< Предыдущая		Оглавление		Следующая >

6.3. Инвентаризация как методический прием внутреннего аудита активов и обязательств

В соответствии со ст. 12 Федерального закона "О бухгалтерском учете" от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ (с изменениями и дополнениями) инвентаризация является одним из эффективным методов подтверждения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности.

По различным причинам данные бухгалтерского учета могут отличаться от действительною количества материальных активов, денежных средств, находящихся в распоряжении организации, и реально существующих обязательств. К ним можно отнести:

o естественные причины - изменение веса или качества материально-производственных запасов вследствие влияния температуры, влажности, срока условий хранения, порчи грызунами, микробами, потери при транспортировке (привес, усушка, распыл, утруска и т.п.);

o неточности при приемке или отпуске средств - промеры, просчеты, провесы, замена одного сорта (вида) другим (пересортица);

o ошибки в учете - описки в первичных документах, арифметические ошибки в подсчетах итогов группировочных и накопительных ведомостей аналитического и синтетического учета, неправильное отражение документальных данных на счетах и т.п.;

o злоупотребление - хищение, обвесы или обмеры, обсчеты, прямое присвоение материальных активов и денежных средств.

Возникновение инвентаризационных разниц по умышленным, субъективным причинам выражается как в недостачах ценностей, так и в их излишках.

Причинами расхождения может быть незадокументированное поступление материалов, товаров, готовой продукции на склад; отсутствие в системе учета данных об экономии материалов, вызванной завышенными нормами расхода, необоснованными списаниями "брака", возвратных отходов; неоприходования в кассу денежных средств (например, от сдачи площадей в аренду) и т.п.

Все эти явления нс могут быть выявлены в момент их совершения, они не поддаются учету, так как не охватываются документацией. Расхождения фактических и учетных данных определяются только периодическими сверками, которые дают возможность дополнять и уточнять учетные данные.

Инвентаризация - это проверка фактического наличия активов и обязательств организации и сопоставление полученных данных о них с данными бухгалтерских счетов в целях установления достоверности учетных показателей и устранения возможных расхождений.

Порядок проведения инвентаризаций (их число в отчетном году, даты проведения, перечень активов и обязательств, проверяемых при каждой их них) определяется руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно и регламентировано нормативными документами, в частности п. 15 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ:

o при передаче активов в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

o перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (кроме активов, инвентаризация которых проводилась нс ранее 1 октября отчетного года); инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов - один раз в пять лет; в организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков;

o при смене материально ответственных лип;

o при выявлении фактов хищения, злоупотребления при порчи активов;

o в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

o при реорганизации или ликвидации организации и др.

Рабочим нормативным документом, определяющим технические аспекты проведения инвентаризации, являются Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49 (в ред. от 8 ноября 2010 г.). Инвентаризации подлежат все активы организации, числящиеся на счетах бухгалтерского учета, в том числе находящиеся на ответственном хранении, оперативном управлении, арендованные и др. Кроме того, инвентаризации подлежат финансовые обязательства организации.

Инвентаризация активов и обязательств является элементом учетной политики. Согласно ст. 6 ФЗ "О бухгалтерском учете" при формировании учетной политики утверждается порядок проведения инвентаризации активов и обязательств. В ходе инвентаризации необходимо нс только пересчитать количество и общую стоимость имеющихся в наличии материально-производтвенных запасов, денежных средств, прочих внеоборотных и оборотных активов, обязательств организации, но и проверить правильность их оценки, выявить задолженность и долги, погашение которых маловероятно и безнадежно к взысканию.

В том случае, если бухгалтерская отчетность подлежит в соответствии с законодательством обязательному аудиту, то отсутствие документов о проведении инвентаризации активов и обязательств перед годовой бухгалтерской (финансовой) отчетностью может служить основанием для отказа в выдаче положительного аудиторского заключения о представленной к аудиторской проверке бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Организация может использовать различные виды инвентаризаций исходя из специфики своей деятельности и задач, решаемых в ходе инвентаризации (табл. 6.4).

Таблица 6.4. Соответствие видов инвентаризаций их содержанию

Инвентаризация может проводиться не только по инициативе самой организации. С момента вступления в силу части первой Налогового кодекса РФ налоговые органы вправе осматривать любые объекты, используемые налогоплательщиком для извлечения доходов либо с содержанием объектов независимо от места их нахождения (производственные, складские, торговые и иные помещения и территории), проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества (ст. 31 H К РФ).

При проведении инвентаризации должны быть соблюдены следующие требования.

1. Внезапность. Это основное условие, обеспечивающее успех инвентаризации. При несоблюдении данного требования материально ответственное лицо может восполнить недостачу, избавиться от излишков, составить подложные документы на имеющиеся из лишки и недостачу.

2. Комиссионность (создание инвентаризационной комиссии). Любой вид инвентаризации всегда должен проводиться с участием специально созданной комиссии. Ее состав определяется видом инвентаризации и утверждается приказом (распоряжением) руководителя с указанием сроков работы. Для проведения инвентаризации могут создаваться постоянно действующие, рабочие или разовые комиссии.

3. Действительность. При проведении инвентаризации членами комиссии непосредственно проверяется фактическое наличие материальных активов и денежных средств, а также состояние расчетов с контрагентами. Следует иметь в виду, что нс допускается заполнение инвентаризационной описи на основе остатков по книгам или карточкам учета, со слов материально ответственных лиц, без фактической проверки содержания коробок, упаковок и т.п.

4. Непрерывность. Инвентаризация проводится непрерывно. Если нет возможности провести инвентаризацию в течение дня, то применимо правило "ключа и пломбира". Суть его заключается в том, что помещение опечатывается представителями инвентаризационной комиссии печатью председателя комиссии, а ключ от него остается у материально ответственного лица.

5. Участие материально ответственных лиц. Сущность требования заключается в том, что материально ответственное лицо обязательно присутствует при проведении инвентаризации. Если материальную ответственность несут несколько лип, то достаточно при наличии поручения остальных лиц при проведении инвентаризации.

Эффективность инвентаризации зависит от соблюдения установленного порядка се назначения, проведения, оформления результатов.

Условно процесс инвентаризации можно разделить на четыре этапа.

1. Подготовительный. На данном этапе формируется состав инвентаризационной комиссии, издается приказ (распоряжение) о проведении инвентаризации, определяются сроки начала и окончания работы. К началу работы комиссии бухгалтерия выводит бухгалтерские данные (остатки по книгам и карточкам) на каждую инвентаризируемую позицию. На этом же этапе инвентаризационная комиссия опечатывает помещения, места хранения материально-производственных запасов, денежных средств, ценных бумаг, прекращает доступ посторонних лиц на объект, проверяет правильность весоизмерительных приборов и соблюдение установленных сроков их клеймения.

2. Основной (рабочий), или проверка фактического наличия материальных активов. На данном этапе комиссия в присутствии материально ответственного лица отбирает у него подписку о том, что им сданы в бухгалтерию и предъявлены все документы по инвентаризируемым активам. Одновременно материально ответственное лицо подготавливает их к инвентаризации, т.е. может быть проведено разделение активов по наименованиям, осуществлена рассортировка товаров и оборотной тары, отделение бракованных и пришедших в негодность товаров и т.п. Комиссией производится проверка фактического наличия материально-производственных запасов, денежных средств и прочих активов путем подсчета, взвешивания, обмеривания. Полученные по результатам проверки фактического наличия активов данные комиссия вносит в инвентаризационную ведомость.

3. Документальное оформление 'результатов инвентаризации. На этом этапе посредством сравнения фактических данных и данных бухгалтерского учета (книжных остатков) выводятся и оформляются результаты инвентаризации. Комиссия оформляет инвентаризационные описи или акты инвентаризации не менее чем в двух экземплярах. Формы инвентаризационных описей, актов инвентаризации и краткие указания по их заполнению утверждены постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. № 88 (с дополнениями от 27 марта 2000 г., 3 мая 2000 г.) "Об утверждении унифицированных форм по учету первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации". Результаты инвентаризации в зависимости от вида инвентаризируемых активов и финансовых обязательств могут быть оформлены одной из нижеперечисленных форм учетной документации:

o Инвентаризационная опись основных средств (форма № ИНВ-1);

o Инвентаризационная опись нематериальных активов (форма № ИНВ-1а);

o Инвентаризационный ярлык (форма № ИНВ-2);

o Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей (форма № ИНВ-3);

o Акт инвентаризации товарно-материальных ценностей отгруженных (форма № ИНВ-4);

o Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение (форма № ИНВ-5);

o Акт инвентаризации товарно-материальных ценностей, находящихся в пути (форма № ИНВ-6);

o Акт инвентаризации драгоценных металлов и изделий из них (форма № ИНВ-8);

o Инвентаризационная опись драгоценных металлов, содержащихся в деталях, полуфабрикатах, сборочных единицах (узлах), оборудовании, приборах и других изделиях (форма № ИНВ-8а);

o Акт инвентаризации драгоценных камней, природных алмазов и изделий из них (форма № ИНВ-9);

o Акт инвентаризации незаконченных ремонтов основных средств (форма № ИНВ-10);

o Акт инвентаризации расходов будущих периодов (форма № ИНВ-11):

o Акт инвентаризации наличных денежных средств (форма № ИНВ-15);

o Инвентаризационная опись ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности (форма № ИНВ-16);

o Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (форма № ИНВ-17);

o Справка к акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (приложение к форме № ИНВ-17);

o Сличительная ведомость результатов инвентаризации основных средств (форма № ИНВ-18);

o Сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей (форма № ИНВ-19);

o приказ (постановление, распоряжение) о проведении инвентаризации (форма № ИНВ 22);

o Журнал учета контроля за выполнением приказов (постановлений, распоряжений) о проведении инвентаризации (форма № ИПВ-23);

o Акт о контрольной проверке правильности проведения инвентаризации ценностей (форма № ИНВ-24);

o Журнал учета контрольных проверок правильности проведения инвентаризаций (форма № ИНВ-25);

o Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией (форма № ИНВ-26).

Указанные инвентаризационные описи и акты, составленные в соответствии с требованиями, являются первичными учетными документами.

Если при проведении инвентаризации активов или обязательств, для которых в силу отраслевых особенностей специальные формы не предусмотрены, организация разрабатывает собственные акты описи или сличительные ведомости. Разработка организацией собственных форм актов и описей осуществляется на основе типовых и при условии обязательного наличия всех необходимых реквизитов, позволяющих установить полноту и подлинность содержащейся в них информации. Перечень реквизитов, наличие которых в инвентаризационных актах, описях и ведомостях обязательно, нормативными документами специально не установлен. Однако к числу обязательных реквизитов можно отнести;

o наименование документа (инвентаризационная опись, акт и т.п.);

o основание проведения инвентаризации (номер, дата приказа, распоряжения и т.д.);

o наименование инвентаризируемых активов и обязательств;

o местонахождение инвентаризируемых активов;

o на каких балансовых или забалансовых счетах учитываются инвентаризируемые активы и обязательства;

o даты начала и окончания инвентаризации;

o список материально ответственных лиц.

Предварительные результаты инвентаризации комиссия выводит немедленно, материалы инвентаризации передаются руководителю организации и главному бухгалтеру вдень проведения.

Окончательный результат инвентаризации оформляется в бухгалтерии сличительной ведомостью.

В акте сверки или сличительной ведомости по каждому виду активов (запасам, товарам, таре, денежным средствам в кассе) или обязательств показывают остатки по учетным данным и фактические, естественную убыль и окончательные результаты инвентаризации - недостачу иди излишки. Так, если по таре ведется количественно-суммовой учет, то результат оформляют в сличительной ведомости по каждому наименованию тары, количеству и сумме. По каждому случаю недостач и излишков материально ответственные лица должны дать письменные объяснения.

4. Заключительный этап. Характеризуется систематизацией, обобщением и реализацией результатов инвентаризации. На основании приказа (распоряжения) руководителя на счетах бухгалтерского учета проводят бухгалтерские записи, отражающие результаты инвентаризации.

С точки зрения достоверности проведенных процедур должна быть осуществлена проверка правильности оформления материалов инвентаризации, включающая в себя:

o правильность заполнения инвентаризационной описи - наименование организации; количество, сумма, цена материально-производственных запасов и внеоборотных активов; время начала и окончания инвентаризации; полное наименование материально-производственных запасов (в случае наличия нескольких видов материально-производственных запасов - их марки, сорта, артикулы и др.); отсутствие неоговоренных исправлений в инвентаризационной описи;

o наличие в инвентаризационной описи подписей лиц, участвующих в проведении инвентаризации, т.е. всех членов инвентаризационной комиссии и материально ответственного лица (подписи через копирку недопустимы); наличие подписей лиц в случаях оговоренных исправлений;

o определение результатов инвентаризации совпадения данных бухгалтерского учета и фактических остатков; превышение данных бухгалтерского учета над фактическими остатками (в этом случае возникает недостача, которая в 'зависимости от обстоятельств инвентаризации возмещается виновным лицом или списывается за счет прочих доходов организации); превышение фактических остатков над данными бухгалтерского учета (в этом случае возникают излишки, которые оприходуются, а их величина относится на счет прочих доходов организации. Недостачи и излишки, выявленные в сличительной ведомости, могут быть образованы в результате пересортицы, естественной убыли за счет обмера или обсчета покупателей, завоза неоприходованного товара, приписок в инвентаризационных описях, следствием ошибок в бухгалтерском учете.

Поскольку материалы инвентаризации имеют доказательственную силу только при правильном их оформлении, то они в процессе заполнения проверяются по существу их содержания. Методом такой проверки является сопоставление результатов милитаризации с другими данными. Использование такого приема позволит выявить способы сокрытия недостач или излишков. Известны следующие способы сокрытия недостач:

o внесение в инвентаризационные описи несуществующих запасов, товаров, прочих активов. Применение методов восстановления количественного учета, контрольного сличения остатков или опросов лиц, принимавших участие в инвентаризации, позволяет выявить данный способ сокрытия;

o последующие дописки количества запасов, товаров, прочих активов в инвентаризационную опись. Методом обнаружения такого способа сокрытия является сопоставление различных экземпляров инвентаризационной описи;

o сопоставление бестоварных расходных накладных, выписанных на другую организацию. Методом обнаружения является проведение инвентаризации одновременно во всех взаимосвязанных организациях путем встречной проверки;

o несвоевременное оприходование товаров, запасов, прочих активов. Данный способ временного сокрытия недостачи связан с неправильным составлением товарного (материального) отчета за день, предшествующий инвентаризации. Для обнаружения таких способов сокрытия выявляются первичные документы, приложенные к товарным отчетам, составленным после проведения инвентаризации. Их содержание сопоставляется с теми запасами или товарами, которые оприходованы после инвентаризации.

Способы сокрытия излишков также разнообразны. Среди них наиболее часто встречаются следующие:

o невключение в опись фактически имевшихся в наличии запасов, товаров, прочих активов. Это могло быть осуществлено путем обмана членов инвентаризационной комиссии или по сговору с ними;

o составление бестоварных приходных накладных, что позволят уменьшить данные об излишках;

o последующие дописки штрихов и цифр в графе "количество запасов, товаров, прочих активов". Применение данного способа сокрытия возможно при наличии сговора с членами инвентаризационной комиссии бухгалтера или материально ответственного лица. Он может быть осуществлен до подсчета итоговых сумм по сличительной ведомости;

o несвоевременное (досрочное) оприходование товаров, запасов, прочих активов. Данная ситуация возможна в том случае, когда по товарным (материальным) отчетам, составленным до инвентаризации, проводят приходные документы, поступившие позднее;

o несвоевременное проведение по счетам бухгалтерского учета п регистрам текущего учета расходных документов. Данный способ сокрытия излишков возможен в том случае, если расходные документы, учтенные до начала проведения инвентаризации, прикладываются к товарным (материальным) отчетам, составленным после се окончания.

Выявленные нарушения в виде сокрытия недостач или излишков характерны для искажения отчетности о доходах, подлежащих налогообложению. Например, в целях сокрытия дохода в организациях могла быть не полностью оприходован товар, не пробит кассовый чек, наблюдается включение страхового возмещение в себестоимость и др. Это позволяет материально ответственным лицам изымать часть выручки, что приводит к искажению величины облагаемого совокупного дохода.

При принятии решения об использовании результатов инвентаризации доджиа быть проведена оценка полноты этих материалов, предусматривающая наличие следующих документов:

o приказа (распоряжения) о проведении инвентаризации и составе инвентаризационной комиссии;

o конкретной методики проведения инвентаризации с учетом специфики деятельности организации;

o порядка получения подтверждений учетных данных контрагентами организации;

o инвентаризационной описи (не менее двух экземпляров);

o подписки материально-ответственного лица о включении к началу проведения инвентаризации в товарный (материальный) отчет всех приходных и расходных документов;

o подписки материально ответственного лица об отсутствии на руках наличных денег и не принадлежащих ему запасов, товаров, прочих активов;

o сличительной ведомости или актов результатов инвентаризации;

o письменного объяснения материально ответственного лица по результатам инвентаризации;

o порядка урегулирования претензий к работе инвентаризационной комиссии;

Реализация результатов инвентаризации осуществляется на основании приказа (распоряжения, решения, протокола) руководителя (совета директоров) о принятии решения по рассмотрению и утверждению результатов инвентаризации.

В случае возникновения разногласий по вопросу погашения материального ущерба организация может обратиться в судебные органы.

< Предыдущая		Оглавление		Следующая >