< Предыдущая		Оглавление		Следующая >

6.4. Учет расчетов и налогообложение операций с использованием собственных векселей покупателя в соответствии с требованиями ПБУ 18/02

Вексель, выпущенный непосредственно покупателем товаров (работ, услуг) и выданный продавцу (поставщику), является собственным векселем покупателя. Собственный вексель - это обязательство перед поставщиком по оплате за полученные материальные ценности. С его помощью оформляется предоставление коммерческого (товарного) кредита в виде отсрочки оплаты товаров, работ, услуг (ст. 823 ГК РФ, гл. 42 "Заем и кредит" ГК РФ).

Учет затрат, связанных с обязательствами по полученным кредитам и займам, осуществляется в соответствии с ПБУ 15/2008. Договор коммерческого кредита, как правило, оформляется выдачей покупателем векселя на сумму большую, чем стоимость поставленных ему товаров (выполненных работ, услуг).

При выдаче покупателем собственного векселя в обеспечение погашения задолженности по оплате отгруженных товаров задолженность покупателя продолжает числиться на счете 62

"Расчеты с покупателями и заказчиками". При этом построение аналитического учета по счету 62 должно обеспечивать возможность получения необходимых данных по векселям, срок поступления денежных средств по которым не наступил. Выдача векселя в учете отражается записью по дебету 62вв и кредиту 62.

Полученные организацией проценты по векселю включаются в состав прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/9 9) и признаются на дату возникновения у организации права на их получение (п. 12, 16 ПБУ 9/99), которое возникает только при предъявлении векселя к платежу. До предъявления векселя к платежу проценты по векселю векселедержателем не начисляются.

Проценты в размере, принимаемом для налогообложения прибыли, включаются в налоговую базу на конец месяца соответствующего отчетного периода.

В соответствии с п. 14 ПБУ 18/02 в бухгалтерском учете образуются вычитаемые временные разницы, приводящие к образованию отложенного налогового актива (ОНА), который отражается записью:

Дебет 09 "Отложенные налоговые активы"

Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база для начисления НДС увеличивается на суммы, полученные в виде процента (дисконта) по векселям в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Банка России, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента. Начисленный НДС с суммы процентов по векселю отражается бухгалтерской записью:

Дебет 91-2 "Прочие расходы"

Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС";

Дебет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов"

Кредит 99 "Прибыли и убытки".

Погашение отложенного в предшествующие периоды налогового актива отражается в учете следующим образом:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

Кредит 09 "Отложенные налоговые активы". Налогоплательщик-покупатель, использующий в расчетах собственный вексель, имеет право на вычет суммы налога, уплаченного поставщику товаров (работ, услуг), только в момент оплаты им своего векселя денежными средствами его предъявителю как при наступлении срока платежа, обозначенного на векселе, так и при его досрочной оплате:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость"

Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Передача векселя по индоссаменту организации (третьему лицу) в счет оплаты за приобретенные товары погашение задолженности перед поставщиком - третьим лицом будет отражена бухгалтерской проводкой:

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 62, субсчет "Векселя полученные".

Если вексель до наступления момента оплаты передан по индоссаменту поставщику в погашение задолженности за приобретенные товары стоимостью менее чем сумма задолженности за реализованные товары, то в бухгалтерском учете организации-векселедателя отражается убыток от передачи векселя:

Дебет 91-2 "Прочие расходы"

Кредит 62, субсчет "Векселя полученные".

Для целей исчисления налога на прибыль убыток, полученный в отчетном периоде от реализации векселя, может уменьшать налоговую базу от операций с векселями в последующих отчетных (налоговых) периодах (п. 10 ст. 280 НК РФ, ст. 283 НК РФ), поэтому в бухгалтерском учете признается отложенный налоговый актив:

Дебет 09 "Отложенные налоговые активы"

Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость".

Данные операции проиллюстрируем на примере.

Пример 45. ЗАО "Марс" отгрузило ООО "Альфа" 9 февраля 2009 г. продукцию на сумму 177 000 руб., в том числе НДС 27 000 руб. ООО "Альфа" за полученную продукцию выдало собственный вексель сроком оплаты по предъявлению, но не ранее двух месяцев с даты составления. На вексельную сумму начисляются проценты по ставке 18% (ставка рефинансирования Банка России - 11%).

Вариант 1. Вексель предъявлен ЗАО "Марс" к оплате и оплачен 15 апреля 2009 г.

Вариант 2. Вексель передан ЗАО "Марс" по индоссаменту поставщику материалов организации "Лента" в счет оплаты за приобретенные 21 марта 2009 г. товары стоимостью 165 200 руб., в том числе НДС - 25 200 руб.

Отражение операций в бухгалтерии ЗАО "Марс" будет произведено следующим образом (руб.):

9 февраля 2009 г.
Дебет 62	Кредит 90-1	177 000 - отражена выручка за реализованную продукцию;
Дебет 90-3	Кредит 68-3	27 000 - начислен НДС со стоимости реализованной продукции;
Дебет 62вп	Кредит 62	177 000 - выдан вексель в обеспечение оплаты реализованной продукции;
Дебет 62вп	Кредит 91-1	5674 - начислены проценты по векселю, включенные в прочие расходы (177 000 х 18% : 100% х 65 дн. : 365 дн.).
28 февраля 2009 г.
Дебет 09	Кредит 68 "Налог на прибыль"	349 (177 000 х 18% : 100% х 20 дн. : 365 дн.) х 20%: 100% - признан отложенный налоговый актив (ОНА).

При варианте 1 вексель предъявлен ЗАО "Марс" к оплате и оплачен ООО "Альфа" 15 апреля 2009 г. В этом случае 31 марта 2009 г. будут произведены следующие записи (руб.):

Дебет 09	Кредит 68 "Налог на прибыль"	541 (177 000 х 18% : 100% х 31 дн. : 365 дн. х 20% : 100%) - отражен признанный отложенный налоговый актив. апреля 2009 г.
Дебет 51	Кредит 62вп	182 674 (177 000 + 177 000 х 18% : 100% х 65 дн. : 365 дн.) - произведено погашение векселя покупателем с учетом суммы начисленных процентов.

При этом в бухгалтерском учете организации необходимо погашение отложенного налогового актива, начисленного в предшествующие периоды, отразить следующим образом (руб.):

Дебет 68 "Налог на прибыль"	Кредит 09 "ОНА"	890 (349 + 541) - отражено погашение ОНА;
Дебет 99	Кредит 68 "Налог на прибыль"	1097 (5484 х 20%) : 100% -начислен УРНП по налогу на прибыль.

(Сумма 5484 составляет прибыль от прочих доходов).

При варианте 2 вексель передан ЗАО "Марс" по индоссаменту организации "Лента" в счет оплаты за приобретенные товары. Данная операция в ЗАО "Марс" будет отражена следующим образом:

21 марта 2009 г.
Дебет 10	Кредит 60	140 000 - оприходованы товары, поступившие от организации "Лента";
Дебет 19	Кредит 60	25 200 - учтен НДС по приобретенным товарам;
Дебет 60	Кредит 62вп	165 200 - погашена задолженность перед поставщиком - организацией "Лента" передачей векселя по индоссаменту;
Дебет 91-2	Кредит 62вп	11 800 - отражен убыток от передачи векселя (177 000 -165 200).

Выручка для целей обложения НДС определяется по моменту отгрузки. В марте следует начислить НДС к уплате в бюджет и отразить на счетах бухгалтерского учета следующими записями (руб.):

Дебет 90-3 "НДС"	Кредит 68 "НДС"	27 000 - начислен НДС со стоимости реализованной продукции;
Дебет 68 "НДС"	Кредит 19	25 200 - принят к вычету из бюджета НДС по приобретенным материалам;
Дебет 09 "ОНА"	Кредит 68 "НДС"	2360 (11 800 х 20% : 100%) - признаны ОНА.

В ООО "Альфа" бухгалтерский учет задолженности по выданным векселям необходимо вести с учетом причитающихся к оплате на конец отчетного периода процентов по условиям выдачи векселя. При этом будут произведены следующие записи на счетах (руб.):

9 февраля 2009 г.

Дебет 10	Кредит 60	150 000 - отражена задолженность за материалы, обеспеченная собственным векселем;
Дебет 19	Кредит 60	27 000 - отражен НДС по приобретенным материалам;
Дебет 009		177 000 - отражена задолженность по векселю в составе выданных обязательств на забалансовом счете. 28 февраля 2009 г.
Дебет 91-2	Кредит 60	1745 (177 000 х 18% : 100% х 20 дн.: 365 дн.) - начислены проценты по векселю, выданному организации "Марс" за февраль;
Дебет 009		1745 - отражена сумма начисленных процентов по векселю в составе выданных обязательств.

В соответствии с подл. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида признаются для целей налогообложения прибыли как прочие расходы (дебет 91-2).

Предельная величина процентов, признаваемых расходом при налогообложении прибыли за февраль 2009 г., составит

173 руб. (177 000 х 11% : 100% х 1,1 х 20 дн.: 365 дн.).

Сумма начисленных процентов по векселю больше предельной величины, поэтому в соответствии с гл. II ПБУ 18/02 в рассматриваемом примере образуются постоянные разницы, приводящие к образованию постоянного налогового обязательства (ПНО).

Если отмеченным периодом по налогу на прибыль для организации является месяц, то в бухгалтерском учете будет сделана запись (руб.):

Дебет 99	Кредит 68 "Налог на прибыль"	114 [(1745 - 1173) х 20% : 100%] - признано постоянное налоговое обязательство (ПНО).
31 марта 2009 г.
Дебет 91-2	Кредит 60	1 2706 (177 000 х 18%: 100% х 31 дн.: 65 дн.) - начислены проценты по векселю за март;
Дебет 009		2706 - сумма начисленных по векселю процентов отражена в составе выданных обязательств.

Предельная величина процентов, признаваемых расходом при налогообложении прибыли за март 2009 г., составит 1819 руб. (177 000 х 11% : 100% х 1,1 х 31 дн. : 365 дн.). В бухгалтерском учете будет произведена запись (руб.):

Дебет 99	Кредит 68 "Налог на прибыль"	177 [(2706 - 1819) х 20% : 100%] - признано постоянное налоговое обязательство.
15 апреля 2009 г.
Дебет 91-2	Кредит 60вв	1222 (177 000 x 18%: 100% х 14 дн. : 365 дн.) - начислены проценты по векселю за апрель;
Дебет 009		1222 - отражена сумма начисленных процентов по векселю в составе выданных обязательств;
Дебет 60вв	Кредит 51	182 674 (177 000 + 5674) - погашена задолженность по векселю, включая проценты;
Кредит 009		182 674 - списана задолженность по выданным обязательствам.

Предельная величина процентов, признаваемых расходом при налогообложении прибыли за апрель 2009 г., составит 821 руб. (177 000 х 11% : 100% х 1,1 х 14 дн.: 365 дн.).

Поэтому постоянное налоговое обязательство за апрель 2 009 г. составит 80 руб. (1222 - 821 х 20% : 100%), что будет отражено записью (руб.):

Дебет 99	Кредит 68 "Налог на прибыль"	80 - отражено постоянное налоговое обязательство;
Дебет 68, "НДС"	Кредит 19	27 000 - принят к вычету НДС по приобретенным материалам.

< Предыдущая		Оглавление		Следующая >