Тность является наряду с планом счетов управленческого учета системообразующим элементом, тем основным хребтом, на котором держится вся управленческая структура

Вид материала

Отчет

Содержание Показа- тель 1-по совокупным затратам

Подобный материал:

• Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной, 1795.07kb.
• Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной, 1701.34kb.
• Ценовая политика является важным элементом системы управленческого учета, 152.26kb.
• Аннотация дисциплины по выбору «система национальных счетов» для факультета «Финансы, 57.27kb.
• План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций:, 304.3kb.
• Вопросы к экзамену по дисциплине «Бухгалтерский управленческий учет», 20.2kb.
• Задачи и функции управленческого учета. Принципы управленческого учета, 13.12kb.
• Лекция Классификация счетов бухгалтерского учета и План счетов План занятия, 81.78kb.
• Темы курсовых работ Сущность, содержание, принципы, цели и задачи управленческого учета., 42.3kb.
• Актуальность исследования обусловлена тем, что калькулирование себестоимости один, 146.27kb.

Сатмурзаев А.А., доктор экономических наук,

профессор Казахского Экономического

университета им. Т. Рыскулова, г. Алматы


К вопросу о совершенствовании внутренней управленческой отчетности и анализа себестоимости продукции


Внутренняя управленческая отчетность является наряду с планом счетов управленческого учета системообразующим элементом, тем основным хребтом, на котором держится вся управленческая структура.

Внутренняя отчетность – это совокупность упорядоченных показателей и другой информации. Требования к построению и содержанию внутренней отчетности, выработанной наукой и практическим опытом, характеризуют самую суть данного элемента управленческого учета. Причем имеют значение как формальные, так и существенные требования. Внутренняя отчетность – это еще не результат управленческого анализа, являющегося важнейшим элементом управленческого учета. Внутренняя управленческая отчетность – это первичный материал для управленческого анализа, но материал, уже готовый для общей оценки центров ответственности, степени достижения поставленных целей и выработки оперативных корректирующих решений.

Целью составления управленческих отчетов является удовлетворение информационных потребностей менеджеров организации. Правильно составленная в соответствии с требованиями менеджмента и своевременно предоставленная управленческая отчетность позволяет обеспечить решение следующих задач:

- выявление существующих проблем и недостатков;

- выделение моментов, указывающих на потенциальные проблемы в будущем;

- всеохватывающий и быстрый обзор деятельности;

- расчеты и информирование о фактической эффективности и рентабельности деятельности;

- группировка и анализ информации для выбора оптимальных вариантов решения проблем, возникающих в ходе деятельности;

- представление информации для принятия стратегических решений.

Среди возможных форматов предоставления информации в управленческой отчетности можно выделить следующие.

Табличный формат – наиболее распространенная форма отчетности. Он обеспечивает быстрое восприятие информации при наличии требуемого количества экономических знаний. Является наиболее компактным, так как значительную часть управленческой информации можно предоставить всего лишь на одной странице такого отчета. Правильно структурированные отчеты в цифровом виде являются основой управленческой отчетности при условии наличия соответствующих комментариев и раскрытия ключевых показателей.

Графический формат представляет собой сформированные графики и диаграммы. Наиболее часто графики формируются на основе табличных данных для более наглядного представления.

Основной проблемой применения графического формата является то, что при одновременном отображении большого количества показателей затрудняется восприятие информации. Графический формат применяется для разработки и анализа отчетов по стратегии развития.

Текстовый формат содержит информацию в форме пояснения. Он представляется в письменной форме, в обычном текстовом формате. Составитель такого отчета имеет возможность сделать акцент на каких-либо моментах, разъяснить взаимосвязь и значение предоставляемых данных.

В условиях определения возможностей применения прогрессивных методов калькулирования в хозяйственную практику необходимы новые подходы к разработке форм отчетности. В качестве примеров специализированных сфер применения управленческого учета в зависимости от бизнес-процессов и структуры АПК нами предложены следующие их формы:

- материальные отчеты о закупках и остатках материально-производственных запасов;

- отчеты о производстве;

- отчеты о продажах;

- отчеты об управлении инвестициями;

- отчеты об управлении транспортными потоками и логистическими системами;

- отчеты по системе управления предприятием.

Приведенный список управленческих отчетов является стандартным в том смысле, что наличие таких или аналогичных отчетов требуется практически на любом предприятии. Содержание каждого отчета также рассматривается в некоторой минимальной форме с учетом того, что данная система подлежит адаптации к конкретному виду бизнеса (деятельности) и конкретному предприятию, учитывая, в частности, его возможности по сбору той или иной информации.

В диссертационной работе автора более конкретно приводятся примерные формы управленческой отчетности, порядок их заполнения, а также технология разработки таких форм для конкретного предприятия с учетом его особенностей деятельности.

В отношении управления производственными затратами существует множество различных концепций, некоторые из которых получили свое развитие еще в дореформенный период, однако изменение условий функционирования (переход на рыночные отношения) не позволяет эффективно управлять затратами в рамках уже используемых концепций. С нашей точки зрения, необходимо взять за основу управления затра­тами сельскохозяйственных организаций в условиях рыночных отношений концепцию стратегического позиционирования.

Основой данной концепции является включение в сферу управленческого учета и анализа затрат подробной информации о стратегическом развитии предприятия, отрасли и экономики в целом. Однако учет является не самоцелью, а служит средством для достижения успеха в предпринимательской деятельности. При этом учет должен осуществляться в соответствии с принятой стратегией развития. Данная концепция рассматривает затраты как объект управления не столько в учетном, сколько в экономическом плане.

Предприятие в условиях рыночных отношений может выдержать конкуренцию только в двух случаях:

1) поддерживая низкие затраты при производстве и реализации сельскохозяйственной продукции;

2) предлагая превосходящую конкурентов сельскохозяйственную продукцию или услуги по качественным или иным критериям, не включающим затраты.

Мы считаем, что основная масса сельскохозяйственных организаций должна быть ориентирована на реализацию первого направления развития стратегии. Это обосновывается двумя основными причинами:

- во-первых, проблема снижения затрат производства актуальна для большинства предприятий сельскохозяйственного производства.

- во-вторых, платежеспособный спрос основной доли покупателей из-за низких доходов ориентирован на потребление дешевой сельскохозяйственной продукции.

Кроме того, снижение издержек производства позволит повысить рентабельность продукции и объемы ее выпуска, что, в свою очередь, приведет к увеличению собственных источников финансовых ресурсов и позволит расширить возможности использования заемного капитала.

По второму направлению развития стратегии следует идти небольшому числу предприятий, производственный потенциал которых находится на должном уровне для производства сельскохозяйственной продукции или предоставления услуг, отличных от специализации большинства предприятий. Необходимость данной стратегии объясняется наличием ограниченного платежеспособного спроса на продукцию и услуги такого рода (причем их цена для покупателей данной группы не имеет решающего значения), который необходимо удовлетворять, дабы не пустить на рынок конкурентов из других регионов и тем самым избежать перетекания капитала из республики.

Данные принципиально отличающиеся стратегии предполагают различные направления анализа затрат и управления затратами.

Предлагаем систему управления затратами на сельскохозяйственных организациях республики, которая основана на концепции стратегического позиционирования (рисунок 1).

Система управления затратами производства основана на трех видах управления:

1) стратегическое управление;

2) административное управление;

3) оперативное управление. В административном и оперативном управлении издержки производства выделяются по производственным элементам затрат в технологических комплексах затрат.

Данные виды управления подчиняются стратегическому управлению и действуют исходя из принятой концепции и стратегии развития. Учет, анализ и контроль затрат также осуществляются исходя из стратегии развития. Основные факторы, влияющие на себестоимость продукции и пути реализации резервов снижения издержек и роста прибыли для предприятий, придерживающихся первой стратегии обосновываются и приведены более подробно автором в научно-исследовательской работе. Использование данных резервов позволит сельскохозяйственным организациям значительно снизить себестоимость выпускаемой продукции и повысить самоокупаемость и самофинансирование.

Нами сделана попытка разработки методологии стратегического позиционирования с учетом этапов данного процесса и основных факторов, влияющих на деятельность организации. Предполагается, что предложенная совокупность методов может быть использована менеджментом организации с любым направлением деятельности. Проанализировав литературу по проблемам стратегического позиционирования организации, рассмотрев последние научные исследования в данной области, изучив практическое применение их на практике, сделана попытка определения сущности процесса стратегического позиционирования организации.

Важным инструментом в поиске путей повышения эффективности функционирования предприятий является экономический анализ, в том числе наибольший интерес представляет факторный анализ себестоимости продукции, поскольку он является основой формирования прибыли и показателей рентабельности.

По методике анализа себестоимости продукции, которая применяется на отечественных предприятиях, общая сумма затрат на производство и реализацию продукции рассматривается как функция изменения объема выпуска продукции (VВП_общ), ее структуры (Уд_i) и уровня себестоимости продукции (С_i):


З = ∑ (VВП_общ х Уд_i х С) = ∑ (VВП_i х С_i) (1)


Согласно данной модели все затраты (и постоянные, и переменные) изменяются пропорционально объему выпуска продукции, в результате чего допускаются грубые ошибки при исчислении влияния факторов на изменение общей суммы затрат, издержкоемкости продукции, себестоимости отдельных видов продукции.

Методика маржинального анализа затрат, основанная на их делении на постоянные и переменные, позволяет более точно исчислить влияние факторов на изменение общей суммы затрат и всех производных от нее показателей (таблица 1).




Примечание – Разработан автором

Рисунок 1 - Система управления затратами на сельскохозяйственных организациях


Несмотря на явное преимущество маржинального анализа себестоимости продукции, в учебной литературе, к сожалению, до сих пор тиражируются устаревшие методики анализа данных показателей.

Углубить анализ общей суммы затрат на производство продукции (услуг) можно за счет факторного разложения удельных переменных затрат и суммы постоянных затрат (рисунок 2).


Таблица 1 - Методика факторного анализа себестоимости продукции

Показа- тель	Факторная модель
	Без деления затрат на постоянные и переменные	При делении затрат на постоянные и переменные
Общая сумма затрат	З = ∑ (VВПi х Сi) (2) Недостаток: все затраты изменяются пропорционально объему производства, в результате чего завышается степень изменения операционных затрат от данного фактора	З = ∑ (VВПi х bi) + А (3) Преимущество: позволяет более точно исчислить влияние объема выпуска продукции на общую сумму затрат, так как соразмерно объему выпуска изменяется только переменная часть затрат
Издержкоемкость продукции	Зобщ ∑ (VВПi х Сi) ИЕ = = (4) ВП ∑ (VВПi х Цi) Недостаток: объем производства не влияет на издержкоемкость продукции, поскольку числитель и знаменатель изменяются соразмерно объему выпуска продукции	Зобщ ∑ (VВПi х bi) ИЕ = = (5) ВП ∑ (VВПi х Цi) Преимущество: позволяет определить влияние объема выпуска продукции на изменение издержкоемкости продукции
Себестоимость отдельных видов продукции	Зi Сi = (6) VВПi Недостаток: все затраты на единицу продукции сокращаются (увеличиваются) пропорционально объему ее производства	Аi Сi = + bi (7) VВПi Преимущество: в обратно пропорциональной зависимости с объемом производства находятся только постоянные затраты на единицу продукции. Переменные затраты на единицу продукции не зависят от объема ее производства в краткосрочном периоде
Примечание – Составлен автором на основе изучения специальной литературы

Установив влияние данных факторов на изменение общей суммы затрат, можно рассчитать их влияние и на издержкоемкость продукции, используя для этого следующую модель:

₍₈₎

Таким образом, методика маржинального анализа издержкоемкости продукции в отличие от традиционной позволяет установить влияние на ее уровень объема производства продукции и точнее исчислить влияние остальных факторов.

Для более глубокого изучения причин изменения себестоимости анализируют отчетные калькуляции по отдельным видам продукции, сравнивают фактический уровень затрат на единицу продукции с плановыми данными прошлых периодов, других предприятий в целом и по статьям затрат.

Влияние факторов первого порядка на изменение уровня себестоимости единицы продукции по отечественным стандартам изучают обычно с помощью факторной модели:

₍₉₎

где: 3_i - затраты на производство i-го вида продукции.

Общая сумма затрат на производство продукции






Изменение объема выпуска продукции (VВПобщ)

Изменение структуры продукции (Уд_i)

Изменение уровня удельных переменных затрат (b_i)

Изменение суммы постоянных затрат (А)






Изменение ресурсоемкости продукции

(РЕ)

Изменение цен на потребленные ресурсы и услуги (Ц^р)

Изменение количества потребленных ресурсов (услуг) (К^р)

Изменение цен на потребленные ресурсы (услуги) (Ц^р)

Примечание – Разработан автором

Рисунок 2 - Структурно-логическая факторная модель общей суммы затрат на производство продукции


Недостатком данной методики является то, что факторы этой модели рассматриваются изолированно, без учета их взаимосвязи. Предполагается, что все затраты на единицу продукции сокращаются по мере увеличения ее производства.

Таким образом, методика анализа, основанная на делении затрат на постоянные и переменные, имеет очень большое значение в анализе, планировании и прогнозировании себестоимости продукции. Внедрение ее на отечественных предприятиях позволит более эффективно управлять процессом формирования затрат и себестоимости на микроуровне.

Для перехода от системы учета полного распределения к системе учета ограниченной себестоимости, а также анализа маржинального дохода и прибыли будет оправданным исчисление себестоимости продукции сельского хозяйства оперативно-расчетным путем по прямым, переменным и совокупным затратам. Пример такого расчета и анализа приведен в таблице 2.

Из данных таблицы можно сделать следующие выводы: нетто-прибыль при исчислении себестоимости по второму и третьему вариантам оказалась, соответственно ниже на 200 и 300 тыс. тенге. Это связано с ростом переходящих остатков продукции и, соответственно, расходов по организации производства и управлению. Прибыль при калькуляции себестоимости по прямым издержкам ближе соотносится со сбытом продукции, чем при калькуляции по переменным издержкам. В свою очередь, прибыль при калькуляции по переменным издержкам ближе соотносится со сбытом продукции, чем при калькуляции по совокупным издержкам.


Таблица 2 - Анализ маржинального дохода и прибыли при исчислении себестоимости оперативно-расчетным путем по переменным, совокупным и прямым издержкам полеводческой бригады производственного сельскохозяйственного кооператива «Карашокы» за 2009 год

(в тыс. тенге)

Показатели	Варианты расчета
	1-по совокупным затратам	2-по переменным затратам	3-по прямым затратам
Выручка от реализации продукции	20 000	20 000	20 000
Себестоимость реализованной продукции: а) прямая оплата труда б) прямые затраты материалов в) другие переменные и условно-переменные расходы г) расходы по организации производства и управлению (постоянные затраты) Итого себестоимость (маржинальный доход)	7000 3000 600 2000 12 600	7000 3000 600 - 10 600	7000 3000 - - 10 000
Брутто-прибыль (маржинальный доход)	7 400	9400	10 000
Вычитаются: а) расходы по сбыту б) переменные расходы в) постоянные расходы	300 - -	300 - 2200	30 700 300
Прибыль от реализации- нетто	7 100	6900	6800
Примечание – Составлен по данным Управления сельского хозяйства Алматинской области

Прибыль при калькуляции себестоимости с полным распределением издержек зависит от разницы между объемом производства и объемом продаж. В период, когда объем производства превышает объем реализации, калькуляция себестоимости с полным распределением издержек показывает, что прибыль увеличивается, так как часть постоянных производственных затрат переходит на стоимость товарных запасов, в связи с чем текущие затраты снижаются. Если же объем реализации будет превышать объем производства, то прибыль при калькуляции себестоимости по переменным (или прямым) издержкам будет выше, чем при калькуляции с полным распределением издержек. В период, когда объем реализации будет равен объему производства, все издержки и прибыль будут одинаковы.

Такой анализ, применяемый в управленческом учете, допускает консолидацию, что является важным моментом в методике погашения в связи с проблемами определения полной прибыли от деятельности всей организации. Кроме того, пользователи информации управленческого учета имеют возможность выбора калькуляции всеми указанными способами. В данном случае управленческий учет дает возможность изменить прибыль, показывая, что себестоимость меньше переменных затрат в расчетный период.


Литература

1. Управленческий учет: Учеб.-практ.пособие /Е.В. Акчурина, Л.П. Солодко, А.В. Казин. – М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2004.
   
2. Вахрушина М.А. Внутрипроизводственный учет и отчетность. Сегментарный учет и отчетность. Российская практика: проблемы и перспективы. – М.: «АКДИ Экономика и жизнь», 2000.
   
3. Сатмурзаев А.А. Калькулирование себестоимости продукции в системе управленческого учета: теория, методология и организация (на примере АПК РК). – Дисс. на соискание ученой степени доктора экономических наук по специальности 08.00.12 – Бухгалтерский учет, аудит, статистика. – Алматы, 2009.
   

4. Мишин Ю.А. Управленческий учет: управление затратами и результатами производственной деятельности: Монография. – М.: Изд-во «Дело и Сервис», 2002.
   
5. Когденко В.Г. Экономический анализ: учеб. пособие. – М.: ЮНИТИ-Дана, 2006.