Гармонизация финансовой отчетности: теория и российская практика
| Вид материала | Отчет |
- Международные стандарты финансовой отчётности — 80 часов, 148.92kb.
- Программа семинара Основные рассматриваемые вопросы : причины возникновения отложенного, 14.57kb.
- Программа дисциплины «Теория и практика финансовой устойчивости банков», 427.47kb.
- Концепция подготовки и представления финансовой отчетности. Состав финансовой отчетности, 29.54kb.
- Программа подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров коммерческих организаций, 1261.42kb.
- Программа повышения квалификации «Международные стандарты финансовой отчетности», 15.34kb.
- Тематика курсовых работ «Экономическая теория» Банковская система и особенности, 143.68kb.
- Список использованной литературы, 47.83kb.
- Темы курсовых работ по дисциплине «Международные стандарты финансовой отчетности»., 71.98kb.
- Рабочая учебная программа дисциплины «анализ финансовой отчетности», 1340.88kb.
1.1. Понятие, цели и предпосылки гармонизации финансовой отчетности
1.2. Современное состояние, итоги и перспективы гармонизации финансовой отчетности путем стандартизации учетной деятельности
1.3. Теоретические концепции гармонизации финансовой отчетности и поиск альтернативных способов ее обеспечения
Глава 2. Теоретические основы трансформации как способа достижения гармонизации финансовой отчетности в условиях отсутствия единства национальных бухгалтерских стандартов
2.1. Понятие, объекты, цели трансформации финансовой отчетности
2.2. Методы, способы, этапы трансформации финансовой отчетности
2.3. Виды трансформации, соотношение трансформации и параллельного учета, проблема надежности полученной информации
Глава 3. Методология гармонизации отчетной информации об активах в процессе трансформации финансовой отчетности
3.1. Гармонизация отчетной информации об основных средствах при трансформации финансовой отчетности
3.2. Формирование отчетной информации о запасах в соответствии с требуемыми стандартами
3.3. Гармонизация отчетной информации о нематериальных активах
3.4. Обеспечение соответствия требуемым стандартам отчетной информации о финансовых активах
Глава 4. Методология гармонизации отчетной информации об обязательствах путем трансформации финансовой отчетности
4.1. Гармонизация отчетной информации о налоговых обязательствах при трансформации финансовой отчетности
4.2. Формирование отчетной информации об обязательствах по оплате труда в соответствии с требуемыми стандартами
4.3. Гармонизация отчетной информации о финансовых и прочих обязательствах
Глава 5. Методология гармонизации отчетной информации о капитале, доходах, расходах и финансовых результатах при трансформации финансовой отчетности
5.1. Формирование отчетной информации о капитале в соответствии с требуемыми стандартами
5.2. Гармонизация отчетной информации о доходах при трансформации финансовой отчетности
5.3. Обеспечение соответствия требуемым стандартам отчетной информации о расходах и финансовых результатах
Глава 6. Российская практика гармонизации финансовой отчетности и пути дальнейшего сближения российских и международных бухгалтерских стандартов
6.1. Проблемы гармонизации финансовой отчетности российских организаций на современном этапе и пути их решения
6.2. Показатели отчетности российских организаций в различных системах бухгалтерских стандартов
6.3. Учет отличий показателей отчетностей, составленных по российским и международным стандартам, в системе финансового анализа деятельности организаций
6.4. Перспективы сближения российских и международных стандартов финансовой отчетности и расширения сферы применения МСФО в российской практике
Заключение
ОСНОВНЫЕ ИДЕИ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ,
ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ
Научные результаты, основные положения и выводы диссертации можно условно сгруппировать в отношении ряда взаимосвязанных групп теоретических, методологических и организационно- методических проблем.
Результаты, относящиеся к первой группе проблем заключаются в обосновании новых теоретических положений по гармонизации финансовой отчетности с учетом особенностей современного этапа и перспектив развития национальных и международных систем бухгалтерского учета.
Несмотря на то, что проблемы гармонизации финансовой отчетности в последние годы находятся в центре внимания ученых и специалистов, подходы к их решению неоднозначны, и на сегодняшний день в этой области отсутствует даже четко очерченный категориальный аппарат. В диссертации сформировано целостное терминологическое пространство в области проблем гармонизации финансовой отчетности, включающее авторские определения и трактовки базовых понятий "унификация", "стандартизация" и "гармонизация", уточняющие их экономическое содержание и соотношение. Под гармонизацией финансовой отчетности, по мнению автора, следует понимать обеспечение общей сопоставимости содержащейся в ней финансовой информации; под стандартизацией - построение финансовой отчетности по единым учетным стандартам, предполагающим ограниченный набор способов учета; под унификацией - построение финансовой отчетности по методике, исключающей альтернативные варианты учета. Исходя из приведенных определений в диссертации сделан вывод о том, что указанные термины не являются синонимами. В работе обосновано, что применение понятия "гармонизация" в отношении других аспектов учета, например в контексте с понятиями "учетные принципы", "учетные стандарты", "отчетные формы", означает сближение этих аспектов (принципов, стандартов, отчетных форм).
На основании исследования истории развития бухгалтерского учета в диссертации предложена авторская концепция эволюции требований к гармонизации финансовой отчетности, включающая систематизацию этапов деятельности мирового сообщества по обеспечению гармонизации отчетной информации и обоснование причинно - следственной связи, обусловливающей возникновение и развитие указанных требований. В диссертации обоснован вывод о том, что тенденция к гармонизации финансовой отчетности представляет собой закономерное явление, которое начинается со стихийного распространения общих принципов и правил учета и постепенно становится все более осознанной, целенаправленной и закрепленной законодательно деятельностью на национальном и международном уровнях, охватывающей все большие учетные аспекты и географические сегменты. Исследование эволюции требований к гармонизации финансовой отчетности в процессе развития бухгалтерского учета позволило классифицировать ее виды по ряду признаков (Таблица 1).
Таблица 1. Классификация видов гармонизации финансовой отчетности
| Классификационный признак | Вид гармонизации финансовой отчетности |
| Масштабы охвата хозяйствующих субъектов процессом гармонизации | Гармонизация финансовой отчетности хозяйствующих субъектов на различных уровнях: национальном, региональном (для групп стран), международном |
| Аспекты хозяйственной деятельности | Гармонизация информации финансовой отчетности по отдельным объектам, хозяйственным операциям, сферам деятельности хозяйствующих субъектов |
| Степень осознанности деятельности по гармонизации | Гармонизация финансовой отчетности в процессах: стихийного распространения общих правил учетной деятельности; целенаправленной деятельности мирового сообщества по выработке единых правил формирования отчетности |
В диссертации сформулирована цель гармонизации финансовой отчетности на современном этапе как получение отчетной информации, обеспечивающей возможность адекватного понимания и сопоставления деятельности различных организаций. В работе систематизированы причины необходимости такой сопоставимости, к которым отнесены: потребности пользователей финансовой отчетности для принятия экономических решений в отношении различных организаций; необходимость формирования сводной отчетности организаций, действующих совместно; выгоды от выработки единого бухгалтерского языка и совместного использования бухгалтерских знаний.
В диссертации исследована возможность обеспечения гармонизации финансовой отчетности за счет международной стандартизации правил учета и формирования отчетности, для чего проанализированы итоги и перспективы деятельности мирового сообщества по созданию региональных (для групп стран) и международных учетных стандартов. В результате обосновано, что такая деятельность в значительной степени сократила разброс в принципах и правилах учета и формирования отчетности в разных странах, однако не обеспечила полной гармонизации финансовой отчетности на мировом уровне, что подтверждается сохранением в подавляющем большинстве стран национальных бухгалтерских стандартов, значительного отличающихся от МСФО.
В диссертации доказано, что перспективы обеспечения гармонизации финансовой отчетности за счет дальнейшего сближения учетных принципов и правил на региональном (для групп стран) и международном уровнях обусловлены ростом интернациональных связей между организациями в процессе глобализации мирового хозяйства, которая способствует сближению экономик стран и подходов к бухгалтерскому учету. В результате исследования современных классификаций национальных бухгалтерских систем в работе аргументирован вывод о возможности выделения групп стран с близкими подходами к бухгалтерскому учету, что говорит о наибольших перспективах гармонизации финансовой отчетности организаций стран, входящих в указанные группы. Вместе с тем в диссертации обосновано, что отнесение национальных бухгалтерских систем в одни и те же классификационные группы не означает полного единства между ними, а глобализация экономик стран мира не может устранить всех их отличий в ближайшем будущем. Автором доказано, что сильнейшим фактором, ограничивающим возможность гармонизации отчетности за счет международной стандартизации учетных принципов и правил, является уникальность каждой отдельной общественной среды, формирование национальных бухгалтерских систем под влиянием разных теоретических концепций, расстановок политических сил, экономических ситуаций, информационных потребностей пользователей финансовой информации, национальных исторических традиций. Исходя из приведенных аргументов, в диссертации сделан вывод о невозможности достижения в ближайшем будущем полного единства всех национальных бухгалтерских систем, что, однако, не отменяет возможности гармонизации отчетности.
В диссертации показано, что сохраняющиеся различия в регламентациях национальных бухгалтерских систем и наличие объективных причин, затрудняющих немедленное их устранение в процессах региональной и международной стандартизации, заставляют применять альтернативный способ гармонизации финансовой отчетности. В работе обосновано, что в качестве такого способа следует трактовать трансформацию финансовой отчетности, позволяющую обеспечить сопоставимость отчетной информации посредством ее некоторого преобразования. Таким образом, механизм обеспечения гармонизации финансовой отчетности, по мнению автора, представляет собой совокупность двух качественно различных способов - сближения правил ее формирования и ее трансформации (Рис. 1).
Рис. 1. Механизм обеспечения гармонизации финансовой отчетности
В диссертации обоснован вывод о том, что гармонизация отчетности за счет сближения национальных бухгалтерских стандартов представляет собой достаточно длительный и тормозящийся существенными объективными препятствиями процесс, вследствие чего особенно важной на современном этапе является разработка методик ее трансформации.
Результаты, относящиеся ко второй группе проблем заключаются в формировании целостной концепции трансформации финансовой отчетности как способа ее гармонизации в условиях отсутствия единства национальных и международных бухгалтерских систем.
Соискателем обосновано, что на современном этапе развития бухгалтерского учета вопросы трансформации отчетности формируют самостоятельное научное направление. Вместе с тем теоретические вопросы в указанной области научных знаний недостаточно разработаны в настоящее время, что приводит к существенному различию в применяемой терминологии и методологических рекомендациях. В диссертации предложена авторская разработка концепции трансформации финансовой отчетности.
Автором сформулировано обобщенное определение трансформации как преобразования показателей финансовой отчетности, полученных в соответствии со стандартами произвольной исходной бухгалтерской системы "А", с целью формирования показателей финансовой отчетности, соответствующих стандартам произвольной итоговой бухгалтерской системы "В". В диссертации предложена математическая модель трансформации финансовой отчетности, отражающая механизм преобразования исходной финансовой отчетности в итоговую. В целях построения указанной модели автором сформулировано следующее математически формализованное определение трансформации финансовой отчетности. Пусть в соответствии с правилами бухгалтерских стандартов системы "А" сформированы показатели финансовой отчетности: Х1, Х2,....,Хn. Необходимо получить показатели финансовой отчетности той же организации: У1, У2,.....,Уn, сформированные в соответствии с правилами стандартов системы "В". Допустим, существуют такие функции F1, F2,.....,Fn, с помощью которых показатели У1, У2,.....,Уn можно выразить через переменные Х1, Х2,....,Хn: У1 = F1 (Х1, Х2,....,Хn); У2 = F2 (Х1, Х2,.....,Хn);…..Уn = Fn (Х1, Х2,.....,Хn). Тогда под трансформацией финансовой отчетности, имеющей показатели Х1, Х2,....,Хn, сформированные в соответствии со стандартами системы "А", в финансовую отчетность, соответствующую системе стандартов "В", следует понимать такое преобразование, при котором показатели финансовой отчетности У1, У2,.....,Уn, соответствующие стандартам системы "В", определяются как функции F1, F2,.....,Fn от переменных Х1, Х2,....,Хn (Рис. 2).
Рис. 2. Математическая модель трансформации отчетности
В диссертации уточнены цель, объекты, этапы, способы и методы трансформации финансовой отчетности.
Автором обосновано, что целью трансформации является достижение соответствия отчетных показателей, полученных в результате преобразования исходной финансовой отчетности, требованиям итоговых стандартов. Если рассматривать математическую модель трансформации, то ее целью является определение и применение к исходным показателям финансовой отчетности Х1, Х2,....,Хn таких функций F1, F2,.....,Fn, которые обеспечили бы соответствие показателей У1, У2,.....,Уn, итоговой финансовой отчетности заданным бухгалтерским стандартам.
В диссертации доказано, что объектами трансформации можно считать показатели исходной финансовой отчетности Х1, Х2,....,Хn, в отношении которых осуществляется преобразование, то есть базовые экономические элементы, характеризующие финансовое положение и результаты деятельности организации: активы, обязательства, капитал, доходы и расходы.
В диссертации в обобщенном виде представлена процедура трансформации финансовой отчетности, сформированной в соответствии с произвольными исходными бухгалтерскими стандартами, в отчетность, соответствующую произвольным итоговым стандартам (Таблица 2).
Таблица 2. Процедура трансформации финансовой отчетности
| Название этапа | Содержание этапа |
| Определение объектов трансформации | Формирование учетной политики организации в соответствии с итоговыми стандартами, выявление объектов, которые должны претерпеть изменение в ходе трансформации |
| Оценка величин требуемых изменений | Определение величины разницы в оценке объектов трансформации в исходной и итоговой системе стандартов |
| Корректировка объектов трансформации | Осуществление корректировки объектов трансформации с помощью трансформационных (корректирующих) записей (проводок) |
| Составление итоговых форм отчетности | Формирование показателей финансовой отчетности, включая все формы, необходимые в соответствии с требуемыми итоговыми стандартами |
Автором показано, что процедура трансформации включает несколько достаточно укрупненных этапов, непосредственно обеспечивающих преобразование финансовой отчетности, каждый из которых может быть в свою очередь подразделен на ряд других операций.
В диссертации уточнен перечень методов трансформации, который неоднозначно отражен в специальной литературе. К методам трансформации финансовой отчетности, по мнения автора, следует отнести: общепринятые научные методы, такие как наблюдение, анализ, сравнение, моделирование и др.; общие методы бухгалтерского учета - документирование, инвентаризацию, оценку, калькулирование, систему счетов, двойную запись, отчетность; конкретные специфические методы, которые обеспечивают требуемое преобразование исходной информации в соответствии с заданными стандартами, например, методы преобразования отдельных показателей при осуществлении трансформационных записей. Перечисленные методы формируют методики, направленные на решение разного круга вопросов трансформации отчетности. Среди них целесообразно выделить методики трансформации отдельных элементов отчетности, например, тех или иных активов, обязательств, капитала, доходов и расходов; методики осуществления отдельных этапов трансформации, например, подготовки исходной информации, составления трансформационных записей, формирования итоговой отчетности и т.д.
Автором предложена классификация видов трансформации (Таблица 3).
Таблица 3. Классификация видов трансформации финансовой отчетности
| Классификационный признак | Виды трансформации | Особенности трансформации данных видов |
| Тип исходных и итоговых стандартов | РСБУ => МСФО, GAAP, стандарты Франции, Великобритании и т.д.; МСФО, GAAP, стандарты Франции, Великобритании и т.д. => РСБУ; GAAP, стандарты Франции, Великобритании и т.д. => МСФО; МСФО => GAAP, стандарты Франции, Великобритании и т.д.; и т.п. | Особенности трансформации каждого вида обусловлены типами различий исходных и итоговых стандартов, в качестве которых могут быть национальные стандарты разных стран, региональные (для групп стран) и международные стандарты |
| Количество отчетных периодов, данные которых подвергаются преобразованию | Трансформация за один отчетный период; за несколько отчетных периодов | Особенности определяются количеством обрабатываемой информации для обеспечения сопоставимости показателей различных отчетных периодов |
| Наличие или отсутствие ситуации, при которой отчетность в соответствии с требуемыми итоговыми стандартами формируется впервые | Трансформация финансовой отчетности в соответствии с итоговыми стандартами, применяемыми впервые; трансформация отчетности в соответствии с итоговыми стандартами, применявшимися в предшествующие периоды | Особенности указанных видов трансформации могут быть связаны с наличием или отсутствием соответствующих допущений при применении итоговых стандартов впервые |
| Способы осуществления трансформации (силами организации, с привлечением сторонних исполнителей) | Трансформация, осуществляемая собственными силами организации; трансформация, осуществляемая с привлечением сторонних исполнителей | Указанные виды трансформации могут отличаться способами сбора, анализа и представления информации |
| Способы осуществления трансформации (с применением или без применения компьютерных программ) | Трансформация, осуществляемая вручную; трансформация, осуществляемая с применением компьютерных программ | Указанные виды трансформации могут предусматривать различную методику осуществления необходимых преобразований |
В работе показано принципиальное отличие трансформация от другого способа получения отчетности, соответствующей заданным стандартам, - параллельного учета, который определен автором как способ формирования показателей финансовой отчетности, соответствующих заданным стандартам, путем осуществления в соответствии с этими стандартами полного цикла учетных процедур. В диссертации осуществлено сравнение трансформации и параллельного учета, в результате которого систематизированы как преимущества, так и недостатки обоих способов получения требуемой отчетности.
Автором сформулированы выводы по проблеме надежности итоговой информации, сформированной в процессе трансформации, и обосновано, что причинами ее снижения могут быть: невозможность воспользоваться точными данными исходной аналитической информации; отсутствие возможности учесть влияние корректировок на все взаимосвязанные показатели; большое количество необходимых преобразований, приводящее к наращиванию итоговой погрешности. Отмеченные проблемы, по мнению автора, не умоляют значимости трансформации как способа получения финансовой отчетности, соответствующей заданным стандартам, но свидетельствуют о том, что на практике от руководства организаций требуются взвешенные решения относительно выбора способа формирования такой отчетности.
Результаты, относящиеся к третьей группе проблем заключаются в разработке новой методологии гармонизации отчетной информации об активах, обязательствах, капитале, доходах, расходах и финансовых результатах организаций в процессе трансформации их финансовой отчетности, направленной на оптимизацию трансформационных процедур и повышение качества результирующей информации.
Осуществленное в диссертации исследование показало отсутствие на сегодняшний день нормативного регулирования и исчерпывающих рекомендаций по методологии гармонизации финансовой отчетности путем ее трансформации. Представленная в диссертации методология впервые включает обобщенные рекомендации по обеспечению гармонизации показателей отчетности, сформированной в произвольной системе исходных стандартов, в процессе ее трансформации в отчетность, соответствующую произвольной системе итоговых стандартов, а также разработанный автором комплекс методических рекомендаций по трансформации отчетности, сформированной по российским стандартам, в отчетность, соответствующую МСФО, отличающийся от существующих целостностью и комплексностью охвата всех объектов учета и хозяйственных операций, обеспечением высокой степени соответствия результирующей информации требованиям международных стандартов и оптимальности трансформационных процедур.
В целях обеспечения оптимальной последовательности действий в процессе трансформации отчетностей, сформированных по различным стандартам, в диссертации предложен следующий порядок ее осуществления. Рекомендуется определить и систематизировать возможные несоответствия, обусловленные различиями регламентаций исходных и итоговых бухгалтерских стандартов в отношении квалификации, признания и оценки объектов, входящих в состав базовых элементов отчетности: активов, обязательств, капитала, доходов и расходов. При этом в составе активов предлагается выделить основные средства, нематериальные активы, запасы, финансовые и прочие активы, в составе обязательств - обязательства по оплате труда, пенсионному обеспечению, налогам, финансовые и прочие обязательства, в отдельные группы целесообразно включить капитал, доходы и расходы организаций. В целях обеспечения полноты гармонизации информации об объектах выделенных групп рекомендуется учитывать все возможные отличия ее формирования, обусловленные как несоответствием требований исходных и итоговых бухгалтерских стандартов, так и невыполнением некоторых требований нормативных документов в традиционной практике. Для устранения выявленных отличий следует разработать полную систему трансформационных записей, охватывающую все базовые элементы отчетности в отношении всех учетных аспектов, учитывающую взаимосвязь показателей отчетности.
В результате критического анализа различных рекомендаций по формированию трансформационных (корректирующих, корректировочных) записей (проводок) в специальной литературе автором разработана новая методика их осуществления, направленная на повышение точности результирующей отчетной информации и позволяющая отразить в полном объеме все изменения по статьям финансовой отчетности. При этом в диссертации впервые сформулирован общий принцип составления трансформационных записей для преобразования отчетности, сформированной в произвольной бухгалтерской системе, заключающийся в том, что трансформационные записи должны осуществляться классическим методом двойной записи по дебету и кредиту тех счетов, на основании которых были сформированы статьи финансовой отчетности по стандартам исходной бухгалтерской системы, с целью дополнительной надстроечной корректировки их информации. После осуществления всех необходимых корректировок на основании измененной информации счетов следует сформировать показатели финансовой отчетности в формате, требуемом бухгалтерскими стандартами итоговой системы. Бессальдовые счета могут не затрагиваться при формировании трансформационных записей, если информация, собранная на них, не подлежит расшифровке при формировании финансовой отчетности по итоговым бухгалтерским стандартам. В том случае, если информация, отраженная на счетах, не имеющих сальдо и не влияющих на статьи бухгалтерского баланса, используется при составлении других форм отчетности, указанные счета целесообразно задействовать при составлении трансформационных записей.
На основании описанного принципа в диссертации предложена следующая авторская методика формирования трансформационных записей для целей трансформации финансовой отчетности, составленной по российским стандартам, в отчетность, соответствующую МСФО. В качестве исходной информации для осуществления трансформационных записей рекомендовано использовать сальдо счетов Главной книги. Счета, не имеющие сальдо, например счет 25 "Общепроизводственные расходы", счет 26 "Общехозяйственные расходы", предложено не затрагивать при составлении корректирующих проводок. Исключение составляют счета 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы" и в отдельных случаях счет 99 "Прибыли и убытки", на которых с помощью корректирующих проводок рекомендовано отражать изменение доходов и расходов отчетного периода для учета сумм указанных изменений при формировании отчета о прибылях и убытках. После выполнения всех необходимых корректировок указанные счета предложено закрыть в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" для обеспечения корректировки показателя финансового результата отчетного периода в балансе. Изменения в финансовых результатах, обусловленные корректировкой показателей отчетности, сформированных в прошлых отчетных периодах, рекомендовано отражать непосредственно на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", поскольку они не должны показываться в отчете о прибылях и убытках за текущий отчетный период.
Описанный подход к порядку осуществления трансформации и принципу формирования трансформационных записей положен в основу разработанной в диссертации методологии гармонизации отчетной информации об активах, обязательствах, капитале, доходах, расходах и финансовых результатах российских организаций в процессе трансформации их отчетности в соответствии с МСФО, на систематической основе охватывающей все возможные ситуации, которые обусловливают подлежащие устранению несоответствия, учитывающей последние изменения в МСФО и в российских положениях по бухгалтерскому учету.
Для обеспечения гармонизации отчетной информации об активах в диссертации разработана методика устранения в процессе трансформации отчетности российских организаций несоответствий требованиям международных стандартов в квалификации, признании, первоначальной и последующей оценке и отражении в отчетности объектов основных средств, нематериальных активов, запасов и финансовых активов.
В целях гармонизации отчетной информации об основных средствах в диссертации обоснована необходимость исключения из их состава тех объектов, в отношении которых не выполняется критерий признания в качестве активов, требуемый в МСФО (IAS) 16 "Основные средства" и отсутствующий в ПБУ 6/01 "Учет основных средств"; переклассификации незначительных для данной организации объектов стоимостью более 20 000руб. в запасы; корректировки оценки объектов основных средств, оцениваемых согласно МСФО (IAS) 16 по справедливой стоимости, на разницу между их первоначальной (восстановительной) и справедливой стоимостью; уменьшения оценки обесцененных объектов основных средств до их возмещаемой стоимости, регламентированной МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов", но не предусмотренной ПБУ 6/01. В диссертации доказана необходимость корректировки сумм начисленной амортизации основных средств и отражения отложенных налоговых активов (обязательств) в случае несоответствия срока их полезного использования и способа начисления амортизации схеме потребления экономических выгод, а также уменьшения суммы амортизационных отчислений на величину, определенную, исходя из расчета учитываемой по МСФО (IAS) 16 ликвидационной стоимости объектов основных средств.
Для формирования требуемой МСФО (IAS) 2 "Запасы" информации о запасах автором рекомендовано исключение из их состава объектов, не удовлетворяющих критерию признания в качестве актива; уменьшение оценки обесцененных запасов до возможной чистой стоимости их реализации, требуемой МСФО (IAS) 2, но не предусмотренной ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"; исключение процентов по кредитам и займам из себестоимости предварительно оплаченных за счет них запасов. В диссертации обоснована необходимость уменьшения фактической себестоимости готовой продукции и незавершенного производства на величину сверхнормативных потерь сырья и затраченного труда, связанных со списанием забракованной продукции, административных расходов и расходов на продажу, которые согласно МСФО (IAS) 2 исключаются из себестоимости запасов, а в российской практике могут включаться в нее в полном объеме, а также уменьшения оценки незавершенного производства, готовой продукции и прочих доходов при выбытии обесцененных материальных ценностей.
Для гармонизации информации о нематериальных активах автором аргументирована необходимость включения в их состав объектов, удовлетворяющих критериям их признания в соответствии с МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы", но не признанных по ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (например, лицензий), и исключения из состава нематериальных активов объектов, не удовлетворяющих критериям их признания в МСФО (IAS) 38 (например, результатов научно-исследовательских работ). В диссертации рекомендована корректировка оценки результатов опытно-конструкторских работ и деловой репутации, неодинаково оцениваемых российскими и международными стандартами; уменьшение оценки обесцененных нематериальных активов до их возмещаемой стоимости, регламентируемой МСФО (IAS) 36 (если указанная регламентация не была применена в организации); корректировка оценки нематериальных активов, оцениваемых согласно МСФО (IAS) 38 по справедливой стоимости (не предусмотренной ПБУ 14/2007), на разницу между их первоначальной (восстановительной) и справедливой стоимостью.
В диссертации обоснована необходимость списания просроченной дебиторской задолженности, неликвидных денежных средств и финансовых вложений, не удовлетворяющих критериям их признания в МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" в качестве финансовых активов. Автором рекомендована корректировка оценки финансовых активов в случаях расхождения ее регламентации в МСФО (IAS) 39, оценивающем финансовые активы по справедливой или амортизированной стоимости исходя из намерений организации в отношении формирования инвестиционного портфеля, и в ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", оценивающем финансовые вложения по фактической себестоимости или по рыночной стоимости в зависимости от возможности определения последней. В диссертации предложена корректировка результатов переоценки тех финансовых активов, по которым согласно МСФО (IAS) 39 указанный результат учитывается непосредственно в капитале, а не в составе прочих доходов или расходов, а также определены суммы корректировок для учета обесценения финансовых активов, необходимость которых обусловлена отсутствием в ПБУ 19/02 правил, аналогичных регламентациям МСФО (IAS) 39 в отношении определения их возмещаемой стоимости.
В диссертации разработана авторская система трансформационных записей, обеспечивающая осуществление перечисленных рекомендаций по гармонизации отчетной информации об активах (Таблица 4).
Таблица 4. Система трансформационных записей для гармонизации отчетной информации об активах
| Экономическое содержание трансформационной записи | Трансформационная запись |
| Обеспечение соответствия требованиям МСФО информации об основных средствах | |
| Списание объектов основных средств (незавершенного строительства), не удовлетворяющих критериям признания, регламентированным МСФО (IAS) 16 | Д-т сч. 91-2, сч. 84, К-т сч. 01, сч. 08 |
| Приведение оценки основных средств в соответствие с их справедливой стоимостью, если таковая требуется МСФО (IAS) 16 | Д-т сч. 91-2, сч. 84, сч. 83, К-т сч. 01 (или та же проводка "красным сторно") |
| Доведение до возмещаемой стоимости оценки обесцененных объектов основных средств для выполнения требований МСФО (IAS) 36 | Д-т сч. 91-2, сч. 83, К-т сч. 01 |
| Изменение срока полезного использования или метода амортизации объектов основных средств в целях объективного отражения схемы потребления от них экономических выгод | Д-т сч. 20, сч. 43, сч. 90-2, сч. 84, К-т сч. 02 (или та же проводка "красным сторно"); Д-т сч. 09, К-т сч. 99, сч. 84 или: Д-т сч. 99, сч. 84, К-т сч. 77 |
| Переклассификация незначительных основных средств в запасы | Д-т сч. 10-9, К-т сч. 01 |
| Корректировка суммы амортизационных отчислений на величину, определенную, исходя из расчета ликвидационной стоимости объекта основных средств | Д-т сч. 02, К-т сч. 20, сч., 43, сч. 90-2, сч. 84; Д-т сч. 99, сч. 84, К-т сч. 77 |
| Обеспечение соответствия требованиям МСФО информации о запасах | |
| Переклассификация запасов в иные объекты в случаях их несоответствия определениям и критериям признания, регламентируемым МСФО (IAS) 2 | Д-т сч 08, сч. 90 -2, сч. 91 - 2, сч. 76, сч. 84, К-т сч. 97; Д-т сч. 91 - 2, сч. 84, К-т сч. 10, сч. 20, сч. 41, сч. 43; Д-т сч. 60, К-т сч. 10, сч 41 |
| Отражение обесцененных запасов по возможной чистой стоимости реализации | Д-т сч. 91-2, К-т сч. 10, сч. 41, сч. 43 |
| Исключение процентов по кредитам и займам из себестоимости оплаченных авансом запасов | Д-т сч. 91-2, сч. 84, К-т сч. 60; или Д-т сч. 91-2, сч. 84, К-т сч. 10, сч. 15, сч. 41 |
| Исключение сверхнормативных потерь, административных расходов и расходов на продажу из себестоимости готовой продукции и незавершенного производства | Д-т сч. 90 -2, сч. 91-2, сч. 84, К-т сч. 43, сч. 20, сч. 44 |
| Корректировка себестоимости незавершенного производства при использовании обесцененных запасов | Д-т сч. 91-1, К-т сч. 20 |
| Обеспечение соответствия требованиям МСФО информации о нематериальных активах | |
| Признание в качестве нематериальных активов объектов, удовлетворяющих критериям их признания в МСФО (IAS) 38 | Д-т сч 04, К-т сч. 20, сч. 43, сч. 90-2, сч. 84 |
| Исключение из состава нематериальных активов объектов, не удовлетворяющих критериям их признания в МСФО (IAS) 38 | Д-т сч. 91- 2, сч. 84, К-т сч. 04 |
| Приведение в соответствие с требованиями МСФО (IFRS) 3 оценки деловой репутации | Д-т сч. 04, К-т сч. 91-1, сч. 84 (или та же проводка "красным сторно") |
| Приведение оценки нематериальных активов в соответствие с их справедливой стоимостью, если таковая требуется МСФО (IAS) 38 | Д-т сч. 91-2, сч. 84, сч. 83, К-т сч. 04 (или та же проводка "красным сторно") |
| Доведение до возмещаемой стоимости оценки обесцененных объектов нематериальных активов для выполнения требований МСФО (IAS) 36 | Д-т сч. 91-2, сч. 83, К-т сч. 04 |
| Изменение срока полезного использования или метода амортизации нематериальных активов в целях объективного отражения схемы потребления от них экономических выгод | Д-т сч. 20, сч. 43, сч. 90-2, сч. 84, К-т сч. 05 (или та же проводка "красным сторно"); Д-т сч. 09, К-т сч. 99, сч. 84 или: Д-т сч. 99, сч. 84, К-т сч. 77 |
| Обеспечение соответствия требованиям МСФО информации о финансовых активах | |
| Исключение из состава финансовых активов объектов финансовых вложений, дебиторской задолженности и денежных средств, не удовлетворяющих критериям их признания в МСФО (IAS) 39 | Д-т сч. 91- 2, сч. 84, К-т сч. 58, сч. 51, сч. 62, сч. 76 |
| Отражение финансовых активов по справедливой или амортизированной стоимости, если таковые требуются МСФО (IAS) 39 | Д-т сч. 91-2, сч. 84, сч. 83, К-т сч. 58 (или та же проводка "красным сторно") |
| Корректировка результата переоценки финансовых активов, если согласно МСФО (IAS) 39 он должен относиться на капитал | Д-т сч. 91-2, сч. 84, К-т сч. 83 |
| Уточнение оценки обесцененных финансовых активов в случае ее несоответствия требованиям МСФО (IAS) 39 | Д-т сч. 91-2, К-т сч. 58 или Д-т сч. 58, К-т сч. 91-2 |
Для обеспечения гармонизации отчетной информации об обязательствах в диссертации предложена методика устранения в процессе трансформации отчетности российских организаций несоответствий требованиям международных стандартов в квалификации, признании, первоначальной и последующей оценке и отражении в отчетности обязательств по оплате труда, пенсионному обеспечению, налогам, финансовых и прочих обязательств.
В диссертации доказана необходимость корректировки оценки долгосрочных обязательств по оплате труда, пенсионных обязательств по планам с установленными взносами и выходных пособий на разницу между их фактически начисленной и регламентируемой МСФО (IAS) 19 "Вознаграждения работникам" дисконтированной стоимостью, а также отражение пенсионных обязательств по планам с установленными выплатами по дисконтированной стоимости, скорректированной на суммы непризнанных актуарных прибылей и убытков и справедливую стоимость активов плана, что требуется в соответствии с МСФО (IAS) 26 "Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения (пенсионным планам)", но не предусмотрено российскими стандартами. В диссертации аргументирована необходимость аннулирования обязательств в случае непосредственной оплаты труда работников долевыми инструментами организации, поскольку согласно МСФО (IFRS) 2 "Выплаты на основе долевых инструментов" при этом признается расход и увеличение капитала, а не обязательств. Автором рекомендована корректировка оценки указанных выплат, а также величины обязательств по оплате труда работников, предусматривающих выплаты денежными средствами на основе стоимости долевых инструментов, на разницу между их балансовой и требуемой МСФО (IFRS) 2 справедливой стоимостью. В диссертации обоснована необходимость переклассификации самих затрат на оплату за неотработанное время, которые в российской практике включаются в себестоимость готовой продукции (или иных активов), а согласно международным стандартам признаются расходами периода.
В диссертации рекомендовано доначисление отложенных налоговых обязательств (активов) в тех случаях, когда они регламентируются МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль", но не отражаются по ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" (например, при переоценке внеоборотных активов), а также начисление отложенных налоговых обязательств (активов) в случаях изменения балансовой стоимости активов и обязательств в результате их корректировки в процессе трансформации финансовой отчетности (например, при изменении для целей формирования финансовой отчетности по МСФО срока полезного использования или метода амортизации внеоборотных активов). В диссертации аргументирована необходимость корректировки оценки отложенных налоговых обязательств (активов) при изменении ставок налога на прибыль, которые будут действовать в будущих отчетных периодах, поскольку использование таких ставок требуется по МСФО (IAS) 12, но не предусмотрено ПБУ 18/02. В целях выполнения принципа осмотрительности автором рекомендовано уменьшение величины отложенных налоговых активов при вероятности отсутствия у организации в будущем налогооблагаемой прибыли, в отношении которой может быть использована вычитаемая временная разница.
Для гармонизации информации о финансовых обязательствах в диссертации обоснована необходимость списания просроченной кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, поскольку она не удовлетворяет критериям ее признания в качестве обязательств по МСФО (IAS) 39, а также предложены корректировки оценки финансовых обязательств на разницу между фактически начисленной суммой задолженностей по ним и регламентируемой МСФО (IAS) 39 справедливой стоимостью (для финансовых обязательств, оцениваемых по справедливой стоимости) или амортизированной стоимостью (для прочих финансовых обязательств). В диссертации обоснована необходимость переклассификации прочих обязательств с целью восстановления обязательств перед покупателями и заказчиками на величину НДС по полученным от них авансам.
Выполнение описанных рекомендаций по гармонизации отчетной информации об обязательствах обеспечивает разработанная в диссертации авторская система трансформационных записей, представленная в Таблице 5.
Таблица 5. Система трансформационных записей для гармонизации отчетной информации об обязательствах
| Экономическое содержание трансформационной записи | Трансформационная запись |
| Обеспечение соответствия требованиям МСФО информации о трудовых обязательствах | |
| Отражение долгосрочных обязательств по оплате труда и пенсионному обеспечению по дисконтированной стоимости согласно МСФО (IAS) 19 и МСФО (IAS) 26 | Д-т сч. 70, сч. 69, К-т сч. 20, сч. 43, сч. 90-2, сч. 08, сч. 84 |
| Отражение по дисконтированной стоимости обязательств по выходным пособиям, выплачиваемым более, чем через 12 месяцев после отчетной даты | Д-т сч. 70, К-т сч. 91-1, сч. 84 |
| Исключение из состава обязательств и признание уменьшением капитала выплат, основанных на долевых инструментах | Д-т сч. 70, К-т сч. 80, сч. 83 |
| Приведение оценки выплат, основанных на долевых инструментах, в соответствие с их справедливой стоимостью согласно требованиям МСФО (IFRS) 2 | Д-т сч. 20, сч. 43, сч. 90-2, сч. 08, сч. 84, К-т сч. 80, сч. 83 (или та же проводка "красным сторно") |
| Отражение по справедливой стоимости обязательств, предусматривающих оплату денежными средствами на основе стоимости долевых инструментов | Д-т сч. 20, сч. 43, сч. 90-2, сч. 08, сч. 84, К-т сч. 70 (или та же проводка "красным сторно") |
| Признание в составе расходов и исключение из себестоимости активов выплат за неотработанное время | Д-т сч. 91-2, сч. 84, К-т сч. 20, сч. 43, сч. 08 |
| Обеспечение соответствия требованиям МСФО информации о налоговых обязательствах | |
| Доначисление отложенных налоговых обязательств (активов), регламентируемых по МСФО (IAS) 12, но не учитываемых ПБУ 18/02 | Д-т сч. 09, К-т сч. 99, сч. 84, сч. 83; или: Д-т сч. 99, сч. 84, сч. 83, К-т сч. 77 |
| Начисление отложенных налоговых обязательств (активов) в случае изменения балансовой стоимости активов и обязательств в процессе трансформации отчетности | Д-т сч. 09, К-т сч. 99, сч. 84, сч. 83; или: Д-т сч. 99, сч. 84, сч. 83, К-т сч. 77 |
| Списание отложенного налогового актива, не удовлетворяющего принципу осмотрительности, требуемому МСФО (IAS) 12 | Д-т сч. 99, сч. 84, сч. 83, К-т сч. 09 |
| Обеспечение соответствия требованиям МСФО информации о финансовых и прочих обязательствах | |
| Отражение финансовых обязательств по справедливой или амортизированной стоимости, если таковые требуются МСФО (IAS) 39 | Д-т сч. 91-2, сч. 84, К-т сч. 60, сч.66, сч.67, сч. 76; (или та же проводка "красным сторно") |
| Восстановление обязательств перед покупателями и заказчиками на величину НДС по полученным авансам | Д-т сч. 91-2, сч. 84, К-т сч. 62 |
| Списание просроченной кредиторской задолженности | Д-т сч. 60, сч. 66, сч. 67, сч. 76, сч. 62, К-т сч. 91-1, сч. 84 |
В целях гармонизации отчетной информации о капитале, доходах, расходах и финансовых результатах в диссертации обоснованы рекомендации для устранения в процессе трансформации отчетности российских организаций несоответствий требованиям международных стандартов в их квалификации, признании, первоначальной и последующей оценке и отражении в отчетности.
Для обеспечения оценки капитала по справедливой стоимости чистых активов, требуемой в соответствии с регламентациями главы "Принципы" МСФО, в диссертации рекомендовано уменьшение показателя уставного капитала на величину неоплаченных акций, а также корректировка его оценки на разницу между справедливой и согласованной учредителями (участниками) стоимостью имущества, внесенного в счет взносов в уставный капитал. Для выполнения отсутствующих в российских стандартах требований МСФО (IFRS) 2 автором предложена переклассификация в собственный капитал обязательств по оплате товаров и услуг, приобретенных в обмен на долевые инструменты организации. В диссертации рекомендовано уменьшение величины собственного капитала на сумму долевых инструментов организации, выкупленных у акционеров, а также на величину затрат на аннулирование или продажу таких инструментов, поскольку указанные суммы подлежат вычету из капитала согласно МСФО (IAS) 32 "Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации", что не предусмотрено российскими стандартами.
В диссертации доказано несоответствие критериев признания доходов в МСФО (IAS) 18 "Выручка" и в ПБУ 9/99 "Доходы организации" и рекомендованы корректировки по аннулированию выручки, отраженной по российским стандартам, но не удовлетворяющей условиям ее признания в МСФО (IAS) 18, и по признанию выручки, удовлетворяющей критериям МСФО (IAS) 18, но не отраженной по российским стандартам. В диссертации обоснована необходимость переклассификации "доходов будущих периодов" для обеспечения признания доходов в том отчетном периоде, в котором они имели место. Автором рекомендована корректировка оценки выручки по сделкам, предусматривающим отсрочку оплаты, на величину разницы между причитающейся к получению суммой и ее дисконтированной стоимостью, требуемой согласно МСФО (IAS) 18, но не предусмотренной российскими стандартами. В диссертации отмечено, что на показатель доходов влияют также рассмотренные выше корректировки по приведению в соответствие с МСФО показателей активов, обязательств и капитала.
В диссертации обосновано, что показатель расходов, сформированный по ПБУ 10/99 "Расходы организации", может отличаться от отраженного в соответствии с требованиями международных стандартов из-за отождествления российским стандартом понятия "расходы", подразумевающего уменьшение экономических выгод, и понятия "затраты", означающего потребление экономических ресурсов. Автором рекомендовано признание стоимости непроизводительных материальных и трудовых потерь, затрат на производство забракованной продукции, общехозяйственных расходов, расходов на продажу, приходящихся на остаток готовой продукции и товаров, в качестве расходов периода и исключение их из состава соответствующих активов. В диссертации обоснована необходимость признания расходов по гарантийным обязательствам, требуемым международными стандартами в соответствии с принципом осмотрительности. Для обеспечения признания расходов в том отчетном периоде, в котором они имели место, в диссертации предложены корректировки по аннулированию резервов предстоящих расходов и признанию затрат, списанных за их счет, в качестве расходов отчетного или прошлых периодов, а также по переклассификации расходов будущих периодов в состав активов или расходов отчетного периода в зависимости от их экономического содержания. Автором отмечено, что на показатель расходов также влияют рассмотренные выше корректировки, обеспечивающие приведение в соответствие с МСФО показателей активов, обязательств и капитала.
В диссертации обосновано, что совокупность рекомендованных выше корректировок показателей доходов и расходов обеспечит и соответствие требованиям МСФО показателя финансовых результатах, информация о суммарном изменении которого будет сформирована на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" при закрытии счетов 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы" и 99 "Прибыли и убытки".
Авторская система трансформационных записей, обеспечивающих осуществление перечисленных рекомендаций по гармонизации показателей капитала, доходов и расходов приведена в Таблице 6.
Таблица 6. Система трансформационных записей для гармонизации информации о капитале, доходах и расходах
| Экономическое содержание трансформационной записи | Трансформационная запись |
| Обеспечение соответствия требованиям МСФО информации о капитале | |
| Уменьшение показателя уставного капитала на величину неоплаченных акций | Д-т сч. 80, К-т сч. 75 |
| Обеспечение оценки капитала по справедливой стоимости чистых активов | Д-т сч. 80, К-т сч. 01, сч. 04, сч, 10, сч. 43, сч. 41, сч. 58 (или те же проводки "красным сторно") |
| Переклассификация обязательств в собственный капитал в случае выплат на основе долевых инструментов | Д-т сч. 60, сч. 76, сч. 70, К-т сч. 83, сч. 80 |
| Уменьшение величины уставного капитала на сумму собственных долевых инструментов, выкупленных у акционеров, и расходов по аннулированию собственных акций | Д-т сч. 80, К-т сч. 81, сч. 91-2, сч. 84 |
| Обеспечение соответствия требованиям МСФО информации о доходах | |
| Аннулирование выручки, не удовлетворяющей критериям ее признания в МСФО (IAS) 18 | Д-т сч 90 -1, К-т сч. 62; Д-т сч 62, К-т сч. 90 -2; Д-т сч. 99, К-т сч. 90 -3; Д-т сч. 99, К-т сч. 90 -9; Д-т сч 09, К-т сч. 99 |
| Отражение выручки, удовлетворяющей критериям ее признания в МСФО (IAS) 18 | Д-т сч 62, К-т сч. 90 -1; Д-т сч 90 -2, К-т сч.45; Д-т сч 99, К-т сч. 77 |
| Отражение доходов в том отчетном периоде, в котором они имели место | Д-т сч. 98, К-т сч 91-1, сч. 84 |
| Оценка выручки по сделкам с отсрочкой оплаты по дисконтированной стоимости | Д-т сч 90 -1, К-т сч 91-1 |
| Аннулирование признания выручки по бартерным сделкам однородными товарами (услугами) | Д-т сч 90 -1, К-т сч 90-2, сч. 90-3, сч. 90-9 |
| Обеспечение соответствия требованиям МСФО информации о расходах | |
| Признание расходами периода непроизводительных потерь, общехозяйственных расходов, затрат на забракованную готовую продукцию, расходов на продажу, приходящихся на остаток готовой продукции и товаров | Д-т сч 90 -2, К-т сч. 20, сч. 43, сч. 44 |
| Признание расходов по гарантийным обязательствам | Д-т сч 90 - 2, сч. 84, К-т сч. 62, сч. 76 |
| Признание недостач и потерь от порчи ценностей в качестве расходов | Д-т сч 91 - 2, сч. 84, К-т сч. 94 |
| Уменьшение оценки запасов до возможной чистой стоимости реализации | Д-т сч 91 - 2, К-т сч. 10, сч. 43, сч. 41 |
| Списание просроченной дебиторской задолженности и уменьшение оценки "сомнительной" задолженности | Д-т сч 91 - 2, сч. 84, К-т сч. 62, сч. 76 |
| Отражение обесценения или снижения справедливой стоимости основных средств, нематериальных и финансовых активов | Д-т сч 91 - 2, К-т, сч. 01, сч. 04, сч. 58, сч. 51 |
| Корректировка курсовых разниц вследствие различия в требованиях российских и международных стандартов к курсу пересчета | Д-т сч., 91-2, сч. 84, К-т сч. 52 |
| Аннулирование резервов предстоящих расходов и отражение расходов, списанных за счет них, в том отчетном периоде, в котором они имели место | Д-т сч 96, сч. 90 -2, сч. 91 - 2, сч. 84, К-т сч. 20, сч. 43 |
| Переклассификация расходов будущих периодов для отражения их в том отчетном периоде, в котором они имели место | Д-т сч 08, сч. 15, сч. 20, сч 90 -2, сч. 91 - 2, К-т сч. 97 |