Приказ минфина РФ от 02. 07. 2010 n 66Н "о формах бухгалтерской отчетности организаций" 8
| Вид материала | Отчет |
- Приказом Минфина России от 02. 07. 2010 n 66н о формах бухгалтерской отчет, 42.22kb.
- Приказ №67н Приказ Минфина РФ от 22. 07. 2003 г. №67н «О формах бухгалтерской отчетности, 92.26kb.
- Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации,, 130.6kb.
- Приказ Минфина России от 22. 07. 2003 n 67н (далее Приказ n 67н), содержащий формы, 404.19kb.
- Приказом Минфина России от 02. 07. 2010 n 66н о формах бухгалтерской отчет, 89.08kb.
- Приказом Минфина России от 02. 07. 2010 n 66н о формах бухгалтерской отчет, 7756.05kb.
- Приказом Минфина России от 02. 07. 2010 n 66н о формах бухгалтерской отчет, 14.04kb.
- Приказ от 22 июля 2003 г. N 67н о формах бухгалтерской отчетности организаций в ред., 105.64kb.
- Приказом Минфина России от 24. 12. 2010 n 186н (далее Приказ n 186н) в п. 70 Положения, 82.23kb.
- Приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. №66н утверждены новые формы бухгалтерской, 71.22kb.
2. НОВЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ ПОЛОЖЕНИЕ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ "ИСПРАВЛЕНИЕ ОШИБОК В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ И ОТЧЕТНОСТИ" (ПБУ 22/2010)
"Главная книга", 2010, N 17
ПРИНЯТО ПБУ 22/2010 ОБ ИСПРАВЛЕНИИ ОШИБОК,
КОТОРОЕ ВСТУПИТ В СИЛУ С ОТЧЕТНОСТИ ЗА 2010 ГОД
(Комментарий к Приказу Минфина России от 28.06.2010 N 63н
"Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету
"Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности"
(ПБУ 22/2010)")
Новое ПБУ 22/2010, посвященное порядку исправления ошибок в бухучете, надо будет применять начиная с составления годовой бухгалтерской отчетности за 2010 г. <1>. Это значит, что по новым правилам мы будем исправлять ошибки, обнаруженные после 1 января 2011 г.
Конечно, до составления годовой отчетности за 2010 г. еще довольно много времени, но вот ознакомиться с ПБУ 22/2010 лучше уже сейчас. Хотя бы для того, чтобы быть в курсе изменений. А их немало. И самое интересное - это то, что в российском ПБУ теперь прямо закреплены случаи, когда бухгалтерскую отчетность нужно уточнять <2>. В том числе - заменять уже сданную в налоговую инспекцию бухотчетность на ее исправленный вариант.
Итак, посмотрим, что же нового приготовило нам ПБУ об исправлении ошибок.
--------------------------------
<1> Пункт 2 Приказа Минфина России от 28.06.2010 N 63н.
<2> Пункты 7, 8 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности", утв. Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н.
Что такое ошибки и какие они бывают
Ошибка - это неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухучете и (или) бухгалтерской отчетности организации <3>. Для исправления ошибок и выпущено ПБУ 22/2010. Это могут быть, к примеру, ошибки в расчетах, ошибки из-за неправильного применения либо норм бухгалтерского учета, либо своей учетной политики. Также причиной ошибки могут быть недобросовестные действия должностных лиц организации.
А если вы не учли что-то в бухучете по причине того, что у вас не было информации о той или иной операции, то это - не ошибка <3>. К примеру, вы не отразили какую-либо операцию из-за того, что в вашу организацию с опозданием поступили документы о ней. Правила исправления ошибок, установленные в ПБУ 22/2010, на такую ситуацию не распространяются.
Порядок исправления ошибок по правилам нового ПБУ зависит от того, существенная это ошибка или нет. Так же как и сейчас, существенность ошибки организация должна будет определять самостоятельно <4>.
Для справки
Существенная ошибка - та, которая в отдельности или вместе с другими ошибками за тот же период может повлиять на экономические решения пользователей отчетности <5>.
Рекомендуем вам в вашей учетной политике с 2011 г. прописать, как вы будете определять существенность ошибки <6>. Можно, конечно, ограничиться определением существенности, данным в ПБУ, и закрепить в учетной политике, что степень влияния ошибки на экономические решения пользователей определяет главный бухгалтер (возможно - по согласованию с руководителем).
А можно и заранее разработать четкие правила определения существенности ошибок. К примеру, определить степень существенности ошибки исходя из соотношения суммы корректировки показателя бухотчетности и величины этого показателя. Или же можно установить, что существенная ошибка - это та, в результате исправления которой показатель бухотчетности изменится более чем на 5%. Либо ориентироваться на иной критерий: например, на соотношение ошибки и укрупненного показателя, представленного в отчетности. Так, при исправлении ошибки, влияющей на показатели статей баланса, можно сделать привязку к валюте баланса (общему итогу). А если ошибка затрагивает показатели формы N 2 или приложений к балансу - можно ориентироваться на итоговые показатели этих форм.
Но учтите, что, если вы установите в учетной политике критерий, исходя из которого большинство ошибок будут существенными, вам придется и исправлять их как существенные. Даже если вы потом решите, что какая-нибудь конкретная ошибка несущественная. К примеру, вы можете закрепить, что ошибка существенная, если она привела к искажению строки баланса и/или других отчетных форм более чем на 5%. Предположим, что вы затем найдете такую ошибку: работник отчитался за выданные ему под отчет деньги в сумме 2000 руб. Но этот авансовый отчет не был проведен в бухучете (из-за чего также была занижена сумма текущих расходов). При этом общая сумма выданных под отчет сумм на конец года - 3000 руб., хотя должна быть 1000 руб. И предположим, что в утвержденной вами в учетной политике форме бухгалтерского баланса есть строка "Расчеты с подотчетными лицами". В таком случае ошибка привела к искажению строки бухгалтерского баланса в несколько раз. Но вряд ли можно назвать существенной ошибку ценой 2000 руб. даже для небольшой организации.
Поэтому прежде, чем закрепить в учетной политике количественные показатели существенности ошибок, надо хорошенько подумать.
Совет
Если ваша организация обязана проходить аудиторскую проверку, то лучше закрепить критерий существенности ошибки в учетной политике как можно более четко. Тогда будет меньше споров с аудиторами.
--------------------------------
<3> Пункт 2 ПБУ 22/2010.
<4> Пункт 1 Приложения к ПБУ 7/98 "События после отчетной даты", утв. Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н.
<5> Пункт 3 ПБУ 22/2010.
<6> Пункт 4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.
Как исправлять ошибки
Порядок исправления ошибок, предложенный ПБУ 22/2010, отличается от ныне действующего. Зависит он не только от времени обнаружения ошибки, но и от того, признаете вы ее существенной или несущественной.
Исправляем несущественные ошибки
Общие правила исправления несущественных ошибок такие же, что и сейчас. Но есть и небольшие отличия.
| Период обнаружения несущественной ошибки | Порядок исправления ошибки, установленный ПБУ 22/2010 | Действующий порядок исправления ошибки |
| Отчетный год, в котором допущена ошибка | Ошибку надо исправлять датой ее обнаружения - в том месяце, в котором она выявлена <7> | |
| После окончания года, в котором допущена ошибка, но до подписания годовой бухгалтерской отчетности | Ошибку надо исправлять записями декабря года, в котором она допущена (как правило, организации датируют такое исправление 31 декабря) <8> | |
| После подписания годовой отчетности, но до ее представления в налоговую инспекцию и другим пользователям | Ошибку надо исправлять датой ее обнаружения - в том месяце, в котором она выявлена <9> | Ошибку надо исправлять записями декабря года, в котором она допущена <10> |
| После подписания и представления годовой бухотчетности пользователям и/или собственникам | Ошибку надо исправлять датой ее обнаружения <11> - в том месяце, в котором она выявлена <*> | |
| -------------------------------- <*> Формально по действующим сейчас правилам даже несущественные ошибки, которые обнаружены после представления годовой отчетности пользователям (к примеру, налоговой), но до ее утверждения собственниками, надо исправлять декабрем (подробнее об этом - в таблице на с. 88). | ||
Итак, дата подписания отчетности - ключевая для определения порядка исправления несущественной ошибки. Все ошибки, которые вы найдете после этой даты, надо будет исправлять текущим периодом.
Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления несущественной ошибки прошлого года, надо учесть на счете 91 "Прочие доходы и расходы" <12>.
Подобное правило исправления ошибок может привести к необходимости применения ПБУ 18/02 <13>. Это потребуется в ситуации, когда вы обнаружите несущественную ошибку, исправление которой увеличит бухгалтерскую прибыль отчетного периода, а базу по налогу на прибыль - прошлого периода. Тогда вам надо будет представить уточненную декларацию по прибыли и отразить постоянный налоговый актив (дебет счета 68, субсчет "Налог на прибыль", кредит счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "ПНА") <14>.
Если же вы и в бухгалтерском, и в налоговом учете исправите ошибку в одном периоде, то необходимости применять ПБУ 18/02 у вас не будет. Например, если ошибка привела к излишней уплате налога на прибыль прошлого года, вы можете ее в налоговом учете исправить текущим периодом <15>. Но если в этой же ситуации вы решите подать уточненку за прошлый год, то вам придется начислить постоянное налоговое обязательство (дебет счета 99, субсчет "ПНО", кредит счета 68, субсчет "Налог на прибыль") <14>.
Примечание
Не забудьте, что в бухотчетности (так же как и при ныне действующем порядке) вам надо будет отражать сумму налога на прибыль, которую вы должны заплатить по уточненной декларации. При расчете этой суммы надо использовать ставку налога, которая действовала в исправляемом периоде:
(или) 24% - если вы исправляете ошибку, совершенную до 2009 г. <16>;
(или) 20% - если вы исправляете ошибку за 2009 или 2010 г. <17>.
Причем в отчете о прибылях и убытках сумма доплаты налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок в предыдущие годы, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода, должна быть отражена обособленно - по отдельной строке после показателя текущего налога на прибыль <18>. Таким образом, в строке "Текущий налог на прибыль" отчета о прибылях и убытках <19> должна быть указана такая же сумма налога на прибыль, что и в декларации по этому налогу.
--------------------------------
<7> Пункт 5 ПБУ 22/2010; п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утв. Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н (далее - Указания).
<8> Пункт 6 ПБУ 22/2010; п. 11 Указаний.
<9> Пункт 14 ПБУ 22/2010.
<10> Пункт 11 Указаний.
<11> Пункт 14 ПБУ 22/2010; п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение).
<12> Пункт 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н; п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.
<13> ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.
<14> Пункты 4 - 7 ПБУ 18/02.
<15> Пункт 1 ст. 54 НК РФ.
<16> Пункт 1 ст. 284 НК РФ (ред., действовавшая до 01.01.2009).
<17> Пункт 1 ст. 284 НК РФ.
<18> Пункт 22 ПБУ 18/02; Письма Минфина России от 23.08.2004 N 07-05-14/219, от 10.12.2004 N 07-05-14/328.
<19> Приказ Минфина России от 22.07.2003 N 67н.
Исправляем существенные ошибки
| Период обнаружения существенной ошибки | Порядок исправления ошибки, установленный ПБУ 22/2010 | Действующий порядок исправления ошибки |
| Отчетный год, в котором допущена ошибка | Ошибку надо исправлять датой ее обнаружения - в том месяце, в котором она выявлена <20> | |
| После окончания года, в котором допущена ошибка, но до подписания годовой бухгалтерской отчетности | Ошибку надо исправлять записями декабря года, в котором она допущена <21> | |
| После подписания годовой отчетности, но до ее представления в налоговую инспекцию и другим пользователям | Ошибку надо исправлять записями декабря года, в котором она допущена <22> | |
| После подписания и представления годовой отчетности пользователям (к примеру, в налоговую инспекцию), но до ее представления собственникам | Ошибку надо исправлять записями декабря года, в котором она допущена <23>. Неправильную отчетность, уже представленную пользователям (к которым относится и налоговая служба <24>), надо заменить на пересмотренную отчетность <25>. Требования пояснять, почему именно этот пересмотр понадобился, нет. Но логичнее обосновать представление пересмотренной отчетности | Ситуация, когда отчетность представлена каким-то пользователям (к примеру, налоговой), но еще не утверждена собственниками <*>, четко не рассмотрена в ныне действующих нормативных актах по бухучету. Поэтому должно действовать правило, установленное для ошибок, обнаруженных до даты утверждения отчетности, - ошибку надо исправлять записями декабря года, в котором она допущена <27>. Однако на практике не все так однозначно <**> |
| После подписания годовой отчетности и после ее представления собственникам | Ошибку надо исправлять записями декабря года, в котором она допущена <26>. Неправильную отчетность надо уточнить - заменить ее на пересмотренную. При этом в пересмотренной отчетности надо указать, что она заменяет первоначально представленную. Также надо указать основания для составления пересмотренной отчетности <25> | |
| -------------------------------- <*> Дата подписания годовой отчетности (дата, указанная на отчетности, направленной пользователям) может не совпадать с датой ее утверждения. Такое часто встречается у ООО и АО (об этом подробнее - чуть дальше). <**> В действующем сейчас порядке исправления ошибок рассмотрены только две ситуации исправления ошибок прошлого года <27>: (если) ошибка обнаружена до утверждения отчетности, то исправлять ошибку надо записями декабря года, в котором допущена ошибка; (если) ошибка обнаружена после утверждения отчетности - исправлять надо текущим периодом. Таким образом, и сейчас отчетность, уже представленную пользователям (в том числе в налоговую), нужно корректировать, если до утверждения отчетности в ней обнаружены ошибки. Однако прямой нормы о том, что отчетность можно пересдать в налоговую инспекцию, сейчас нет. Поэтому на практике некоторые налоговые инспекции принимают уточненную бухгалтерскую отчетность, а некоторые - отказывают в ее приеме, ссылаясь на то, что сейчас возможность внесения корректировок в отчетность за предыдущий период законодательством не предусмотрена. В последнем случае организациям приходится все ошибки, обнаруженные после представления отчетности в налоговую, исправлять текущим периодом. | ||
| После подписания и после утверждения собственниками годовой отчетности | Ошибку надо исправлять датой ее обнаружения - в том месяце, в котором она выявлена. Также надо пересчитать сравнительные показатели (то есть те же, но за другой период) отчетности за предшествующие отчетные периоды, отраженные в текущей отчетности (сделать ретроспективный пересчет) <28> | Ошибку надо исправлять датой ее обнаружения - в том месяце, в котором она выявлена <29> |
С порядком исправления ошибок текущего года все понятно. А вот тонкости исправления существенных ошибок прошлых лет заслуживают более подробного рассмотрения.
Ситуация 1. Ошибка выявлена до утверждения отчетности собственниками
Как видно из приведенной выше таблицы, существенные ошибки прошлых лет, выявленные до утверждения отчетности собственниками, надо будет исправлять декабрем отчетного года.
Внимание! Пересмотренную (уточненную) отчетность придется составлять, если вы нашли существенную ошибку до утверждения этой отчетности собственниками <30>.
Поэтому если вы представите неутвержденную отчетность в налоговую инспекцию <31> и другим пользователям, то при обнаружении существенных ошибок до утверждения этой отчетности собственниками ее придется пересдать.
Как известно, по общему правилу организации обязаны представлять годовую бухотчетность в течение 90 дней по окончании года - не позднее 31 (30) марта. Эта отчетность должна быть утверждена собственниками (в порядке, установленном в учредительных документах) <32>.
Но учредительными документами ООО или АО могут быть предусмотрены большие сроки для утверждения отчетности:
- в ООО - не позднее чем через 4 месяца после окончания отчетного года (по 30 апреля) <33>;
- в АО - не позднее чем через 6 месяцев после окончания финансового года (по 30 июня) <34>.
Таким образом, дата подписания годовой отчетности (дата, указанная на отчетности, направленной пользователям) может быть раньше даты ее утверждения.
Конечно, наилучший выход в такой ситуации - это провести внеочередное собрание для утверждения годовой отчетности до 30 марта. Чтобы затем сдать в налоговую уже утвержденную отчетность. Но это не всегда возможно.
Обсуди с руководителем
Чтобы не мозолить глаза налоговому инспектору, пересдавая из-за обнаруженной ошибки не утвержденную собственниками фирмы годовую бухотчетность, имеет смысл проводить собрание по утверждению отчетности не позднее I квартала.
Если вы представите в налоговую инспекцию отчетность с опозданием, то налоговая может оштрафовать:
- вашу организацию - на 50 руб. за каждый непредставленный документ <35>;
- должностных лиц вашей организации (руководителя и главбуха) - на 300 - 500 руб. <36>.
Поэтому остается только представить в инспекцию (и другим пользователям) еще не утвержденную отчетность. А если до утверждения отчетности она будет исправлена - представить всем пользователям пересмотренную отчетность. И у налоговой не будет оснований отказать вам в ее приеме.
Ситуация 2. Ошибка выявлена после утверждения бухотчетности собственниками
Сложнее станет исправлять и существенные ошибки прошлых лет, которые вы обнаружите после утверждения отчетности. Несмотря на то что переделывать годовую отчетность и заново представлять ее в налоговую собственникам и другим пользователям будет не нужно, потрудиться придется изрядно.
Итак, существенную ошибку прошлого года, найденную после того, как отчетность за этот год утверждена, надо исправлять записями текущего периода <37>.
Корректирующие проводки надо будет делать в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" <38>. Заметьте: сейчас и ранее все ошибки, корректировка которых затрагивает финансовый результат, надо исправлять, используя счет 91 "Прочие доходы и расходы". Получается, что действующее сейчас правило начиная со следующего года сохранится только для несущественных ошибок (с чем мы уже разобрались раньше).
Внимание! Со следующего года при исправлении в текущем периоде существенных ошибок прошлых лет надо будет использовать счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
Таким образом, исправление существенных ошибок прошлых лет со следующего года не будет влиять на финансовый результат текущего года. А это избавит от необходимости применения ПБУ 18/02, но только если вы исправляете ошибку, которая в налоговом учете привела раньше к недоплате налога на прибыль. Но если в результате ошибки вы переплатили налог на прибыль за прошлый год и решили исправить эту ошибку в текущем периоде (что возможно с этого года <39>), то ПБУ 18/02 применять придется. Вам надо будет отразить постоянный налоговый актив <40>. Ведь в налоговом учете у вас появятся расходы (убытки) текущего периода, которых нет в текущих "бухгалтерских" расходах.
Пример. Исправление в 2011 г. существенной ошибки, допущенной в 2010 г. и выявленной после утверждения отчетности собственниками
Условие
Организация "Мое окно" производит пластиковые окна. В сентябре 2011 г. бухгалтер обнаружил, что в мае 2010 г. один и тот же акт на списание материалов в производство был проведен дважды.
Была сделана такая ошибочная проводка: дебет 20 "Основное производство" кредит 10 "Материалы" - на сумму 400 000 руб.
По условиям учетной политики ООО "Мое окно" существенная ошибка - это ошибка, сумма которой превышает 5% показателя статьи отчетности за год, в котором была допущена ошибка.
Решение
Показатель строки баланса "Запасы" на 31.12.2010 составил 5 000 000 руб. Следовательно, обнаруженная в 2011 г. ошибка, допущенная в 2010 г., существенная (400 000 руб. > 5% x 5 000 000 руб.).
Поэтому такую ошибку нужно исправить, используя в бухучете счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
Чтобы исправить ошибку, надо оценить, насколько она повлияла на финансовый результат отчетных периодов 2010 г.
Все окна, на расчет себестоимости которых повлияла допущенная ошибка, проданы в 2010 г.
В такой ситуации ошибочное отражение списания материалов в производство привело к завышению на 400 000 руб.:
- сначала - производственных расходов (дебет 20 "Основное производство" кредит 10 "Материалы");
- затем - себестоимости готовой продукции (дебет 43 "Готовая продукция" кредит 20 "Основное производство");
- после этого - расходов 2010 г. (дебет 90-2 "Себестоимость продаж" кредит 43 "Готовая продукция").
В итоге прибыль 2010 г. была занижена на 400 000 руб.
Исправить эту ошибку надо проводкой дебет 10 "Материалы" кредит 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - на сумму 400 000 руб. Так будет восстановлена "правильная" стоимость материалов, которые числятся на складе организации. И в то же время скорректирован финансовый результат прошлых лет - увеличена нераспределенная прибыль. В налоговом учете такую ошибку надо исправлять в периоде ее совершения - обязательно надо подать уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2010 г., предварительно доплатив образовавшуюся недоимку и уплатив пени <41>. Таким образом, разницы по правилам ПБУ 18/02 при исправлении ошибки отражать в бухучете не нужно.
Обсуди с руководителем
При обнаружении после 01.01.2011 существенных ошибок в уже утвержденной годовой отчетности за прошлые годы показатель "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" может как увеличиться, так и уменьшиться. Об этом лучше уведомить собственников организации, ведь нераспределенная прибыль - источник их доходов (дивидендов). И они должны знать, на что могут рассчитывать в дальнейшем.
--------------------------------
<20> Пункт 5 ПБУ 22/2010; п. 11 Указаний.
<21> Пункт 6 ПБУ 22/2010; п. 11 Указаний.
<22> Пункты 6, 7 ПБУ 22/2010; п. 11 Указаний.
<23> Пункты 6, 7 ПБУ 22/2010.
<24> Пункт 5 ст. 23 НК РФ.
<25> Пункт 8 ПБУ 22/2010.
<26> Пункты 6, 8 ПБУ 22/2010.
<27> Пункт 11 Указаний.
<28> Пункт 9 ПБУ 22/2010.
<29> Пункт 11 Указаний; п. 39 Положения.
<30> Пункты 7, 8 ПБУ 22/2010.
<31> Пункт 5 ст. 23 НК РФ.
<32> Пункт 2 ст. 15 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"; п. 86 Положения.
<33> Статья 34 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".
<34> Пункт 1 ст. 47, пп. 11 п. 1 ст. 48 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ.
<35> Пункт 1 ст. 126 НК РФ.
<36> Статья 15.6 КоАП РФ.
<37> Пункт 10 ПБУ 22/2010.
<38> Подпункт 1 п. 9 ПБУ 22/2010.
<39> Статья 54 НК РФ.
<40> Пункты 4 - 7 ПБУ 18/02.
<41> Статья 81 НК РФ.
Как надо сделать ретроспективный пересчет
показателей отчетности
Мало отразить исправление существенной ошибки прошлого года, выявленной после утверждения отчетности, на счетах бухучета. Новое ПБУ 22/2010 предусматривает необходимость ретроспективного пересчета при исправлении ошибок.
Для справки
Ретроспективный пересчет - это такой пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибки никогда не было <42>.
Пересчитывать придется сравнительные показатели отчетности за все отчетные периоды, которые отражены в вашей отчетности текущего периода <42>. Разумеется, начиная с того, в котором совершена ошибка. Чтобы получить данные для исправления ошибок таким образом, можно сделать так: скопировать данные из бухгалтерской программы периода, в котором допущена ошибка, и исправить в них ошибку на дату совершения. Чтобы уточнить показатели следующего года, также копируем данные и исправляем входящее сальдо исходя из скорректированных данных за период совершения ошибки.
Если же существенная ошибка была допущена до начала всех предшествующих периодов, представленных в вашей бухотчетности за текущий год, вам надо будет корректировать вступительные сальдо статей активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов <43>.
Пример. Отражение исправления существенной ошибки в отчетности
Условие
Организация представляет отчетность за полугодие 2011 г. В формах бухотчетности она приводит данные за 2 предшествующих года - 2010 и 2009.
В июне 2011 г. обнаружена ошибка, допущенная в 2008 г.: не учтены в расходах услуги сторонней организации на сумму 200 000 руб., которые были оплачены авансом. Ошибка признана существенной.
Решение
В бухучете за июнь 2011 г. сделана проводка дебет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму 200 000 руб.
В отчетности за полугодие 2011 г. надо скорректировать данные о нераспределенной прибыли организации за 2009 и 2010 гг. (уменьшить их на 200 000 руб.), поскольку этот показатель считается нарастающим итогом.
Также надо уменьшить дебиторскую задолженность.
Как известно, по каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности (кроме отчета за первый отчетный год) должны быть приведены данные минимум за 2 года: отчетный и предшествующий ему. Организация может раскрывать данные по каждому числовому показателю более чем за 2 года <44>. Но большинство организаций предпочитают сейчас представлять в отчетности сведения за минимальное количество отчетных периодов (то есть за текущий и предшествующий годы). Поэтому для исправления существенной ошибки придется пересчитывать данные только за предыдущий год.
А вот если вы указываете в отчетности данные за большее количество лет - за 2 предыдущих года и более, то ретроспективный пересчет, возможно, окажется очень сложной задачей и отнимет у вас неоправданно много времени. К счастью, ретроспективного пересчета можно вообще избежать или, по крайней мере, сократить объем своей работы.
Примечание
Кстати, в новой форме бухгалтерского баланса, разработанной Минфином <45> (она будет действовать начиная с годовой отчетности за 2011 г.), предусмотрены отдельные графы для отражения показателей за 2 года, предшествующих отчетному.
--------------------------------
<42> Подпункт 2 п. 9 ПБУ 22/2010.
<43> Пункт 11 ПБУ 22/2010.
<44> Пункт 10 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утв. Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н; п. 4 Указаний.
<45> Приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н.
Что делать, когда ретроспективный пересчет невозможен
Пересчет показателей всех представленных в отчетности предшествующих периодов можно не делать, когда невозможно установить связь вашей ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом на все предшествующие отчетные периоды <46>. Описание ситуации, в которой невозможно установить влияние ошибки на предшествующий период, данное в новом ПБУ, довольно расплывчатое. Поэтому вы сами можете определить возможность ретроспективного пересчета, ориентируясь главным образом на его трудозатратность и на количество показателей, которые затрагивает ваша ошибка.
Для справки
Влияние существенной ошибки на предшествующий отчетный период определить невозможно, если требуются сложные и (или) многочисленные расчеты, при выполнении которых невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий отчетный период <47>.
Если ретроспективный пересчет сделать нельзя, надо скорректировать вступительное сальдо статей активов, обязательств и капитала на начало самого раннего отчетного периода, пересчет за который возможен <46>. К примеру, в конце 2011 г. вы обнаружили ошибку в формировании стоимости основного средства, которое вы купили в 2006 г. Из-за этого была занижена сумма амортизации. Эта ошибка повлияла на целый ряд показателей последующих лет: на сумму расходов на производство, потом - на себестоимость выпущенной продукции, затем - на себестоимость продаж и в конце концов - на финансовый результат. Вы решили, что пересчитывать все показатели за 5 лет слишком сложно и реально пересчитать только данные 2010 - 2011 гг. Тогда надо посчитать общую сумму амортизации, недоначисленной за 2006 - 2009 гг., и скорректировать в отчетности как минимум показатели на 01.01.2010 об остаточной стоимости основных средств и о сумме нераспределенной прибыли/убытка. Амортизацию за 2011 г. тоже надо пересчитать исходя из уточненной стоимости ОС.
Ну и, конечно, об ошибках придется сообщать в пояснительной записке. Правда, только о тех из них, которые существенны и относятся к прошлым годам, а исправлены в отчетном <48>. Если вы найдете такую ошибку, то вам надо будет указать, что за ошибку вы исправили и как вы это сделали <49>.
--------------------------------
<46> Пункт 12 ПБУ 22/2010.
<47> Пункт 13 ПБУ 22/2010.
<48> Пункт 15 ПБУ 22/2010.
<49> Пункт 16 ПБУ 22/2010.
Л.А.Елина
Экономист-бухгалтер
Подписано в печать
27.08.2010