Geum.ru

О методике анализа финансово-хозяйственной деятельности организаций при проведении налоговых контрольных мероприятий

Вид материалаДокументы
Подобный материал:
"Налоговый вестник", 2007, N 7


О МЕТОДИКЕ АНАЛИЗА ФИНАНСОВО-ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

ОРГАНИЗАЦИЙ ПРИ ПРОВЕДЕНИИ НАЛОГОВЫХ

КОНТРОЛЬНЫХ МЕРОПРИЯТИЙ


1. Общие положения


Одним из направлений повышения результативности налогового контроля, снижения трудоемкости и материальных затрат на проведение проверки является совершенствование процедур предпроверочного анализа деятельности налогоплательщиков. Как известно, в процессе выездной проверки налоговым инспекторам приходится фактически восстанавливать бухгалтерский и налоговый учет на предприятии и в организации, проверять правильность и хронологический порядок отражения хозяйственных операций. Естественно, это значительно увеличивает и трудоемкость проведения проверки, и материальные затраты на ее осуществление. Поэтому первоочередную важность приобретает предварительный анализ деятельности налогоплательщика. Налоговый инспектор должен проводить выездной контроль, заранее зная, какие нарушения, вероятнее всего, допускает налогоплательщик.

Для налоговых органов финансовая отчетность является основным доступным источником экономической информации о хозяйствующем субъекте, формируемой непосредственно на микроуровне. Данные финансовой отчетности позволяют рассчитать систему аналитических коэффициентов, дающих возможность оценить экономическое положение предприятия или организации. Хотя финансовые отчеты освещают события, имевшие место в прошлом, их данные необходимы для составления планов и прогнозов на будущее.

С целью детального исследования экономических показателей или процессов, происходящих на предприятии и в организации налогоплательщика, налоговые органы могут использовать цепной факторный анализ: статический (пространственный) и динамический (во времени).

Использование инструментария макроанализа в системе экономического анализа тесно увязывается с инструментарием микроанализа (анализом финансово-хозяйственной деятельности конкретных субъектов хозяйствования), что в совокупности позволяет повысить контроль за платежами налогоплательщиков в бюджет и давать обоснованные рекомендации в отношении конкретного налогоплательщика по направлениям его проверок.


2. Система экономического анализа деятельности

налогоплательщика


В основу системы экономического анализа предприятий и организаций на микроуровне заложен комплексный подход к анализу показателей их финансово-хозяйственной деятельности, отражающих наличие, размещение и использование финансовых ресурсов предприятия, организации.

Методика микроанализа финансового состояния хозяйственных субъектов включает:

- анализ прибыльности хозяйственной деятельности предприятия, организации;

- анализ финансовой устойчивости предприятия, организации;

- анализ деловой активности предприятия, организации;

- анализ ликвидности и рыночной устойчивости предприятия, организации.

Анализ финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика проводится как по отдельному предприятию, организации путем сравнения его показателей за разные периоды отчетности, так и в сопоставлении по предприятиям, организациям, относящимся к одним и тем же группам (по отраслям, видам выпускаемой продукции, численности персонала и т.д.). При сравнении по группе показателей система микроанализа использует уровень макроанализа предприятий, организаций, представленный в системе экономического анализа, так как сравнение по каждому конкретному предприятию, организации производится со средними значениями (по отрасли и т.д.).

Методы оценки предприятий, организаций на макроуровне могут быть использованы при построении их рейтинговых оценок. Итоговая рейтинговая оценка учитывает все важнейшие параметры (показатели) финансово-хозяйственной деятельности субъекта. При ее построении используются данные о производственном потенциале предприятия, организации, рентабельности его продукции, эффективности использования финансовых и производственных ресурсов, состоянии и размещении средств, их источниках и другие показатели.

Если проверяющего интересуют только вполне определенные объекты хозяйственной деятельности налогоплательщика, то эталонное предприятие (эталонная организация) формируется по совокупности однотипных объектов. Однако эталонное предприятие (эталонная организация) может формироваться из показателей работы объектов, принадлежащих различным видам деятельности. Особенно это актуально сейчас, когда многие предприятия, организации ведут диверсифицированную деятельность. Предложенные финансовые коэффициенты сопоставимы для разнородных объектов хозяйствования.

Алгоритм рейтинговой оценки может применяться для оценки состояния предприятий, организаций и их сравнения на дату составления баланса (по данным на конец периода) или в динамике. В первом случае исходные показатели рассчитывают по данным баланса и финансовой отчетности на конец периода, соответственно, и рейтинг будет на конец периода. Во втором случае исходные финансовые коэффициенты рассчитывают как темповые коэффициенты роста: данные на конец периода делятся на значение соответствующего показателя на начало периода либо среднее значение показателя отчетного периода делится на среднее значение соответствующего показателя предыдущего периода (или другой базы сравнения). Таким образом, налоговый орган получает не только оценку текущего состояния предприятия, организации на определенную дату, но и оценку его способностей по изменению этого состояния в динамике на перспективу.

Методика микроанализа финансового состояния конкретных хозяйствующих субъектов характеризуется следующими качественными аспектами:

1) методика базируется на комплексном, многомерном подходе к оценке такого сложного явления, как финансовая деятельность предприятия, организации;

2) для получения рейтинговой оценки используются важнейшие показатели финансовой деятельности предприятия, организации;

3) рейтинговая оценка является сравнительной и учитывает все реальные результаты деятельности налогоплательщиков;

4) для получения рейтинговой оценки используется гибкий вычислительный алгоритм, реализующий возможности математической модели сравнительной комплексной оценки производственно-хозяйственной деятельности предприятия, организации.

Внедрение данной методики в налоговом органе дает возможность финансовой оценки налогоплательщиков, выявления предприятий, организаций, по которым можно прогнозировать экономическое развитие региона и поступление налогов в бюджет, а также дополнительные ресурсы для оценки правильности уплаты налогов в бюджет.

Результаты макро- и микроанализа ориентированы на решение следующих задач:

- контроль за налогооблагаемой базой и поступлением в бюджет денежных ресурсов в виде налогов;

- анализ эффективности системы налогообложения;

- анализ эффективности деятельности предприятий и организаций.

Такой комплексный подход позволяет осуществлять функции не только контроля, но и анализа деятельности налогового органа, всей системы налогообложения.


3. Анализ уровней и динамики финансовых, налоговых

и экономических показателей деятельности налогоплательщика


Анализ уровней и динамики финансовых, налоговых и экономических показателей деятельности налогоплательщика состоит в определении системы комплексных аналитических показателей, которые отражают все основные изменения, происходящие в финансово-хозяйственной деятельности субъекта хозяйственной деятельности за несколько лет, предшествующих году проведения проверки, и отчетные периоды года, в котором проводится проверка. При проведении анализа с включением отчетных периодов за предшествующие годы анализируются сопоставимые показатели.

В основу этого анализа положено сравнение значений результативных показателей с определенным эквивалентом (базой сравнения). Для оценки могут быть использованы одна или несколько баз сравнения. Оценка результатов сравнения значений конкретных показателей осуществляется методами динамической и статической оценки.

Динамическая оценка - это оценка развития организации, отражающая характер и направления его изменений во времени, которая строится на сравнении значений результативных показателей в различные периоды времени.

Статическая оценка - это оценка состояния объекта хозяйственной деятельности на данный момент времени. При статической оценке сравниваются значения показателей, относящихся к одному периоду времени.

С целью построения динамических рядов, предшествующих анализируемому отчетному периоду, и ретроспективной оценки деятельности предприятия, организации из большого количества относительных (расчетных) показателей, рекомендуемых для проведения предпроверочного анализа за отчетный период, выбираются наиболее сомнительные аспекты и анализируются только те ситуации, которые указывают на возможные ошибки в расчетах налоговой базы.

Сравнение динамики показателей деятельности анализируемого налогоплательщика за ряд лет, предшествующих отчетному периоду, а также сравнение с финансовыми результатами деятельности других налогоплательщиков того же профиля проводятся по относительным показателям (темпам, удельным весам и коэффициентам) с учетом возможности произведенных реорганизационных процессов (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование), изменений, связанных с применением учетной политики и методологией по исчислению налогов данного налогоплательщика (предоставление льгот, изменение ставок и т.д.).

Для анализа и оценки уровней и динамики результатов деятельности налогоплательщика могут использоваться следующие показатели:

- выручка (за вычетом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей);

- себестоимость продукции (в том числе коммерческие расходы и управленческие расходы);

- оплата труда работников (затраты на оплату труда);

- численность работников;

- среднемесячная оплата труда одного работника;

- выработка на одного работающего (исходя из выручки);

- прибыль "+" (убыток "-") до налогообложения за отчетный период;

- прибыль "+" (убыток "-") от продаж;

- прочие доходы и расходы (результат "+", "-");

- внереализационные доходы и расходы (результат "+", "-");

- платежи в бюджет (фактическое поступление налогов, сумма недоимки, отсроченные платежи).

Основой финансовых результатов деятельности предприятия, организации является выручка. При оценке динамики выручки сопоставляются темпы ее изменения. Кроме того, налоговый орган принимает во внимание влияние инфляции, которая может существенно исказить динамику выручки. Частичное устранение этого негативного влияния и получение более обоснованных выводов о динамике выручки можно осуществить путем корректировки выручки на индекс инфляции, официально публикуемый территориальными органами статистики.

При сопоставлении темпов роста объема выручки и темпов роста себестоимости продукции устанавливается превышение одного из них над другим. Могут быть также исчислены коэффициенты опережения темпа роста себестоимости против темпа роста выручки, а также коэффициент прироста себестоимости продукции на каждый процент прироста выручки. Вышеперечисленные показатели сопоставляются с аналогичными показателями прошлых лет.

Кроме этого, подобные расчеты проводятся и с показателями темпов роста оплаты труда и выработки на одного работающего (см. табл. 1).


Таблица 1


Пример сравнения темпов роста выработки и оплаты труда

предприятия-налогоплательщика


────┬────────────────────────────────────┬──────┬─────────────────

N │ Показатели и алгоритм расчета │ Код │ Процент при

п/п│ │строки│ сопоставлении с

│ │ │предыдущим годом

────┴────────────────────────────────────┴──────┴─────────────────

1 Выработка на 1 работника (исходя из 10 200,0

объема выручки)


2 Оплата труда 1 работника 11 300,0


3 Превышение темпа роста выработки 12 -

против темпа роста оплаты труда

(стр. 10 - стр. 11)


4 Превышение темпа роста оплаты труда 13 100,0

против темпа роста выработки

(стр. 11 - стр. 10)


5 Коэффициент "К" опережения темпа 14 -

роста выработки против темпа роста

оплаты труда (стр. 10 : стр. 11)


6 Коэффициент "К" опережения темпа 15 1,5

роста оплаты труда против темпа

роста выработки (стр. 11 : стр. 10)


7 Коэффициент "К" опережения темпа 16 -

прироста выработки против темпа

прироста оплаты труда (стр. 10 -

100%) : (стр. 11 - 100%)


8 Коэффициент "К" опережения темпа 17 2,0

прироста оплаты труда против темпа

прироста выработки (стр. 11 -

100%) : (стр. 10 - 100%)

──────────────────────────────────────────────────────────────────


Основными направлениями анализа прибыли (убытка) до налогообложения являются:

- выявление тенденций изменения прибыли (убытка) и ее (его) составляющих [прибыли (убытка) от продажи, прочих доходов и расходов] в сравнении с предыдущим годом;

- определение влияния факторов на отклонение прибыли (убытка) от продаж по сравнению с предыдущим годом.

Прибыль (убыток) как итоговый стоимостный показатель эффективности работы любого налогоплательщика связана со всеми сторонами его деятельности. Основным источником формирования прибыли (убытка) до налогообложения чаще всего является прибыль (убыток) от продаж. В процессе анализа выявляются основные факторы, повлиявшие на изменение суммы прибыли (убытка) от продаж в сравнении с предыдущим годом, а именно изменение объемов выручки и себестоимости продукции.

С целью оценки эффективности затрат на реализацию товаров, продукции, работ, услуг и определения их окупаемости исчисляется рентабельность (убыточность "-") реализованных товаров, продукции, работ, услуг как отношение прибыли (убытка) от продаж к себестоимости.

Пример анализа финансовых показателей деятельности налогоплательщика-организации приведен в табл. 2.


Таблица 2


Анализ финансовых показателей деятельности организации

(по данным формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках")


────┬─────────────────┬───────┬───────┬──────────┬───────┬─────────

N │ Показатели │2003 г.│2004 г.│Темп роста│2005 г.│ Темп

п/п│ │ │ │(умен.), %│ │ роста

│ │ │ │((гр. 4 / │ │(умен.),

│ │ │ │гр. 3) x │ │ %

│ │ │ │100) │ │

────┼─────────────────┼───────┼───────┼──────────┼───────┼─────────

1 │ 2 │ 3 │ 4 │ 5 │ 6 │ 7

────┴─────────────────┴───────┴───────┴──────────┴───────┴─────────

1 Выручка, руб. 89 000 81 000 91,0 250 000 308,6

Удельный вес, % 100 100 Х 100 Х


2 Себестоимость, 77 000 81 100 105,3 225 000 277,4

руб.

Удельный вес, % 86,5 100,1 Х 90 Х


3 Коммерческие и 400 250 62,5 13 000 5200,

управленческие 0

расходы, руб.

Удельный вес, % 0,4 0,3 Х 5,2 Х


4 Прибыль (убыток) 11 600 -350 - 12 000 -

от продаж, руб.

Удельный вес, % 13,0 - Х 4,8 Х


5 Проценты к 100 1 000 1 000 60 6,0

получению

Удельный вес, % 0,1 1,2 Х 0,02 Х


6 Проценты к уплате

Удельный вес, %


7 Доходы от 0 250 - 5 2,0

участия в других

организациях,

руб.

Удельный вес, % 0 0,3 Х 0,002 Х


8 Прочие доходы, 60 000 80 000 133,3 190 000 237,5

руб.

Удельный вес, % 67,4 98,8 Х 76,0 Х


9 Прочие расходы, 65 000 130 000 200,0 190 000 146,2

руб.

Удельный вес, % 73,0 160,5 Х 76,0 Х


10 Прочие 20 2 100 10 500,0 750 35,7

внереализационные

доходы, руб. <*>

Удельный вес, % 0,02 2,6 Х 0,3 Х


11 Прочие 85 250 294,1 43 000 17 200

внереализационные

расходы, руб. <*>

Удельный вес, % 0,1 0,3 Х 17,2 Х


12 Прибыль (убыток) 6 635 -47 250 - -30 185 -

до

налогообложения,

руб.

Удельный вес, % 7,5 - Х - Х


13 Текущий налог на 2 500 50 2,0 20 40,0

прибыль, руб.

Удельный вес, % 2,8 0,06 Х 0,008 Х

───────────────────────────────────────────────────────────────────


--------------------------------

<*> Показатель отсутствует в форме N 2, утвержденной Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н (с изм. от 18.09.2006).


Из табл. 2 следует, что объем выручки за 2005 г. по сравнению с предшествующим годом резко увеличился (в 3,1 раза). При этом темп роста себестоимости продукции несколько ниже (в 2,8 раза), что свидетельствует о сокращении затрат на 1 руб. товарной продукции.

В то же время обращают на себя внимание следующие факты:

- если в анализируемом периоде 2003 - 2004 гг. удельный вес коммерческих расходов составлял 0,4% и 0,3%, то в 2005 г. - 5,2%, что позволяет сделать вывод о "сомнительном" увеличении затрат по сбыту продукции;

- против отрицательного финансового результата 2004 г. получена значительная прибыль от продаж, которая полностью перекрывается внереализационными расходами, так как внереализационные доходы за 2005 г. составили только треть от соответствующего показателя предыдущего года при увеличении внереализационных расходов в 17 раз;

- доходы от участия в других организациях резко сократились (в 50 раз);

- наблюдается устойчивая тенденция роста прочих расходов.

Следовательно, для контроля могут быть включены следующие вопросы:

- обоснованность отнесения затрат на коммерческие, внереализационные и прочие расходы;

- полнота учета доходов от участия в других организациях с целью исключения зачисления данных средств на счета третьих лиц.


4. Анализ и оценка изменения структуры

бухгалтерского баланса налогоплательщика


4.1. Общие положения


При проведении анализа и оценки изменения структуры бухгалтерского баланса предприятия, организации, как правило, используются показатели, которые могут быть сгруппированы в следующие блоки анализа:

- общая оценка финансового состояния и его изменения за отчетный период;

- анализ ликвидности баланса и финансовой устойчивости организации;

- анализ оборачиваемости средств организации.


4.2. Общая оценка финансового состояния и его изменения

за отчетный период


Ряд важнейших характеристик финансового состояния предприятия, организации проверяющие могут получить непосредственно из баланса. К ним относятся:

- общая стоимость имущества предприятия, организации, равная валюте (итогу) баланса;

- стоимость внеоборотных активов, равная итогу разд. I актива баланса;

- стоимость оборотных активов, равная итогу разд. II актива баланса;

- величина собственных средств предприятия, организации, равная итогу разд. III пассива баланса;

- величина долгосрочных заемных средств (полученных на срок более одного года), равная сумме итогов разд. IV пассива баланса;

- величина краткосрочных заемных средств, равная итогу разд. V пассива баланса;

- величина всех заемных средств, равная сумме итогов разд. IV и V пассива баланса.

Рассмотрим общие внутренне присущие балансу взаимосвязи:

- сумма итогов всех разделов актива баланса равна сумме итогов всех разделов его пассива:


А(I + II) = П(III + IV + V).


Отношение актива и пассива баланса количественно выражает основную идею баланса: одна и та же сумма средств организации представлена в двух разрезах - по составу и размещению и по источникам образования;

- сумма собственных средств превышает величину основных средств и вложений:


АI < ПIII.


Это отношение характеризует в целом использование собственных средств организации: одна часть идет на приобретение внеоборотных активов, основных средств, долгосрочных финансовых вложений и т.д., другая часть - на приобретение оборотных активов (производственных запасов, запасов товаров и т.д.);

- общая сумма оборотных средств, то есть вложений в запасы, затраты, денежные и прочие оборотные активы, превышает величину заемных средств:


АII > П(IV + V).


Данное отношение корреспондируется с предыдущим отношением (АI < ПIII) и обусловлено тем, что при нормальном функционировании организации значительная часть оборотных активов приобретается за счет собственных средств организации.

Показатели сравнительного баланса условно могут быть подразделены на три группы:

1) показатели структуры баланса [абсолютная величина статьи (раздела) баланса, доля (удельный вес) в валюте баланса];

2) показатели динамики баланса (изменение к предыдущему периоду);

3) показатели структурной динамики баланса (удельный вес изменения по данной статье баланса в общем изменении валюты баланса).

Общая направленность анализа изменения структуры баланса должна строиться по принципу "от общего к частному". Для осмысления общей картины изменения финансового состояния предприятия, организации весьма важными являются показатели структурной динамики разделов. Сопоставляя структуры изменений в активе и пассиве, можно сделать вывод о том, через какие источники в основном был приток новых средств и в какие активы эти новые средства вложены. В то же время можно определить, прирост какого вида источников средств (собственных или заемных) оказал наибольшее влияние на увеличение имущества организации за отчетный период. Далее необходимо выяснить вид имущества (внеоборотные либо оборотные активы), на увеличение которого в наибольшей мере был направлен прирост источников.

Для детализации общей картины изменения финансового состояния предприятия, организации анализ может быть проведен по такой же схеме и для каждого из разделов актива и пассива баланса; рекомендуется дать оценку отдельным статьям баланса. В процессе анализа сопоставляются дебиторская и кредиторская задолженность, при этом дебиторскую задолженность рассматривают как средства, отвлеченные из оборота, а значительное ее превышение над кредиторской задолженностью свидетельствует о финансовой устойчивости организации.


4.3. Анализ ликвидности баланса и финансовой

устойчивости налогоплательщика


При проведении анализа ликвидности баланса и финансовой устойчивости предприятия, организации используются коэффициенты, их характеризующие, а именно:

- коэффициент абсолютной ликвидности, показывающий, какая часть краткосрочных обязательств может быть погашена немедленно. Считается, что значение коэффициента не должно опускаться ниже 0,2 (или 20%);

- коэффициент текущей ликвидности, характеризующий общую обеспеченность организации оборотными средствами для ведения хозяйственной деятельности и своевременного погашения краткосрочных обязательств организации (норма - не менее 2);

- коэффициент обеспеченности собственными средствами, свидетельствующий о наличии собственных оборотных средств у организации, необходимых для ее финансовой устойчивости (норма - более 0,1);

- коэффициент восстановления (утраты) платежеспособности, свидетельствующий о наличии реальной возможности предприятия, организации восстановить либо утратить свою платежеспособность в течение определенного периода (норма - более 1);

- коэффициент финансовой зависимости, показывающий, какова доля заемных средств в общей сумме средств, вложенных в активы организации. Рост этого показателя в динамике означает увеличение доли заемных средств в финансировании организации.


4.4. Анализ оборачиваемости средств организации


Эффективность использования финансовых ресурсов определяется их оборачиваемостью. Оборачиваемость можно исчислять по всем оборотным средствам либо по отдельным их видам. Оборачиваемость в оборотах указывает среднее число оборотов средств, вложенных в активы, в анализируемом периоде, а оборачиваемость в днях - продолжительность (в днях) одного оборота средств. Оборачиваемость одного периода сравнивается с аналогичным показателем за другой период для выявления степени ускорения (или замедления) оборачиваемости средств организации. При этом рассчитываются и анализируются следующие показатели:

- оборачиваемость дебиторской задолженности (обороты), которая показывает расширение или снижение коммерческого кредита, предоставляемого организацией. Рост коэффициента означает сокращение продаж в кредит, а снижение свидетельствует об увеличении объема предоставляемого кредита. Оборачиваемость в днях характеризует средний срок погашения дебиторской задолженности; снижение количества дней оценивается положительно, а увеличение - отрицательно;

- оборачиваемость кредиторской задолженности, которая показывает расширение или снижение коммерческого кредита, предоставляемого организации. Рост означает увеличение скорости оплаты задолженности организации, снижение оборотов - рост покупок в кредит. Оборачиваемость в днях отражает средний срок возврата долгов организацией (за исключением обязательств перед банком и обязательств по прочим займам);

- оборачиваемость запасов, которая отражает число оборотов запасов организации за анализируемый период. Снижение оборотов свидетельствует об относительном увеличении запасов и незавершенного производства или о снижении спроса на готовую продукцию;

- оборачиваемость собственного капитала, которая показывает скорость оборота собственного капитала. Резкий рост свидетельствует о повышении уровня продаж, а существенное снижение отражает тенденцию к бездействию части собственных средств;

- оборачиваемость всего капитала (имущества) отражает скорость оборота всего капитала организации. Рост коэффициента означает ускорение кругооборота средств организации или инфляционный рост цен (в случае снижения коэффициента оборачиваемости запасов).