
- Бухгалтерский учет основных средств, 396.49kb.
- Методика учета основных средств и их амортизации 23 1 Учет поступления основных средств, 829.45kb.
На правах рукописи
Курдукова Юлия Михайловна
СОВРЕМЕННЫЕ
ОРГАНИЗАЦИОННО-МЕТОДИЧЕСКИЕ ПОДХОДЫ
К УЧЕТУ АМОРТИЗАЦИИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
Специальность 08.00.12 – Бухгалтерский учет, статистика
АВТОРЕФЕРАТ
диссертации на соискание ученой степени
кандидата экономических наук
Москва - 2006
Диссертация выполнена на кафедре «Бухгалтерский учет и анализ хозяйственной деятельности» ГОУ ВПО «Всероссийский заочный финансово-экономический институт»
Научный руководитель доктор экономических наук, профессор
Новодворский Владимир Дмитриевич
Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор
Хорин Александр Николаевич
кандидат экономических наук, доцент Опальская Александра Лаврентьевна
Ведущая организация – Научно исследовательский финансовый институт Министерства финансов Российской Федерации.
Защита диссертации состоится «__» ____________2006 г. в ___ часов в аудитории ____ на заседании диссертационного совета по защите диссертаций на соискание ученой степени кандидата экономических наук
К 212.040.03 при ГОУ ВПО «Всероссийский заочный финансово-экономический институт» по адресу: 123995, г. Москва, ГСП-5, ул. Олеко Дундича, 23.
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ГОУ ВПО «Всероссийский заочный финансово-экономический институт».
Автореферат разослан «___» __________ 2006 г.
Ученый секретарь
диссертационного совета
доктор педагогических наук, профессор А. И. Пилипенко
1. Общая характеристика работы
Актуальность темы исследования. Национальное богатство любой страны во многом определяется состоянием ее материально-технической базы. Если в советский период материально-техническая база экономики была объектом пристального внимания государства, то в России при переходе к рыночной системе хозяйствования отрицательные моменты перестройки вызвали усугубление инвестиционного кризиса. Произошедшие перемены обострили процессы морального и физического износа основных средств, особенно их активной части, что привело к накоплению большого количества изношенных и устаревших объектов.
В этой связи возросла роль учета амортизации основных средств хозяйствующих субъектов как финансового источника решения проблемы их замены. Развитие учета амортизации основных средств предполагает решение ряда смежных практических вопросов: обоснование содержания инвентарного объекта основных средств с учетом отраслевых особенностей в качестве отправной точки начисления амортизации; определение стоимости основных средств – первоначальной и последующей; раскрытие сроков и методов их амортизации. Перечисленные вопросы в настоящее время регулируются нормативными актами в области бухгалтерского учета. Однако действующие акты носят, как правило, общий характер, а практика диктует потребность в детальной методике начисления амортизации. В частности, требуется уточнение содержания инвентарного объекта с учетом отраслевой специфики его формирования. Кроме того, важной проблемой является обоснование целесообразности проведения последующих оценок основных средств, а также уточнение порядка начисления амортизации при новой, измененной первоначальной или восстановительной их стоимости. Порядок начисления амортизации при изменении первоначальной стоимости основных средств, установленный Методическими указаниями по учету основных средств, предполагает начисление амортизации с остаточной стоимости, что противоречит ПБУ 6/01. Вышеназванное обстоятельство обусловливает необходимость разработки методики, обеспечивающей устранение выявленных противоречий.
Начисление амортизации оказывает влияние на финансовый результат и на величину собственного капитала организации. Для постоянно действующих организаций, которые стремятся поддерживать свой уровень производственного потенциала в обозримом будущем, одним из эффективных инструментов контроля за сохранностью и преумножением собственного капитала должна стать амортизационная политика. В этой связи встает вопрос о разработке амортизационной политики, которая максимально обеспечит сохранность собственного капитала и наличие контроля за реинвестированием средств, источником которых являются накопленные амортизационные отчисления. Потребность в эффективной амортизационной и инвестиционной политике хозяйствующего субъекта определяет направления формирования и использования собственных финансовых источников, к которым относится и амортизация.
Научный подход к начислению амортизации основных средств и обоснованию выбора методов амортизации, определению сроков службы объектов и управлению их стоимостью в рамках разрешенных альтернатив должен обеспечить в конечном итоге благоприятные условия для обновления основного капитала.
Цель диссертационного исследования состоит в развитии теоретико-методологических и организационно-методических положений учета амортизации на этапах ее планирования, начисления и последующего использования.
Для достижения названной цели в работе поставлены следующие основные задачи:
- исследовать исторически сложившиеся подходы к определению понятий «амортизация» и «износ» для выявления их различий и раскрытия существующего понятия «амортизация»;
- обосновать порядок квалификации инвентарного объекта для начисления амортизации по комплексу (сложному инвентарному объекту) или группе отдельных объектов основных средств в целях повышения эффективности их использования;
- систематизировать виды оценки основных средств с позиции их применения их при начислении амортизации;
- разработать методику начисления амортизации основных средств при изменении первоначально определенных параметров (срок полезного использования, первоначальная стоимость) с целью предотвратить появление в учете недоамортизированных и переамортизированных объектов основных средств;
- определить возможные варианты формирования амортизационной политики для обоснования выбора методов амортизации;
- проанализировать влияние начисления амортизации на финансовый результат деятельности организации и приращение собственного капитала для обеспечения сохранности ее производственного потенциала и финансовой устойчивости.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования выступает совокупность теоретических, методических, организационных и практических вопросов начисления и использования амортизации основных средств в коммерческих организациях. Объектом исследования являются организации оптовой торговли города Смоленска, в частности, ООО «Спецстройтехника».
Теоретическую и методологическую базу исследования составили законодательные и нормативные акты Российской Федерации, регламентирующие бухгалтерские, налоговые, инвестиционные и правовые сферы экономических отношений; Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) и международные стандарты финансовой отчетности (МСФО); материалы периодических изданий и научных конференций. В процессе исследования использовалось научное наследие отечественной бухгалтерской школы и труды российских ученых: Ю.А.Бабаева, А.С.Бакаева, П.С.Безруких, Н.А.Блатова, Р.Я.Вейцмана, А.М.Галагана, А.А.Додонова, Л.М.Кантора, М.И.Кутера, И.Р.Николаева, С.А.Николаевой, В.Д.Новодворского, В.Ф.Палия, В.И.Подольского, А.К.Рощаховского, А.П.Рудановского, Е.А.Русаковой, Е.Е.Сиверса, Я.В.Соколова, Л.З.Шнейдмана, а также работы зарубежных ученых: И.Бетге, Л.А.Бернстайна, М.Дэйвиса, Э.Шмаленбаха и др.
В качестве методологического инструментария исследования применялись такие общенаучные методы познания, как анализ и синтез, классификация и конкретизация; исторический, логический, диалектический и комплексный подходы. Исследование основывалось на наблюдении, группировке, анализе и систематизации данных о начислении амортизации основных средств, практической реализации полученных результатов исследования.
Научная новизна диссертационной работы подтверждена следующими результатами, которые выносятся на защиту:
- исследованы исторически сложившиеся подходы к определению понятий «амортизация» и «износ» основных средств, раскрыта их взаимосвязь и области применения, предложено уточненное определение амортизации;
- обоснован порядок квалификации инвентарного объекта как единицы бухгалтерского учета основных средств (как комплекса, являющегося сложным инвентарным объектом или группы отдельных объектов), выявлены особенности формирования сложных объектов;
- систематизированы виды оценки основных средств с учетом сфер их применения, обосновано использование восстановительной стоимости в качестве базовой для начисления амортизации основных средств, с переоценкой их один раз в 3–5 лет, что позволит снизить затраты на проведение переоценок, сохранив учет внеоборотных активов в стоимости, приближенной к рыночной;
- разработана методика начисления амортизации основных средств при изменении параметров, определенных при поступлении объекта (срока полезного использования и первоначальной стоимости), которая устраняет недостатки методической базы и исключает появление в учете недоамортизированных и переамортизированных в течение срока их полезного использования объектов основных средств;
- обоснованы возможные варианты амортизационной политики организации в зависимости от принятых ею в рамках экономической стратегии целей формирования финансового результата, способствущей созданию благоприятных условий для воспроизводства основных средств;
- проанализировано влияние начисления амортизации на конечный финансовый результат и сохранность собственного капитала организации для повышения обоснованности принятия управленческих решении направленных на укрепление финансовой устойчивости организации.
Апробация и внедрение результатов исследования. Результаты исследования докладывались на научно-практических конференциях Всероссийского заочного финансово-экономического института (2001, 2002 гг.), а также на региональной научно-практической конференции Смоленского государственного университета (2005 г.). Результаты теоретических и практических разработок диссертационной работы апробированы и внедрены в ООО «Спецстройтехника» (г. Смоленск), ООО «Оверсиз Эккаунтинг Оффисиз» (г. Санкт-Петербург).
Практическая значимость полученных результатов исследования заключается в развитии методических подходов по начислению амортизации основных средств хозяйствующими субъектами, способствующих формированию информации об амортизации и оценке потребности в замене основных средств, необходимой для принятия управленческих решений. Положения диссертационной работы могут быть использованы бухгалтерскими службами организаций всех форм собственности, аудиторскими организациями при составлении рекомендаций клиентам, а также при подготовке курсов лекций по дисциплинам «Бухгалтерский учет», «Бухгалтерская (финансовая) отчетность», «Экономический анализ».
Публикации. Основные положения диссертации опубликованы в 6 печатных работах общим объемом 1,9 п. л.
Объем и структура диссертационной работы. Объем диссертационной работы составляет 185 страниц машинописного текста. Работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, включая 22 таблицы, 3 рисунка, 3 диаграммы, 3 графика и 3 приложения.
Диссертационная работа имеет следующую структуру:
Введение
Глава 1. Понятия амортизации и износа основных средств в системе
бухгалтерского учета
1.1. Экономическая природа и состав основных средств
хозяйствующих субъектов
1.2. Эволюция понятий амортизации и износа основных средств
1.3. Современные подходы к проблеме учета износа и амортизации
Глава 2. Методические подходы к начислению амортизации: методы
амортизации и их экономическое обоснование
2.1. Определение стоимости основных средств в целях
начисления амортизации
2.1.1. Определение инвентарного объекта основных средств
2.1.2. Стоимость основных средств для начисления амортизации
2.2. Порядок определения срока полезного использования
2.3. Методы и методика начисления амортизации
2.4. Отражение амортизации в бухгалтерском учете и отчетности
Глава 3. Влияние выбранных методов амортизации на финансовые
результаты деятельности организации и сохранность собственного капитала
3.1. Амортизация как фактор, влияющий на финансовый результат
3.2. Роль амортизации в сохранении собственного капитала
3.3. Амортизационные отчисления как источник финансирования
капитальных вложений
Заключение
Список литературы
Приложения
Во введении обоснованы актуальность избранной темы исследования, его цель, задачи, предмет и объект; раскрыты научная новизна и практическая значимость выполненной работы.
В первой главе раскрыта сущность амортизации и эволюция толкования названного понятия в экономической литературе.
Вторая глава посвящена раскрытию организационных и методических подходов к начислению амортизации в современных условиях и к обоснованию выбора методов амортизации организацией.
В третьей главе отражены вопросы анализа и практического использования накопленных амортизационных отчислений.
В заключении обобщены результаты диссертационной работы, сформулированы главные теоретико-методологические и организационно-методические положения по развитию учета амортизации основных средств.
2. Основное содержание диссертационной работы
Понятия «амортизация» и «износ» основных средств
В диссертационной работе раскрыты сущность и содержание понятий «амортизация» и «износ», их эволюция в научной мысли до приобретения ими значений, принятых в настоящее время. Исследование трудов отечественных и зарубежных авторов в области бухгалтерского учета амортизации позволило систематизировать научные представления о категории «амортизация», области ее применения и возложенных на нее функциях. В диссертации раскрыта ретроспектива трансформации научных подходов к определению сущности амортизации, изменяющихся на протяжении столетий, а также критически оценены концептуальные положения современных взглядов на амортизацию.
Проведенное исследование позволило сделать вывод об отсутствии тождественности понятий амортизации и износа. В бухгалтерском учете основных средств нет места учету износа. Износ – понятие материального мира. Бухгалтерский учет представляет собой частичное отображение последнего, но это не зеркальное отражение по принципу учетного натурализма: бухгалтерский учет создает свою собственную систему мира идей, отличного от мира вещей. Это язык бизнеса, со свойственной языку заменой предмета учета – понятием, знаком, конструкцией. В этом случае амортизация основных средств – это модель снижения стоимости основных средств в процессе их эксплуатации и распределения затрат на их создание или приобретение между расходами нескольких отчетных периодов, соответствующих сроку службы конкретного актива. Для реализации этой модели существуют амортизационные отчисления как метод. Износ, скорее, определяется как вероятностная функция потери предметом надежности в связи с его эксплуатацией. Из сказанного следует, что амортизация, в конечном итоге, может служить расчетным инструментом определения суммы износа, естественно, не лишенным условности, имея в виду прогнозный характер принятия решений по начислению амортизации. Информация об амортизации обоснованна, своевременна и эффект от ее использования соизмерим с затратами на ее получение.
Методические подходы к начислению амортизации
В работе раскрыта действующая в настоящее время в России система амортизации, которая может быть представлена в виде следующих элементов:
1. Начисление амортизации:
- критерии отнесения объектов к основным средствам;
- базовая стоимость для начисления амортизации;
- нормы амортизации, определяемые исходя из срока службы;
- альтернативные методы амортизации.
2. Накопление сумм амортизационных отчислений:
- формирование амортизационного фонда.
3. Использование амортизации:
- инструменты планирования использования амортизации;
- инструменты контроля за ее использованием.
При переходе к рыночной экономике значительные изменения коснулись накопления и использования амортизации. В настоящее время не производится формирование амортизационного фонда на специальном счёте, как это было при командно-административной системе, когда средства амортизационного фонда подлежали централизованному изъятию. Решение об использовании амортизационных отчислений теперь принимает сама организация. В действующей системе амортизации отсутствуют инструменты контроля за целевым использованием амортизационных отчислений со стороны государства. В рыночных условиях такой контроль невозможен, однако, если бы были установлены инвестиционные льготы, то контроль за использованием амортизации в налоговых целях одновременно обеспечивал бы и контроль за воспроизводством основных средств.
В рамках исследования системы амортизации, применительно к деятельности хозяйствующих субъектов, раскрыты главные детерминанты начисления амортизации, определяющие ее величину:
- базовая стоимость основных средств, которая в свою очередь зависит: от формирования инвентарного объекта основных средств; от способа его поступления и от установленного учетной политикой организации порядка переоценки основных средств;
- срок полезного использования основных средств;
- применяемый способ начисления амортизации.
Инвентарный объект как единица бухгалтерского учета основных средств является базой для оценки и определения нормы амортизации объекта. В настоящее время в связи с увеличением числа сложных инвентарных объектов особенно актуален вопрос об определении инвентарного объекта в виде комплекса простых объектов. Признание группы объектов комплексом или же отдельными объектами производится техническими службами организации после выяснения:
- являются ли рассматриваемые объекты конструктивно-сочлененными; являются ли они составными частями единого целого по роду выполняемых задач;
- имеют ли они общие вспомогательные элементы, относящиеся ко всему комплексу в целом;
- имеют ли объекты разный или одинаковый срок полезного использования;
- обладают ли объекты значительной удельной стоимостью в составе комплекса.
Проведенное исследование показало, что учет объекта в качестве имущественного комплекса имеет ряд особенностей, связанных с начислением амортизации и различиями, возникающими из-за плановой и внеочередной замены частей комплекса, что влияет на сумму ежегодных амортизационных отчислений (см. диаграмму 1).Диаграмма 1. Распределение амортизационных отчислений по годам
в зависимости от квалификации инвентарного объекта
При амортизации объекта как имущественного комплекса сумма амортизационных отчислений в первые годы его использования ниже, чем в последующие, так как полная стоимость комплекса может быть еще не сформирована. Затем она повышается, поскольку стоимость комплекса возрастает. При амортизации отдельных объектов сумма отчислений выше в первые годы, так как стоимость части объектов ниже установленного организацией лимита и списывается единовременно. Впоследствии суммы отчислений заметно уменьшаются, потому что срок полезного использования объектов подходит к концу.
При принятии решения об отнесении группы объектов к имущественному комплексу или о разделении ее на отдельные объекты, следует руководствоваться в первую очередь наличием общей цели использования. В общем смысле, все основные средства организации служат единой цели, отраженной в уставных документах, тем не менее она достигается в ходе решения частных задач. По нашему мнению, ограничителем объединения объектов может служить наличие различных центров затрат. При этом всегда можно выделить задачи, для выполнения которых формируются подразделения и, соответственно, центры прибыли и затрат. Для анализа информации об использовании основных средств, необходимо сопоставлять данные об их амортизации с доходами по соответствующим центрам. Следовательно, с точки зрения бухгалтерского и управленческого учета, нежелательно укрупнение комплексов, выходящее за рамки центров прибыли и затрат.
Один из параграфов диссертационного исследования посвящен порядку определения срока полезного использования объектов основных средств:
- способом оценки эффективности капитальных вложений;
- способом использования информации по схожим объектам;
- способом применения опытных данных технических служб организации или технических характеристик производителя;
- способом использования сроков, установленных действующими нормативными таблицами.
Так как срок полезного использования объектов основных средств является прогнозной величиной, то в диссертации рассмотрены возможности корректировки его в течение периода эксплуатации объекта. Сравнение положений российской и международной практики показывает, что перечень случаев, когда организация вправе изменить срок полезного использования в России значительно уже, чем предлагаемый МСФО. По нашему мнению, организации должны иметь возможность пересмотра срока полезного использования и внесения изменений при выявлении существенного расхождения с фактическим сроком эксплуатации в момент, когда такое расхождение становится известным. Это позволит более точно исчислять амортизацию, определять финансового результата, а также исключить убыток от списания недоамортизированных основных средств в случае их полного морального и физического износа раньше нормативного срока.
Особое внимание в работе уделено способам начисления амортизации, их обоснованию, порядку применения и предпочтительности. Проведенное нами сравнение методов (табл. 1) показывает, что при использовании метода суммы чисел лет происходит накопление наибольшей суммы амортизационных отчислений за первые годы эксплуатации объекта в сравнении с использованием линейного метода и метода уменьшаемого остатка.
Таблица 1
Сопоставление достижения максимального разрыва между суммами амортизационных отчислений, начисленных методом уменьшаемого остатка и методом суммы чисел лет (в сравнении с линейным методом)
| Срок полезного действия (мес.) | Метод уменьшаемого остатка с коэффициентом ускорения 2 | Метод суммы чисел лет | ||
| Период до достижения максимального разрыва, в годах | Значение max разрыва, в долях от первоначальной стоимости | Период до достижения максимального разрыва, в годах | Значение max разрыва, в долях от первоначальной стоимости | |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 36 | 1 г. 0 мес. | 0,333 | 1 г. 0 мес. | 0,167 |
| 48 | 1 г. 0 мес. | 0,250 | 2 г. 0 мес. | 0,200 |
| 60 | 2 г. 0 мес. | 0,240 | 2 г. 0 мес. | 0,200 |
| 72 | 2 г. 0 мес. | 0,222 | 3 г. 0 мес. | 0,214 |
| 84 | 3 г. 0 мес. | 0,207 | 3 г. 0 мес. | 0,214 |
| 96 | 3 г. 0 мес. | 0,203 | 4 г. 0 мес. | 0,222 |
| 108 | 3 г. 0 мес. | 0,196 | 4 г. 0 мес. | 0,222 |
| 120 | 4 г. 0 мес. | 0,190 | 5 л. 0 мес. | 0,227 |
| 132 | 4 г. 0 мес. | 0,188 | 5 л. 0 мес. | 0,227 |
| 144 | 4 г. 0 мес. | 0,184 | 6 л. 0 мес. | 0,231 |
| 156 | 5 л. 0 мес. | 0,182 | 6 л. 0 мес. | 0,231 |
| 168 | 5 л. 0 мес. | 0,180 | 7 л. 0 мес. | 0,233 |
| 180 | 5 л. 0 мес. | 0,178 | 7 л. 0 мес. | 0,233 |
| 192 | 6 л. 0 мес. | 0,176 | 8 л. 0 мес. | 0,235 |
| 204 | 6 л. 0 мес. | 0,175 | 8 л. 0 мес. | 0,235 |
| 216 | 6 л. 0 мес. | 0,173 | 9 л. 0 мес. | 0,237 |
| 228 | 7 л. 0 мес. | 0,173 | 9 л. 0 мес. | 0,237 |
| 240 | 7 л. 0 мес. | 0,172 | 10 л. 0 мес. | 0,238 |
Величина накопленной амортизации при использовании способа уменьшаемого остатка в начале срока полезного использования опережает величину амортизации, начисленной линейным способом, но как только остаточная стоимость окажется меньше 50% первоначальной, становится более медленной. Максимальный разрыв в величине накопленной амортизации составляет свыше 17% первоначальной стоимости, он тем выше, чем короче срок службы объекта и составляет свыше 30% первоначальной стоимости при применении максимально разрешенного коэффициента 3.
К сложности применения метода уменьшаемого остатка в настоящее время относится то, что даже при удвоенной норме амортизации недоамортизированная остаточная стоимость составит 10,01%. В случае, если она несопоставима с ликвидационной стоимостью актива, необходимо применение комбинации методов амортизации (например метод уменьшающегося остатка плюс линейный метод), что в настоящее время запрещено ПБУ 6/01. В противном случае организации могут применять этот метод только с максимально разрешенным коэффициентом 3, при котором недоамортизированная остаточная стоимость ниже уровня существенности, но даже в этом случае предпочтительнее было бы использовать этот метод в комбинации с линейным, позволяющим списать всю остаточную стоимость за последний год службы объекта.
Метод амортизации влияет на распределение амортизационных отчислений по годам. При ускоренных способах сумма амортизационных отчислений выше в первые годы, а затем с каждым годом снижается и при этом довольно значительно, что нашло отражение на диаграмме 2.
Диаграмма 2. Распределение амортизационных отчислений по годам в зависимости от применяемого способа их начисления амортизационных отчислений
Организация имеет право применять любой способ начисления амортизационных отчислений из числа разрешенных законодательно, закрепляя свое решение в учетной политике. Во всех случаях выбор метода амортизации должен быть ориентирован на специфику получения экономических выгод от актива.
Оценка основных средств для начисления амортизации
В работе систематизированы виды оценки основных средств, раскрыто их содержание и применение при начислении амортизации основных средств. Основные виды оценки основных средств приведены в табл. 1.
Исследовано формирование первоначальной стоимости в зависимости от способа поступления объекта, раскрыто понятие справедливой стоимости. Произведено сравнение используемой в Российской учетной практике восстановительной стоимости со справедливой стоимостью в соответсвии с МСФО. Ближе всего к справедливой стоимости находится определение восстановительной стоимости экспертным путем, в соответствии с ныне действующими стандартами оценки.
Таблица 1
Виды оценки основных средств
| Вид стоимости | Характеристика | Область применения |
| Первоначальная | Сумма фактических затрат на приобретение, создание объекта, включая затраты на доведение его до состояния, пригодного к использованию | Учетная стоимость объекта при его поступлении. База для начисления амортизации (кроме метода уменьшаемого остатка) в случае, если учетной политикой установлен учет по стоимости приобретения |
| Восстановительная | Сумма затрат, которые потребуется произвести для изготовления объекта в настоящее время | Установление действительной стоимости на текущий момент. Является базой для начисления амортизации (кроме метода уменьшаемого остатка) в случае, если учетной политикой установлен учет по восстановительной стоимости |
| Остаточная | Величина непогашенной первоначальной (или восстановительной) стоимости | Определение величины несамортизированной стоимости. Является базой для начисления амортизации методом уменьшаемого остатка |
| Справедливая | Сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными сторонами, с учетом характера текущего использования | Когда справедливая стоимость существенно отличается от балансовой. Российским законодательством применение справедливой стоимости в настоящее время не предусмотрено |
| Дисконтированная (стоимость от использования) | Сумма, которую ожидают возместить в ходе использования объекта и его выбытия в конце полезной службы | Когда балансовая стоимость выше возмещаемой суммы. Российским законодательством применение дисконтированной стоимости в настоящее время не предусмотрено |
В работе приведена история переоценок основных средств в России за период с 1917 по 2005 год. В результате их проведения, в настоящее время основные средства организаций учтены в ценах разных лет:
- в ценах на 1.01.95– в соответствии с постановлением Правительства РФ от 24.06.98 № 627 «Об уточнении порядка расчета амортизационных отчислений и переоценке основных фондов»;
- в ценах на 1.01.96 г. – в соответствии с постановлением Правительства РФ от 31.12.97 № 1672 «О мерах по совершенствованию порядка и методов определения амортизационных отчислений»;
- в ценах на 01.01.1997 г. – по итогам последней обязательной переоценки основных средств;
- в ценах соответствующих лет – по основным средствам, приобретенным в 1997 г. и позднее, если они не подвергались добровольной переоценке;
- в ценах 2006 г. – у организаций, которые воспользовались правом на проведение переоценок основных средств.
Актуальность проведения переоценок обусловлена наметившейся в настоящее время тенденцией снижения уровня амортизационных отчислений в общем объеме затрат. Однако, учитывая трудоемкость и высокую затратоемкость процесса переоценки (для ее проведения необходима полная инвентаризация с оценкой состояния основных средств, экспертная оценка), предложен подход, соответствующий МСФО 16, предусматривающий переоценку при невысоких темпах инфляции и незначительном отклонении справедливой стоимости один раз в три-пять лет, с разрешением проведения переоценки по инициативе организации ежегодно.
Особое внимание уделено изменению первоначальной стоимости, с получением:
- новой первоначальной стоимости – в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации и других случаев, установленных законодательством Российской Федерации (включение в первоначальную стоимость НДС при изменении режима налогообложения);
- восстановительной стоимости – при проведении переоценки объекта основных средств.
Предложен порядок определения новой нормы амортизационных отчислений в связи с изменением первоначальной стоимости основных средств. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (утвержденные приказом Минфина России от 13.10.2003 г. № 91н) предлагают организациям для расчета амортизации по основным средствам, стоимость которых изменилась, использовать их остаточную стоимость и норму амортизации, исчисленную исходя из оставшегося срока полезного использования. Это приведет к тому, что часть основных средств в бухгалтерском учете будет амортизироваться исходя из первоначальной стоимости, а часть – из остаточной. Согласно п. 19 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» сумма годовых амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости, (в случае проведения переоценки) объекта основных средств. Таким образом, метод расчета, предлагаемый методическими указаниями, противоречит ПБУ 6/01. Кроме того, учитывая, что большинство организаций используют программные продукты для начисления амортизации, содержащие базу данных по основным средствам, изменение порядка расчета вызывает дополнительные трудности с автоматизацией процесса начисления. Мы считаем, что более логично рассчитывать амортизационные отчисления исходя из новой первоначальной стоимости объекта на 1-е число месяца, следующего за месяцем окончания модернизации, и новой нормы амортизационных отчислений, определяемой расчетным путем, исходя из оставшегося срока его полезного использования на момент завершения восстановительных работ. Предлагаемый вариант расчета позволяет устранить отмеченный недостаток по начислению амортизации с остаточной стоимости, действующий согласно Методическим указаниями по учету основных средств. Правильнее начислять амортизацию, исходя из измененной стоимости объекта основных средств и новой нормы амортизации.
Руководствуясь таким подходом, новую норму амортизационных отчислений предлагается рассчитывать в два этапа:
I. Определение коэффициента, применяемого к текущей норме:
S1o/S1п
kтек = –––––––– ,
T
∑ a0t
t=tтек
где kтек – коэффициент, применяемый для расчета новой
нормы амортизации;
S1o – остаточная стоимость объекта на начало периода
с учетом произведенных изменений стоимости;
S1п – новая первоначальная стоимость объекта
основных средств;
a0t – первоначальная (текущая) норма амортизации, до изменения стоимости;
t – период амортизации, сумма определяется с текущего периода (tтек) до окончания срока полезного использования (T), в месяцах.
II. Определение новой нормы амортизации:
г
a1 = a0 x kтек ,
де a1 – новая норма амортизации;
a0 – прежняя норма амортизации, до изменения
стоимости;
kтек – коэффициент, применяемый к старой
ежемесячной норме амортизации.
В этом случае стоимость основных средств (с учетом произведенного изменения) будет списана в течение срока полезного использования основных средств полностью, а противоречие с ПБУ 6/01 будет устранено. Предлагаемый нами порядок определения новой нормы несколько сложнее, чем приведенный в Методических указаниях, это связано с тем, что он позволяет рассчитывать новую норму амортизационных отчислений не только при линейном способе, но и при способе суммы чисел лет, рекомендации по которому отсутствуют в нормативных документах. Поскольку организации вправе выбрать и этот способ, должна существовать методическая база по его применению в случаях изменения стоимости объектов, нередко возникающих в хозяйственной деятельности организации. Кроме того, указанный подход может быть применен при изменении стоимости неограниченное число раз.
Формирование амортизационной политики организации
Проанализирована амортизация как фактор, влияющий на финансовый результат и сохранность собственного капитала, как источник финансирования капитальных вложений. С точки зрения влияния амортизации на финансовый результат, выбор способа зависит от принятых организацией в рамках экономической стратегии целей при определении прибыли:
- достижение максимальной величины суммы чистой прибыли и амортизации (Пч + А —> max). Совокупность собственных источников для воспроизводства основных средств в этом случае будет максимальной;
- достижение максимальной величины прибыли. Подход подразумевает минимизацию амортизационных отчислений в бухгалтерском учете (что сокращает издержки, улучшает финансовые показатели);
- достижение минимальной величины прибыли и максимальной –амортизации. Данный подход призван увеличивать амортизационные отчисления и уменьшить прибыль, подлежащую распределению в целях поддержания сохранности физического капитала организации.
Традиционно при определении цели амортизации рассматривается только первая модель, так как для организации важно, чтобы научно обоснованная амортизационная политика приводила к максимизации величины (Пч + А). Однако эта модель отвечает интересам организации лишь при разумной политике как учредителей, так и руководства. На малых и средних предприятиях, к которым в большинстве своем относятся, например, организации торговли, зачастую возникает определенное противоречие интересов учредителей и руководства организации. Учредители стремятся получить прибыль и дивиденды, а руководство ─ больше средств в обороте. При наличии опасений, что часть прибыли, необходимая для воспроизводства основных средств, будет распределена, следует применять третью модель.
Одной из целей оптимизации амортизационной политики организации является минимизация налоговых платежей. Увеличение амортизационных отчислений снижает как саму прибыль, так и налог на прибыль. В свою очередь, снижение налога на прибыль приводит к увеличению собственных средств организации, за счет эффекта «налогового щита», что возможно при применении нелинейного метода амортизации для целей налогообложения.
Р
T Анn – Алn
∆НП = ∑ ____________ ×С,
n=1 (1+Е)T-n+1
асчет разницы в налоге на прибыль, возникающей при применении нелинейного метода по сравнению с линейным, определяется по формуле:
где ∆ НП – разница в налоге на прибыль, полученная
за период использования актива;
С – ставка налога на прибыль, в долях единицы;
Анn- амортизационные отчисления, начисленные
нелинейным методом за период;
Алn - амортизационные отчисления, начисленные
линейным методом в соответствующем периоде;
Е – дисконтная ставка (выраженная в долях единицы);
n – период, за который производится начисление;
Т – срок полезного использования объекта основных средств, в годах.
Правила бухгалтерского учета начисления амортизации регулируются рядом законодательных актов, которыми установлены цели и принципы ведения учета основных средств и их амортизации, определен состав первичных документов по учету, состав бухгалтерской отчетности и др. В отличие от бухгалтерского учета, система ведения учета в целях налогообложения организуется налогоплательщиком самостоятельно, согласно главе 25 НК РФ на базе учетных регистров, где систематизируются данные бухгалтерского учета и первичных документов. Однако заложенные системой бухгалтерского учета принципы амортизации (определение стоимости, срока полезного использования и способов амортизации), можно применять и в целях исчисления налога на прибыль.
Необходимо создание единого информационного пространства на базе бухгалтерского учета. По мнению автора, разделение учета на бухгалтерский и налоговый нецелесообразно. Бухгалтерский учет призван давать объективную информацию о финансовом состоянии организации, величине его активов и обязательств. В связи с этим нет необходимости устанавливать отдельные правила и выделять в особую подсистему налоговый учет основных средств.
Влияние амортизации на сохранность собственного капитала
Свое влияние на величину капитала амортизация оказывает сразу в двух направлениях ─ на актив и на пассив баланса. Начисляемая амортизация уменьшает стоимость основных средств и снижает величину прибыли организации согласно финансовой отчетности. Однако влияние ее на эти показатели неодинаково. Стоимость основных средств снижается непосредственно на сумму начисленной амортизации. Поэтому актив баланса уменьшается именно в размере начисленной амортизации. Собственные же средства в пассиве баланса изменяются в результате начисления амортизации на величину, которую можно исчислить по формуле:
∆СК = Аб – АбхСнп – (Ан – Аб)хСнп ,
где ∆СК ─ общее выражение влияния на пассив баланса последствий начисления амортизации;
Аб – амортизация по бухгалтерскому учету;
Ан – амортизация по налоговому учету;
Снп – текущая ставка налога на прибыль;
Выражение (Ан – Аб) х Снп влияет на размер пассива баланса в случаях:
- когда является отложенным налоговым обязательством (если Аб > Ан);
- когда является уменьшением ранее начисленного налогового обязательства (если Аб < Ан), и при этом на соответствующую разницу в прошлом сформировано налоговое обязательство, подлежащее в текущем отчетном периоде уменьшению.
В прочих случаях оно является отложенным налоговым активом (или уменьшением его суммы в текущем периоде) и влияет на размер актива баланса.
Приращение величины амортизации в виде увеличения годовой суммы амортизационных отчислений (независимо от того, чем вызваны причины данного увеличения при неизменном объеме основных средств: уменьшением сроков полезного действия; выбором метода амортизации, позволяющего списать большую сумму в первые годы, и т. д.) уменьшает собственный капитал. Формально это оказывает негативный эффект на показатели отчетности организации. Но с точки зрения сохранности капитала эта процедура защищает собственный капитал (ту его часть, которая необходима для последующего поддержания нормальной деятельности организации путем воспроизводства основных фондов) от распределения в виде выплат участникам общества, что положительно сказывается на экономике любого хозяйствующего субъекта.
В заключении диссертации изложены результаты проведенного исследования, которые показали, что для построения в хозяйствующих субъектах современной системы учета амортизации как важного элемента бухгалтерского учета необходима разработка концепции ее организационных и методических подходов в условиях рыночной экономики, что поможет кардинальным образом изменить состояние материально-технической базы и создать основу для обновления основного капитала.
Основные положения диссертации опубликованы в следующих работах:
1. Курдукова Ю.М. Эволюция понятий амортизации и износа основных средств // Методология и организация бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита. Сборник научных статей / Под ред. проф. Л.Т.Гиляровской. - М.: ВЗФЭИ, 2002. – 0,2 п.л. с. 117-121.
2. Курдукова Ю.М. Вопросы амортизации основных средств в бухгалтерском учете // Современные проблемы методологии и организации бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита. Материалы научно-практической конференции Всероссийского заочного финансово-экономического института (28 - 29 ноября 2002 г.) / Под ред. проф. Л.Т.Гиляровской. - М.: Современная экономика и право, 2003. – 0,2 п. л. С. 65-68.
3. Курдукова Ю.М. Действующая система амортизации основных средств в условиях реформирования бухгалтерского учета // Сборник научных статей аспирантов и преподавателей ВЗФЭИ/ Под ред. проф. А. Н. Романова. - М.: ВЗФЭИ, 2003. – вып. 1. – 0,3 п. л. С.55-61.
4. Курдукова Ю.М. Особенности возникновения временных и постоянных разниц при начислении амортизации основных средств // Материалы региональной научно-практической конференции «Актуальные вопросы управления в социальных и экономических системах», Смоленский институт бизнеса и предпринимательства / Под ред. проф. В.В. Круглова. - Смоленск: Издательство СИБП, 2005. - 0,7 п. л. С. 66-79.
5. Курдукова Ю.М. Амортизация как фактор, влияющий на финансовый результат // Материалы региональной научно-практической конференции «Актуальные вопросы управления в социальных и экономических системах», Смоленский институт бизнеса и предпринимательства / Под ред. проф. В.В. Круглова. - Смоленск: Издательство СИБП, 2005. – 0,1 п. л. С. 63-65.
6. Курдукова Ю.М. Особенности начисления амортизации основных средств при изменении первоначальной стоимости объектов // Бухгалтерский учет, 2006, № 20 – 0,4 п.л. С. 73-76.