Налоги в сфере внешнеэкономической деятельности

Вид материала

Документы

Содержание Налогообложение доходов иностранных юридических лиц Принципы налоговых юрисдикций Принципы налоговых реформ. Налоговые реформы за рубежом Вопросы для самопроверки

Подобный материал:

• Аннотация примерной программы учебной дисциплины Правовое регулирование в сфере внешнеэкономической, 22.58kb.
• Ответственный секретарь, 14.5kb.
• «Организация и управление внешнеэкономической деятельности», 39.36kb.
• 3. Характеристика современной внешнеэкономической деятельности, 160.93kb.
• Программа дисциплины  «Прогнозирование в сфере внешнеэкономической деятельности», 255.52kb.
• Программа дисциплины «Основы внешнеэкономической деятельности» специальности 060800, 185.08kb.
• Программа по дисциплине, 303.58kb.
• Банк данных законодательства Республики Беларусь в сфере внешнеэкономической деятельности, 21.77kb.
• Реферат по дисциплине «Организация внешнеэкономической деятельности» по теме: «Формирование, 169.3kb.
• Рабочая программа По дисциплине «Учет, анализ и аудит внешнеэкономической деятельности», 135.65kb.

налоги в сфере внешнеэкономической деятельности; роль налогов как средства государственного регулирования международных экономических отношений


Первоначальные этапы
международного налогового регулирования


Россия участвует в системе международных налоговых отношений как по линии инкорпорирования соответствующих норм в свое внутреннее налоговое законодательство, так и через заключение международных налоговых соглашений.

Однако в этой сфере до сих пор еще не выработана четкая политика, нормы не увязаны в единую систему и не согласованы между собой, что препятствует их эффективному и целенаправленному применению. Отсутствие прочной внутренней базы зачастую лишает цели и смысла как действующие, так и заключаемые налоговые соглашения. Кроме того, выбор стран-партнеров с точки зрения материальных интересов России осуществляется достаточно непоследовательно.

К примеру, принято решение о выплате долгов Франции и одновре­менно подписывается соглашение с той же Францией, препятствующее удержанию Россией налогов с этих сумм (что необъяснимо, поскольку теперь налоги с российских доходов будет собирать Франция).

При определении своей юрисдикции в отношении налогоплательщиков Россия сейчас ориентируется на общепринятую практику, используя поня­тие резидента вместо гражданина. В целом в сфере налогового регулирования международной деятельности и доходов позицию России можно пред­ставить следующим образом.

В соответствии с законодательством иностранные лица могут привле­каться к налогообложению в России, если они осуществляют коммерческую (предпринимательскую) деятельность на ее территории или имеют доходы из ее источников. Коммерческой обычно признается всякая деятельность, имеющая своей целью извлечение прибылей. Прибыль может быть реали­зована только в результате продаж, поэтому продажи всегда считаются коммерческой деятельностью. Кроме того, коммерческой считается любая деятельность, подготавливающая продажи (производство, упаковка, реклама, закупка в целях перепродажи и др.).

Продажи считаются имеющими место в России, если право собствен­ности на товары или сами товары фактически передаются на ее территории (независимо от того, как этот акт описан в контракте и каковы условия оплаты товара).


Основные положения процесса налогообложения
иностранных лиц в России


Коммерческая деятельность также имеет место в России, если: а) ино­странное лицо имеет в России свое место деятельности (помещения, станки, машины, торговые точки и др.); б) место деятельности используется лицом/лицами, зависящими от иностранного лица или действующими по его указаниям. При этих условиях считается, что иностранное лицо имеет
в России «деловое учреждение» (представительство) и подлежит налогооб­ложению в ней по доходам, относящимся к этому деловому «учреждению».

В соответствии с законом о налоге на прибыль (ст. 3) налогообложению подлежит только та часть прибыли иностранного лица, которая получена
в связи с деятельностью на территории России. При этом деятельностью
на территории России не считаются внешнеторговые операции, совершаемые исключительно от имени иностранного лица и связанные с закупкой продукции (работ, услуг) в России, а также товарообмен и операции
по экспорту в Россию продукции (работ, услуг), при которых российский покупатель становится собственником продукции (работ, услуг) до пере­сечения ею государственной границы России.

Налоговые органы считают, что все доходы иностранного лица, имеющего «деловое учреждение» в стране, относятся к деятельности этого «делового учреждения» включая и доходы из источников в этой стране.
В случае несогласия обязанность доказывать обратное возлагается на само иностранное лицо.

Иностранное лицо не считается имеющим «деловое учреждение»
по любым своим действиям и операциям, осуществляемым через брокера или другого агента с независимым статусом, действующего в рамках свой обычной деятельности.

Режим деятельности через агента с независимым статусом признается, если:

а) агент не контролируется иностранным лицом и не получает от него никаких указаний относительно своих действий;

б) агент действует «в рамках своей обычной деятельности» т.е. заклю­чает сделки и ведет операции от своего имени и никак не представляет интересы иностранного лица:

в) все риски от осуществления сделок и операций остаются на агенте, не передаются иностранному лицу и не разделяются с ним.

Таким образом, в режиме деятельности иностранное лицо не подлежит налогообложению в России, если это лицо: а) не осуществляет деятель­ности в России; б) осуществляет деятельность в России, но не в порядке, создающем «деловое учреждение».

Если иностранное лицо не подлежит налогообложению в России в режиме деятельности, оно может привлекаться к уплате налогов в России, если получает доходы из ее источников. При этом доходами из источников считаются любые доходы, не связанные с деятельностью в России, но полу­чаемые от владения имуществом и пользования имущественными правами на территории России (так называемые пассивные доходы). Для налоговых органов решающим критерием считается физическое нахождение имущества (движимого или недвижимого) и физическое использование имущест­венных прав на территории России.


Основной метод налогообложения иностранных лиц в России


Основным методом обложения является удержание налогов у источника в момент перевода доходов со счета резидента на счет нерезидента. Порядок выплаты доходов не является решающим для налоговых органов; они могут требовать уплаты налога и в отношении не выплаченных, но так называемых причитающихся или полагающихся доходов. При этом юриди­ческая ответственность за неуплату налога может быть возложена как
на плательщика дохода (резидента), так и на его получателя (нерезидента).

В случае если владение имуществом или использование имущест­венных прав имеет активный характер (имущество, т.е. здания, квартиры, суда, ценные бумаги и т.д., — перепродается, сдается в аренду, в залог, используется в производственных, торговых целях; права — связаны
с поставками товаров, с заключением других сделок), применяется режим обложения по коммерческой деятельности.

Если в режиме «деятельности» решение о порядке обложения прини­мают налоговые органы и налогоплательщик (иностранное лицо) может только просить принимать факты в его интерпретации, то в отношении пассивных доходов налогоплательщик, как правило, имеет право выбора.
В частности, иностранное лицо, получающее такие доходы, может подать заявление в налоговые органы о том, что оно имеет в России представитель­ство, и на этом основании требовать своего перевода на режим обложения по деятельности и освобождения от удержания налогов «у источника».

Что же касается проблемы устранения двойного налогообложения,
то российским законодательством предусмотрено, что налоги, уплаченные за рубежом, «зачитываются при уплате налога на доходы в РФ». Вместе с тем «размер засчитываемых сумм не может превышать сумму налога на доход, подлежащую уплате в РФ в отношении дохода, полученного за рубежом».


Специальные процедуры устранения двойного налогообложения
в налоговых соглашениях


В налоговых соглашениях, заключаемых Россией с другими странами, предусмотрены специальные процедуры устранения двойного налогообло­жения. Так, в налоговом соглашении с США общий режим устранения двойного налогообложения предусмотрен ст. 22, согласно которой каждая сторона обязуется предоставлять скидку в порядке налогового кредита своим резидентам (а в США и своим гражданам) на сумму подоходных налогов, уплаченных ими в другой стране.

Однако эта статья не предусматривает каких-либо специальных проце­дур или согласования для регулирования этого вопроса и фактически лишь подтверждает действующие в обеих странах режимы. В частности, каждая из стран ограничивает сумму предоставляемого налогового кредита суммой налоговых платежей, которые она сама предъявляет своим налогоплатель­щикам. В частности, каждая из стран ограничивает сумму предоставляемого налогового кредита суммой налоговых платежей, которые она сама предъявляет своим налогоплательщикам.

Но, как уже отмечалось, ситуация с двойным налогообложением может возникать и по другим причинам. В таких случаях применяется процедура, предусмотренная ст. 24 соглашения, — решение вопроса «компетентными властями по взаимному согласию». В рамках этой процедуры Министерства финансов России и США вступают между собой в прямой контакт (ст. 24, п. 4). Указанная процедура может быть запущена по инициативе либо налогоплательщика, либо самих компетентных властей — в случае определения спорного резидентства (ст. 4, п. 3, 4), либо при возникновении трудностей, связанных с выполнением отдельных положений соглашения.

Такие ситуации, в частности, могут возникать при распределении доходов (вычитаемых расходов, предоставляемых льгот) между налогоплательщиками двух стран или между налогоплательщиком и его «деловым учреждением» (в другой стране), при определении вида получаемых доходов или источ­ника дохода, при вынесении наказаний, наложении штрафов и др.

Кроме того, соглашение предусматривает: обязательность действий
«по взаимному согласию» при определении прибылей «постоянного дело­вого учреждения», обязательность внесения поправок в свои действия для одной из сторон в зависимости от действий другой стороны.

В первом случае установлено (ст. 6, п. 2), что при налогообложении резидента одной страны, имеющего «постоянное деловое учреждение»
в другой стране, обе стороны должны рассчитывать облагаемые прибыли этого делового учреждения таким образом, как если бы оно действовало
в качестве независимого и отдельного от налогоплательщика предприятия. Иначе говоря, для обеих стран обязательно применение так называемого правила «вытянутой руки» (т.е. исключение отношений зависимости). Разумеется, каждая из сторон может по-разному трактовать понятие зависимости; в этих ситуациях стороны должны прибегать к процедуре взаимного согласия.

Во втором случае речь идет о ситуации, когда резидент одного государства прямо или косвенно контролирует налогоплательщика другого государства и на этом основании поддерживает с последним торговые отношения на условиях, отличающихся от условий торговли между независимыми лицами (ст. 7, п. 1). В такой ситуации сторона, которая чувствует себя ущемленной в налоговом отношении (вследствие занижения подпадающего под ее юрисдикцию дохода), имеет право добавить сумму занижения к облагаемой прибыли налогоплательщика, а другая сторона уже обязана внести соответствующие поправки в расчет своих налогов для того же налогоплательщика. Для уточнения и согласования размеров этих поправок также может использоваться процедура взаимного согласия.


Регулирование трансфертных цен


Что же касается регулирования по линии трансфертных цен, то в законе о налоге на прибыль есть общая норма, определяющая метод расчета обла­гаемого дохода для предприятий, продающих свою продукцию (работы, услуги) с отклонениями от независимых (рыночных) цен; есть также и нормы, действующие для иностранных лиц.

По предприятиям, осуществляющим реализацию продукции (работы, услуги) по ценам не выше фактической себестоимости, для целей налого­обложения принимается рыночная цена на аналогичную продукцию (работы, услуги), сложившаяся на момент реализации, но не ниже фактической себестоимости. При этом, если сложившиеся рыночные цены на эту продукцию оказались ниже фактической себестоимости этой продукции, то для целей налогообложения применяется фактическая цена реализации. Для иностранных юридических лиц действует та же норма, и, кроме того, существует особый порядок расчета доходов постоянного представительства.

В тех случаях, когда иностранное лицо осуществляет деятельность
не только в России, но и за ее пределами, и при этом не ведет отдельного учета прибыли, позволяющего определить прибыль от деятельности, осуществляемой им через постоянное представительство, сумма прибыли, подлежащей налогообложению в России, может быть определена на основе особого расчета, согласованного налогоплательщиком с налоговым органом.

Если же по тем или иным причинам такой расчет не представлен, то налоговый орган вправе самостоятельно определить прибыль иностранного лица, подлежащую налогообложению в России, на основании валового дохода или произведенных расходов исходя из нормы рентабельности 25%.


Налоговая юрисдикция государств


При обложении налогом на прибыль иностранных юридических лиц важное значение имеет налоговая юрисдикция того или иного государства. Этот вопрос решается на основе двух критериев: резидентства и террито­риальности. Первый критерий предусматривает, что доходы резидентов данной страны (полученные как на территории страны, так и за ее преде­лами) подлежат обложению налогом в этой стране.

Критерий территориальности основывается на национальной принад­лежности источника дохода. Он устанавливает, что налогообложению
в данной стране подлежат только доходы, извлеченные на ее территории. При этом любые доходы, получаемые за рубежом, освобождаются от нало­гов в этой стране.

В связи с тем, что нет единообразия в применении этих критериев
во всех странах, возникает проблема двойного налогообложения. Решение этой проблемы затруднено, так как выбор критерия связан с интересами различных стран.

Так, для стран, компании которых получают значитель­ные прибыли от их зарубежной деятельности и от капиталов, помещенных за рубежом, желательно разграничить налоговую юрисдикцию на основе критерия резидентства, а для стран, в экономике которых значительное место занимает иностранный капитал, желателен критерий территориальности.

Отдельные страны применяют различные сочетания этих критериев. США, Великобритания берут за основу критерий резидентства, который
в зависимости от конкретных интересов страны дополняется территориаль­ным критерием. Страны Латинской Америки устанавливают налоговую юрисдикцию на основе преимущественного применения критерия террито­риальности. Критерий территориальности имеет важное значение в налоговой практике Франции, Швейцарии и других стран.

Соглашения по вопросам налогообложения направлены на урегули­рование налоговых взаимоотношений между странами путем закрепления за каждым государством права налогообложения определенных видов доходов, получаемых юридическими или физическими лицами из одной страны в другой стране, а также имущества этих лиц, расположенного
на территории другого государства.¹

Особая группа налогов на сферу внешнеэкономической деятельности играет существенную роль как средство государственного регулирования международных экономических отношений. Государство воздействует на деятельность хозяйственных субъектов и рыночную конъюнктуру, варьируя ставки налогов, например, на импорт и экспорт продукции. Налоги в этой ситуации могут, например, исключить всякое проникновение зарубежного товара на внутренний рынок, либо наоборот, обеспечить благоприятную ситуацию для ввоза товаров иностранных производителей.


Иностранное представительство в РФ


Плательщиками налога на прибыль являются иностранные юридические лица, которые осуществляют предпринимательскую деятельность на терри­тории Российской Федерации через постоянные представительства.

Иностранные юридические лица, получающие доход, не связанный
с их деятельностью через постоянные представительства, являются платель­щиками налога с дохода, получаемого от источника в Российской Федерации.

Под постоянным представительством иностранного юридического лица в Российской Федерации для целей налогообложения понимаются филиал, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое постоянное место регулярного осуществления деятельности по извлечению дохода на террито­рии России или за границей, а также любые организации и физические лица, уполномоченные иностранными юридическими лицами осуществлять представительские функции в Российской Федерации.

Эта деятельность может быть связана с разработкой природных ресур­сов, проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию оборудования. Эксплуа­тацией игровых автоматов, продажей продукции с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих иностранному юридическому лицу или арендуемых им складов, оказанием услуг и осуществлением иных видов деятельности по извлечению дохода.

Иностранное юридическое лицо может также рассматриваться как имеющее постоянное представительство в случае, если оно осуществляет предпринимательскую деятельность в Российской Федерации через россий­скую организацию или физическое лицо, которые на основании договорных отношений с иностранным юридическим лицом представляют его интересы в Российской Федерации, действуют от его имени и имеют полномочия,
в частности, на заключение контрактов от имени данного иностранного юридического лица или имеющие полномочия обговаривать существенные условия контрактов.

Существенными могут быть признаны условия контрактов, опреде­ляющие цену поставляемых товаров (работ, услуг), валюту цены и валюту платежа, сроки поставки и т.п.

Если российская организация или физическое лицо осуществляют эту деятельность в рамках своей основной (обычной) деятельности, то такая организация или физическое лицо не рассматриваются как постоянное пред­ставительство иностранного юридического лица, а являются, в терминах международных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, агентами с независимым статусом. При этом оно является как юридически, так и экономически независимым от этого лица.

К таким независимым агентам относятся внешнеторговые организации, осуществляющие закупки товаров у иностранных фирм-поставщиков
от своего имени или от имени российских предприятий-заказчиков товаров, брокеры, дилеры, другие специализированные посредники.

Термин «постоянное представительство» применяется только для опреде­ления налогового статуса иностранного юридического лица или его агента и не имеет организационно-правового значения. Постоянным представитель­ством может быть признан филиал иностранного юридического лица, представительство, любое иное место осуществления деятельности в зави­симости от того, подпадает ли такая деятельность иностранного юридического лица в соответствии с законодательством Российской Федерации и между­народными соглашениями об избежании двойного налогообложения под определение «постоянного представительства».

Установление наличия или отсутствия постоянного представительства относится к одним из наиболее важных и в то же время наиболее сложных вопросов международного налогообложения как с теоретической точки зрения, так и с точки зрения реализации процедуры установления постоян­ного представительства налоговыми органами. В этой области остается еще ряд вопросов, требующих в первую очередь теоретической доработки (уточнения критерия постоянства осуществления деятельности, определе­ния деятельности, носящей подготовительный характер, степени зависимости лица от представляемого им предприятия и т.п.).


Постановка иностранных юридических лиц
на учет в налоговых органах


Иностранные юридические лица, осуществляющие деятельность в Россий­ской Федерации, обязаны встать на учет в налоговом органе независимо
от того, будет ли в дальнейшем их деятельность признана налоговым органом подлежащей налогообложению или нет в соответствии с законода­тельством Российской Федерации и международными соглашениями.

Иностранные юридические лица подлежат постановке на учет в налого­вом органе по месту осуществления деятельности в России. Если иностранное юридическое лицо осуществляет деятельность в нескольких местах на тер­ритории Российской Федерации, то оно обязано встать на учет в каждой соответствующей государственной налоговой инспекции.

При постановке на налоговый учет в Российской Федерации иностранные юридические лица обязаны руководствоваться Положением «Об особеннос­тях учета в налоговых органах организаций, образованных в соответствии
с законодательством иностранных государств, и международных организа­ций», утвержденным ГНС РФ 20.09.96 г. № ВА-4-06/57н и вступившим
в действие с 15 ноября 1996 г. Данное положение разработано в соответствии с Инструкцией ГНС РФ «О порядке учета налого-плательщиков», утвержденной приказом ГНС РФ от 13.06.96 г. № ВА-3-12/45 и в связи
с этим во всех случаях, особо не оговоренных в этом Положении, применяются нормы вышеуказанной Инструкции.

Необходимо отметить, что выпущенное ГНС РФ Положение является нормативным документом, который впервые на федеральном уровне подробно регламентирует вопросы, связанные с налоговым учетом ино­странных юридических лиц. Налоговый учет их осуществляется на основе дифференцированного подхода в зависимости от степени вовлеченности
в предпринимательскую деятельность на территории России.

Иностранное юридическое лицо может вести в Российской Федерации через свое отделение деятельность, иметь активные доходы, т.е. непос­редственно выполнять работы и оказывать услуги.

Кроме того, иностранное юридическое лицо может получать на террито­рии Российской Федерации пассивные доходы, не связанные с деятельностью, через отделение. К пассивным доходам, в частности, относятся проценты, дивиденды, доходы от отчуждения имущества, лицензионные платежи и др.

В зависимости от активного или пассивного участия в деятельности
на территории Российской Федерации объем требований к иностранному юридическому лицу при его регистрации в налоговых органах колеблется от максимальных (при осуществлении деятельности на территории РФ через отделение) до самых минимальных (когда налоговый учет может быть осуществлен на основе всего лишь уведомления).

Перечень документов, необходимых для представления в налоговые органы для постановки на учет иностранного юридического лица, приво­дится в табл. 5.1. Указанные документы подаются в налоговые органы иностранным юридическим лицом или его уполномоченным представителем.

При осуществлении учета идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) иностранному юридическому лицу присваивается в следующих случаях:

– в целях проведения расчетов по налогу на добавленную стоимость;

– при наличии у него одного или нескольких отделений, осуществляю­щих деятельность в России в течение одного месяца;

– при наличии у него имущества в России, не связанного с его деятель­ностью через отделение.

Таблица 5.1.


Перечень документов, необходимых для представления
в налоговые органы.

Деятельность иностранного юридического лица

Документы для постановки на налоговый учет

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

12

13

ИНН

Иностранное юри­дическое лицо осуществляет или намеревается осуществлять деятельность в РФ через отделение в течение более чем одного месяца

+

+

+

+

+

–

+

Отделение иностранного юри­дического лица стоит на учете в налоговом органе и имеет на его тер­ритории другое место деятельности

+

Отделение ино­странного юриди­ческого лица стоит на учете в налого­вом органе и открывает на его территории новое отделение, обособ­ленное и функцио­нально не связанное с ранее открытым

+

+

+

+

Отделение иностранного юридического лица стоит на учете в налоговом органе и откры­вает отделение на территории другого налого­вого органа

+

+

+

+

+

+

Иностранное юридическое лицо осуществляет или намеревается осуществлять деятельность в РФ менее одного месяца в году

+

Интересы иностранного юридического лица на территории РФ представляет какая-либо организация или физическое лицо

+

+

+

+

Иностранное юридическое лицо получает пассив­ные доходы из источников на территории РФ

+

Иностранное юридическое лицо имеет имущество на территории РФ

+

+

Для расчетов с иностранными юридическими лицами по НДС

+

+

+

+

+

Иностранное юридическое лицо (кроме банков и иных кредитно-финансовых учреждений) открывает счет в уполномоченном банке на территории РФ

+

Примечания, необходимые при регистрации


1. Форма 2001 FE (1996) «Заявление о постановке на учет и присвоении идентификационного номера налогоплательщика».

2. Форма 2101 FE (1996) «Карта постановки на учет».

3. Легализованные выписка из торгового реестра или сертификат
об инкорпорации или другой документ аналогичного характера, содержа­щий информацию об органе, зарегистрировавшем иностранную организацию, о регистрационном номере, дате и месте регистрации, с нотариально заверенным переводом на русский язык. Вместо подлинников указанных документов могут быть представлены нотариально заверенные копии. Для организаций, создание которых не требует специальной регистрации (вне­сение в торговый реестр и т.п.), — легализованные копии учредительных документов с нотариально заверенным переводом на русский язык.

4. Решение уполномоченного органа иностранного юридического лица о создании отделения в РФ или копия контракта, на основании которого осуществляется деятельность в РФ, с нотариально заверенным переводом на русский язык.

5. Доверенность, выданная иностранным юридическим лицом на главу (управляющего) отделения или его заместителя, с нотариально заверенным переводом на русский язык.

6. Уведомление произвольной формы, в котором должны содержаться сведения о ранее присвоенном ИНН, о виде деятельности, дате ее начала, адрес места осуществления деятельности, главе (управляющем) или его заместителе.

7. Копия первого экземпляра Карты по форме 2101 FE (1996), выдан­ной налоговой инспекцией, где иностранное юридическое лицо состоит
на налоговом учете.

8. Форма 1011 FE (1996) «Уведомление об источниках доходов в РФ».

9. Форма 2201 FE (1996) «Уведомление о постоянном представительстве».

10. Копия соглашения (договора, контракта), определяющего взаимо­отношения между российским и иностранным юридическим лицом (при наличии) или между физическим лицом и иностранным юридическим лицом (при наличии).

11. Легализованные копии учредительных документов иностранного юридического лица с нотариально заверенным переводом на русский язык (в случае, если российская организация или физическое лицо являются одним из его учредителей или владельцем доли акционерного капитала).

12. Форма 3803 FE (1996) «Уведомление иностранного юридического лица об имуществе в РФ».

13. Форма 2202 FE (1996) «Уведомление».

Инструкцией Госналогслужбы Российской Федерации от 16 июня № 34 1995 г. «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридичес­ких лиц» предусмотрена необходимость представления в налоговые органы иностранными юридическими лицами, имеющими источник доходов
на территории Российской Федерации, уведомления об источниках доходов. Оно должно направляться в месячный срок с момента возникновения права на получение доходов или начала деятельности, не осуществляемой через отделения иностранного юридического лица.

Введение положения о представлении в налоговые органы сведений
об источниках доходов связано не столько с усилением контроля за полу­чением иностранными юридическими лицами доходов из источников
в Российской Федерации и их налогообложением, а в большей степени
с необходимостью более четкого соблюдения положений соглашений
об избежании двойного налогообложения, включая создание в необходимых случаях действенного механизма предварительного освобождения от удер­жания налогов у источника выплаты.


Основные требования к налоговому учету
в отделениях иностранных юридических лиц
на территории Российской Федерации


На иностранные юридические лица не распространяется обязанность вести бухгалтерский учет в соответствии с действующими нормативными актами Министерства финансов Российской Федерации. Налоговые обяза­тельства иностранных юридических лиц определяются не на основе данных бухгалтерского баланса и ведомостей бухгалтерских счетов, а расчетным способом на основе счетов-фактур, инвойсов, расписок, а также сведений из бухгалтерского учета головного офиса иностранной компании.

Вместе с тем, как показала практика налогообложения, для обеспечения своевременности и правильности уплаты налогов, одинакового понимания налогоплательщиками и налоговыми органами методов расчета налоговых обязательств и единообразного их применения налоговыми органами требу­ется определенная формализация процесса учета хозяйственных операций
в отделениях иностранных юридических лиц и расчета налоговых обязательств.

В связи с этим в Инструкцию Росналогслужбы от 16 июня 1995 г. № 34 «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц» введен раздел о налоговом учете в отделениях иностранных юридических лиц.

Отделения иностранных юридических лиц на территории Российской Федерации, осуществляющие деятельность через постоянные представи­тельства, ведут регистры бухгалтерского учета, такие, как журналы, главные книги, оборотные ведомости, кассовые книги и другие, как самостоятель­ные хозяйствующие субъекты.

Прибыль в постоянных представительствах иностранных юридических лиц может определяться либо с использованием метода признания выручки от реализации продукции по отгрузке товаров (выполнению работ, услуг), либо по мере их оплаты.

Бухгалтерские регистры могут вестись и храниться за границей при условии, что они представляются по первому требованию налоговых органов в приемлемые для них сроки. Эти сроки должны определяться исходя из того, что такие бухгалтерские документы в обязательном порядке имеются в головном офисе, не требуют дополнительной доработки и время необходимо только для получения запроса от отделения и доставки документов из-за границы. Если эти условия не выполняются, налоговые органы могут потребовать от постоянного представительства вести учет и хранить документы в Российской Федерации.

В случае, если иностранное юридическое лицо осуществляет деятель­ность в нескольких местах на территории Российской Федерации, каждое из которых образует постоянное представительство, бухгалтерские регистры могут вестись в каком-либо одном месте, но раздельно по каждому месту осуществления деятельности. При этом они должны предоставляться
по первому требованию налоговых органов, на территории которых осуществляется деятельность в Российской Федерации, и в приемлемые для них сроки.


Специальные формы учета иностранными юридическими лицами


Для ведения налогового учета, осуществляющими деятельность в России через постоянные представительства, были разработаны специальные формы учета доходов и расходов и формы ведомостей.

Учет доходов и расходов должен включать все полученные доходы и все понесенные затраты по операциям постоянного представительства
в течение учетного периода, за которое оно несет ответственность как
на территории России, так и за границей.

Эти операции включают все товары, наличные средства, другие активы и услуги, предоставляемые головным офисом иностранного юридического лица или другими его обособленными подразделениями постоянному представительству в России, а также товары, наличные средства, другие активы и услуги, предоставляемые этим постоянным представительством головному офису или другим обособленным подразделениям иностранного юридического лица.

Имущество, передаваемое головным офисом постоянному представи­тельству, учитывается последним по стоимости этого имущества у головного офиса на момент передачи с учетом фактически произведенных затрат
по его транспортировке, установке, таможенных платежей и других затрат.

В случае необходимости (при проведении проверок, подготовки разъяснений по письмам налогоплательщиков и т.п.) налоговые органы могут запросить описание учетной системы, принятой иностранным юридическим лицом. Сведения об учетной системе включают информацию о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, оценке готовой продукции, производственных запасов и незавер­шенного производства, принятом бухгалтерском стандарте, плане счетов
и их кодах и др.

Ведение счетов должно осуществляться таким способом, чтобы можно было указать, каким образом были заполнены декларации, ведомости, формы, предусмотренные Инструкцией, т.е. должна быть ясная связь между записями в счетах и формах учета.

При проведении контрольной работы (камеральных и документальных проверках) налоговые органы также могут запросить сведения о долгосроч­ных контрактах, лизинговых и арендных сделках, сделках по расширению имущественных прав, гарантийных обязательствах по продукции и услугам и другие сведения.

Все записи в бухгалтерских регистрах отделений иностранных юриди­ческих лиц должны подтверждаться оправдательными документами,
в частности контрактами, заключенными при участии отделения, выписками из банковских счетов, счетами-фактурами и т.п. Наличные выплаты как
в рублях, так и в иностранной валюте также должны подтверждаться соответствующими первичными документами (ведомости на выдачу заработной платы, расходные ордера, расписки и т.п.).

Формами учета предусмотрена детализация прямых затрат по статьям. При этом особое внимание уделяется правильности учета заработной платы и других выплат персоналу отделения и другим привлекаемым российским и иностранным гражданам.

При постатейном распределении непрямых затрат необходимо иметь заполненный список, показывающий, какие затраты вовлечены в постатей­ное распределение, и перечень соответствующих статей. Числовые значения непрямых затрат, включенных в постатейное распределение, должны быть подтверждены независимым аудитором, если их невозможно удостоверить иным способом, приемлемым для налоговых органов. Объяснения исполь­зуемых методов распределения, включая особенности того, как распределяются издержки и доходы между головным офисом и соответствующими отде­лениями, должны прилагаться к отчету.

Издержки, понесенные головным офисом и распределенные постоянному представительству, дебетуются у представительства на счету издержек
с одновременным кредитованием счета головного офиса.

Для определения налоговых обязательств отделения иностранного юридического лица в соответствии с внутренним законодательством России и международными договорами, в том числе для установления обоснованности применения тех или иных налоговых льгот, доходы должны быть специфицированы по каждому виду деятельности отделения. Должна иметься возможность проверить все фактически полученные доходы и понесенные расходы, касающиеся каждого вида деятельности.

Вся учетная документация, включая первичные документы с прило­жениями, контракты, корреспонденции, бухгалтерские записи и любые другие документы, относящиеся к налоговому учету отделения, должны храниться в течение 6 лет, т.е. в течение срока, установленного ст. 24 Закона России об основах налоговой системы для бесспорного взыскания недоимок по налогам с юридических лиц.

Если иностранное юридическое лицо не выполняет требований или ранее нарушало требования, установленные Инструкцией, налоговые органы могут обязать его вести учет в полном объеме на территории России. Указанное также применяется к иностранным юридическим лицам-резидентам тех стран, из которых невозможно получить данные учета для проверки. В таких случаях данные учета должны храниться в России и быть подготовлены по запросу.

Для отделений иностранных юридических лиц, деятельность которых не приводит к образованию постоянного представительства, либо в случае, когда налоговый статус (постоянное представительство или нет) отделения иностранного юридического лица не может быть определен заранее,
но иностранное юридическое лицо предполагает, что его деятельность
в России не будет образовывать постоянного представительства, оно может обратиться в соответствующий налоговый орган для согласования ведения налогового учета по упрощенной форме.

Упрощенная форма предполагает ведение только ведомостей учета прихода и расхода денежных средств.


Порядок исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль


Налог на прибыль иностранного юридического лица исчисляется налого­вым органом по месту осуществления деятельности в Российской Федерации.

Расчеты налоговых обязательств отделений иностранных юридических лиц, осуществляющих строительные работы в России, производятся
по каждой отдельной строительной площадке. Консолидация отчетности и налоговых обязательств одного и того же иностранного юридического лица по нескольким объектам строительных работ, если деятельность на них будет приводить к возникновению постоянных представительств, не допускается.

Налог на прибыль постоянного представительства иностранного юридического лица, осуществляющего строительно-монтажные работы, уплачивается им ежегодно.

При этом если прибыль по долгосрочным договорам на выполнение подрядных работ признается постоянным представительством по мере выпол­нения отдельных этапов работы, то уплаченная по итогам соответствующего отчетного года сумма налога является окончательной.

Если прибыль признается постоянным представительством по мере завершения и сдачи всей работы, то сумма уплаченных ежегодных платежей может корректироваться. В случае если по итогам выполнения всей работы фактически уплаченные суммы налога на прибыль превысят окончательные налоговые обязательства постоянного представительства, то суммы переплаченного налога могут возмещаться налоговыми органами в течение месяца после сдачи налоговой декларации или засчитываться
в счет предстоящих платежей в бюджет.

Налогообложению подлежит прибыль постоянного представительства, определяемая как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без НДС, специального налога и акцизов, других доходов, и затратами, непосредственно связанными с осуществлением деятельности иностранного юридического лица в России, включая управленческие и общеадминистративные расходы, понесенные как на территории России, так и за границей.

В состав расходов постоянного представительства, понесенных за грани­цей, могут включаться только те расходы, понесенные за рубежом, которые связаны с осуществлением деятельности постоянного представительства
в России, такие, как расходы на заработную плату иностранных сотрудников, работающих в постоянном представительстве, командировочные расходы, расходы на подготовку российских сотрудников отделения, другие расходы, понесенные в России и оплаченные головным офисом иностранного юридического лица.


Расчет прибыли иностранного юридического лица


Для расчета прибыли иностранного юридического лица в связи
с деятельностью в России основным способом является прямой метод, т.е. определение прибыли как разницы между выручкой от реализации продук­ции (работ, услуг) и затратами по ее производству.

В случае, если не представляется возможным прямо определить прибыль, полученную иностранным юридическим лицом в связи с деятельностью
в России, предусмотрен ряд последовательно применяемых условных методов, позволяющих расчетным путем определить налоговые обязательства на осно­вании валового дохода из всех источников или на основании расходов, связанных с такой деятельностью.

При условном методе расчета прибыли иностранных юридических лиц расчет производится исходя из нормы рентабельности 25%.

При этом прибыль, подлежащая налогообложению, рассчитывается следующим образом:

– при определении налогооблагаемой прибыли на основе полученных доходов применяется коэффициент 0,2;

– при определении налогооблагаемой прибыли на основе понесенных расходов, связанных с деятельностью в Российской Федерации, приме­няется коэффициент 0,25.

При включении в состав доходов постоянных представительств доходов, полученных от источников в России и подвергшихся предварительному обложению налогом при их выплате, иностранным юридическим лицам предоставляется зачет на сумму ранее уплаченных налогов.

Иностранные юридические лица, осуществляющие деятельность на терри­тории России через постоянные представительства и другие обособленные подразделения, производят все расчеты по платежам в бюджеты различных уровней в рублях или в иностранной валюте только через счета, открыва­емые в уполномоченных банках на территории Российской федерации.

Иностранное юридическое лицо, осуществляющее деятельность в Россий­ской Федерации через постоянное представительство, не позднее 15 апреля года, следующего за отчетным, представляет в налоговый орган по месту регистрации постоянного представительства отчет о деятельности в Россий­ской Федерации (в произвольной форме), а также декларацию о доходах. При прекращении деятельности до окончания календарного года указанные документы должны быть представлены в течение месяца со дня ее прекращения.

Если иностранное юридическое лицо имеет в Российской Федерации несколько зарегистрированных в целях налогообложения постоянных предста­вительств, декларация о доходах подается в каждый из соответствующих налоговых органов, на территории которого зарегистрировано постоянное представительство иностранного юридического лица.

Налоговый орган исчисляет сумму налога на прибыль иностранного юридического лица и выписывает платежное извещение в месячный срок
с даты представления декларации о доходах.

Налог на прибыль исчисляется налоговым органом в рублях и уплачи­вается иностранным юридическим лицом в безналичном порядке в рублях или по желанию плательщика в иностранной валюте, покупаемой банками Российской Федерации и пересчитанной в рубли по курсу, котируемому Центральным банком Российской Федерации, действующему на день уплаты налога, в сроки, указанные в платежном извещении. На сумму исчисленного налога плательщику выдается платежное извещение, корешок которого служит основанием для ведения книги лицевых счетов.

Срок уплаты налога в платежном извещении устанавливается в один месяц с даты его выписки.

Излишне внесенные суммы налога засчитываются в счет очередных платежей или возвращаются плательщику налоговым органом в десяти­дневный срок со дня получения его письменного заявления.


Источники доходов иностранных юридических лиц,
не связанных с деятельностью в Российской Федерации
через постоянное представительство


Иностранные юридические лица, получающие доходы из источников, находящихся на территории Российской Федерации, подлежат обложению налогом на доходы у источника выплаты. К доходам из источников
в Российской Федерации, в частности, относятся следующие доходы:

– дивиденды, выплачиваемые российскими резидентами, а также доходы от распределенной в пользу иностранного участника прибыли созданного
в Российской Федерации предприятия с иностранными инвестициями;

– доходы, получаемые от долевого участия иностранных партнеров
в деятельности товариществ;

– дополнительные вознаграждения акционеров в денежной или иной форме;

– прибыль, распределяемая чековыми инвестиционными фондами (специализи-рованными инвестиционными фондами приватизации);

– процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая суммы, начисляемые российскими банками по корреспондентским счетам иностранных банков, выплачиваемые иностранным юридическим лицам
по привлеченным кредитам, депозитам, в том числе краткосрочным, от обли­гаций с правом на участие в прибылях компании и конвертируемых облигаций, по векселям и другим ценным бумагам; премий, выплачи-ваемых при погашении ценных бумаг, ранее реализованных с дисконтом; штрафов и пени за нарушение договорных и долговых обязательств;

– доходы от использования авторских прав: вознаграждение за исполь­зование авторских прав, включая право на издание произведений литературы, искусства и науки, право на использование кинематографических произве­дений, в том числе художественных фильмов и видеокассет как для просмотра в кинотеатрах, так и на телевидении, а также записей для радиовещания;

– доходы от использования изобретения, полезной модели, промыш­ленного образца, торговой марки, товарного знака, знака обслуживания других аналогичных активов, а также деловой репутации (престижа), контактов, клиентов и кадров компании;

– доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося на территории Российской Федерации, в том числе лизинговых операций, рассчитываются исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом суммы возмещения стоимости лизингового имущества (при финансовом лизинге), платы лизин­годателю в качестве компенсации за использованные им кредитные ресурсы на приобретение имущества и суммы налога на лизинговое имущество;

– доходы от отчуждения имущества:

а) акций и других ценных бумаг;

б) долговых требований;

в) имущества отделения, которое иностранное юридическое лицо имеет на территории Российской Федерации;

г) морских, речных и воздушных судов, железнодорожного транспорта и автотранспортных средств, используемых в международных перевозках, и движимого имущества, относящегося к таким перевозкам;

д) имущества, находящегося на территории Российской Федерации. Такие доходы рассчитываются на основе превышения суммы реализации имущества над стоимостью его приобретения;

– премии по прямому страхованию и сострахованию, премии по пере­страхованию, а также проценты на премии, формируемые российскими страховщиками по договорам, переданным в перестрахование иностранных перестраховщиков, и тантьемы, уплачиваемые иностранному партнеру. При этом доходы от премий по прямому страхованию и сострахованию рассчитываются исходя из полной суммы премии, умноженной на коэф­фициент 0,25. Доходы от премий по перестрахованию — с применением коэффициента 0,125;

– другие доходы, получение которых не связано с деятельностью через постоянное представительство, в частности за работы и любого рода услуги, выполненные и предоставленные на территории Российской Федерации,
в том числе за:

а) выдачу компанией лицензии на производство или продажу товаров или услуг под фирменным наименованием данной компании;

б) право на использование программ для ЭВМ и баз данных;

в) использование технической, организационной или коммерческой информации («ноу-хау»), в том числе секретной формулы или процесса;

г) управленческие услуги;

д) оказание содействия, необходимого для эффективного использования имущества или пользования предоставленными правами;

е) оказание содействия, необходимого для установки и эксплуатации оборудования, линий механизмов и приспособлений;

ж) консультации, содействие и услуги, связанные с осуществлением управления любым научным, промышленным или коммерческим проектом, планом, процессом или предприятием с иностранными инвестициями;

з) услуги и консультации, оказываемые иностранной компанией своим дочерним компаниям, в связи с осуществлением последними предпри­нимательской деятельности в Российской Федерации, а также за услуги и консультации, предоставляемые в пользу представительства головным офисом иностранного юридического лица;

и) услуги по эмиссии (включая доходы от проведения самостоятельной эмиссии и доходы от услуг по ее обслуживанию) и размещению акций любого лица-резидента Российской Федерации;

к) перевозку всеми видами транспорта — фрахт;

л) реализацию на территории Российской Федерации ввозимых из-за границы товаров на условиях договоров торгового посредничества с россий­скими предприятиями. При этом доходом, источник которого находится
на территории Российской Федерации, считается доход, выплачиваемый иностранному юридическому лицу в виде разницы или части разницы между назначенной им ценой реализации и более выгодной ценой, по которой предприятие-посредник осуществило продажу поставленных для реализации товаров.

При отсутствии документов, свидетельствующих о ввозе иностранным юридическим лицом товаров из-за границы для их реализации на терри­тории Российской Федерации, доходом, источник которого находится
на территории Российской Федерации, считается валовая выручка, выплаченная иностранному юридическому лицу за реализованный товар.