Президиум вас РФ определяет перспективу по ндс и налогу на прибыль в 2010 году

Вид материала

Документы

Содержание Постановлении Президиума ВАС РФ от 15 июня 2010 г. № 1574/10 Постановлении от 6 июля 2010 г. № 2604/10

Подобный материал:

• Приказ от 15 декабря 2010 г. N ммв-7-3/730@ об утверждении формы и формата налоговой, 4275.99kb.
• Горячие новости в апрельском выпуске итс. Обзор наиболее важных материалов февральского, 272.89kb.
• Международный лизинг, 120.16kb.
• Приглашаем Вас принять участие в семинаре, 75.42kb.
• О бщероссийская Общественная организация – Общество «Знание» России, 61.24kb.
• Программа семинара: налог на прибыль, 45.74kb.
• Ндс и налог на прибыль: особенности исчисления и уплаты, 27.45kb.
• Предложения тпп россии о введении «инвестиционной льготы» по налогу на прибыль организаций, 40.41kb.
• Приложение Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль по хоздоговорным ниокр, 71.84kb.
• Всистеме налогов РФ одним из наиболее значимых является налог на прибыль, 197.22kb.

Президиум ВАС РФ определяет перспективу по НДС и налогу на прибыль в 2010 году


А.Н.Медведев, генеральный директор ЗАО «Аудит БТ»,

Член Совета по развитию малого и среднего предпринимательства при Председателе СФ ФС РФ, член Научно-экспертного совета Палаты налоговых консультантов, член Аудиторской палаты России, к.э.н.


В течение 2010 г. Президиум ВАС РФ рассмотрел целый ряд примечательных дел, определяющих судьбу аналогичных налоговых споров, в частности, по НДС и налогу на прибыль.

Позвольте акцентировать ваше внимание на некоторых из них.

1. «Однодневки»
   

Проблема контактов налогоплательщиков с так называемыми «однодневками» широко известна в профессиональной среде и чревата тем, что налоговые органы при проверках снимают расходы с уменьшения налогооблагаемой прибыли и снимают ранее заявленные вычеты НДС, доначисляя таким образом налоги, штрафы и пени.

Отрадно, что подобные дела дошли до высшей судебной инстанции и получили своё логическое завершение:

- по налогу на прибыль – в постановлении от 9 марта 2010 г. № 15574/09;

- по НДС – в постановлении от 20 апреля 2010 г. № 18162/09.

Президиум ВАС РФ встал на сторону налогоплательщиков, поскольку налоговыми органами не было доказано: во-первых, отсутствие реальности совершённых сделок; во-вторых, то, что налогоплательщик знал о нарушениях, допущенных контрагентом.

Эти два постановления резко изменили в положительную сторону арбитражную практику. Однако налоговики, вдумчиво вчитавшись в тексты постановлений, стали оспаривать не реальность сделок в отношении конкретных товаров, а реальность сделок с конкретными контрагентами. Тем не менее, выводы Президиума ВАС РФ всё равно уже сделали своё дело, что даже иногда учитывают Управления ФНС по регионам при рассмотрении апелляционных жалоб.

Вместе с тем налогоплательщикам следует иметь в виду: если реальность совершённых ими операций не будет подтверждена, суд согласится с выводом налогового органа о том, что налогоплательщиком «создана видимость осуществления хозяйственных отношений с организациями, которые в действительности отсутствовали», и тогда налоговые доначисления будут признаны правомерными (см., напр., постановление Президиума ВАС РФ от 1 июня 2010 г. № 16064/09). В постановлении Президиума ВАС РФ от 25 мая 2010 г. № 15658/09 выигранное налогоплательщиком дело было возвращено на повторное рассмотрение с указанием: внимательно изучить аргументы налогового органа о контактах налогоплательщика с сомнительными контрагентами.

2. Доктрина деловой цели в действии: деловая цель может быть и у прощения долга
   

По налогу на прибыль в последние годы в судах присутствует так называемая «доктрина деловой цели»: если расходы имеют деловую цель, то они являются обоснованными и принимаются в уменьшении налогооблагаемой прибыли.

Определённой вехой в череде подобных дел стало постановление Президиума ВАС РФ от 15 июля 2010 г. № 2833/10, в котором признано, что даже у такой экзотической операции, как прощение долга, может быть вполне логичная деловая цель: «заключение мирового соглашения с покупателем налогоплательщик мотивировал тяжелым материальным положением и необходимостью получения в короткие сроки оборотных активов при условии снятия риска возможных претензий со стороны контрагента, оспаривание которых требовало, по мнению налогоплательщика, значительного количества материальных затрат».

Вполне логичная деловая цель: вместо втягивания в бесконечный, непредсказуемый и затратный спор с покупателем, лучше реально получить от него хотя бы частично сумму долга.

В пьесе А.Н.Островского «Свои люди – сочтёмся» кредиторы предлагают должнику-купцу следующие условия: «ты что-нибудь чистыми дай, да и бог с тобой» (то есть «живыми» реальными деньгами хотя бы по двадцать пять копеек за рубль долга). Так что частичное прощение долга с гарантией получения пусть и небольшой, но реальной денежной суммы, - это давняя традиция российских купцов, можно даже сказать, что это устоявшийся многовековой обычай делового оборота!

3. Когда просроченная кредиторская задолженность становится доходом?
   

В постановлении Президиума ВАС РФ от 15 июля 2008 г. № 3596/08 было признано, что автоматическое истечение срока исковой давности по кредиторской задолженности ещё не образует налогооблагаемого дохода у налогоплательщика, поскольку для этого требуется приказ руководителя организации о списании кредиторской задолженности, принятый на основании проведённой инвентаризации.

Для некоторых судов выводы Президиума ВАС РФ стали безусловным прецедентом (см., напр., постановления ФАС Дальневосточного округа от 25.01.2010 № Ф03-8058/2009, ФАС Московского округа от 11.06.2009 № КА-А40/4753-09, от 11.12.2009 № КА-А40/13462-09; ФАС Поволжского округа от 04.05.2010 по делу № А12-18114/2009 и др.).

Однако ФАС Западно-Сибирского занял иную позицию (см., в частности, постановления от 28.11.2008 № Ф04-7245/2008(16462-А46-37), от 22.04.2010 по делу № А27-18504/2009, от 13.07.2009 № Ф04-2934/2009(8506-А03-40), от 08.06.2009 № Ф04-3346/2009(8179-А03-37), от 03.10.2007 № Ф04-976/2007(38822-А27-37), Ф04-976/2007(39129-А27-37), от 02.04.2007 № Ф04-1863/2007(32958-А45-40) и др.).

В итоге в Постановлении Президиума ВАС РФ от 8 июня 2010 г. № 17646/09 было признано, что ежегодное проведение инвентаризации, по результатам которой выявляется задолженность, нереальная к взысканию, является для организации обязательным элементом бухгалтерского и налогового учёта. И отнесение сумм задолженности перед кредиторами в состав доходов должно осуществляться в тот налоговый период, когда истек срок исковой давности, вне зависимости от волеизъявления налогоплательщика относительно проведения инвентаризации и издания приказа руководителя по ее результатам на списание задолженности.

Получается, что в 2010 г. Президиум ВАС РФ изменил свою позицию, высказанную в 2008 г. Вслед за этим следует ожидать и изменение арбитражной практики.

Применительно же к дебиторской задолженности с истёкшим сроком давности в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15 июня 2010 г. № 1574/10 «зеркально» констатируется, что соответствующая норма НК РФ «не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность».

4. Вычет входного НДС по нормируемым расходам
   

Любопытное толкование п. 7 ст. 171 НК РФ дал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 6 июля 2010 г. № 2604/10: «системное толкование пункта 7 статьи 171 Кодекса в его взаимосвязи с положениями главы 25 Кодекса позволяет считать, что в рассматриваемом положении речь идёт о нормировании вычетов сумм налога на добавленную стоимость, уплаченным по расходам на командировки и представительским расходам. При ином толковании данного пункта (после изложения абзаца второго в новой редакции) необходимость сохранения абзаца первого этого пункта отсутствовала».

Ну кто после этого может утверждать, что соблюдается второе предложение п. 6 ст. 3 НК РФ: «Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить». Для кого эта фраза в законе? Наверное, в первую очередь для самих законодателей, качество работы которых для всех нас более чем очевидно.

В итоге только судьи ВАС РФ вдумчиво прочитали текст НК РФ – чего не скажешь о Минфине России и депутатах Государственной думы, которые это написали!

В Постановлении от 6 июля 2010 г. примечательно также упоминание на то, что «содержащиеся в настоящем постановлении Президиума ВАС РФ толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел». А это уже – прямое указание судам на прецедент!

5. «Запоздалый» вычет НДС
   

Несмотря на то, что в отношении правомочности вычетов входного НДС в более поздние налоговые периоды Президиум ВАС РФ уже высказался в постановлении от 8 августа 2008 г. № 10807/05, не все судьи адекватно поняли поданный им сигнал, поэтому в постановлении от 15 июня 2010 г. № 2217/10 Президиум ВАС РФ вторично высказался по этому поводу, указав при этом, что «содержащиеся в настоящем постановлении Президиума ВАС РФ толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел». Видимо в воспитательных целях Президиум ВАС РФ, отменив все состоявшиеся решения судов, не стал принимать собственное, а отправил дело на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции.

6. В каких случаях необходимо восстанавливать НДС?
   

Несмотря на то, что в ст. 170 НК РФ исчерпывающе изложены случаи, в которых необходимо восстанавливать НДС, ранее предъявленный к вычету, потребовалось довести налоговый спор до высшей судебной инстанции, чтобы узнать, что «круг лиц, на которых возложена обязанность по восстановлению ранее заявленного к вычету налога, установлены статьёй 170 Кодекса и не подлежит расширительному толкованию», - указанный вывод в постановлении Президиума ВАС РФ от 22 июня 2010 г. № 2196/10 сделан применительно к вкладу по договору простого товарищества.

Примечательно также указание на то, что «содержащиеся в настоящем постановлении Президиума ВАС РФ толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел».

7. Документация может быть товаром для применения нулевой ставки НДС при последующем экспорте
   

В постановлении Президиума ВАС РФ от 11 мая 2010 г. № 17933/09 констатируется, что для целей применения пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ товаром является техническая документация, приобретённая налогоплательщиком у третьих лиц в виде бумажных и магнитных носителей без получения исключительных прав на неё как на результат интеллектуальной деятельности.

8. Правомерен ли налоговый вычет НДС по демонтажу основных средств?
   

В постановлении Президиума ВАС РФ от 20 апреля 2010 г. № 17969/09 признан правомерным вычет входного НДС по демонтажу надземной части зданий дробильно-сортировочного завода по причине их списания с баланса (ликвидация объекта основных средств).

Налоговый орган утверждал, что в результате этих работ произошло уничтожение имущества, право собственности на него прекратилось, поэтому такие работы не направлены на совершение операций, признаваемых объектом обложения НДС. Однако Президиум ВАС РФ указал, что п. 2 ст. 170 НК РФ предусматривает случаи включения сумм НДС в стоимость товаров (работ, услуг) и из содержания данного пункта не следует, что операции по ликвидации объекта основных средств относятся к этим случаям. Таким образом, у налогоплательщика не имелось правовых оснований для включения суммы налога на добавленную стоимость в состав внереализационных расходов, уменьшающих базу, облагаемую налогом на прибыль.

Использование объекта основных средств в хозяйственной деятельности имеет комплексный характер и включает в себя установку, эксплуатацию, а при возникновении производственной необходимости ликвидацию основного средства. Поскольку здания дробильно-сортировочного завода относились к основным средствам, имели производственное назначение, их эксплуатация была направлена на получение продукции, реализуемой налогоплательщиком. При таких обстоятельствах налогоплательщик вправе был заявить вычет сумм НДС по работам по ликвидации объекта основных средств, а у инспекции отсутствовали основания для отказа в применении налогового вычета.

9. Зачем нужен договор поручения при оплате за экспортированные товары третьим лицом?
   

В постановлении Президиума ВАС РФ от 2 февраля 2010 г. № 4588/08 окончательно закреплён вывод Конституционного суда РФ, сделанный в постановлении от 23 декабря 2009 г. № 20-П в отношении абз. пятого подп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ в части, предусматривающей в качестве необходимого условия подтверждения права налогоплательщика на применение ставки 0 % по НДС при реализации товаров, вывезенных из РФ в таможенном режиме экспорта, в случае, если выручка от реализации товара иностранному лицу поступила от третьего лица, наличия договора поручения между иностранным покупателем и третьим лицом, совершившим платёж.

В итоге суд констатировал, что для подтверждения нулевой ставки НДС достаточно копии дополнительного соглашения к экспортному контракту, предусматривающего возможность оплаты экспортируемого товара третьим лицом.

10. «Тень отца Гамлета» в виде дела «Дирол Кэдбери»
    

Несмотря на то, что дело в отношении «Дирол Кэдбери» было рассмотрено Президиумом ВАС РФ в прошлом году, а именно в постановлении от 22 декабря 2009 г. № 11175/09, достоянием широкой общественности оно стало лишь в 2010 г. и сразу же перевернуло ситуацию «с ног на голову»:

- если в постановлении Президиума ВАС РФ речь шла исключительно о продавце и скидках (ретробонусах), которые изменяли договорную цену и корректировали налоговую базу по НДС на основании счетов-фактур «со знаком минус по предыдущим отгрузкам»;

- то налоговые органы (а вслед за ними – и судьи) почему-то сделали «зеркальный вывод», что полученные покупателями премии по договорам поставки должны облагаться НДС!

Несмотря на то, что против подобного подхода возражал и Минфин России (см., в частности, письмо от 9 апреля 2010 г. № 03-07-11/158) и ФНС РФ (см., в частности, письмо от 1 апреля 2010 г. № 3-0-06/63), суды пошли своим путём. Вот пример - решение АС г. Москвы от 30 июля 2010 г. по делу № А40-23888/10-142-103, в котором со ссылкой на постановление Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2009 г. в отношении «Дирол Кэдбери» сделан парадоксальный вывод: премии по договору поставки, полученные покупателем от поставщика, должны облагаться НДС!

Поневоле хочется задаться вопросом «А судьи кто?» (кстати, Александр Грибоедов был, в том числе, и юристом по образованию).

Будем надеяться, что подобная тенденция рано или поздно получит соответствующую оценку Президиума ВАС РФ, который, сам того не ведая, в деле «Дирол Кэдбери» допустил весьма пространные обобщения, выйдя при этом за рамки обстоятельств конкретного налогового спора.

11. Неясностей в применении ст. 155 НК РФ стало меньше
    

В постановлении Президиума ВАС РФ от 25 февраля 2010 г. № 13640/09 констатируется, что при уступке имущественных прав на нежилые помещения налоговая база по НДС должна формироваться так же, как при уступке прав на жилые помещения, - т.е. с межценовой разницы.


Выводы.

Даже беглый анализ налоговых споров, по которым окончательно высказался Президиум ВАС РФ в 2010 г., позволяет констатировать:

- без правовой позиции, чётко и однозначно обозначенной Президиумом ВАС РФ, невозможно применять прямые нормы НК РФ, особенно в их своеобразном толковании налоговыми органами;

- именно поэтому Президиум ВАС РФ своим выводам придаёт некую своеобразную «прецедентную» форму, прямо указывая, что содержащиеся в конкретном постановлении Президиума ВАС РФ толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.

Дальше - дело за правоприменителями: судами и налоговыми органами.