< Предыдущая		Оглавление		Следующая >

3.5. Исчисление НДС налоговыми агентами

В соответствии с п. 1 ст. 24 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика (из выплачиваемых ему агентом средств) и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Таким образом, налоговые агенты перечисляют в бюджет налоги не за счет собственных средств, а за счет средств, удерживаемых из сумм, причитающихся третьим лицам. Налоговыми агентами могут быть как юридические, так и индивидуальные предприниматели.

Применительно к НДС расчеты с бюджетом осуществляются налоговыми агентами в случаях:

1) приобретения товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах РФ:

2) предоставления органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду на территории Российской Федерации федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества;

3) реализации на территории Российской Федерации конфискованного и бесхозяйного имущества, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших к государству по праву наследования;

4) реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) иностранных лиц, в качестве посредника с участием в расчетах.

Рассматриваемые правила являются общими для всех налоговых агентов по НДС, вне зависимости от того, при какой из четырех возможных ситуаций они приобретают данный статус.

Налоговыми агентами также признаются организации и индивидуальные предприниматели, которые применяют специальные налоговые режимы в виде УСН, ЕНВД, ЕСХН или освобождены от уплаты НДС согласно ст. 145, 145.1 НК РФ.

Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики. Основная их обязанность состоит в правильном и своевременном исчислении, удержании из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислении в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов. Чтобы исполнить эту обязанность, налоговый агент должен иметь возможность удержать налог. Для этого ему необходимо иметь в своем распоряжении денежные средства налогоплательщика.

Если доход, который подлежит налогообложению у налогового агента, получен налогоплательщиком в натуральной форме и денежных выплат ему не производилось, налоговый агент не обязан удерживать налог с налогоплательщика. В этом случае налоговый агент должен сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика.

За неисполнение или ненадлежащее исполнение своих обязанностей налоговый агент может быть привлечен к ответственности.

Размер штрафа составляет 20% неперечисленной (неудержанной) суммы (ст. 123 НК РФ).

Налоговые агенты должны исчислять и (или) удерживать суммы НДС в том налоговом периоде, когда они уже фактически уплатили (первый и второй случаи) или получили (третий и четвертый случаи) денежные средства, то сеть уже с авансов, даже если сам факт реализации соответствующих товаров (работ, услуг) произойдет в следующем налоговом периоде. Уплата суммы НДС в бюджет осуществляется налоговыми агентами по месту своего нахождения.

При исчислении суммы НДС, налоговый агент обязан использовать расчетную налоговую ставку 10/110 либо 18/118 определяемую в соответствии с правилами, установленными п. 4 ст. 164 НК РФ.

Рассмотрим порядок исчисления НДС в конкретных ситуациях.

3.5.1. Приобретение товаров (работ, услуг) у иностранной организации

Обязанность налогового агента по НДС возникает у организаций и индивидуальных предпринимателей, состоящих на учете в налоговом органе Российской Федерации и приобретающих товары (работы, услуги) у иностранных организаций, только при одновременном соблюдении двух следующих условий:

o товары (работы, услуги) приобретаются у иностранного налогоплательщика на территории Российской Федерации;

o иностранный налогоплательщик не состоит на учете в налоговом органе на территории Российской Федерации.

Чтобы исполнить обязанности налогового агента при покупке товаров (работ, услуг) у иностранного контрагента, необходимо удержать НДС из тех средств, которые причитаются иностранному продавцу, и перечислить налог в бюджет. Для этого нужно определить налоговую базу и умножить ее на налоговую ставку. Налоговая база определяется на дату перечисления оплаты за товары (работы, услуги), в том числе предварительной.

Если за товары (работы, услуги) оплата производится в иностранной валюте, то расходы по сделке должны быть пересчитаны в рубли по курсу ЦБ РФ на дату оплаты.

Налоговую базу необходимо определять отдельно по каждой сделке с иностранным лицом. Поэтому, даже если сделки по покупке товаров (работ, услуг) происходят стабильно и регулярно у одного и того же иностранного лица, необходимо вести раздельный учет налоговых баз по каждой операции.

Пример 1

ООО "Корона" приобрело автомобиль у представительства иностранной фирмы, имеющей аккредитацию в Российской Федерации и состоящей на учете в налоговых органах Российской Федерации. В подтверждение этого ООО "Корона" получило от представительства иностранной фирмы копию свидетельства о постановке на налоговый учет в Российской Федерации. Договорная цена автомобиля согласована сторонами в размере 180 000 руб., в том числе НДС 27 458 руб.

Так как не соблюдено второе из приведенных выше условий, ООО "Корона" не будет являться налоговым агентом и должно перечислить представительству иностранной фирмы средства в размере полной цены автомобиля, указанной в договоре сторон, с учетом НДС, т.е. в сумме 180 000 руб.

Пример 2

Между ОАО "Империя" и иностранной фирмой, не состоящей на учете в налоговых органах Российской Федерации, заключен договор на оказание маркетинговых услуг в г. Москве на сумму 1 000 000 руб. (в том числе НДС). В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации данных работ является территория Российской Федерации, поэтому их стоимость подлежит обложению НДС. Следовательно, в этой ситуации ОАО "Империя" обязано удержать НДС из выручки, подлежащей перечислению иностранному налогоплательщику по расчетной ставке 18/118. Сумма НДС исчисленная ОАО "Империя" составит - 1 000 000  18:118 = 152 542 руб. Таким образом, иностранная фирма получит доход от ОАО "Империя" за свои услуги 847,458 тыс. руб.

Непосредственно налогоплательщиком в данном случае является иностранное юридическое лицо, а налоговая база по НДС у него определяется как сумма дохода от реализации на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) с учетом налога Сумма НДС удерживается налоговым агентом и уплачивается в бюджет только после фактического осуществления расчетов с иностранным налогоплательщиком за реализуемые последним товары (работы, услуги).

Иногда на практике налогоплательщики заключают с иностранными партнерами контракты, в которых не предусмотрено удержание налога из средств, подлежащих перечислению иностранцу. В связи с этим иностранные контрагенты не соглашаются на условие о том, что фактически полученная ими оплата будет меньше указанной в договоре на сумму НДС. В таких ситуациях налоговые агенты уплачивают налог сверх цены договора, т.е. за счет своих собственных средств.

Пример

ЗАО "Сокол" заключило с иностранной компанией, не состоящей на учете в налоговых органах Российской Федерации, договор на приобретение выставочного экспоната, ввезенного на территорию России в рамках таможенного режима "временный ввоз" для участия в Международной выставке. Экспонат утратил свои первоначальные качества, и было принято решение о его реализации. Договором определена цена экспоната в сумме 100,0 тыс. руб. без учета НДС.

ЗАО "Сокол" обязана исчислить и уплатить в бюджет НДС в сумме 18,0 тыс. руб. и перечислить иностранной компании 100,0 тыс. руб. После уплаты налога в бюджет ЗАО "Сокол" имеет право принять 18,0 тыс. руб. к вычету.

При оплате налога за счет собственных средств налоговый агент может быть оштрафован по ст. 123 НК РФ за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) НДС.

Можно ли в этом случае принять уплаченные суммы НДС к вычету? Право на вычет сохраняется и в тех случаях, когда в контракте с иностранным лицом сумма налога не предусмотрена и ее уплачивает налоговый агент самостоятельно.

Как правило, российские организации осуществляют расчеты с иностранными фирмами в иностранной валюте. Выручка же и расходы налогоплательщика в иностранной валюте при определении налоговой базы пересчитываются в рубли исходя из курса Банка России на дату реализации товаров (работ, услуг) или на дату фактического осуществления расходов. При выплате доходов иностранному налогоплательщику за приобретенные у него товары (работы, услуги) налоговый агент в качестве такой даты принимает дату перечисления денежных средств. Пересчет налоговой базы из иностранной валюты в рубли производится всеми налоговыми агентами именно на дату фактического перечисления денежных средств иностранному лицу.

По общему правилу, обязанность по уплате налогов в бюджет Российской Федерации должна исполняться налогоплательщиком и налоговым агентом только в валюте Российской Федерации, т.е. в рублях. Суммы НДС, удержанные налоговыми агентами из выручки иностранных организаций и фактически уплаченные ими в бюджет, подлежат вычету - покупателей товаров (работ, услуг) из общей суммы налога, исчисленной ими как плательщиками НДС по операциям, облагаемым налогом. Право на вышеуказанные вычеты возникает у налогового агента - покупателя только при одновременном соблюдении следующих условий:

o он состоит на учете " налоговых органах Российской Федерации и является плательщиком НДС;

o товары (работы, услуги) были приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС;

o стоимость товаров (работ, услуг) включается в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций;

o сумма НДС по данным товарам (работам, услугам) удержана из доходов иностранного лица и фактически уплачена в бюджет.

Пример

Между ЗАО "Татьяна", занимающимся реализацией парфюмерной продукцией, и французской фирмой, не состоящей на учете в налоговых органах Российской Федерации, заключен договор на оказание услуг по подготовке рекламной акции по продвижению новой марки духов. Услуги оказаны на территории России. Договорная цена услуг согласована сторонами в размере 12 000 евро (в том числе НДС).

Данные услуги приняты ЗАО "Татьяна" к учету в мае (подписан акт оказания услуг). Курс Банка России на эту дату составил 34 руб. за 1 евро.

Денежные средства исполнителю перечислены 10 июня. Курс Банка России на дату перечисления средств составил 34,5 руб. за 1 евро.

Сумма НДС в рублях, удержанная ЗАО "Татьяна" (налоговый агент) с иностранной фирмы, одномоментно перечислена в бюджет.

ЗАО "Татьяна" обязано удержать и перечислить в бюджет НДС из выручки, подлежащей перечислению иностранному налогоплательщику, в размере 1830,51 евро (12 000  18:118* 1), что в рублевом эквиваленте составит 63 153 руб. (1830,51  34,5). Налоговый вычет по НДС ЗАО "Татьяна" имеет право произвести в июне в сумме 63 153 руб.

При выплате дохода иностранному лицу налоговый агент выставляет счет-фактуру в одном экземпляре с пометкой "За иностранное лицо". В книге покупок этот счет-фактура регистрируется только в момент фактической уплаты НДС в бюджет.

< Предыдущая		Оглавление		Следующая >