Темы диссертаций по экономике » Бухгатерский учет, статистика

Учет затрат по видам деятельности тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат

Ученая степень	кандидат экономических наук
Автор	Евдокимов, Николай Анатольевич
Место защиты	Москва
Год	2004
Шифр ВАК РФ	08.00.12

Диссертация

Автореферат диссертации по теме "Учет затрат по видам деятельности"

московский государственный университет

имени М.В. ЛОМОНОСОВА

ЭКОНОМИЧЕСКИЙ ФАКУЛЬТЕТ

На правах рукописи

ЕВДОКИМОВ НИКОЛАЙ АНАТОЛЬЕВИЧ

УЧЕТ ЗАТРАТ ПО ВИДАМ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Специальность 08.00.12 Бухгатерский учет, статистика

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

М0СКВА-2005 ГОД

Диссертация выпонена на кафедре учета, анализа и аудита экономического факультета Московского Государственного Университета им. М.В. Ломоносова

Научный руководитель:

Официальные оппоненты:

кандидат экономических наук, доцент, Николаева Ольга Евгеньевна

доктор экономических наук, профессор Кондраков Николай Петрович

кандидат экономических наук Тивикова Екатерина Леонидовна

Ведущая организация: Финансовая академия

при Правительстве Российской Федерации

Защита состоится 17 февраля 2005 года в часов на заседании диссертационного совета Д 501.001.18 при Московском государственном университете им М.В. Ломоносова по адресу: 119992, г. Москва, ГСП-2, Ленинские горы, МГУ им. М.В. Ломоносова, 2-й учебный корпус, экономический факультет, ауд.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Московского государственного университета им М.В. Ломоносова.

Автореферат разослан

/Г января 2005 года.

Ученый секретарь диссертационного совета доктор экономических наук,

профессор В.П. Суйц

ОБШДЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Управление экономикой современных предприятий постоянно усложняется под воздействием технического прогресса и конкуренции. В борьбе за потребителей хозяйствующие субъекты расширяют номенклатуру производимой продукции и спектр оказываемых услуг. С другой стороны, растет количество специализированных компаний, предоставляющих услуги и комплектующие на различных этапах производства. Современные концепции управления предприятием отходят от функциональных и структурных подходов и ориентируются на бизнес-процессы. Изменение парадигмы управления диктует новые требования к информации, необходимой для принятия управленческих решений. Информационные технологии, основанные на базах данных, позволяют значительно снизить затраты на сбор и обработку информации. Все это открывает возможности для использования более эффективных и адекватных современным экономическим условиям методов в управленческом учете.

Один из наиболее остро стоящих вопросов - это организация учета затрат на предприятиях в условиях существенного изменения структуры затрат. За счет автоматизации производства снижаются прямые трудовые затраты, а в затратах предприятий на создание добавленной стоимости, начинают преобладать косвенные затраты, связанные с организацией логистики, контролем качества, маркетингом и разработкой продукции. Используя традиционные методы учета затрат, менеджмент предприятий получает информацию, зачастую не пригодную для принятия управленческих решений в новых условиях. Это относится как к информации о себестоимости продукции, так и к информации о финансовой эффективности бизнес-процессов на предприятии. Действующие механизмы учета затрат ориентированы большей частью на производственную стадию деятельности предприятия, в то время как учет необходим на всех этапах цепочки создания добавленной стоимости. Слабость традиционных методов учета косвенных затрат заключается в использовании условных баз распределения, с помощью которых невозможно описать закономерности поведения косвенных затрат.

Для того, чтобы устранить недостатки традиционных методов, предлагается использовать распространенный за рубежом метод учета затрат по видам деятельности (Activity Based Costing). Для его эффективного применения на российских предприятиях требуется уточнение понятийного аппарата, анализ способов распределения затрат и калькулирования себестоимости. Кроме того, перед российскими предприятиями встает

значительное количество нерешенных вопросов в области практики учета косвенных затрат: определение состава косвенных затрат, выбор технологий, которые наилучшим образом подходят для учета и распределения косвенных затрат, организация и методология построения системы управленческого учета косвенных затрат на предприятии.

Разработанность проблемы. Исследование проблем учета затрат и калькулирования себестоимости интенсивно велось с конца 50-х до 90-х годов 20-го века. Значительный вклад в их разработку внесли А.Ф. Аксененко, А. С. Бородкин, В.М. Бородкин, М.Х. Жебрака, Н.М. Заварихин, В.Б. Ивашкевич, М.И. Куттер, А.Ш. Маргулис, И.В. Мухина, И.И. Поклад, С.С. Сатубадин, Н.Г. Чумаченко, А.Д. Шеремет.

Вопросы учета косвенных затрат изучены достаточно хорошо и систематизированы в работах как зарубежных ученых - К. Друри, Д. Хана, М. Портера, Р. Шерера, Т. Махера, Дж. Сигела, Дж. Шима, так и отечественных -М.З. Бахрушиной, В.Э. Керимова, СА Котлярова, К.Б. Лейкиной, С.А Николаевой, А.Н. Соколова, А.Д. Шеремета, Т.В. Шишковой, Н.Н. Филипповой и др.

Значительный вклад в развитие теории учета косвенных затрат внесли зарубежные ученые Дж. Милер, Т. Вольман, обозначив причинно-следственную связь между косвенными затратами и выпоняемыми операциями. Теория учета затрат по видам деятельности изложена в работах зарубежных ученых Р. Каплана, Р. Купера, Р. Ки, Г. Кокинза, П. Терни, Дж. Шанка, В. Говиндараджана и др. Среди отечественных ученых учет затрат по видам деятельности исследовали О.В. Алексеева, Д.Ю. Атаманов, ВА Ивлев, О.Д. Каверина, О.Е. Николаева, Т.В. Попова, А.Н. Соколов и другие.

При наличии в российской научной литературе общепринятой позиции в отношении основных принципов метода Activity Based Costing, все еще остаются дискуссионными вопросы его названия, понятийного аппарата, сферы применения и расчетных механизмов. Исследования по методике внедрения учета затрат по видам деятельности практически отсутствуют в российской литературе и являются закрытой интелектуальной собственностью консатинговых компаний, как российских - ВИП-Анатех, лNaviCon, Бизнес-инжениринговые технологии, лPRADO Group, так и зарубежных - например, PriceWaterhouseCoopers, KPMG, CostTechnologies.

На данном этапе требуется комплексная разработка вопроса как в научном аспекте, так и с позиций практики - то есть необходимо создание общедоступной методики его применения.

Цели и задачи исследования

Цель исследования - совершенствование и развитие методологии учета затрат по видам деятельности, определение сферы его использования и разработка методических рекомендаций по его практическому применению.

Реализация данной цели в свою очередь обусловила постановку и решение целого ряда задач. Основными из них явились:

1. Исследование сущности метода Activity Based Costing, обоснование его названия на русском языке, уточнение понятийного аппарата.

2. Анализ используемых в рамках учета затрат по видам деятельности способов распределения затрат и калькулирования себестоимости и оценка их применимости в управлении российскими предприятиями.

3. Определение сферы применения метода, систематизация базирующихся на нем инструментов анализа при подготовке различных управленческих решений.

4. Совершенствование расчетных методик, используемых в учете затрат по видам деятельности.

5. Разработка принципов проектирования эффективной системы учета косвенных затрат и формирование программы ее внедрения.

Предмет исследования - управленческий учет косвенных затрат на предприятии в системе методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции и услуг.

Объектом исследования выступают российские компании: торговое предприятие ЛУКОЙЛ-РЕСУРС, Ходинг транспортных компаний ТРАНСРУСЬ, компания-разработчик программного обеспечения С-Софт и другие. Выбор определяется разнообразием бизнес-процессов, представленных на данных предприятиях, что позволило с учетом их особенностей осуществить более качественный подход к разработке методов учета косвенных затрат.

Теоретической и методологической базой диссертационного исследования послужили работы по теории бухгатерского учета и экономического анализа, управленческому учету, контролингу, менеджменту. В качестве исходной информации при проведении исследования использовались нормативные документы, регламентирующие организацию бухгатерского и налогового учета в Российской Федерации, бухгатерская отчетность, данные

аналитического управленческого и первичного учета исследуемых предприятий.

Научная новизна исследования заключается в том, что в нем:

- обоснованы название лучет затрат по видам деятельности как российский термин для обозначения метода Activity Based Costing, a также авторский вариант понятийного аппарата метода;

- классифицированы основные используемые на практике варианты методологии учета затрат по видам деятельности в части способов распределения затрат и калькулирования себестоимости; разработана и предложена модель распределения затрат и калькулирования себестоимости с использованием стандартных (нормативных) ставок носителей затрат, определена сфера ее применения;

- на основе данной модели структурированы инструменты подготовки управленческих решений в сферах ценообразования, определения программы производства, а также управления затратами; обоснована недопустимость использования информации о себестоимости, полученной с помощью системы носителей затрат, для отдельных видов управленческих решений в краткосрочном периоде на основе оценки маржинальной прибыли;

- сформулированы предложения по совершенствованию учета затрат по видам деятельности: предложена модель учета внутрифирменных услуг, предусматривающая использование стандартных ставок носителей затрат и расчет затрат на неиспользуемую мощность;

на основе анализа типов соотношений центров затрат и видов деятельности сформулированы предложения по методологии распределения затрат в учете затрат по видам деятельности.

Практическое значение диссертационного исследования заключается в возможности применения на российских предприятиях предложенного комплексного инструментария по учету косвенных затрат. Для этого подготовлены методические рекомендации, включающие в себя исследование бизнес-процессов предприятия, обработку характеризующей их информации, распределение затрат и калькулирование себестоимости, подготовку информации для принятия управленческих решений в сферах ценообразования, производства, и управления косвенными затратами на

предприятии. Разработаны принципы построения и составлена программа внедрения системы учета косвенных затрат.

На защиту выносятся следующие идеи и предложения:

- авторская трактовка понятийного аппарата, основных принципов распределения затрат и расчета себестоимости в рамках данного метода;

- перечень и структура инструментов подготовки управленческих решений (в сферах ценообразования, производства и управления затратами), опирающаяся на предложенную единую модель анализа затрат вида деятельности;

- методические рекомендации по организации учета затрат по видам деятельности, включающие комплекс мероприятий по исследованию бизнес-процессов, обработке собранной информации, подготовке управленческих решений;

- принципы построения и проект программы по внедрению системы учета косвенных затрат на предприятии.

Апробация результатов диссертационного исследования. Основные положения работы докладывались на Международной конференции молодых ученых Ломоносов 2004, на производственных совещаниях по обсуждению внедрения результатов исследования на предприятиях ООО ЛУКОЙЛ-Ресурс, ООО ХТК Трансрусь, ООО С-СОФТ. По теме диссертации опубликовано 7 научных статей общим объемом более двух печатных листов.

Достоверность результатов исследования обеспечивается выбранной методологией, базирующейся на системном и комплексном подходах к предмету исследования, результатах научных исследований по вопросам учета и управления затратами, и подтверждается внедрением идей и предложений, изложенных в диссертации, в практику управления предприятиями, что удостоверяется соответствующими документами.

Структура и объем работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы, списков таблиц и илюстраций. Общий объем работы - 156 листов. В работе 23 рисунка и 37 таблиц, использовано 155 информационных источников.

ОСНОВНЫЕ РЕЗУЛЬТАТЫ ДИССЕРТАЦИИ

1. Выявление предпосылок возникновения учета затрат по видам

деятельности, исследование сущности метода Activity Based Costing, уточнение понятийного аппарата.

Основная задача управленческого учета на предприятии -информационная поддержка процессов подготовки управленческих решений и контроля за их испонением. Она предполагает постоянную идентификацию затрат для последующего сопоставления с результатами в различных разрезах, и в первую очередь это относится к оценке рентабельности отдельных видов продукции и направлений бизнеса.

Такое сопоставление осложняется наличием косвенных затрат, которые, в отличие от прямых, невозможно непосредственно и экономично отследить до конечной продукции. Использование условных баз распределения (прямые затраты на материалы, прямые трудовые затраты, часы работы оборудования) приводит расчету себестоимости продукции с искажениями, что не позволяет предприятию оценить, какие продукты и направления являются действительно доходными, а какие - нет. В то время, как предприятие несет прямые затраты (материалы, услуги, труд производственных рабочих) пропорционально по мере производства единиц продукции, косвенные затраты (например, амортизация зданий и оборудования, аренда, заработная плата сотрудников отдела логистики, бухгатерии, других структурных подразделений) осуществляются им вне зависимости от фактической загрузки структурных подразделений или основных средств. Так например, амортизация складского помещения не отражает степени его фактического использования, а затраты на содержание отдела логистики не зависят от количества осуществленных им операций.

Необходимое условие правильного сопоставления результатов с затратами заключается в наличии причинно-следственной связи между сравниваемыми показателями и именно оно нарушается в традиционных подходах. Традиционно используемые базы распределения не описывают ни поведение косвенных затрат, ни то, в какой мере они использованы при производстве конечной продукции.

Попытки выделить факторы, определяющие уровень косвенных затрат, делались зарубежными и российскими учеными начиная с середины 20 века. Окончательное оформление они получили в 1990-х годах в трудах Р. Купера и Р. Каплана в методе Activity Based Costing. В соответствии с ним,

совокупные косвенные затраты предприятия группируются в пулы затрат по отдельным видам деятельности (activity), для каждого из которых определяется фактор затрат. Исходя из того, как эти виды деятельности задействованы в производстве и сбыте продукции, определяется себестоимость продукции в части косвенных затрат. Графически данную схему можно изобразить следующим образом:

Рнс. 1 Схема метода Activity Based costing на примере условного предприятия (Walker, 1999)

Данная схема описывает общую логику учета затрат по видам деятельности. Однако при калькулировании себестоимости и расчете других показателей ключевым моментом является выбор способов учета и распределения затрат на каждом из этапов метода.

В российской научной литературе единого и общепринятого термина для Activity Based Costing пока не выработано, хотя существует ряд основных терминов-кандидатов:

1. Учет затрат по видам деятельности (О. Николаева, АСоколов)

2. Калькуляция затрат по операциям (О. Каверина)

3. Функциональная калькуляция затрат (В.Н. Егорова, перевод К. Друри);

4. Функционально-стоимостной анализ (В.Ивлев, Т.Попова, К.Г.Скрипкин);

5. ABC - анализ (различные авторы).

В составе термина Activity Based Costing значимы только два слова: Activity и Costing, a Based является исключительно связкой, использованной для создания легко запоминающейся аббревиатуры ABC. Наиболее соответствующие слову лActivity российские понятия - вид деятельности, операция, бизнес-процесс, действие, а использование слова функция в качестве синонима (варианты 3 и 4) является не совсем корректным. Основное значение слова лCost в контексте управленческого учета - это затраты, соответственно лCosting - процесс исчисления затрат, то есть учет затрат, их распределение и калькулирование себестоимости. Варианты 2, 3 и 5 сужают

смысл понятия Activity Based Costing, сводя его то к калькуляции, то к анализу. Следует отметить, что варианты 4 и 5 уже используются для обозначения совершенного других методов. Функционально-стоимостной анализ связан с сопоставлением стоимости продукции с ее функциональностью (value analysis), а ABC-анализ предполагает использование принципа Паретто л80/20 при классификации экономических объектов на более и менее значимые группы.

В диссертации предложено включить в конечный список альтернатив названия метода Activity Based Costing три варианта:

1. Учет затрат по видам деятельности;

2. Учет затрат по видам действий;

3. Учет затрат по процессам (или бизнес-процессам).

Учет затрат по процессам является удобным вариантом в силу масштабируемости и универсальности понятия процесс, но при его использовании возможна терминологическая путаница с существующим методом попроцессной калькуляции затрат. Название метода Учет затрат по видам действий (или операций) может подтокнуть менеджмент предприятия к неоправданной детализации учета (до уровня действий).

Поэтому, в связи с тем, что понятие лучет затрат по видам деятельности уже используется в научной литературе и в достаточно поной мере отражает смысл термина Activity Based Costing, в диссертации предлагается использовать его в качестве основного названия данного метода.

Вид деятельности является связующим звеном между центрами затрат и конечной продукцией предприятия и может быть представлен как отдельным бизнес-процессом, так и набором или отдельной операцией в его рамках. В отношении вида деятельности встает вопрос о выборе показателя, который является фактором затрат (то есть описывает их поведение) и может быть использован для перенесения косвенных затрат на объекты калькулирования себестоимости. Для обозначения такого показателя в российской литературе используются следующие термины:

- фактор затрат (К.Друри, В.Ивлев);

- драйвер затрат (Каверина и др.)

- носитель затрат (О. Николаева, О. Алексеева и другие).

В диссертации обосновывается выбор такого варианта, как носитель затрат, в связи с тем, что именно с его помощью затраты из пула вида деятельности переносятся на конечную продукцию. На практике таким показателем могут быть:

единица произведенной или обработанной продукции;

подготовленный документ (накладная, счет, счет-фактура, платежное поручение);

информационный объект (принятый заказ, заявка на гарантийный ремонт);

выпоненная операция (доставка, упаковка, сборка);

коммуникация с покупателями и поставщиками (телефонный звонок,

отправленное письмо) и много другое.

2. Совершенствование расчетных механизмов учета затрат по видам деятельности. Определение затрат, приходящихся на вид деятельности. В современных условиях неотъемлемой компонентой практики учета затрат является учет в разрезе центров затрат. При перенесении затрат с центров затрат на виды деятельности ключевым моментом является характер взаимоотношений, в которых они находятся. Возможные четыре типа соотношений изображены на рис. 2.

При соотношениях А и В ресурсы центра затрат являются уникальными и могут быть задействованы только в одном виде деятельности. Для соотношения типа А применение модели учета затрат не вызывает вопросов. При наличии на предприятии соотношения типа В необходимо обратить внимание на лузкие места, так как производительность центров затрат может быть разной и у наиболее производительных будет наблюдаться неиспользуемая мощность. В соотношениях Б и Г ресурсы являются универсальными и взаимозаменяемыми. Для них предложен метод переноса затрат с центров затрат на виды деятельности путем учета трудоемкости операций.

Для каждого из типов соотношений в диссертации предложены подходы к распределению затрат и применению модели учета затрат на неиспользуемую мощность, которая будет рассмотрена далее.

А. Соотношение лодин к одному центры затрат виды деятельности

В. Соотношение много к одному

центры затрат *нды деятельности

Рис. 2. Типы соотношений центров затрат и видов деятельности

3. Анализ используемых в рамках учета затрат по видам деятельности способов распределения затрат и калькулирования себестоимости и оценка их применимости в управлении российскими предприятиями.

Использование системы носителей затрат вместо нескольких условных баз распределения позволяет более точно рассчитать затраты на создание добавленной стоимости в рамках бизнес-процессов предприятия, а значит и себестоимости продукции. Посредством носителей затраты из пулов затрат будут переноситься на конечную продукцию предприятия. Для этого следует рассчитать ставки носителей затрат:

Использование системы носителей затрат вместо нескольких условных баз распределения позволяет более точно рассчитать себестоимость продукции:

Себестоимость _ Прямые

продукции

затраты

по видам деятельности

Ставка носителя затрат

Количество носителей затрат

В рамках отдельного бизнес-процесса представляется возможным определить затраты на создание добавленной стоимости и оценить таким образом экономическую целесообразность отдельных этапов производства:

Затраты на создание добавленной стоимости = продукции

по видам деятельности

Ставка носителя затрат

Количество носителей затрат

Если добавленная стоимость выше затрат, тогда данный этап производства оправдан, если же нет - то, возможно, следует произвести аутсорсинг бизнес-процессов данного производственного этапа.

Для оценки эффективности бизнес-процессов на предприятии наиболее ценна двухэтапность процесса калькуляции: после ее первого этапа менеджмент получает информацию о стоимости выпонения отдельной операции в рамках вида деятельности (ставке носителя затрат).

Многие зарубежные и российские ученые считают, что за счет косвенных затрат предприятие обеспечивает себе производственный потенциал для выпонения определенного количества действий, однако совершенно не обязательно, чтобы он был поностью реализован. При этом, чем больше потенциал - тем выше затраты. В диссертации поднимается вопрос

о правомерности переноса затрат, имеющих лишь потенциальный полезный результат, на конечную продукцию. Даже при использовании системы носителей затрат, расчет ставок исходя из их фактического количества, приведет к тому, что при прочих равных, в случае небольших объемов производства себестоимость единицы продукции будет выше, чем при больших. Флуктуации объемов производства и количеств выпоняемых операций приведут к колебаниям рассчитываемой себестоимости, что может дезориентировать менеджмент и повлечь за собой неверные управленческие решения. В связи с этим, в диссертации предлагается использовать идею метода стандарт-костинга применительно к учету затрат по видам деятельности. В отношении каждого вида деятельности предлагается учитывать затраты в следующей модели (см. рис. 3):

Рис. 3. Графическая модель анализа затрат для отдельного вида деятельности

Для определения стандартной ставки носителя затрат необходимо оценить стоимость единицы носителя затрат при условии поной загрузки вида деятельности. В диссертации предлагается два способа:

1) затраты пула необходимо разделить на практическую мощность -максимальное практически достижимое количество носителей затрат;

2) оценить трудоемкость операции, связанной с носителем затрат, и умножить ее на рассчитанную стоимость единицы рабочего времени в центре затрат.

При условии непоной загрузки подразделений предприятия, отвечающих за различные виды деятельности, на себестоимость конечной продукции при применении предложенного подхода будет перенесена лишь часть косвенных

затраты ' *

косвен! затрать

деятельно

уровень загрузки (К) / измеритель

результата вшЬ деятельности -

затрат. Оставшаяся часть будет предоставлять собой затраты на неиспользуемую мощность. Таким образом, предложение об использовании стандартных (нормативных) ставок затрат согласуется с моделью потребления ресурсов, предложенную Купером и Каштаном:

Рассмотрение предприятия как совокупности видов деятельности и применение к каждой из них данного соотношения, как следствие высокого уровня декомпозиции управленческой задачи, дает широкие возможности по сдерживанию и сокращению затрат.

4. Совершенствование методологии учета затрат по видам деятельности. Учет внутрифирменных услуг в модели учета затрат по видам деятельности. В ходе исследования было установлено, что модель причинно-следственных связей, предложенная Капланом и Купером и принятая многими учеными, является не до конца точной и может быть улучшена. В общепринятой схеме расчета упущен фактор влияния внутрифирменных услуг на затраты по видам деятельности, ставки носителей затрат и себестоимость продукции и услуг. Следует отметить, что данный фактор учитывается даже в относительно простых традиционных системах распределения затрат, которые переносят затраты вспомогательных подразделений (отдел кадров, бухгатерия, служба эксплуатации зданий, отдел информационных технологий) на основные.

основная схема расчета в учете затрат по видам деятельности

усовершенствованная схема - учтен допонительный фактор

Рис. 4. Усовершенствованная схема расчета себестоимости продукции и стоимости операций

В диссертации предложена схема расчета (рис. 4), позволяющая учесть внутрифирменные услуги в рамках модели учета затрат по видам деятельности. Введем следующие обозначения для каждого вида деятельности с номером i:

X - поные затраты с учетом влияния фактора внутрифирменных услуг; Y - базовые затраты; Dj - значение носителя затрат (количество) по использованию вида деятельности];

U - количество носителей затрат, приходящихся на неиспользуемую мощность; Cj- мощность (потенциал) вида деятельности j; kjj - коэффициент использования затрат результатов бизнес-процесса j бизнес-процессом с номером i по отношению к общему объему результата бизнес-процесса]. Рассчитаем kj = Dj / Cj.

Для каждого вида деятельности составляется следующее уравнение:

X = Y + (kj j х Xj), где

Решая данную систему уравнений, будут получены поные затраты по центрам затрат в разрезе видов деятельности (X). Ставки носителей затрат определяются следующим образом R = X / C. Затраты на неиспользуемую мощность составят величину

Данную расчетную схему можно реализовать в MS Excel с применением приложения решения системы уравнений (Solver). Следует отметить, что в российской литературе вопрос учета взаимных услуг в рамках учета затрат по видам деятельности затрагивася ДАтамановым, однако предлагаемая в работе схема имеет ряд отличий в отношении способов переноса затрат и учета затрат на неиспользуемую мощность. Применять данную схему целесообразно на предприятиях со значительной долей внутрифирменных услуг при глубоком анализе затрат и подготовке решений, предусматривающих реструктуризацию или аутсорсинг.

Перенос затрат сервисных видов деятельности на основные (а значит и на себестоимость), а тем более учет циклических зависимостей, целесообразен только в том случае, если переносимые затраты являются релевантными для управленческих решений, базирующихся на информации о себестоимости. На практике в компаниях среднего размера в осуществлении сервисных видов деятельности задействовано несколько человек, и затраты на них не являются релевантными. Поэтому наиболее целесообразным способом учета затрат в таком случае является следующая комбинация: учет затрат сервисных видов деятельности следует вести только для целей управления их эффективностью, от переноса их затрат на основные виды деятельности и себестоимость продукции и услуг следует отказаться.

5. Определение сферы применения учета затрат по видам деятельности. Следует отметить, что учет затрат по видам деятельности уже применяся на многих российских компаниях, в т.ч. Сбербанк, ИркАЗ-СУАЛ, ДСП-Индустрия, Завод Автоприбор, КБ Зенит, Лаборатория Касперского. Консатинговые компании, в том числе и зарубежные уже начинают предлагать российским предприятиям при постановке управленческого учета внедрение учета затрат по видам деятельности.

В связи с высокой информативностью показателей, получаемых при учете затрат по видам деятельности, сфера его применения достаточно широка. Следует отметить, что с одной стороны менеджмент предприятий и консультанты зачастую не видят всего спектра возможностей метода, а с другой - применяют его там, где метод может давать не корректные результаты.

На основе обобщения теоретических предложений и наработок российских и зарубежных ученых предлагается следующая структура сферы применения учета затрат по видам деятельности:

1. Подготовка управленческих решений в областях ценообразования и производства на основе

a. расчета себестоимости продукции;

b. анализа доходности покупателей;

c. иерархического анализа сумм покрытия (маржинальной прибыли).

2. Организация управления затратами

a. управление затратами на неиспользуемую мощность;

b. устранение лузких мест;

c. подготовка решений об инсорсинге и аутсорсинге;

ё. бенчмаркинг и перенос лучшего опыта;

е. подготовка решений об улучшении процесса;

3. Бюджетирование косвенных затрат.

В отношении каждого из инструментов в диссертационном исследовании предложен механизм его реализации. Одну из задач управленческого учета затрат можно сформулировать следующим образом: предоставление информации для подготовки управленческих решений, направленные на улучшение соотношения результаты - затраты на предприятии. Тогда учет затрат по видам деятельности позволяет такие соотношения и позволяет менеджменту готовить соответствующие решения (см рис.5).

Что позволяет оценивать учет Какие действия менеджмента

затрат по видам деятельности предполагает

Рис. 5. Причины низкого соотношения результаты - затраты и действия менеджмента его улучшению

Кратко остановимся на инструментах по отдельности. Управление затратами на неиспользуемую мощность заключается в обеспечении соответствия между косвенными затратами на осуществление операций в рамках вида деятельности, потенциалом структурных подразделений по их выпонению и фактической загрузкой. Управленческие решения включают в себя найм и увольнение сотрудников подразделений, аренду допонительных площадей и отказ от аренды, приобретение и продажу зданий и оборудования, а также мероприятия по устранению лузких мест, аутсорсингу и инсорсингу бизнес-процессов. Необходимость устранения лузких мест связана с тем, что выпонение отдельных операций в рамках вида деятельности может быть ограничено мощностью оборудования или численностью персонала. В таком случае подразделения, занятые в выпонении других операций, вынуждены простаивать, а предприятие - нести затраты на неиспользуемую мощность.

Решение проблемы лузких мест позволит как увеличить производительность на предприятии, так и снизить уровень затрат.

Аутсорсинг позволяет заменить часть постоянных затрат предприятия переменными путем перевода функций и активов внутреннего подразделения в организацию поставщика услуг, предлагающего оказывать некую услугу в течение определенного времени по оговоренной цене. При низкой загрузке производственных мощностей и отдельных подразделений это оправдано, так как общий уровень затрат снижается за счет затрат на неиспользуемую мощность. Инсорсинг позволяет предприятию получить допонительный доход за счет простаивающих и не загруженных мощностей, что позволяет снизить затраты на неиспользуемую мощность. При рассмотрении решений об аутсорсинге и инсорсинге необходимо учитывать такие характеристики вида деятельности как затраты, практическая мощность, фактическая загрузка в настоящий момент, планируемая загрузка, фактор сезонности и др. В диссертации предложена графическая модель для подготовки решений об аутсорсинге и инсорсинге.

Бенчмаркинг предполагает сравнение показателей, характеризующих бизнес-процесс, как внутри предприятия, так и во вне. Например, сравнение показателей какого-либо бизнес-процесса по филиалам одного предприятия-ходинга позволит выявить лучший опыт по выпонению данного процесса и перенести его на все подразделения. Отклонения показателей предприятия от среднеотраслевых в худшую сторону дожны заставить руководство задуматься о повышении эффективности работы. При управленческом учете косвенных затрат бенчмаркинг учитывает финансовые и количественные показатели, однако в диссертации показано, что качественные показатели могут учитываться при сравнении для создания предпосыки при прочих равных. Подготовка решений об улучшении процесса производится на основе данных бенчмаркинга или наблюдения за показателями бизнес-процесса в динамике. Такое решение может вылиться как в относительно мягкие управленческие меры (обучение персонала, автоматизация и стандартизация процесса), так и в более жесткие (реинжениринг бизнес-процесса).

Анализ доходности покупателей необходим для сегментации клиентов на более и менее доходных для того, чтобы дифференцировать ценовой и производственный подход к ним и увеличить таким образом общий финансовый результат предприятия.

Иерархический анализ сумм покрытия (маржинальной прибыли) предполагает анализ безубыточности отдельных единиц продукции, партий продукции, групп продукции и направлений бизнеса.

Для того, чтобы вышеназванные инструменты были реализованы в текущем менеджменте их целесообразно интегрировать в процесс бюджетирования. Затраты предприятия планируются в разрезе видов деятельности исходя из количества операций (количества носителей затрат). Основное преимущество такого подхода заключается в том, что руководство имеет возможность при планировании расходов на будущий период управлять затратами на неиспользуемую мощность: оно может заранее запланировать решения об аутсорсинге и инсорсинге, сокращении или найме персонала, покупке или продаже оборудования.

При использовании информации о себестоимости менеджмент исходит из следующего допущения: отказ от выпуска продукта приведет к снижению затрат в размере себестоимости продукции, а выпуск допонительной единицы продукта приведет к соответствующему росту затрат. В связи с тем, что косвенные затраты чаще всего являются релевантными только в среднесрочном и догосрочных периодах неправильное применение учета затрат по видам деятельности заключается в том, что информация о себестоимости продукции используется для краткосрочных решений.

6. Разработка методических рекомендаций по организации учета затрат по видам деятельности, включающих комплекс мероприятий по исследованию бизнес-процессов, обработке собранной информации и подготовке управленческих решений.

Рассмотрение сферы применения метода учета затрат по видам деятельности позволило перейти к его практическому использованию при анализе эффективности работы предприятий и подготовке управленческих решений. Объектами исследования в данном разделе выступают предприятия ООО ЛУКОЙЛ-Ресурс и ООО ХТК Трансрусь. В ООО ЛУКОЙЛ-Ресурс рассматривалась часть предприятия, занятая в организации выгрузки выработанных нефтепродуктов с нефтеперерабатывающих заводов компании ЛУКОЙЛ и организации соответствующей логистики. Следует отметить, что логистические издержки обуславливают значительную часть косвенных затрат многих современных промышленных предприятий и учет затрат по видам деятельности для них особенно актуален.

Управленческий учет предполагает непрерывный процесс, однако в силу своей ограниченности по времени практическая работа в рамках

диссертации носила характер исследовательского проекта, который по решению руководства вылися в совершенствование системы учета и управления на этих предприятиях. Ключевые этапы проекта были следующие:

1. Исследование бизнес-процессов предприятия;

2. Обработка информации и осуществление расчетов;

3. Подготовка управленческих решений;

4. Выработка рекомендаций для предприятий по организации управленческого учета косвенных затрат.

Исследование бизнес-процессов в первую очередь необходимо для того, чтобы количественно и качественно понять и оценить причинно-следственные связи между результатами и затратами на предприятии. В диссертационном исследовании предложен перечень вопросов и предложены форматы для систематизированного сбора информации о бизнес-процессах предприятия. Основные вопросы следующие:

- какие ключевые виды деятельности (бизнес-процессы) осуществляются на предприятии?

- какие операции осуществляются в рамках данных видов деятельности? какие показатели можно использовать в качестве носителей затрат?

- какие структурные подразделения существуют на предприятии и как они задействованы в видах деятельности?

- каковы косвенные затраты предприятия в разрезе структурных подразделений?

- какие продукты и услуги производит предприятие? В какой мере виды деятельности оказывают влияние на формирование конечных продуктов и услуг предприятия?

Ответы на них фиксируются в таблицах и схемах (см. рис. 6 в качестве примера), содержащих значительные объемы данных, которые затем используются на этапе обработки информации. Отдельные блоки исходной информации собираются в форматах бухгатерской и иной внутренней документации: оборотно-сальдовые ведомости по счетам, штатное расписание, запросы к оперативным базам данных предприятия.

На предприятии ООО ЛУКОЙЛ-Ресурс было выделено 8 структурных подразделений и 11 видов операций в рамках основных бизнес-процессов, в 0 0 0 ХТК Трансрусь - соответственно 6 и 14. Годовые затраты, являющиеся объектом управления, на двух предприятиях в совокупности составили более 35 мн. рублей в год. Как мы видим,

Рис. 6. Схема последовательности операций для отдельного продукта 0 0 0 ХТК Трансрусь как пример формата для сбора информации на предприятии

предприятия являются относительно сложными системами и упрощенные подходы к учету и управлению затратами будут на них неэффективны. В то же время, дифференцированный подход (в разрезе видов деятельности) позволяет точечно и избирательно подойти к сокращению затрат и улучшить таким образом общее соотношение результаты - затраты на предприятии.

Обработка информации заключалась в проведении расчетов согласно обоснованной в первой главе диссертации методологии. В результате расчетов в ООО ЛУКОЙЛ-Ресурс были выявлены значительные затраты на неиспользуемую мощность. На предприятии ООО ХТК Трансрусь затраты на неиспользуемую мощность минимальны и присутствуют практически только в Отделе сборных грузов. Другие же подразделения перезагружены работой, тем не менее, прибыль предприятия не велика. По результатам анализа доходности клиентов это свидетельствует о том, что не все затраты экономически выгоды: оказалось, что обслуживание случайных и небольших клиентов нерентабельно - предприятию выгоднее сконцентрироваться на нескольких десятках ключевых клиентов в отношении услуг перевозки

контейнеров и вагонов. Случайные и мекие клиенты выгоднее при отправке сборных грузов, так как базовая рентабельность данного направления выше.

На основе анализа информации о затратах для руководства предприятий были подготовлены проекты управленческих решений. В частности для ООО ЛУКОЙЛ-Ресурс были подготовлены проект централизации товарно-транспортных операций из трех отделов, курирующих направления реализации, в специально созданный отдел, а также проект аутсорсинга операций по оценке платежеспособности и осуществлению претензионно-исковой работы по взысканию просроченной задоженности покупателей. При поной реализации предложенных решений экономия на затратах может составить несколько мн. рублей в год.

На основе экспериментального практического применения учета затрат по видам деятельности, предприятиям было рекомендовано:

использовать полученные при расчетах экономические показатели видов деятельности для принятия управленческих решений, направленных на улучшение их эффективности (мотивация персонала, контроль и сдерживание затрат, аутсорсинг и инсорсинг, и др.); вести базу временных рядов показателей эффективности видов деятельности, анализировать отклонения и тенденции их изменения; проводить сравнительный анализ на основе данной базы показателей, выявлять пути сокращения затрат на неиспользуемую мощность, повышать производительность труда, снижать стоимость единицы результата бизнес-процессов (ставки носителей затрат) и другое. Предложенные руководству предприятий рекомендации были применены в управлении ими, что представило действенный рычаг сдерживания и сокращения затрат.

7. Разработка принципов построения системы учета затрат по видам деятельности и программы ее внедрения. Для практики управления наиболее важно то, каким образом будет организована система управленческого учета затрат. Внедрение системы будет оправдано, если тюложительный эффект от ее использования, проявляющийся в своевременной подготовке правильных управленческих решений, превысит затраты на ее функционирование.

В диссертации доказывается, что такая система - это в первую очередь система сбора и обработки информации. Для целей оптимизации исследована ее сущность и структура и предлагается следующая группировка элементов:

1. Инструменты сбора информации: форматы сбора фактических и плановых данных о функционировании бизнес-процессов на предприятии, регламенты соответствующего документооборота, компоненты корпоративных информационных систем (таблицы, формы, запросы в базах данных).

2. Инструменты обработки и систематизации информации, обуславливающие логику причинно-следственных связей: расчетные механизмы и схемы, описания бизнес-процессов.

3. Инструменты предоставления информации руководству: формы

отчетов.

Данные группы элементов системы представляют собой уровни агрегирования и обработки информации. Так, исходная информация содержит большие массивы данных в электронных таблицах или базах данных, а отчетность, которую получает руководство - несколько десятков показателей. Элементы системы вышеназванных трех групп по-разному обуславливают функциональность системы и затраты на ее функционирование и поэтому на основе их детального анализа в работе предложен принцип баланса трех групп элементов системы управленческого учета затрат. Он заключается в том, что обрабатывать и собирать информацию нужно только в необходимом объеме, иначе предприятие будет нести неоправданные затраты и впустую тратить административные усилия. Графически данный принцип можно проилюстрировать сравнением правильного и не правильного построения системы (рис.7).

максимальный по леший объем йжь-ммянни

внешний интерфейс -отчетная группа элементов / 3-ая гоуппа

группа У логических элементов / (причинно-сл. связи) / 2-ая группа \ элементов \

группа технологических / элементов - система / сбора информации / 1-я группа \ элементов \

А. Правильное построение системы сбора и обработки информации

максимальный полетный объем

внешний интерфейс -отчетная группа элементов 3-ая группа

группа логических элементов (пр.-сл. связи) 2-ая группа элементов

группа технологических элементов - система сбора информации 1-я группа

БПример неработоспособной системы

Рис. 7. Сравнение правильного и неправильного построения системы управленческого учета затрат

На рис. 7-Б наглядно показана ошибка, которая допускается во многих неуспешных проектах внедрения систем учета и управления затратами. Она заключается в том, что логическая часть системы слишком сложна. Поэтому, с одной стороны, для нее невозможно собрать исходную информацию, а с

другой - эту информацию относительно сложно обработать для последующего предоставления отчетности руководству.

В соответствии с предлагаемым принципом (рис. 7-А), группа элементов системы для организации сбора информации строится, исходя из требований группы логических элементов, и за счет этого удается избежать излишнего сбора информации на нижнем уровне системы. Именно это и позволяет системе быть не обременительной в отношении организационных ресурсов предприятия.

На основе такого подхода в диссертации предложена программа внедрения системы управленческого учета косвенных затрат. Она составлена таким образом, чтобы построение системы было ориентировано на выходную информацию, полезную для принятия управленческих решений. Содержание основных этапов программы следующее:

Этап 1: постановка задач системы учета затрат

Этап 2: исследование предприятия

Этап 3: разработка прототипа системы

Этап 4: внедрение системы

постановка целей руководством предприятия

определения перечня используемых инструментов (бюджетирование,

бенчмаркинг, мониторинг на базе учета и др.)

выбор уровня детализации учета

определения перечня управляемых бизнес-процессов

- сбор информации о бизнес-процессах предприятия в соответствии с предложенной в диссертации методикой

подготовка форматов регулярно собираемой информации разработка форм отчетности для высшего и среднего менеджмента разработка модели расчета показателей в электронных таблицах или на основе баз данных

тестирование форматов на информации предшествующих периодов

разработка автоматизированной системы для сбора информации внесение процедур, связанных с функционированием системы управления затратами, в регламенты предприятия (регламенты документооборота, бюджетный регламент, дожностные инструкции)

Рис. 8. Схема программы внедрения системы управленческого учета косвенных затрат

Особенность программы заключается в обязательной разработке прототипа и его тестировании не информации предшествующих периодов. В допонение к программе внедрения, для предприятий с развитыми информационными системами в диссертации предлагается схема их взаимодействия с системой учета затрат.

ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ ОПУБЛИКОВАНЫ СЛЕДУЮЩИЕ РАБОТЫ

1. Евдокимов НА Управление эффективностью бизнес-процессов на основе функционального менеджмента и функциональной калькуляции затрат // Сборник тезисов Международной конференция молодых ученых Ломоносов 2004. - М., 2004. - 0,1 пл.

2. Евдокимов Н.А. Управление затратами в транспортной компании. // Вестник транспорта, М., 2004, №4, с.20-21 - 0,3 п.л.

3. Евдокимов Н.А. Управление эффективностью бизнес-процессов на основе функционального менеджмента и функциональной калькуляции затрат.//Российский Экономический Интернет Журнал, М., 2004 - 0,4 п.л.

4. Евдокимов Н.А. Бюджетирование на основе видов деятельности (Activity Based Budgeting) - правильное и не правильное применение. // Российский Экономический Интернет Журнал, М., 2004 - 0,3 п.л.

5. Евдокимов Н.А. Учет сервисных процессов и взаимных услуг в модели Activity Based Costing. // Российский Экономический Интернет Журнал, М., 2004 - 0,3 п.л.

6. Евдокимов НА Проблемы распределения затрат и расчета себестоимости // Системотехника, №2, М., 2004 - 0,4 п.л.

7. Евдокимов НА Аутсорсинг и инсорсинг как инструменты управления затратами // Системотехника, №2, М., 2004 - 0,2 п.л.

Евдокимов Николай Анатольевич

Автореферат на соискание ученой степени кандидата экономических наук. Учет затрат по видам деятельности

Тираж 100 экз.

1 б оь л j f

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидат экономических наук , Евдокимов, Николай Анатольевич

ВВЕДЕНИЕ.

ГЛАВА 1 - ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УЧЕТА ЗАТРАТ ПО ВИДАМ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ.

1.1 Предпосыки использования учета затрат по видам деятельности.

1.2 Характеристики принципов учета затрат по видам деятельности.

1.3 Учет затрат как базис процесса принятия управленческих решений

ГЛАВА 2 - ОСОБЕННОСТИ ПРИМЕНЕНИЯ УЧЕТА ЗАТРАТ ПО ВИДАМ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ НА ПРЕДПРИЯТИЯХ ТОРГОВЛИ И ТРАНСПОРТА.

2.1 Общие вопросы применения учета затрат по видам деятельности.

2.2 Практика учета затрат по видам деятельности на предприятии группы ЛУКОЙЛ.

2.3 Практика учета затрат по видам деятельности на предприятии Трансрусь

ГЛАВА 3 - ОСНОВНЫЕ НАПРАВЛЕНИЯ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ УЧЕТА ЗАТРАТ ПО ВИДАМ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ.

3.1 Определение затрат, приходящихся на вид деятельности.

3.2 Совершенствование метода расчета стоимости вида деятельности за счет учета взаимных услуг подразделений.

3.3 Построение системы управления на основе учета затрат по видам деятельности.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Учет затрат по видам деятельности"

Актуальность темы исследования. Управление экономикой современных предприятий постоянно усложняется под воздействием технического прогресса и конкуренции. В борьбе за потребителей хозяйствующие субъекты расширяют номенклатуру производимой продукции и спектр оказываемых услуг. С другой стороны, растет количество специализированных компаний, предоставляющих услуги и комплектующие на различных этапах производства. Современные концепции управления предприятием отходят от функциональных и структурных подходов и ориентируются на бизнес-процессы. Изменение парадигмы управления диктует новые требования к информации, необходимой для принятия управленческих решений. Информационные технологии, основанные на базах данных, позволяют значительно снизить затраты на сбор и обработку информации. Все это открывает возможности для использования более эффективных и адекватных современным экономическим условиям методов в управленческом учете.

Один из наиболее остро стоящих вопросов - это организация учета затрат на предприятиях в условиях существенного изменения структуры затрат. За счет автоматизации производства снижаются прямые трудовые затраты, а в затратах предприятий на создание добавленной стоимости, начинают преобладать косвенные затраты, связанные с организацией логистики, контролем качества, маркетингом и разработкой продукции. Используя традиционные методы учета затрат, менеджмент предприятий получает информацию, зачастую не пригодную для принятия управленческих решений в новых условиях. Это относится как к информации о себестоимости продукции, так и к информации о финансовой эффективности бизнес-процессов на предприятии. Действующие механизмы учета затрат ориентированы большей частью на производственную стадию деятельности предприятия, в то время как учет необходим на всех этапах цепочки создания добавленной стоимости.

Слабость традиционных методов учета косвенных затрат заключается в использовании условных баз распределения, с помощью которых невозможно описать закономерности поведения косвенных затрат.

Для того, чтобы устранить недостатки традиционных методов, предлагается использовать распространенный за рубежом метод учета затрат по видам деятельности (Activity Based Costing). Для его эффективного применения на российских предприятиях требуется уточнение понятийного аппарата, анализ способов распределения затрат и калькулирования себестоимости. Кроме того, перед российскими предприятиями встает значительное количество нерешенных вопросов в области практики учета косвенных затрат: определение состава косвенных затрат, выбор технологий, которые наилучшим образом подходят для учета и распределения косвенных затрат, организация и методология построения системы управленческого учета косвенных затрат на предприятии.

Разработанность проблемы. Исследование проблем учета затрат и калькулирования себестоимости интенсивно велось с конца 50-х до 90-х годов 20-го века. Значительный вклад в их разработку внесли А.Ф. Аксененко, А.С. Бородкин, В.М. Бородкин, М.Х. Жебрак, Н.М. Заварихин, В.Б. Ивашкевич, М.И. Кутер, А.Ш. Маргулис, И.В. Мухина, И.И. Поклад, С.С. Сатубал-дин, Н.Г. Чумаченко, А.Д. Шеремет.

Вопросы учета косвенных затрат изучены достаточно хорошо и систематизированы в работах как зарубежных ученых - К. Друри, Д. Хана, М. Портера, Р. Шерера, Т. Махера, Дж. Сигела, Дж. Шима, так и отечественных - М.З. Бахрушиной, В.Э. Керимова, С.А. Котлярова, К.Б. Лейкиной, С.А. Николаевой, А.Н. Соколова, А.Д. Шеремета, Т.В. Шишковой, Н.Н. Филипповой и др.

Значительный вклад в развитие теории учета косвенных затрат внесли зарубежные ученые Дж. Милер, Т. Вольман, обозначив причинноследственную связь между косвенными затратами и выпоняемыми операциями. Теория учета затрат по видам деятельности изложена в работах зарубежных ученых Р. Каплана, Р. Купера, Р. Ки, Г. Кокинза, П. Терни, Дж. Шан-ка, В. Говиндараджана и др. Среди отечественных ученых учет затрат по видам деятельности исследовали О.В. Алексеева, Д.Ю. Атаманов, В.А Ивлев, О.Д. Каверина, О.Е. Николаева, Т.В. Попова, А.Н. Соколов и другие.

При наличии в российской научной литературе общепринятой позиции в отношении основных принципов метода Activity Based Costing, все еще остаются дискуссионными вопросы его названия, понятийного аппарата, сферы применения и расчетных механизмов. Исследования по методике внедрения учета затрат по видам деятельности практически отсутствуют в российской литературе и являются закрытой интелектуальной собственностью консатинговых компаний, как российских - ВИП-Анатех, лNaviCon, Бизнес-инжениринговые технологии, лPRADO Group, так и зарубежных - например, PriceWaterhouseCoopers, KPMG, CostTechnologies.

На данном этапе требуется комплексная разработка вопроса как в научном аспекте, так и с позиций практики - то есть необходимо создание общедоступной методики его применения.

Пели и задачи исследования

Цель исследования - совершенствование и развитие методологии учета затрат по видам деятельности, определение сферы его использования и разработка методических рекомендаций по его практическому применению.

Реализация данной цели в свою очередь обусловила постановку и решение целого ряда задач. Основными из них явились:

1. Исследование сущности метода Activity Based Costing, обоснование его названия на русском языке, уточнение понятийного аппарата.

2. Анализ используемых в рамках учета затрат по видам деятельности способов распределения затрат и калькулирования себестоимости и оценка их применимости в управлении российскими предприятиями.

3. Определение сферы применения метода, систематизация базирующихся на нем инструментов анализа при подготовке различных управленческих решений.

4. Совершенствование расчетных методик, используемых в учете затрат по видам деятельности.

5. Разработка принципов проектирования эффективной системы учета косвенных затрат и формирование программы ее внедрения.

Предмет исследования - управленческий учет косвенных затрат на предприятии в системе методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции и услуг.

Объектом исследования выступают российские компании: торговое предприятие ЛУКОЙЛ-РЕСУРС, Ходинг транспортных компаний ТРАНСРУСЬ, компания-разработчик программного обеспечения С-Софт и другие. Выбор определяется разнообразием бизнес-процессов, представленных на данных предприятиях, что позволило с учетом их особенностей осущест вить более качественный подход к разработке методов учета косвенных затрат.

Теоретической и методологической базой диссертационного исследования послужили работы по теории бухгатерского учета и экономического анализа, управленческому учету, контролингу, менеджменту. В качестве исходной информации при проведении исследования использовались нормативные документы, регламентирующие организацию бухгатерского и налогового учета в Российской Федерации, бухгатерская отчетность, данные аналитического управленческого и первичного учета исследуемых предприятий.

Научная новизна исследования заключается в том, что в нем:

- обоснованы название лучет затрат по видам деятельности как российский термин для обозначения метода Activity Based Costing, а также авторский вариант понятийного аппарата метода;

- классифицированы основные используемые на практике варианты методологии учета затрат по видам деятельности в части способов распределения затрат и калькулирования себестоимости;

- разработана и предложена модель распределения затрат и калькулирования себестоимости с использованием стандартных (нормативных) ставок носителей затрат, определена сфера ее применения;

- на основе данной модели структурированы инструменты подготовки управленческих решений в сферах ценообразования, определения программы производства, а также управления затратами;

- обоснована недопустимость использования информации о себестоимости, полученной с помощью системы носителей затрат, для отдельных видов управленческих решений в краткосрочном периоде на основе оценки маржинальной прибыли;

- сформулированы предложения по совершенствованию учета затрат по видам деятельности: предложена модель учета внутрифирменных услуг, предусматривающая использование стандартных ставок носителей затрат и расчет затрат на неиспользуемую мощность;

- на основе анализа типов соотношений центров затрат и видов деятельности сформулированы предложения по методологии распределения затрат в учете затрат по видам деятельности.

Практическое значение диссертационного исследования заключается в возможности применения на российских предприятиях предложенного комплексного инструментария по учету косвенных затрат. Для этого подготовлены методические рекомендации, включающие в себя исследование бизнес-процессов предприятия, обработку характеризующей их информации, распределение затрат и калькулирование себестоимости, подготовку информации для принятия управленческих решений в сферах ценообразования, производства, и управления косвенными затратами на предприятии. Разработаны принципы построения и составлена программа внедрения системы учета косвенных затрат.

На защиту выносятся следующие идеи и предложения:

- авторская трактовка понятийного аппарата, основных принципов распределения затрат и расчета себестоимости в рамках данного метода;

- перечень и структура инструментов подготовки управленческих решений (в сферах ценообразования, производства и управления затратами), опирающаяся на предложенную единую модель анализа затрат вида деятельности;

- методические рекомендации по организации учета затрат по видам деятельности, включающие комплекс мероприятий по исследованию бизнес-процессов, обработке собранной информации, подготовке управленческих решений;

- принципы построения и проект программы по внедрению системы учета косвенных затрат на предприятии.

Апробация результатов диссертационного исследования. Основные положения работы докладывались на Международной конференции молодых ученых Ломоносов 2004, на производственных совещаниях по обсуждению внедрения результатов исследования на предприятиях 00Q ЛУКОЙЛ

Ресурс, ООО ХТК Трансрусь, ООО С-СОФТ. По теме диссертации опубликовано 7 научных статей общим объемом более двух печатных листов.

Достоверность результатов исследования обеспечивается выбранной методологией, базирующейся на системном и комплексном подходах к предмету исследования, результатах научных исследований по вопросам учета и управления затратами, и подтверждается внедрением идей и предложений, изложенных в диссертации, в практику управления предприятиями, что удостоверяется соответствующими документами.

Диссертация: заключение по теме "Бухгатерский учет, статистика", Евдокимов, Николай Анатольевич

Какие выводы можно сделать по планируемой занятости отделов:

1. значительно перезагружен отдел по работе с ж/д, что может усугубиться в пиковые моменты загрузки. Следует повышать эффективность его работы, переносить часть нагрузки на другие отделы.

2. Недозагружен отдел сборных грузов,

3. Показатели недозагрузки бухгатерии является не информативными, т.к. кроме деятельности, связанной с расчетами с контрагентами, бухгатерия занята в формировании отчетности и налоговом учете.

4. Значительно перезагружен таможенный отдел. Путей решений несколько: 1) найм допонительных сотрудников, 2) Повышение его эффективности путем паралелизации заданий, 3) использование услуг сторонних организаций в моменты пиковой загрузки.

Предприятию рекомендуется:

- на основе созданной методологии расчета проводить периодическую оценку показателей эффективности каждого вида деятельности;

- использовать стоимостные показатели видов деятельности для стратегического ценообразования и анализа рентабельности направлений деятельности предприятия;

- использовать данные по видам деятельности для принятия управленческих решений, направленных для улучшения их эффективности (мотивация персонала, контроль и сдерживание затрат, аутсорсинг и инсорсинг, и др.).

Подведем итоги относительно применения учета затрат по видам деятельности на предприятии ЗАО ХТК Трансрусь. На основе интервьюирования менеджмента была собрана информация о видах деятельности и их стоимости. Была рассчитана себестоимость основных продуктов (услуг) предприятия методом Activity Based Costing. Информация о стоимости процессов (видов деятельности) была использована для выработки рекомендаций в отношении конкретных управленческих решений в рамках управления по видам деятельности.

В отношении первого рассмотренного в главе вопроса - проблемы периодичности расчета и обновления показателей в рамках учета затрат по видам деятельности можно сделать следующие выводы:

- ставки носителей затрат дожны рассчитываться на догосрочной основе (квартал, год, реже - месяц), соответственно на данный период дожны быть рассчитаны затрат и практическая мощность;

- загрузка по видам деятельности и затраты на неиспользуемую мощность дожны перерассчитываться периодически, так как могут позволить перераспределить простаивающие ресурсы или устранить лузкие места;

- нельзя заменять параметр практической мощности значением фактической мощности при расчете ставки носителя затрат;

- необходимо избегать применения формулы расчета ставок драйверов затрат к краткосрочным периодам, таким как один день, недели и т.п., в таком случае произойдет нежелательный вынос флуктуаций операционной деятельности на уровень принятия решений;

- необходимо использовать информацию из оперативной системы учета (например, ERP системы) для обновления показателей, являющихся исходными для расчета ставок драйверов затрат - практической мощности процессов и догосрочных затрат на поставляемые ресурсы.

Данные принципы частично были озвучены зарубежными учеными, поэтому автор не претендует на самостоятельную научную новизну данных принципов, но считает их важной частью методологии применения учета затрат по видам деятельности на предприятии.

Далее, касательно механизмов принятия таких решений об аутсорсинге и инсорсинге, которые могут быть использованы для снижения затрат на неиспользуемую мощность. При рассмотрении решений об аутсорсинге и инсорсинге необходимо учитывать такие характеристики процесса как затраты на его осуществление, практическая мощность, фактическая загрузка в настоящий момент, планируемая загрузка, фактор сезонности и др. Помимо расчетов и сопоставления вариантов лоставить подразделение и произвести аутсорсинг, предлагается использовать графическую модель покупать или продавать.

Далее в главе рассматриваются конкретные ситуации применения учета затрат по видам деятельности на российских предприятия - ООО ЛУКОЙЛ-Ресурс и ЗАО ХТК Трансрусь. В ходе данной практической работы, автором разработан комплекс методов, включающий инструменты сбора информации и анализа предприятия, а также серию расчетных таблиц. Среди инструментов анализа предприятия отдельное внимание уделено вопросам анализа структуры работ подразделения предприятия и определения практической мощности процесса. Предложены соответствующие методики и анкеты для сотрудников и руководителей подразделения.

Для осуществления вычислений были использованы следующие последовательности расчетных таблиц:

Заключение

Технический прогресс и глобальная конкуренция приводят к значительным изменениям экономики современных предприятий. Большинство современных предприятий производит многономенклатурную продукцию или оказывают широкий спектр услуг. В практике управления предприятиями постоянно применяются такие понятия, как портфель брендов и линейка продуктов. Производственная стадия в процессе создания добавленной стоимости постепенно отходит на задний план, а в деятельности предприятий все более значимыми становятся маркетинг и разработка продуктов, организация взаимодействия с покупателями, логистика и контроль качества.

На многих предприятиях за счет автоматизации производственных процессов происходит снижение прямых затрат на труд. Прямые затраты (сырье, материалы, иные ресурсы) являются лишь материальным входом бизнес-процессов предприятия. Возможность для функционирования бизнес-процессов обеспечивается за счет косвенных затрат. Таким образом, можно сделать вывод о том, что добавленная стоимость создается предприятиями (сверх прямых материальных затрат) подавляющим образом за счет косвенных затрат.

Учет и управление прямыми затратами являются более простыми и менее проблематичными, чем косвенными. По своему определению, прямые затраты могут быть непосредственно и экономично отнесены на производимую продукцию. При осуществлении прямых затрат ответственный менеджер всегда сможет сделать закупку материалов или рабочей силы исходя из приемлемого соотношения цена/качество. Управление материальным потоком, связанным с прямыми затратами, является достаточно проработанной темой, в частности в таких дисциплинах как логистика. Поэтому для решения широкого спектра задач управленческого учета в условиях многономенклатурного производства, в настоящее время необходима выработка правильных подходов к учету именно косвенных затрат.

Традиционные системы управленческого учета косвенных затрат на предприятиях не удовлетворяют современным требованиям и зачастую предоставляют непригодную для принятия управленческих решений информацию. Это относится к информации о себестоимости продукции и эффективности бизнес-процессов на предприятии. Слабость традиционных подходов заключается в использовании условных баз распределения, с помощью которых невозможно описать закономерности поведения косвенных затрат.

Для устранения этих недостатков российские предприятия используют зарубежные инструменты, базирующиеся на методе Activity Based Costing. В связи отсутствием накопленного опыта, при внедрении предприятия основываются на англоязычной литературе и немногочисленных трудах российских ученых, зачастую вынуждены использовать услуги консультантов. Отсутствие в российской научной литературе единой позиции по таким ключевым вопросам метода, как его понятийный аппарат и расчетные механизмы вызывает путаницу и приводит к его неправильному применению. Решение данной проблемы стало возможно за счет исследования всех, представленных на настоящий момент в российской научной литературе, трактовок названия, понятийного аппарата и механизмов метода и выбора наиболее удобного и эффективного на практике варианта.

Из широкого спектра используемых в российской литературе обозначений (например, калькуляция затрат по операциям, функциональная калькуляция затрат, функционально-стоимостной анализ, ABC-анализ) в качестве названия метода в работе выбрано лучет затрат по видам деятельности. Основную идею метода можно описать следующим образом: косвенные затраты группируются в пулы затрат по видам деятельности, для каждого из которых определяется фактор, определяющий поведение затрат. Данные факторы затрат (в литературе также используется понятие драйверы затрат

- от англ. cost driver) в работе обозначены как носители затрат, так как учет затрат по видам деятельности предполагает использование системы носителей затрат для отнесения косвенных затрат на себестоимость продукции.

Информация о себестоимости используется для принятия различных управленческих решений, в частности в сфере ценообразования или при определении ассортимента производимой продукции. Следует учитывать, что относимые на себестоимость с помощью носителей косвенные затраты не являются релевантными в краткосрочном периоде. Из этого следуют два вывода. Во-первых, расчет себестоимости дожен строиться исходя из фактического или планируемого уровня затрат за относительно длительный период (от месяца до года). Во-вторых, информацию о себестоимости нельзя использовать для оценки маржинальной прибыли в краткосрочном периоде при решениях о производстве (или снятии с производства) отдельного продукта.

Косвенные затраты в рамках учета затрат по видам деятельности обеспечивают предприятию потенциал выпонения определенного набора действий в рамках видов деятельности. В связи с этим в работе поднимается вопрос о правомерности переноса затрат, имеющих потенциальный характер, в поной мере на конечную продукцию. Использование средних ставок носителей затрат приводит к тому, что себестоимость отдельных единиц продукции будет зависеть от загрузки подразделений предприятия, а это приведет к ее некорректной оценке. Поэтому в работе предложено использование идеи стандарт-костинга применительно к учету затрат по видам деятельности. Для видов деятельности рассчитываются стандартные ставки носителей затрат, не зависящие от фактической загрузки подразделений предприятия в определенный период.

С другой стороны, в российской практике учета затрат по видам деятельности не получила распространения модель потребления ресурсов, предложенная Купером и Капланом, лежащая на стыке учета затрат по видам деятельности с распространенной за рубежом концепцией управленческого учета по управлению мощностями (лcapacity management), реализованной во многих современных информационных системах управления предприятиями. Объединение в учете затрат по видам деятельности идей стандарт-констинга и модели потребления ресурсов позволяет использовать его как для целей стратегического ценообразования, так и для тактического управления затратами. Тогда, в краткосрочном периоде учет затрат по видам деятельности предполагает оценку загрузки ресурсов предприятия (возможно как в разрезе ресурсов, так и видов деятельности) и, таким образом, позволяет управлять затратами на неиспользуемую мощность. Поэтому в практической части работы большое внимание уделено учету затрат на неиспользуемую мощность в разрезе видов деятельности, так как именно они представляют собой значительный потенциал для сокращения экономически неоправданных затрат.

Следует отметить, что необходимость группировки затрат в пулы, однородные по поведению в зависимости от одного или нескольких факторов, приводит к тому, что, даже не используя учет затрат по видам деятельности, многие организации выделяют центры затрат в соответствии с видами деятельности: договорной отдел, call-центр, отдел закупок, отдел приема заказов. Применение учета затрат по видам деятельности может подтокнуть организацию к переориентации организационной структуры на бизнес-процессы, что позволит улучшить управление их эффективностью. При этом на практике чаще всего случается, что виды деятельности и центры затрат не имеют взаимнооднозначного соответствия друг другу. Поэтому в работе исследован вопрос переноса затрат с центров затрат на виды деятельности для всех возможных типов их соответствий. Для каждого типа соответствия сформулирован подход к учету и управлению затратами.

В отношении сферы применения учета затрат по видам деятельности принципиально то, что он является методом именно управленческого учета. Следует отметить, что учет затрат по видам деятельности не целесообразно использовать для выпонения таких свойственных финансовому и налоговому учету функций, как оценка запасов, незавершенного производства и финансового результата. Учет затрат по видам деятельности нацелен на управление эффективностью осуществления затрат на предприятии. Он позволяет реализовывать такие ключевые задачи управленческого учета:

1) стратегическое ценообразование и определение производственной программы;

2) оценка и управление эффективностью бизнес-процессов на предприятии.

Для стратегического ценообразования и определения производственной программы учет затрат по видам деятельности предполагает определенный перечень инструментов:

- расчет себестоимости (с использованием системы носителей затрат);

- анализ прибыльности покупателей (с использованием системы носителей затрат);

- составление иерархии видов деятельности, иерархической карты затрат и иерархический анализ рентабельности.

Использование системы носителей затрат позволяет учесть особенности отдельных продуктов и групп покупателей в том, какие действия необходимы для их производства и обслуживания и сколько ресурсов предприятия они таким образом потребляют. В отличие от традиционного подхода к выделению постоянных и переменных затрат в управленческом учете, иерархия видов деятельности предполагает выделение уровней, на которых в догосрочном периоде затраты по характеру их поведения можно характеризовать как переменные (например - единицы продукции, партии, продукта, бренда, общепроизводственные). Это позволяет отказаться от условного распределения и открывает новые разрезы управленческих решений в определении приоритетных направлений деятельности предприятия.

Для управления эффективностью бизнес-процессов учет затрат по видам деятельности предлагает информацию о загрузке по определенному виду деятельности и величине ставок носителей затрат (как средних, так и нормативных). Среди инструментов управления затратами на основе учета затрат по видам деятельности: управление затратами на неиспользуемую мощность, устранение лузких мест, аутсорсинг, инсорсинг, бенчмаркинг, бюджетирование по видам деятельности.

Необходимость устранения лузких мест связана с тем, что выпонение отдельных операций в рамках вида деятельности может быть ограничено мощностью оборудования или численностью персонала. В таком случае подразделения, занятые в выпонении других операций, вынуждены простаивать, а предприятие - нести затраты на неиспользуемую мощность. Решение проблемы лузких мест позволит как увеличить производительность на предприятии, так и снизить уровень затрат.

Аутсорсинг позволяет заменить часть постоянных затрат предприятия переменными путем перевода функций и активов внутреннего подразделения в организацию поставщика услуг, предлагающего оказывать некую услугу в течение определенного времени по оговоренной цене. При низкой загрузке производственных мощностей и отдельных подразделений это оправдано, так как общий уровень затрат снижается за счет затрат на неиспользуемую мощность. Инсорсинг позволяет предприятию получить допонительный доход за счет простаивающих и не загруженных мощностей, что позволяет снизить затраты на неиспользуемую мощность. При рассмотрении решений об аутсорсинге и инсорсинге необходимо учитывать такие характеристики бизнес-процесса как затраты, практическая мощность, фактическая загрузка в настоящий момент, планируемая загрузка, фактор сезонности и др. В диссертации подробно раскрывается подготовка решений об аутсорсинге и инсорсинге на числовых примерах, а также с помощью графической модели.

Бенчмаркинг предполагает сравнение показателей, характеризующих бизнес-процесс, как внутри предприятия, так и во вне. Например, сравнение показателей какого-либо бизнес-процесса по филиалам одного предприятия-ходинга позволит выявить лучший опыт по выпонению данного процесса и перенести его на все подразделения. Отклонения показателей предприятия от среднеотраслевых в худшую сторону дожны заставить руководство задуматься о повышении эффективности работы. При управленческом учете косвенных затрат бенчмаркинг учитывает финансовые и количественные показатели, однако в диссертации показано, что качественные показатели могут учитываться при сравнении для создания предпосыки при прочих равных. Подготовка решений об улучшении процесса производится на основе данных бенчмаркинга или наблюдения за показателями бизнес-процесса в динамике. Такое решение может вылиться как в относительно мягкие управленческие меры (обучение персонала, автоматизация и стандартизация процесса), так и в более жесткие (реинжениринг бизнес-процесса).

В диссертационном исследовании отдельные инструменты подготовки управленческих решений были объединены в систему, реализованную на базе единой модели анализа затрат отдельного вида деятельности, что обеспечивает их эффективное системное применение.

Учет затрат по видам деятельности, как метод управленческого учета, не регламентируется какими-либо законодательными и иными нормативными документами. Поэтому при его внедрении у менеджмента существует свобода выбора в отношении многих альтернатив:

1) количестве выделяемых видов деятельности на предприятии;

2) выборе носителей затрат для видов деятельности;

3) проведении или отказе от детализированного учета ресурсов;

4) способах учета налогов;

5) периодичности расчета ставок носителей затрат;

6) учете внутрифирменных взаимных услуг и другое.

При определении количество выделяемых видов деятельности руководству предприятия, на котором внедряется учет затрат по видам деятельности следует исходить из соображений экономической эффективности внедряемой системы. Требования к оптимальному соотношению экономического входа и выхода выразил Р.Купер: Система, которая минимизирует сумму издержек измерения (стоимость системы управленческого учета) и стоимости ошибок (издержки принятия неправильных решений, основанных на неточной информации), является оптимальной. Согласно Каплану и Ат-кинсону, целью правильной ABC системы не является наличие наиболее точной системы учета. Выбор системы учета дожен быть правильным балансом стоимости ошибок от неточных измерений и стоимости учета. В отношении определения количества выделяемых видов деятельности действует закон убывающей отдачи: выделение каждого допонительного вида деятельности приводит к все меньшему улучшению точности расчета себестоимости. Поэтому при исследовании предприятия следует прибегнуть к принципу Парето (например, 80/20 или ABC-анализ) и выделить только ключевые виды деятельности.

Для того, чтобы система учета и распределения затрат была не обременительной в части затрат и организационных ресурсов для предприятия, желательно в качестве носителей затрат использовать показатели, информация о которых уже используется в управленческом учете. Это информация хранится в бухгатерских и оперативных базах данных на предприятии (ERP, CRM системы). В частности, это данные об оформленных первичных документах, принятых заказах, отгруженных партиях, заключенных договорах и т.п. Допонительный сбор информации, например о том, сколько определенный инженер потратил времени на то или иное действие (путем анкетирования или хронометрирования), на периодической основе не целесообразен. Также следует учитывать, что собираемая путем анкетирования информация достаточно субъективна, а количественные показатели в базах данных более объективны.

Зачастую учет затрат по видам деятельности реализован в форме тотального учета (например, в программном обеспечении VIP-костинг компании ВИП-Анатех): описываются все возможные действия, идентифицируются все ресурсы предприятия (помещения, отдельные сотрудники), хроно метрируется их время. При таком подходе отвергается изначальная идея учета затрат по видам деятельности в выделении факторов (носителей) затрат для однородных пулов затрат. Излишняя детализация является наиболее частой ошибкой при внедрении систем учета. На практике это проявляется в том, что для выделенных в учете видов деятельности и ресурсов предприятия невозможно собрать и обработать информацию. В итоге, у ответственных за внедрение учета затрат по видам деятельности сотрудников не остается времени на разработку отчетов и анализ полученной информации. Поэтому обязательным этапом программы внедрения учета затрат по видам деятельности, предложенной в работе, является разработка прототипа системы. Тестирование прототипа на информации предшествующих периодов позволит избежать не оправданной детализации или скорректировать аналитические разрезы учета до поноценного внедрения системы.

Для того, чтобы внедряемая система учета затрат по видам деятельности была оптимальной с точки зрения уровня детализации, в работе предложен принцип проектирования системы учета затрат по видам деятельности (ABC-системы) сверху вниз. Он заключается в том, что перечень видов деятельности и ресурсов в ABC-системы строится исходя из объема информации, необходимой руководству и менеджменту предприятия для принятия управленческих решений. Этот объем относительно небольшой и чаще всего предполагает, что в рамках ABC-системы осуществляются расчет себестоимости и ставок носителей затрат для целей стратегического ценообразования и управления эффективностью, а также учет затрат на неиспользуемую мощность в разрезе центров затрат или видов деятельности.

Одной из российских особенностей внедрения учета затрат по видам деятельности является налоговое законодательство. Для корректного расчета себестоимости и планирования затрат, необходимо учесть, каким образом затраты предприятия приведут к начислению налогов. Так например, затраты на персонал повлекут выплату единого социального налога. Кроме того, по различным видам затрат может как производиться, так и нет вычет НДС. В связи с тем, что на практике менеджментом цены, себестоимость продукции, услуг внешних поставщиков и подрядчиков рассматриваются с учетом НДС, в работе предлагается приводить ставки носителей затрат к сопоставимому базису. Соответственно, все затраты дожны быть скорректированы с учетом налогов. В частности, в таком случае можно будет сравнивать ставки носителей затрат при осуществлении определенного вида деятельности внутри предприятия с ценами на аналогичные услуги у внешних поставщиков.

Учет внутрифирменных услуг в рамках учета затрат по видам деятельности целесообразен достаточно редко, в связи с тем, что затраты на вспомогательные подразделения часто являются не релевантными. Для случаев, когда это целесообразно, в работе предложена соответствующая схема учета.

Основная цель данной диссертационной работы - совершенствование и развитие методологии учета затрат по видам деятельности, определение сферы его использования и разработка методических рекомендаций по его практическому применению. Она была реализована за счет получения определенных результатов, несущих как научную новизну, так и практическую значимость. В работе дано авторское обоснование понятийного аппарата метода учета затрат по видам деятельности, предложена трактовка основных расчетных механизмов метода, определена сфера применения учета затрат по видам деятельности в виде системы инструментов принятия управленческих решений в областях ценообразования, производства и управления затратами.

Также предложена модель учета внутрифирменных услуг в рамках метода учета затрат по видам деятельности. Для практики применения учета затрат по видам деятельности значимыми являются рекомендации по исследованию предприятия, сбору и обработке информации. Предложенная программа внедрения системы учета затрат по видам деятельности позволяет построить систему, не обременительную в отношении организационных ресурсов предприятия, но эффективную с точки зрения предоставляемой информации для подготовки управленческих решений.

Диссертация: библиография по экономике, кандидат экономических наук , Евдокимов, Николай Анатольевич, Москва

1. Российская литература:

2. Агамурадов П.Н. Учет и контроль затрат вспомогательных производств в условиях рыночных отношений (на материалах предприятий промышленности строительных материалов Беларусь и Туркменистан). Дисс. к.э.н.: 08.00.12 Минск, 1993, РГБ

3. Аксененко А.Ф. Себестоимость в системе управления отраслью. Учет и анализ. М.: Экономика, 1984.

4. Аксененко А.Ф., Шеремет А.Д. Нормативный учет и калькулирование фактической себестоимости продукции производственного объединения. Методика. МГУ им. М.В. Ломоносова, Производственное объединение АвтоЗИЛ

5. Алексеева M.M. Планирование деятельности фирмы: Учебно-методическое пособие. М.: Финансы и статистика, 1998.

6. Ансофф И. Стратегическое управление. / Под ред. Л.И. Евенко. Пер. с англ. - М.: Экономика, 1989.

7. Артеменко В.Г., Белендир М.В. Финансовый анализ.-2-е издание, переработанное и допоненное. М.: "Дело и Сервис", 1999.

8. Атаманов Д. Определение себестоимости методом Activity Based Costing. Журнал Финансовый директор, №7,2003

9. Баканов М.И., Мельник M.B., Шеремет А.Д. Теория экономического анализа: Учебник. 5-е изд., доп. и перераб. - М.: Финансы и статистика, 2004.

10. Баканов М.И., Шеремет А.Д. Теория экономического анализа. М.: Финансы и статистика, 2001.416 с.

11. Барнгольц С.Б., Мельник M.B. Методология экономического анализа деятельности хозяйствующих субъектов. М.: Финансы и статистика, 2003.

12. Безруких П.С. Бухгатерский учет: Компьютер и практикум (Учебное пособие для ВУЗов по специальности Бухгатерский учет и аудит). М.: Финансы и статистика, 1998.

13. Бланк И.А. Основы финансового менеджмента. В 2-х томах.- К.: Ника-Центр, 1999.

14. Блех Ю., Гетце У. Инвестиционные расчеты: Пер с немУПод ред. А.М. Чуйкина, Л.А. Галютина. Калининград: Янтарный сказ, 1997.

15. Большой бухгатерский словарь. 10.000 терминов. Под ред. A.H. Азрилияна М.:Институт Новой экономики, 1999.

16. Бородкин А.С., Торопов В.А. Нормативный учет и себестоимость промышленной продукции. Киев: Тэхника, 1990

17. Васин А.С. Совершенствование анализа затрат и определение себестоимости услуг в многофилиальном банке. Дисс. к.э.н.: 08.00.12 Орел, 2001, РГБ

18. Бахрушина М.А. Бухгатерский управленческий учет: Учебник для ВУЗов. 2-е изд. до и пер. М.: ИКФ Омега - Л; Высш. шк., 2002.

19. Бахрушина М.А. Управленческий анализ: Пер. с нем. / Под ред. и с предисл. М.Л. Лукашевича и E.H. Тихоненковой. М.: Финансы и статистика, 2001

20. Вил Р.В., Палий В.Ф. Управленческий учет. М:Инфра-М, 1997.

21. Виханский О.С., Наумов А.И. Менеджмент М.: Гардарика, 1998.

22. Воков И.М., Грачева М.В. Проектный анализ. М. Издательское объединение "ЮНИТИ" Москва, 1998г.

23. Врублевский Н.Д. Управленческий учет издержек производства и себестоимости продукции в отраслях экономики. М.: Бухгатерский учет, 2004.

24. Гальчина О.Н. Состояние и направления развития учета и анализа себестоимости продукции (На примере предприятия по производству электровакуумных приборов). Дисс. к.э.н.: 08.00.12 Москва, 2002, РГБ

25. Глинский Ю.М. Теория Activity Based Costing. Публикация от 12.09.2003 на www.bkg.ru

26. Годин B.B., Корнеев И.К. Информационное обеспечение управленческой деятельности. М.: Мастерство. Высшая школа, 2001.

27. Годин B.B., Корнеев И.К. Управление информационными ресурсами: 17-модульная программа для менеджеров Управление развитием организации. Модуль 17. -М.: ИНФРА-М, 1999.

28. Грузинов В.П., Грибов В.Д. Экономика предприятия: Учебное пособие для вузов. -М.: Финансы и статистика, 1999.

29. Дойль П. Менеджмент: стратегия и тактика / Пер, с англ. Под ред. Ю.Н. Котуревского СПб: Издательство Питер, 1999.

30. Долан Э. Дж., Линдсей Д. Е. Рынок: микроэкономическая модель. СПб.: Автокомп, 1992.

31. Донцова Л.В., Никифорова H.A. Комплексный анализ бухгатерской отчетности. М.: Дело и сервис, 2001.

32. Друри К. Управленческий и производственный учет: Пер. с англ.; Учебник. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003

33. Ендовицкий Д.А. Комплексный анализ и контроль инвестиционной деятельности: методология и практика // Под ред. JI.T. Гиляровской. М.: Финансы и статистика, 2001.

34. Журавлёв В.В., Севрунов Н.Т. Анализ финансово-хозяйственной деятельности предприятий. Конспект лекций. Чебоксары: ЧИЭМ СПб ГТУ, 1999.

35. Забелин П.В., Моисеева H.K. Основы стратегического управления. Учебное пособие. М.: Информационно-внедренческий центр Маркетинг, 1997.

36. Заварихин Н.М. Отраслевой экономический анализ. М.: Финансы и статистика, 1987

37. Зозуля В. Activity-Based Budgeting: Видеть легко, трудно предвидеть. Рынок капитала, №6, июнь 2001

38. Ивашекич В.Б. Проблемы учета и калькулирования себестоимости продукции. М.: Финансы, 1974

39. Ивлев В.А., Попова T.B. ABC/ABM /АВВ методы и системы, ВИП Анатех Российская консатинговая компания, Москва 2003.

40. Ивлев. В., Попова Т. Бюджетирование по методу Activity based budgeting. Финансовый директор, №3, 2004

41. Карпунин М.Г. и Майданчик Б.И. .Основы функционально-стоимостного анализа. М.: Энергия, 1980.

42. Керимов В.Э. Управленческий учет в организациях и предприятиях потребительской кооперации. М.: Издательско-торговая корпорация Дашков и Ко, 2005

43. Керимов В.Э., Минина E.B. Управленческий учет и проблемы классификации затрат, сайт management.com.ua

44. Ковалев B.B., Вокова О.Н. Анализ хозяйственной деятельности предприятия. М.: ПБОЮЛ М.А. Захаров, 2001.

45. Колемаева B.A. Математические методы принятия решений в экономике: Учебник / Под ред. / ГУ У. -М.: ЗАО Финстатинформ, 1999.

46. Кондраков Н.П., Иванова М.А. Бухгатерский управленческий учет: учебное пособие. М.: Инфра-М, 2003.

47. Кондраков Н.П. Бухгатерский учёт. М.: Инфра-М, 2000.

48. Контролинг в бизнесе. Методологические и практические основы построения контролинга в организациях/ А.М. Карминский, Н.И.Оленев, А.Г.Примак, С.Г. Фалько. М.: Финансы и статистика, 1998.

49. Котлер Ф. Маркетинг менеджмент. СПб: ПитерКом, 1998.

50. Литвак Б.Г. Управленческие решения. М.: ЭКМОС, 1998.

51. Любушин Н.П., Лещева В.Б., Дьяков В.Г. Теория экономического анализа/ Под ред. Н.П. Любушина. Ч М.: Юристъ, 2002.

52. Мазур И.И., В.Д. Шапиро и др. Реструктуризация предприятий и компаний. Справочное пособие для специалистов и предпринимателей. М.: Высшая школа, 2000

53. Маргулис А.Ш. (под ред.) Калькуляция себестоимости в промышленности. М.: Финансы и статистика, 1986

54. Маркова В.Д., Кузнецова С.А. Стратегический менеджмент. -М.:ИНФРА-М; Новосибирск: Сибирское соглашение, 2000.

55. Мескон М., Альберт М., Хедоури Ф. Основы менеджмента: Пер. с ангУОбщая редакция и вступительная статья Л.И. Евенко, М.: Дело, 2000.

56. Мильнер Б.З. Организационные структуры управления производством. М., 1997.

57. Мильнер Б.З. Теория организаций. М.: ИНФРА-М, 1999г., - 336 с.

58. Мэтьюс М.Р., Перера М.Х.Б. Теория бухгатерского учета: Учебник/ Пер. с англ. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1999.

59. Николаева О.Е. Токовый англо-русский словарь основных терминов финансового и управленческого учета. М.: УРСС, 2002. 2-е изд. 112 с.

60. Николаева О.Е., Алексеева O.B. Стратегический управленческий учет. М.: УРСС, 2003.

61. Николаева О.Е., Шишкова Т.В. Управленческий учет. М.: УРСС, 2003. 4-е изд. 320 с.

62. Николаева С.А., Шебек C.B. Управленческий учет. Легенды и мифы. М.: аудиторско-консатинговая фирма ЦБА, 2004.

63. Ойхман Е.Г., Попов Э.В. Реинжиниринг бизнеса: реинжиниринг организации и информационные технологии. М.: Финансы и статистика, 1997.

64. Палий В.Ф. Основы калькулирования. М.: Финансы и статистика, 1987

65. Поклад И.И. Учет, калькулирование и анализ себестоимости промышленной продукции. М.: Финансы, 1966

66. Ришар Ж. Бухгатерский учёт теория и практика. М: Финансы и статистика, 2000.

67. Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия: 4-е изд., перераб. и доп. Минск: ООО Новое знание, 2003.

68. Савчук В., Троян И. Activity Based Costing принцип разумной достаточности.

69. Савчук В., Троян И. ABC. Activity Based Costing учет затрат, www.gaap.ru/biblio/

70. Сатубадин С.С. Учет затрат на производство в промышленности США. М.: Финансы и статистика.

71. Скрипкин К.Г. Экономическая эффективность информационных систем. М.: ДМК Пресс, 2002

72. Соколов А.Ю. Управленческий учет накладных расходов. М.: Финансы и статистика, 2004.443 с.

73. Соколов Я.В. Бухгатерский учёт от истоков до наших дней. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996.

74. Соколов Я.В. Основы теории бухгатерского учёта. М.: Финансы и статистика, 2000.

75. Тивикова Е.Л. Учет, анализ и управление себестоимостью на предприятиях мясной и молочной промышленности. Дисс. К.Э.Н.: 08.00.12 Москва, 2003, РГБ

76. Уош К. Ключевые показатели менеджмента: Как анализировать, сравнивать и контролировать данные, определяющие стоимость компании: Пер. с англ. Ч 2-е изд. М.: Дело, 2001.

77. Фатхутдинов Р.А. Инновационный менеджмент: Учебник. M.: ЗАО Бизнес-школа Интел-Синтез, 2000.

78. Фатхутдинов Р.А. Разработка управленческого решения: Учеб. пособ. Ч M.: бизнес- школа, Интел-Синтез, 1997.

79. Хан Д. Планирование и контроль: концепция контролинга: Пер. с нем./Под ред. и с предисл. А.А. Тур-чака, Л.Г.Головача, М.Л.Лукашевича. M.: Финансы и статистика, 1997.

80. Хаммер M-, Чампи Дж. Реинжениринг корпорации: Манифест революции в бизнесе. Пер. с англ. Спб. Издательство С.-Петербургского университета, 1997

81. Хейвуд. Дж. Брайан Аутсорсинг. В поисках конкурентных преимуществ. : Пер. с англ. M. : Издательский дом Вильяме, 2002.

82. Хендриксен Э.С, Бредаван М.Ф. Теория бухгатерского учёта: Пер. с англ. M.: Финансы и статистика, 1997.

83. Хефлерт Э. Техника финансового анализа. 10-е изд. СПб.: Питер, 2003.

84. Черемных С.В.,. Семенов И.О, Ручкин B.C. Структурный анализ систем: IDEF технологии. М. : Финансы и статистика, 2003.

85. Чумаченко Н.Г. Методы учета и калькулирования себестоимости промышленной продукции. M.: Финансы и статистика, 1965

86. Шанк К., Говиндараджан В. Стратегическое управление затратами. Пер. с англ.: Бугаева Е.П. Санкт-Петербург: Бизнес-Микро, 1999.

87. Шеремет А.Д. (под ред.) Управленческий учет. Учебное пособие. M.: ФБК-Пресс, 2002.

88. Шеремет А.Д. Теория экономического анализа: Учебник. M.: ИНФРА-М, 2002.

89. Шеремет А.Д., Сайфулин Р.С. и Негашев Е.В. Методика финансового анализа. M.: Инфра-М, 2001.

90. Шиборщ K.B. Анализ хозяйственной деятельности предприятий России. М.: Изд. Дело и сервис

91. Шигаев А.И. Для повышения качества управления затратами в условиях информационной экономики многие предприятия внедряют систему учета по видам деятельности. Современный бухучет, №6,2002.

92. Шим Д., Сигел Д. Методы управлении стоимостью и анализа затрат. M.: Филинъ, 1998.

93. Шуляк П.Н. Финансы предприятия. М.: Издательский Дом "Дашков и Ко", 2000.

94. Эддоуз M., Р. Стэнсфид. Методы принятия решений / Пер. с англ.; Под ред. И. Елисеевой М.: Аудит; ЮНИТИ, 1997.

95. Экономический анализ хозяйственной деятельности: Учебник для экономических Вузов. / Под ред. М.И. Баканова и А.Д. Шеремета. M.: Финансы и статистика, 2000.

96. Экономический анализ: ситуации, тесты, примеры, задачи, выбор оптимальных решений, финансовое прогнозирование: Учебное пособие. / Под ред. М.И. Баканова и А.Д. Шеремета. М.: Финансы и статистика, 1999.

97. Экономический анализ: Учебник для Вузов. / Под ред. Л.Т. Гиляровской. M.: ЮНИТИ-ДАНА, 2001.1. Нормативные документы:

98. Гражданский кодекс Российской Федерации. Часта первая и вторая.

99. Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая.

100. Федеральный закон О бухгатерском учете от 21 ноября 1996 г. №129-ФЗ

101. Положение по ведению бухгатерского учета и бухгатерской отчетности в Российской Федерации. Утверждено приказом Минфина РФ № 34н от 29 июля 1998 г.

102. План счетов бухгатерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций. Утвержден приказом Минфина РФ № 94н от 31 октября 2000г.

103. Положение по бухгатерскому учету Учетная политика организации (ПБУ 1/98) Утверждено приказом Минфина РФ от 60н от 9 декабря 1998 г.

104. Положение по бухгатерскому учету Учет договоров на капитальное строительств (ПБУ 2/94). Утверждено приказом Минфина РФ № 167 от 20 декабря 1994 г.

105. Положение по бухгатерскому учету Учет материальных производственных запасов (ПБУ 5/01). Утверждено приказом Минфина РФ № 44н от 9 июня 2001 г.

106. Положение по бухгатерскому учету Расходы организации (ПБУ 10/99). Утверждено приказом Минфина РФ № ззн от 6 мая 1999г.

107. Положение по бухгатерскому учету Учет нематериальных активов (ПБУ 14/2000). Утверждено приказом Минфина РФ № 91н от 16 октября 2000г.1. Зарубежная литература:

108. Cokins, G. 1996. Activity-Based Cost Management Making it Work: A Manager's Guide to Implementing and Sustaining an Effective ABC System. McGraw Hill Professional Publishing.

109. Cokins, G. 1999. Using ABC to become ABM. Journal of Cost Management (January/February): 29-35.

110. Cooper, R. and R. Kaplan. 1991. The Design of Cost Management Systems. Englewood Cliffs, NJ: Prentice Hall.

111. Cooper, R., and R. S. Kaplan. 1998. The promise and peril - of integrated cost systems. Harvard Business Review (July-August): 109-119.

112. Foster, G. and M. Gupta. 1990. Activity accounting: An electronics industry implementation. Measures for Manufacturing Excellence. Edited by R. S. Kaplan. Harvard Business School Press. Chapter 8: 225-268.

113. Gamster, S. 1999. Using activity-based management to justify ERP implementations. Journal of Cost Management (September/October): 24-33.

114. Goetz. B. Management Planning and Control: managerial approach ro industrial accounting. McGrowHill, 1949

115. Govindarajan, V. and A.K. Gupta 1985. Linking control systems to business unit strategy: Impact on performance. Accounting Organization and Society: 51-66.

116. Govindarajan, V. and J. K. Shank 1989. Strategic cost analysis: The Crown Cork and Seal Case. Journal of Cost Management (Winter): 5-15.

117. Grady, M. W. 1988. Is your cost management system meeting your needs? Journal of Cost Management (Summer): 11-15.

118. Horngren, С. Т., and G. Foster. 1988. Flexible manufacturing systems: Cost management and cost accounting implications. Journal of Cost Management (Fall): 16-24.

119. Howell, R. A., J.D. Brown, S.R. Soucy and A.H. Seed HI. 1987. Management Accounting In The New Manufacturing Environment. Montvale, NJ: National Association of Accountants.

120. Howell, R. A. and S. R. Soucy. 1987. The new manufacturing environment: Major trends for management accounting. Management Accounting (July): 21-27.

121. Howell, R. A. and S. R. Soucy. 1987. Cost accounting in the new manufacturing environment. Management Accounting (August): 42-48.

122. Howell, R. A. and S. R. Soucy. 1987. Operating controls in the new manufacturing environment. Management Accounting (October): 25-31.

123. Howell, R. A. and S. R. Soucy. 1988. Management reporting in the new manufacturing environment. Management Accounting (February): 22-29.

124. Johnson, H. T. 1990. Activity management: Reviewing the past and future of cost management. Journal of Cost Management (Winter): 4-7.

125. Johnson, H. T. 1990. Beyond product costing: A challenge to cost management's conventional wisdom. Journal of Cost Management (Fall): 15-21.

126. Johnson, Н. Т., G. J. Fults, and P. Jackson. 1990. Activity Management and performance measurement in a service organization. Proceedings of the Third Annual Management Accounting Symposium. American Accounting Association: 63-73.

127. Johnson, H. T. 1992. It's time to stop overselling activity-based concepts. Management Accounting (September): 26-35.

128. Johnson, H. T. 1992. Relevance Regained: From Top-Down Control to Bottom-up Empowerment. New York: The Free Press.

129. Kaplan, R.S. 1983. Measuring manufacturing performance: A new challenge for managerial accounting research. The Accounting Review (October): 686-705.

130. Kaplan, R. S. 1984. The evolution of management accounting. The Accounting Review (July): 390-418.

131. Kaplan, R. S. 1990. The four stage model of cost systems design. Management Accounting (February): 22-26.

132. Kaplan, R. S. and R. Cooper. 1998. Cost & Effect: Using Integrated Cost Systems to Drive Profitability and Performance. Boston, MA: Harvard Business School Press.

133. Kelly, К. H. 1987. Measures for manufacturing excellence: A Summary. Journal of Cost Management (Fall): 34.

134. Keyes, D. E. and R. J. Lefevre. 1995. Departmental activity-based management. Management Accounting (January):

135. Kim, I. 1998. Activity-based management and corporate downsizing. Journal of Cost Management (May/June): 13-19.

136. Mackey, J. T. 1987. Eleven key issues in manufacturing accounting. Management Accounting (January): 32-37.

137. Mahalingam, M. S., В. V. Balachandran, and F. C. Kohli. 1999. Activity-based management for systems consulting industry. Journal of Cost Management (May/June): 4-15.

138. Maisel, L. S. 1990. Next generation' thinking about cost management Journal of Cost Management (Fall): 3.

139. Player, S. and D. Keys. 1995. Activity-Based Management. New York: Master Media Limited.

140. Pryor, T. E. 1990. Designing your new cost system is simple (But not easy). Journal of Cost Management (Winter): 43-47.

141. Swenson, D. 1997. Best practices in activity-based management. Journal of Cost Management (November/December): 6-14.

142. Turney, P. В. B. 1992. Activity-based management. Management Accounting (January):

143. Turney, P. В. B. 1993. Beyond TQM with workforce activity-based management. Management Accounting (September):

144. Turney, P. В. В., and J. M. Reeve. 1990. The Impact of continuous improvement on the design of activity-based cost systems. Journal of Cost Management (Summer): 43-50.

145. Turney, P. В. В., and J. M. Reeve 1991. How activity-based costing helps reduce cost. Journal of Cost Management (Winter): 29-35.1. Интернет-ресурсы:1. www.maaw.info Management and Accounting Web2. www.cfin.ru3. www.gaap.ru4. www.lukoil.com

146. Web-сайт Journal of cost management

147. Web-сайт компании cost technologies

148. Web-сайт компании ВИП-Анатех

Похожие диссертации

• Бухгатерский учет затрат на природоохранную деятельность
• Управленческий учет затрат на обычную деятельность мясокомбинатов
• Становление и развитие учета затрат по нормам в коммерческих организациях
• Информационное обеспечение управленческого учета затрат и результатов деятельности на базе эконометрического моделирования на предприятиях с многономенклатурным производством
• Управленческий учет затрат по видам деятельности на предприятиях полиграфической отрасли