Организация и развитие учета финансовых вложений в коммерческих организациях тема диссертации по экономике, полный текст автореферата
Автореферат
| Ученая степень | кандидат экономических наук |
| Автор | Пасечник, Александр Владимирович |
| Место защиты | Ростов-на-Дону |
| Год | 2010 |
| Шифр ВАК РФ | 08.00.12 |
Диссертация
Автореферат диссертации по теме "Организация и развитие учета финансовых вложений в коммерческих организациях"
На правах рукописи
Пасечник Александр Владимирович
004603661
ОРГАНИЗАЦИЯ И РАЗВИТИЕ УЧЕТА ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ В КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ
Специальность 08.00.12 Ч бухгатерский учет, статистика
АВТОРЕФЕРАТ
диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук
1 7 (ШН 2010
Ростов-на-Дону Ч 2010
004603661
Работа выпонена в ГОУ ВПО Ростовский государственный экономический университет (РИНХ).
Научный руководитель:
доктор экономических наук, профессор Лабынцев Николай Тихонович
Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор
Шидов Андемиркан Хачимович
кандидат экономических наук, доцент Аксенова Елена Александровна
Ведущая организация:
Южно-Российский государственный университет экономики и сервиса
Защита состоится л11 июня 2010 г. в 10-00 на заседании диссертационного совета Д 212.209.02 в Ростовском государственном экономическом университете (РИНХ) по адресу: 344002, г. Ростов-на-Дону, ул. Б. Садовая, 69, аудитория 231.
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Ростовского государ: ственного экономического университета (РИНХ).
Автореферат разослан л07 мая 2010 г.
Ученый секретарь диссертационного совета
Иванова О.Б.
ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность темы исследования. На современном этапе развития рыночных отношений все большую значимость приобретают вопросы учета финансовых вложений как ключевого источника информации при определении стратегических направлений финансово-хозяйственной деятельности любой коммерческой организации. Вместе с тем необходимость в реформировании существующего механизма учета в условиях перехода на международные стандарты требует адекватного информационного обеспечения, инструментом для которого выступают достоверные сведения бухгатерской (финансовой) отчетности.
Положения действующих нормативных документов (Положение по ведению бухгатерского учета и бухгатерской отчетности в РФ, утвержденное Приказом Минфина РФ №34я от 29.07.1998г.; ПБУ 19/02 Учет финансовых вложений, утвержденное Приказом Минфина РФ №12бн от 10.12.2002г.; ПБУ 18/02 Учет расчетов по налогу на прибыль, утвержденное Приказом Минфина РФ №П4н от 19.11.2002г.) имеют некоторые противоречия, равно как существуют и различия в точках зрения теоретиков и практиков бухгатерского учета в отношении составления бухгатерской документации, способов оценки и формы отражения информации о финансовых вложениях в бухгатерской (финансовой) отчетности.
Финансовые вложения коммерческой организации занимают ведущие позиции в управлении финансово-инвестиционной политикой хозяйствующего субъекта. В результате постоянно расширяющейся сферы действия рыночных механизмов специфика финансовых операций, используемых в хозяйственной практике, вышла за рамки традиционных ценных бумаг, появляются новые финансовые инструменты (к примеру, производные финансовые активы). Однако методология учета подобных операций не претерпела серьезных изменений с момента ее основания.
Особый интерес в связи с этим финансовые вложения представляют в сравнении с методикой их учета и порядком отражения в отчетности по российским ПБУ и с применением МСФО. В свою очередь, нормативно-правовое обеспечение процесса учета и оценки финансовых вложений в настоящее время нуждается в определенной переработке, поскольку приводит к искажению учетной информации в силу своей противоречивости при постановке стратегических целей и задач компании.
Мировой финансовый кризис также внес свои коррективы в деятельность большинства российских коммерческих организаций. Нехватка свободных ресурсов приводит к выбору более рисковых, но в то же время менее затратных финансовых инструментов. В этом случае организация осуществляет вложения в производные финансовые активы, но в большинстве случаев не учитывает
тонкостей учетного процесса и дальнейших налоговых последствий. В связи с отмеченными обстоятельствами роль механизма учета финансовых вложений в современных условиях развития рынка инвестиций неизмеримо растет по следующим причинам.
Во-первых, опубликовано недостаточное количество целостных работ по совершенствованию и систематизации бухгатерского учета финансовых вложений, которые необходимы для экономического анализа деятельности коммерческой организации при планировании и разработке инвестиционных решений. Многие отечественные положения и нормативно-правовые документы, касающиеся учета финансовых вложений, дублируют друг друга и носят двойственный характер. Это является объективным отражением развития как российского, так и мирового финансового рынка. Пересмотр и уточнение действующего механизма учета финансовых вложений Ч это нововведение в области бухгатерского учета финансовых инвестиций коммерческих организаций, которое нуждается в дальнейшем развитии и совершенствовании.
Во-вторых, проведено не так много исследований в области методологии учета операций с производными финансовыми вложениями, поскольку развивающийся отечественный рынок производных финансовых инструментов во многом опирается на международные стандарты. По этой причине применение МСФО наряду с российскими ПБУ будет способно оказать существенное влияние на достоверность сведений бухгатерской (финансовой) отчетности коммерческой организации.
В-третьих, существуют сложности в реализации действующего механизма учета в практической деятельности коммерческих организаций. Одна из таких проблем заключается в необоснованном накоплении и отражении на одном счете как инвестиций в финансовые вложения, по которым учетная стоимость находится в стадии формирования, так и поностью сформированных объектов финансовых вложений.
По этим причинам разработка современного механизма учета финансовых вложений в тесном взаимодействии с практикой международных стандартов финансовой отчетности и опорой на существующую систему российских положений предопределила выбор темы диссертационного исследования и позволила сформулировать его основные цели и задачи.
Степень разработанности проблемы. Фундаментальные положения в отношении общетеоретической базы финансового рынка ценных бумаг, инвестиций, финансовых инструментов, финансовых вложений и т.д. нашли свое отражение в работах российских и зарубежных ученых, среди которых Алехин Б.И., Миркин Я.М., Макконел К.Р., Шарп У., Маркс К., Пети У., Хачату-ров Т.С., Турманев Е.С., Александер Г., Бейли Дж., Нерсесов И.О. и другие.
Вопросам организации методологии учета финансовых вложений, их классификации, определения порядка отражения на счетах бухгатерского учета и в отчетности посвящены труды российских и зарубежных исследователей, к которым относятся Бакаев A.C., Галанов В.А., Ендовицкий Д.А., Палий В.Ф., Шнейдман Л.З., Кутер М.И., Ивашкевич В.Б., Ковалев В.В., Сулимо-ва С.Н., Мизиковский Е.А., Мэтьюс М.Р., Энтони Р., Ларионов А.Д., Колесников В.Н., Рабинович A.M., Гордон В.М., Шершеневич Г.Ф., Хабарова Л.П., Сухарев И.Р., Абрамова A.B., Соколов Я.В. и другие.
Несмотря на существенное количество опубликованных работ, проблемная сторона учетного процесса операций с финансовыми вложениями вызывает в настоящее время интерес все большего числа специалистов в области бухгатерского и налогового учета. Появление современных форм финансовых взаимоотношений, расширение круга применяемых на практике финансовых инструментов определяют необходимость в совершенствовании существующего механизма учета и приближения его к единым правилам и стандартам мирового финансового рынка.
Цель и задачи диссертационного исследования. Цель диссертационной работы заключается в уточнении и допонении современной методологической системы учета финансовых вложений на основе теоретического исследования положений отечественной и международной учетной практики, в выработке методических решений и практических рекомендаций по совершенствованию существующего порядка их учета и отражения в отчетности.
Достижение указанной цели определило постановку и решение следующих задач:
1. Установить и систематизировать учетные категории, используемые в современных условиях развития финансового рынка, определить их сущность и степень взаимозависимости, выработать единый терминологический аппарат. Провести исследование категории финансовые вложения, определить ее функциональную принадлежность к международной системе учетных единиц, оперирующей категорией финансовые инструменты;
2. Изучить законодательную базу формирования объекта финансовых вложений в России и за рубежом и на этой основе сформулировать основные рекомендации по дальнейшему совершенствованию ПБУ 19/02 Учет финансовых вложений, действующего Плана счетов и Инструкции по его применению;
3. Уточнить систему классификации финансовых вложений на основе МСФО (IAS) 32, МСФО (IAS) 39, МСФО (IFRS) 7, МСФО (IFRS) 9 и опыта практического применения этих стандартов коммерческими организациями, руководствуясь при этом российскими положениями по бухгатерскому учету. Рассмотреть порядок формирования объекта финансовых вложений в бухгатерском и налоговом учете и предложить на этой основе рекомендации по
выбору способов первичной и последующей оценки финансовых вложений, а также вариантов их учета при выбытии;
4. Провести сопоставление действующего и предлагаемого в диссертационном исследовании механизма отражения финансовых вложений на счетах бухгатерского учета, при этом обосновать предлагаемые изменения в действующем Плане счетов и уточнить порядок отражения операций с долевыми и договыми финансовыми вложениями и разработать предложения по совершенствованию механизма учета производных финансовых вложений;
5. Внести допонения в порядок оценки выбывающих финансовых вложений и выявить особенности определения финансового результата по ним с помощью корректировки состава и структуры итоговой отчетной информации о финансовых вложениях, раскрываемой в бухгатерском балансе, отчете о прибылях и убытках, отчете об изменении капитала, приложениях к бухгатерскому балансу на основе сведений о деятельности коммерческих организаций.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования определена совокупность актуальных вопросов и проблем бухгатерского учета финансовых вложений коммерческих организаций в условиях взаимодействия с- международными стандартами финансовой отчетности.
Объектом исследования выбраны коммерческие организации Ростовской области.
Теоретико-методологическую основу исследования составили научные труды ведущих российских и зарубежных исследователей и ученых, посвященные теории и практике бухгатерского учета, в том числе учета финансовых вложений, материалы российских и зарубежных изданий, публикации результатов научно-практических конференций, круглых столов и семинаров, а также специальная и общеэкономическая литература по совпадающей и смежной с выбранным направлением исследования тематике. Особое внимание уделено практическому применению российскими коммерческими организациями МСФО (IAS) 32, МСФО (IAS) 39, МСФО (IFRS) 7, МСФО (IFRS) 9, ПБУ 19/02 Учет финансовых вложений и порядку использования действующего Плана счетов и инструкции по его применению.
При разработке и решении поставленных в исследовании задач использовались методы системного анализа и синтеза, экспертных оценок, сравнения и классификации, сводки и группировки, анкетирования, моделирования и обобщения, исторического и системного подхода к изучаемым объектам.
Диссертационная работа выпонена в соответствии с паспортом специ-
2J1T гттн U Д к* ПК ГШ 19 - М\ V I Ч "ГГГ'ПГи'ТТН VUt^T i1: ПП'-'ГИПЯЧТТРТТ 1 ,7г;v \ ГП |i-
терский учет и экономический анализ, пункт 1.6. Регулирование и стандартизация правил ведения бухгатерского учета, формирование отчетных данных и пункт 1.11 Трансформация национальной отчетности в соответствии с международными стандартами и стандартами других стран.
Информационная база исследования. При выпонении диссертационного исследования использовались законодательные и нормативно-правовые акты Российской Федерации в области бухгатерского учета, официальные статистические данные, научные издания отечественных и зарубежных авторов, посвященные механизму учета и отражения в отчетности финансовых вложений, международные стандарты финансовой отчетности, определяющие порядок учета, признания, прекращения признания и отражения в отчетности информации по финансовым инструментам и схожим финансовым вложениям, Интернет-ресурсы, а также финансовая отчетность коммерческих организаций.
Рабочая гипотеза диссертационного исследования состоит в том, что использование предложенной классификации финансовых вложений, а также уточненного и допоненного механизма учета и порядка отражения информации о них в отчетности коммерческих организаций позволит пользователям финансовой отчетности принимать верные управленческие решения в части инвестирования временно свободных ресурсов и окажет существенное влияние на увеличение их текущей рыночной стоимости.
Положения диссертации, выносимые на защиту:
Х Понятие финансовые вложения не так давно используется в системе бухгатерского учета, в связи с чем механизм их учета является недостаточно разработанным и понятным. Основной документ в области нормативного регулирования Ч ПБУ 19/02 Учет финансовых вложений. Ч не дает определения объектам финансовых вложений (для целей правомерности признания в учете), а лишь приводит перечень активов, которые организация может к ним откосить. Недостаточно поно это понятие раскрывается и б трудах отечественных и зарубежных экономистов и бухгатеров данной области. В связи с этим предлагаемое в диссертационном исследовании определение финансовым вложениям будет в достаточной степени отражать его экономическую сущность для целей бухгатерского учета хозяйственных операций и составления бухгатерской (финансовой) отчетности по ним.
Х Нормативно-правовая база в области учета, оценки и порядка отражения информации о финансовых вложениях в бухгатерской (финансовой) отчетности нуждается в определенных уточнениях, поскольку назрела необходимость в обновлении действующей редакции Положения по бухгатерскому учету 19/02 (утверждено Приказом Минфина за №126н от 10.12.2002г.), Плана счетов бухгатерского учета финансово-хозяйственной деятельности и инструкции по его применению в связи с их адаптацией к нормам МСФО.
Х В отечественном бухгатерском учете не имеется детальной классификации финансовых вложений по объектам краткосрочных и догосрочных финансовых инвестиций. Российские положения не затрагивают целевую принадлежность финансовых вложений, которая является основой при составлении
отчетности по нормам МСФО. В работе предложена уточненная классификация финансовых вложений, в основу которой, наряду с принципом срочности владения объектом инвестирования, заложен принцип его целевой направленности.
Х Действующий План счетов бухгатерского учета финансово-хозяйственной деятельности рекомендует формировать первоначальную стоимость финансовых вложений ка одном счете с объектами финансовых вложений, по которым первоначальная стоимость находится в стадии формирования. В связи с этим финансовые вложения не достаточно поно и определенно отражаются в настоящее время в бухгатерской (финансовой) отчетности коммерческих организаций. Переработанный перечень счетов по учету финансовых вложений способен устранить существующие противоречия.
Х Отчетные показатели по операциям с финансовыми вложениями подлежат раскрытию в итоговой бухгатерской отчетности коммерческой организации в формах №1 Бухгатерский баланс, №2 Отчет о прибылях и убытках, приложениях к бухгатерскому балансу и т.д. Предлагаемые в работе допоненные формы бухгатерской отчетности позволят повысить эффективность принятия инвестиционных решений как внутренними, так и внешними пользователями при определении оптимальных условий повышения стоимости инвестируемого капитала.
Научная новизна результатов исследования заключается в постановке, теоретическом обосновании и разработке комплекса положений и практических рекомендаций, направленных на совершенствование существующей методологической базы бухгатерского учета финансовых вложений в условиях постоянного реформирования учетного процесса, в том числе и в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности.
Научная новизна диссертационного исследования состоит в следующем:
1. Предложено уточненное определение понятию финансовые вложения как процессу перераспределения активов организации, направленному на получение ею экономических выгод в форме процентов, дивидендов и иных формах повышения стоимости капитала па условиях неопределенности и риска утраты ожидаемых выгод в будущем, которое наиболее поно характеризует его экономическую сушность. Это позволит выделить категорию финансовых вложений из массы финансовых активов организации, а также отграничить от категории финансовых инструментов, применяемой в МСФО.
2. Обоснована и подтверждена необходимость внесения уточнений и допонений в действующие отечественные положения в отношении учета финансовых вложений (Положение по ведению бухгатерского учета и бухгатерской отчетности в РФ, утвержденное Приказом Минфина РФ №34н от 29.07.1998г., Положение по бухгатерскому учету 19/02 Учет финансовых вложений,
утвержденное Приказом Минфина РФ №126н от 10.12.2002г.), поскольку они не претерпели существенных изменений на фоне постоянно развивающегося финансового рынка и возрастания роли отчетной информации. Это окажет значительное влияние на процесс реформирования российского бухгатерского учета в соответствии с требованиями МСФО.
3. Разработана система классификации финансовых вложений коммерческой организации на основе МСФО 39, при этом выделены 3 ключевые категории догосрочных и краткосрочных финансовых вложений, позволяющие предугадать поведение инвестора в отношении финансовых вложений, по которым дальнейшие намерения целесообразности использования в организации м01ут изменяться: категория 1 Краткосрочные финансовые вложения, приобретаемые с целью извлечения прибыли в результате краткосрочных колебаний цен или маржи дилера (высоколиквидные финансовые вложения, имеющие рыночную котировку), категория 2 Финансовые вложения, не тлеющие рыночной котировки (краткосрочные финансовые инвестиции), категория 3 Догосрочные финансовые вложения с фиксированными или определяемыми платежами. Это позволит обеспечить бухгатера необходимой учетной информацией при составлении бухгатерской отчетности, облегчить выбор субсчета к счету 58 Финансовые вложения, на котором впоследствии будут отражены сформированные объекты финансовых вложений.
4. Разработан и систематизирован перечень субсчетов (взамен ныне действующих), которые предлагается открывать к счету 58 Финансовые вложения: 58-1 Долевые (инвестиционные) финансовые вложения, 58-2 Финансовые вложения, удерживаемые до погашения, 58-3 Процентные займы, предоставленные организацией, 58-4 Финансовые вложения, предназначенные для продажи, 58-5 Резерв под обесценение учетной стоимости финансовых вложений. Предложено введение нового допонительного субсчета 08-9 Вложения в догосрочные финансовые активы и счета 56 Вложения в краткосрочные финансовые активы для формирования первоначальной стоимости объектов догосрочных и краткосрочных финансовых вложений соответственно, которые на момент составления отчетности не могут быть учтены на счете 55 и отражены в составе финансовых вложений организации. Это позволит аккумулировать расходы по объектам финансовых инвестиций на отдельных счетах (в зависимости от признака срочности осуществления таких вложений) и получать объективную информацию при формировании финансовой отчетности. На этой основе предложена уточненная методика учета хозяйственных операций по долевым, договым и производным финансовым вложениям коммерческой организации.
5. Произведена построчная детализация статей бухгатерского баланса, в которые входят догосрочные и краткосрочные финансовые вложения, введены
новые строки для учета несформированных объектов догосрочных и краткосрочных финансовых вложений. Для этих целей предлагается допонить раздел I и раздел II бухгатерского баланса строками 135 Вложения в догосрочные финансовые активы и 145 Вложения в краткосрочные финансовые активы. Усовершенствован отчет о прибылях и убытках, в котором предлагается разделить итоговые показатели (суммирующие строки) формы №2 на две взаимосвязанные группыЧ текущая (обычная) деятельность и финансово-инвестиционная деятельность. Информацию об оценочных резервах, отражаемую в разделе II отчета о движении капитала, предлагается подразделять по признаку срочности нахождения финансовых вложений на балансе, под которые этот резерв создавася. Уточненные формы бухгатерской отчетности позволят организации детально отражать итоговую информацию как по объектам догосрочных и краткосрочных финансовых вложений, так и в разрезе их целевого предназначения.
Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования заключается в уточнении и допонении действующего механизма учета финансовых вложений коммерческой организации, выработке рекомендаций по совершенствованию существующей нормативно-правовой базы с опорой на практику применения международных стандартов финансовой отчетности в России. Предложенные в исследовании практические рекомендации могут найти отражение в новой редакции действующего Положения по бухгатерскому учету ПБУ 19/02 Учет финансовым вложений, Плана счетов бухгатерского учета финансово-хозяйственной деятельности коммерческих организаций, методических рекомендациях и инструкциях, при формировании учетной политики организаций для целей бухгатерского и налогового учета, а также при подготовке бухгатерской (финансовой) отчетности.
Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения диссертационной работы докладывались на региональных научно-практических конференциях, семинарах, круглых столах, опубликованы в сборниках научных трудов и специализированных бухгатерских журналах, в том числе журналах, рекомендованных ВАК Минобрнауки РФ. Разработанный механизм учета финансовых вложений и порядок их раскрытия в отчетности нашел практическое применение в хозяйственной деятельности ряда коммерческих организаций Ростовской области, среди которых ОАО Таганрогский морской торговый порт, ООО Грейфер, ОАО Приазовье, ФГУП Росмор-порт (Таганрогский филиал), что подкреплено соответствующими справками.
Материалы и выводы диссертационного исследования используются в учебном процессе НОУ ВПО Таганрогский институт управления и экономики при чтении курса лекций, формировании рабочих программ, сборников задач и заданий для практических занятий по дисциплинам Бухгатерский
финансовый учет и Бухгатерская (финансовая) отчетность для студентов по специальности 080109 Бухгатерский учет, анализ и аудит.
Публикации. Основные положения диссертационного исследования нашли свое отражение в 8 печатных работах общим объемом 3,43 п.л. (авторский объем 3,12 п.л.), в том числе 3 статьи опубликованы в изданиях, входящих в перечень рекомендуемых ВАК журналов для публикации основных научных результатов.
Объем и структура диссертационной работы обусловлены целью, задачами и логикой последовательного изложения информации в рамках исследуемого объекта. Работа выпонена на 183 страницах машинописного текста, состоит из введения, 3 глав, объединяющих 8 параграфов, заключения, списка использованных источников, включающего 157 наименований и 9 приложений.
Диссертация имеет следующую структуру: Введение
ГЛАВА 1. Специфика и назначение финансовых вложений коммерческой организации
1.1. Финансовые вложения коммерческой организации в системе учетных категорий
1.2. Сравнительный анализ категорий финансовые вложения
и финансовые инструменты в соответствии с РПБУи МСФО
1.3. Особенности формирования объекта финансовых вложений и порядок изменения его учетной стоимости
ГЛАВА 2. Бухгатерский учет финансовых вложений: действующий и предлагаемый механизм
2.1. Порядок отражения в учете коммерческой организации хозяйственных операций с долевыми финансовыми вложениями
2.2. Специфика учета договых финансовых вложений коммерческой организации
2.3. Бухгатерский учет инвестиций в производные финансовые вложения ГЛАВА 3. Раскрытие информации о финансовых вложениях
в бухгатерской отчетности коммерческой организации
3.1. Порядок определения оценочной стоимости финансовых вложений и ее влияние на отражение информации в отчетности
3.2. Совершенствование форм бухгатерской отчетности по финансовым вложениям коммерческой организации
Заключение
Список использованных источников Приложения
ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ
В выпоненном диссертационном исследовании рассмотрены три группы проблем: теоретического, организационного и методического характера, охватывающие методологию бухгатерского учета финансовых вложений коммерческих организаций.
Первая группа исследуемых в работе проблем связана с определением теоретических основ исследования учетной категории финансовые вложения, выявлением особенностей, отличающих данный вид активов компании от других объектов бухгатерского наблюдения, сопоставлением финансовых вложений в отечественном учете с финансовыми инструментами по МСФО. В российских положениях по бухгатерскому учету категория финансовые инструменты не отражается как таковая, а подменяется понятием финансовые вложения. По словам начальника отдела методологии бухгатерского учета и отчетности Минфина РФ Сухарева И.Р., российский бухгатерский учет пока не достиг уровня проработки вопросов по бухгатерскому учету финансовых инструментов, как в МСФО1. По его словам, отставание связано не столько с недостатками отечественной системы нормативного регулирования бухгатерского учета, сколько с неразвитостью национального финансового рынка.
В современном экономическом словаре под редакцией профессора Райзберга Б.А.2 предложено определение финансовых вложений как финансовых активов организации, продажа или передача которых обеспечивает организации получение допонительных финансовых ресурсов в будущем. Схожие определения финансовым вложениям предложены также Ендовицким Д.А., Бакаевым A.C., Палий В.Ф., Шершеневичем Г.Ф., Ковалевым В.В., Соколовым Я.В., Хабаровой Л.П., Сулимовой С.Н., Абрамовой A.B. и другими теоретиками в области бухгатерского учета финансовых вложений.
Поскольку финансовые вложения коммерческой организации Ч относительно новый и недостаточно изученный объект в российской бухгатерской практике, система понятий, используемых для определения этой учетной категории, во многом опирается на международный опыт. Основным регулирующим документом в области учета финансовых вложений в России в настоящее время является ПБУ 19/02 Учет финансовых вложений, утвержденное приказом Минфина РФ от 10.12.2002г. за № 126н (далее ПБУ 19/02).
1 Сухарев И.Р. Новое в бухгатерском учете финансовых инструментов // Бухгатерский учет. Ч 2010. Ч №4
2Райзберг Б. А. Современный экономический словарь. Ч 5-е кзд. Ч М.: ИНФРА-М. 2007. Ч 495 с.
Однако в действующей редакции указанного положения не представлено определения категории финансовые вложения (для целей правомерности признания в учете), а лишь приводится перечень активов, которые организация может к ней отнести. В то же время Положение по ведению бухгатерского учета и бухгатерской отчетности в РФ (утверждено Приказом Минфина РФ № 34н от 29.07.1998г.), относящее к финансовым вложениям инвестиции организации в государственные ценные бумаги, облигации и иные ценные бумаги компаний, предоставленные другим организациям займы, также вызывает определенные неудобства у бухгатеров при составлении бухгатерской отчетности, поскольку в нем отсутствует сущностный подход к понятию.
Придерживаясь точки зрения проф. Мизиковского Е.А. в отношении отсутствия в ПБУ 19/02 целостного определения, характеризующего экономическую сущность финансовых вложений, для целей бухгатерского учета предложено определять финансовые вложения как процесс перераспределения активов организации, направленный на получение ею экономических выгод от такого перераспределения в будущем, в форме процента, дивиденда, арендной платы и иных формах повышения стоимости капитала на условиях неопределенности и риска утраты ожидаемых выгод з будущем.
Сравнивая МСФО (РЯБ 7,1Н15 9, МСФО 32, МСФО 39), отличительной особенностью которых является высокая степень детализации и информативности с российскими положениями (в частности ПБУ 19/02), следует отметить значительные различия как в токовании понятий (в российском учете Ч финансовые вложения, в МСФО Ч финансовый инструмент), так и в способах и порядке признания, оценки и раскрытия информации в отчетности.
В таблице 1 представлена сравнительная характеристика финансовых вложений в соответствии с пунктом 3 ПБУ 19/02 и финансовых активов в соответствии с пунктом 11 МСФО 32, который продожает действовать, несмотря на принятие в ноябре 2009г. МСФО (1РЯ5) 9 Финансовые инструменты, который не получил пока достаточно широкого распространения в практической деятельности коммерческих организаций России за столь короткий промежуток времени. Из таблицы 1 видно, что состав финансовых вложений в РПБУ ограничен долевыми (акции, вклады в уставные капиталы, паи и т.д.) и договыми (процентные займы, депозитные вклады, облигации, векселя и т.д.) финансовыми инвестициями. Напротив, в МСФО финансовый актив включает в себя более широкий перечень учетных позиций (денежные средства, долевые инструменты сторонних организаций и т.д.), которые в отечественном учете рассматриваются как самостоятельные объекты.
Таблица 1. Состав финансовых вложений в РПБУ и финансовых активов
Финансовые вложения Ч РПБУ Финансовые активы Ч МСФО (IAS) 32
> вложения в государственные и муниципальные ценные бумаги Финансовый актив Ч любой актив, представляющий собой: 1) денежные средства 2) долевой инструмент другой организации 3) договорное право: >на получение денежных средств или иных финансовых активов, > на обмен финансовых активов (обязательств) с другой организацией на потенциально выгодных условиях; 4) контракт, который представляет собой: > непроизводный инструмент, по которому организация получит или может бьггь обязана получить переменное количество собственных долевых инструментов; > производный инструмент, расчет по которому будет или может быть произведен способом, отличным от обмена на фиксированную сумму денежных средств или на иной финансовый актив за фиксированное количество собственных долевых инструментов
> предоставленные другим организациям займы
> депозитные вклады в кредитных организациях
> ценные бумаги других организаций, в том числе договые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определены (облигации, векселя)
> вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ)
>дебиторская задоженность, приобретенная на основании уступки права требования
вклады орггнизации-товаршца по договору простого товарищества
МСФО (IFRS) 9 является первым этапом по замене МСФО (IAS) 39, запланированным КМСФО (IASB) к практическому применению до конца 2013г. Основные изменения нового МСФО (IFRS) 9 к существующим требованиям МСФО (IAS) 39 сводятся к тому, что классификация финансовых активов по МСФО (IFRS) 9 определяется бизнес-моделью компании по управлению финансовыми активами и характеристиками финансовых активов, предусмотренными в договоре. При этом оценка финансового актива в отчетности дожна производиться при соблюдении двух условий:
1. Цель бизнес-модели заключается в получении денежных средств, предусмотренных договором.
2. Предусмотренные договором потоки денежных средств от инструмента дожны представлять собой исключительно выплаты основной суммы и процентов.
По данным материалов, публикуемых аудиторской компанией PriceWalerHouseCoopers,1 наибольшее влияние новый стандарт МСФО (IFRS) 9 окажет на банки и страховые организации. Между тем его действие распространяется на все без исключения компании, имеющие финансовые активы. При этом, не следует забывать о том, что работа над проектом по замене
1 Информация размещена на сайте компании www.pwc.com.
МСФО (IAS) 39 продожается и положения МСФО (IAS) 32 и МСФО (IAS) 39 будут применяться компаниями еще не один год. Кроме того, Правление КМСФО объявило о том, что дата вступления в силу МСФО (IFRS) 9 (I января 2013г.) может быть отложена в целях обеспечения единой даты вступления в силу данного стандарта и второго этапа замены МСФО (IAS) 39Ч проекта Амортизированная стоимость и обесценение и проекта Страхование.
По данным материалов ежегодного статистического сборника Финансы России, объем финансовых вложений, произведенных коммерческими организациями, в 2008 г. составил 9 680,9 мрд руб., в том числе:
Х догосрочные Ч 7 467,2 мрд руб.
Х краткосрочные Ч 2 213,7 мрд руб.
За период с 2005 г. по 2008 г. объем догосрочных финансовых вложений увеличися более чем в 2 раза в общем объеме финансовых инвестиций коммерческих организаций, что говорит о существенном улучшении экономической ситуации в российской экономике после кризиса в 1998 г. Однако после финансового кризиса в августе 2009 г. компании стали осуществлять значительный объем инвестиций в краткосрочные финансовые вложения на срок до 1 года. Процентное соотношение догосрочных и краткосрочных финансовых вложений в общем объеме инвестиций коммерческих организаций за 2008 г. показано на диаграммах 1-2.
0 Паи и акции других организаций Облигации л другие договые обязательства Ш Предоставленные займы Q Прочие финансовые всжекия
Диаграмма 1. Структура догосрочных финансовых вложений в 2008 г. (в процентах к итогу)
Несомненно, основной вид финансовых вложений, в которые организация осуществляет инвестирование свободных ресурсов, представлен ценными бумагами. По этой причине в диссертационном исследовании проанализирован действующий порядок их учета и предложен уточненный и допоненный механизм отражения хозяйственных операций на счетах бухгатерского учета с применением большого количества практических примеров из хозяйственной деятельности коммерческих организаций.
0.8 2,3
55 Паи и акции других организаций Е2 Облигации и другие договые обязательства 2 Предоставленные займы Прочие финансовые вложения
Диаграмма 2. Структура краткосрочных финансовых вложений в 2008 г. (в процента* к итогу)
Кроме того, в работе рассмотрены вопросы бухгатерского и налогового учета депозитных вкладов в кредитных организациях, предоставленных процентных займов, вкладов в уставные (складочные) капиталы сторонних организаций, а также производных финансовых вложений, что позволило уточнить и допонить действующий механизм их учета и представления в отчетности коммерческой организации.
В ходе проведенного исследования была разработана и систематизирована классификация финансовых вложений коммерческих организаций. За основу была взята классификация финансовых активов, применяемая МСФО (IAS) 39. В настоящее время в российской системе бухгатерского учета финансовых вложений, на наш взгляд, не имеется детальной классификации по категориям, предусматривающей формирование реальной, поной и достоверной информации об объектах догосрочных и краткосрочных финансовых вложений. В связи с этим предложенная классификация, включающая 3 учетные категории, подразделяет финансовые вложения не только по целевому признаку, но и по срокам нахождения вложений на балансе организации (табл. 2).
Основные характеристики предлагаемой классификации финансовых вложений и ее отличие от классификации финансовых активов по МСФО 39 заключаются в следующем:
1. Классификация финансовых вложений в отечественном учете преимущественно основана на принципе срочности владения объектом инвестирования. Напротив, классификация финансовых активов по МСФО в большей степени связана с их целевым назначением. Срок обращения финансового актива и период его нахождения на балансе компании в данном случае имеет второстепенное значение. Классификация финансовых вложений в авторской редакции имеет три категории, две из которых классифицируют вложения по
Таблица 2. Классификация финансовых вложений коммерческой организации1
Категории | Наименование финансовых вложений
Категория 1 Краткосрочные финансовые вложения, приобретаемые с целью извлечения прибыли в результате краткосрочных колебаний цен или маржи дилера (высоколиквидные финансовые вложения, имеющие рыночную котировку)
Группа 1 Акции высокодоходных компаний (сырьевые компании, 1Т-компании)
Группа 2 Паи, доли и вклады в уставные (складочные) капиталы сторонних организаций, инвестиции в которые осуществляются на срок до 1 года
Группа 3 Производные финансовые вложения, базовым активом которых являются активы групп 1 и 2 этой категории
Категория 2 Финансовые вложения, не тающие рыночной котировки (краткосрочные финансовые инвестиции)
Группа 1 Финансовые векселя, используемые при текущих расчетах до 1 года
Группа 2 Некотируемые на ОРЦБ облигации сторонних организаций
Группа 3 Краткосрочные процентные займы, выданные сторонним организациям
Группа 4 Депозитные вклады в кредитных организациях, осуществляемые па срок до 1 года
Группа 5 Краткосрочные облигации, приобретаемые на срок до 1 года
Группа 6 Прочие краткосрочные финансовые вложения без рыночной котировки
Категория 3 Догосрочные финансовые вложения с фиксированными или определяемыми платежами
Группа I Финансовые векселя со сроком погашения и нахождения на балансе организации более I года
Группа 2 Процентные займы, выданные на срок свыше 12 месяцев
Группа 3 Догосрочные облигации, удерживаемые до погашения (в том числе государственные облигации)
Группа 4 Финансовые вложения з виде долей, паев и вкладов в уставных (в том числе складочных) капиталах организаций, предполагаемый срок владения которыми превышает 12 месяцев
Группа 5 Догосрочные вклады (депозиты) в кредитных организациях
|Группа 6 Прочие догосрочные финансовые вложения
группам со сроком обращения до 12 месяцев (краткосрочные), а одна категорий включает в себя догосрочные финансовые вложения.
2. Финансовые активы в МСФО более емкое понятие (по сравнению с финансовыми вложениями в РПБУ), включающее также беспроцентные займы, ссуды, дебиторскую задоженность, денежные средства на счетах в упономоченных банках, которые, на наш взгляд, целесообразно исключить из рассматриваемой классификации финансовых вложений, поскольку они являются самостоятельными объектами учета в российской системе бухгатерского учета.
Предлагаемую классификацию можно применять и в отношении финансовых вложений, по которым дальнейшие намерения использования в организации могут изменяться. В то же время не исключается возможность классификации финансовых вложений внутри данных категорий по целевому назначению при составлении внутрифирменной финансовой отчетности.
Вторая группа проблем диссертационного исследования связана с организацией действующего порядка учета финансовых вложений в коммерческих организациях, его уточнением и совершенствованием на основе предлагаемых изменений в существующем механизме учета.
Применение счета 58 Финансовые вложения в его нынешнем назначении не дает поной возможности получать достоверную информацию об объектах инвестиций, поскольку финансовые вложения представляют собой процесс формирования первоначальной стоимости финансовых активов у одной организации и финансовых обязательств у другой. По этой причине на счете 58 дожны учитываться не финансовые вложения организации (как указывается в наименовании счета), а объекты финансовых активов, поностью сформированные и приносящие экономические выгоды от своего использования, что, кстати, будет отвечать и требованиям МСФО.
Неудобства действующего механизма учета подтверждаются и тем, что в практической деятельности бухгатерская служба организации часто использует отдельный субсчет к активно-пассивному счету 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами, например субсчет 76-5 Приобретение ценных бумаг. При таком подходе затраты изначально аккумулируются на счете, предназначенном для учета расчетных операций, и в том случае если на момент составления отчетности накопленная стоимость объекта инвестирования по различным причинам (в частности из-за отсутствия документов о переходе права собственности) не будет перенесена на балансовый счет 58 Финансовые вложения, в бухгатерской (финансовой) отчетности будет отражена искаженная информация в части расчетов за консультационные, информационные, депозитарные и другие сопутствующие приобретению финансовых вложений услуги, которые раздельно фактическую (первоначальную) стоимость вложений отражать не могут.
В работе Бухгатерский учет финансовых вложений Абрамова А.В. предлагает открывать отдельный субсчет 08-9 Финансовые вложения к счету 08 Вложения во внеоборотные активы для отражения вложений в догосрочные финансовые активы. Для учета приобретения ценных бумаг, по ее мнению, необходимо использовать счет 76 Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами1 . Однако перед постановкой на учет (при формировании первоначальной
1 Абрамова А.В. Бухгатерский учет финансовых вложений: Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук.Ч 2004.
стоимости) финансовые вложения, несомненно, следует классифицировать с точки зрения их срочности на догосрочные (более 12 месяцев) и краткосрочные и формировать первоначальную стоимость по видам инвестиций на субсчете 08-9 Вложения в догосрочные финансовые активы, входящем в группу счетов раздела I Внеоборотные активы Плана счетов (применение данного субсчета необходимо закрепить в Учетной политике организации). На субсчете 08-9 Вложения в догосрочные финансовые активы будет отражаться процесс формирования первоначальной стоимости догосрочных финансовых вложений с фиксированными или определяемыми платежами, которые попадают в третью категорию предлагаемой классификации финансовых вложений коммерческой организации. Для учета процесса формирования краткосрочных объектов финансовых вложений целесообразно ввести в хозяйственный оборот коммерческой организации самостоятельный счет из группы счетов раздела V Денежные средства Плана счетов, например счет 56 с наименованием Вложения в краткосрочные финансовые активы. На данном счете будет формироваться первоначальная стоимость объектов краткосрочных финансовых вложений из категорий 1 и 2 предлагаемой классификации финансовых вложений. Такой подход к решению данной проблемы был подтвержден и в ходе проведенного исследования путем анкетного опроса коммерческих организаций Ростовской области. Большинство респондентов согласны с тем, что введение новых счетов для формирования первоначальной стоимости объектов финансовых инвестиций будет уместным и целесообразным в их практическом применении.
Субсчета, рекомендуемые Планом счетов к счету 58 Финансовые вложения, также требуют определенных уточнений и допонений. Считаем, что использование в хозяйственном обороте счета 58 Финансовые вложения в его нынешней редакции без увязки со счетами, на которых формируется первоначальная стоимость объектов догосрочных и краткосрочных финансовых вложений, не слишком оправданно.
В связи с этим следует использовать переработанный перечень субсчетов (взамен ныне действующих) к счету 58 Финансовые вложения, который будет отражать объективную позицию организации в части произведенных ею финансовых инвестиций (табл. 3).
Подобная модификация счета 58 Финансовые вложения и введение нового субсчета 08-9 Вложения в догосрочные финансовые активы и счета 56 Вложения в краткосрочные финансовые активы вызваны необходимостью осуществления более оперативного и детализированного контроля руководством компании-инвестора находящегося у нее на балансе объема догосрочных и краткосрочных финансовых вложений.
Таблица 3. Сопоставление действующего и предлагаемого перечня счетов (субсчетов) по учету финансовых вложений1
ДЕЙСТВУЮЩИЙ перечень счетов бухгатерского учета финансовых вложений Назначение счета ПРЕДЛАГАЕМЫЙ перечень счетов бухгатерского учета финансовых вложений
№ счета Наименование счета № счета Наименование счета
76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами Формирование первоначальной стоимости догосрочных финансовых вложений 08-9 Вложения в догосрочные финансовые активы
Формирование первоначальной стоимости краткосрочных финансовых вложений 56 Вложения в краткосрочные финансовые активы
58 Финансовые вложения Учет сформированных объектов финансовых вложений 58 Финансовые вложения
58-1 Паи и акции Учет долевых финансовых вложений (акции, паи, вклады в уставные (складочные) капиталы сторонних организаций, вклады по договору простого товарищества и др.) 58-1 Долевые (инвестиционные) финансовые вложения
58-4 Вклады по договору простого товарищества
58-2 Договые ценные бумага Учет договых финансовых вложений, которыми организация намерена владеть до непосредственного погашения (облигации и яр.) 58-2 Финансовые вложения, удерживаемые до погашения
58-3 Предоставленные займы Учет процентных займов, предоставленных организацией 58-3 Процентные займы, предоставленные организацией
- В действующем Плане счетов аналогичный субсчет не предусмотрен Учет финансовых вложений, не учтенных на субсчетах 58/158/3, или финансовых вложений, по которым у организации есть сомнения в намерения дальнейшего использования (резервный субсчет) 58-4 Финансовые вложения, предназначенные для продажи
59 Резервы под обесценение финансовых вложений Учет наличия и движения резерва под обесценение стоимости финансовых вложепий 58-5 Резерв под обесценение учетной стоимости финансовых вложений
С учетом внесения предлагаемых изменений в действующий План счетов и ПБУ 19/02 Учет финансовых вложений в диссертационном исследовании разработан механизм отражения в бухгатерском учете финансовых инвестиций
в долевые, договые и производные финансовые вложения. Применение большого числа практических примеров из хозяйственной деятельности коммерческих организаций позволило детально рассмотреть ряд наиболее актуальных и спорных вопросов бухгатерского учета финансовых вложений в тесном взаимодействии с практикой применения МСФО. Все это окажет значительное влияние на принятие инвестиционных решений пользователями финансовой отчетности, так как предоставит информацию не о догосрочных намерениях инвестора в части сроков вложения свободных ресурсов, а о более конкретных принципах формирования инвестиционного портфеля коммерческой организации (в частности, об уровне рисков, которые готов нести инвестор).
Третья группа проблей охватывает методические аспекты составления бухгатерской (финансовой) отчетности по финансовым вложениям, которые дожны раскрываться с учетом требования существенности итоговых показателей для выявления информации о:
1) способах оценки финансовых вложений при выбытии и последствиях изменения таких способов;
2) стоимости финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость и по которым она не определяется;
3) стоимости и видах ценных бумаг и иных финансовых инвестициях, обремененных залогом;
4) стоимости и видах выбывших финансовых вложений, а также переданных другим организациям или лицам (кроме продажи);
5) резерве под обесценение финансовых вложений с указанием вида вложения, величины резерва, созданного и использованного в отчетном периоде;
Согласно л. 41 ПБУ 19/02 в бухгатерской отчетности финансовые вложения подразделяются на краткосрочные (до 12 месяцев) и догосрочные, однако критерии, которыми дожна руководствоваться организация в целях такого деления ПБУ 19/02, не определены. Это подтверждает и пункт 19 ПБУ 4/99 Бухгатерская отчетность организации, в котором указано, что в отчетности (в частности форма №1 Бухгатерский баланс) активы представляются как краткосрочные, если срок их обращения (погашения) не превышает 12 месяцев или продожительности одного операционного цикла. Остальные активы отнесены к категории догосрочных.
Действующий механизм учета информации о наличии и движении инвестиций в финансовые вложения не позволяет в поной мере определять и разграничивать объекты по сроку их использования и нахождению на балансе организации. Кроме того, объекты финансовых вложений, не оплаченные поностью, продожают отражаться в активе бухгатерского баланса в составе дебиторской задоженности по строке 240 в сумме фактически произведенных расходов. Причем даже в тех случаях, когда к инвестору перешли все права на финансовые вложения, но, к примеру, первоначальная стоимость по которым
еще поностью не сформирована. Иными словами, не могут быть одновременно испонены три условия о порядке признания актива в качестве объекта финансовых вложений Ч наличие всех оформленных первичных документов, способность актива приносить экономические выгоды в будущем и дожен произойти переход к организации всех рисков, связанных с данным активом.
Для этих целей необходимо ввести в раздел I Внеоборотные активы бухгатерского баланса допонительную строку 135 Вложения в догосрочные финансовые активы, источником информации для которой будет служить одноименный субсчет 08-9, открытый к счету 08 Вложения во внеоборотные активы. В раздел II Оборотные активы целесообразно ввести допонительную строку 245 Вложения в краткосрочные финансовые активы, информация для которой будет формироваться по данным аналитического учета по счету 56 Вложения в краткосрочные финансовые активы.
Для принятия правильного решения в части корректного отражения объектов финансовых вложений в отчетности необходимо основываться на целях и намерениях использования каждого объекта финансовых вложений в финансово-хозяйственной деятельности организации. Именно с учетом этих двух особенностей (цель и срок) дожно приниматься решение о том, в каком разделе бухгатерского баланса будут отражены итоговые показатели по операциям с финансовыми вложениями. С намерением в реализации указанных направлений целесообразно внести некоторые изменения и допонения в существующие разделы бухгатерского баланса, используемые в настоящее время для отражения информации по финансовым вложениям (табл. 4).
Таблица 4. Предлагаемый перечень статей баланса для отражения финансовых вложений коммерческой организации1
Наименование статьи Код показателя (строка баланса)
Вложения в догосрочные финансовые активы (счет 08-9) 135
Вложения в краткосрочные финансовые активы (счет 56) 145
Догосрочные (краткосрочные) финансовые вложения, в том числе: Догосрочные Краткосрочные
140 - 250
Долевые финансовые вложения (субсчет 58-1) 141 251
Финансовые вложения, удерживаемые до погашения (субсчет 58-2) 142 252
Процентные займы выданные (субсче т 58-3) 143 253
Финансовые вложения, предназначенные для продажи (субсчет 58-4) 144 254
Как видно из таблицы 4, по строкам 141-144 (251-254) необходимо отражать информацию о фактическом наличии финансовых вложений в зависимости от продожительности срока и намерений их дальнейшего использования в организации, по строкам 135 и 45Ч информацию о несформированных в поном объеме объектах догосрочных и краткосрочных финансовых вложений соответственно.
Следует отметить, что подобная модификация стала возможна в связи с переработкой и появлением на счете 58 Финансовые вложения группы новых взаимосвязанных субсчетов для каждой категории финансовых вложений. Предложенная методика по использованию механизма поэтапного отражения хозяйственных операций на счетах 08-9 Вложения в догосрочные финансовые активы и 56 Вложения в краткосрочные финансовые активы с перенесением стоимости сформированных объектов на один из соответствующих субсчетов к счету 58 Финансовые вложения, позволит обеспечить пользователей бухгатерской (финансовой) отчетности (как внутренних, так и внешних) поной и достоверной информацией об объектах финансовых инвестиций компании.
Если по состоянию на отчетную дату на счетах 08-9 Вложения в догосрочные финансовые активы и 56 Вложения в краткосрочные финансовые активы останется не закрытым дебетовое сальдо (то есть сумма расходов по каждому из объектов догосрочных и краткосрочньгх финансовых вложений), в бухгатерском балансе его следует отражать по строкам 135 и 145 соответственно, без включения в первоначальную стоимость сформированных финансовых вложений. Применение такого приема исключит возможность неоправданного отражения расходов по финансовым вложениям, стоимость которых на момент составления отчетности находится в стадии формирования (в настоящее время это практикуется с использованием счета 76 Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами).
Информация о финансовых результатах от операций с финансовыми вложениями подлежит раскрытию в отчете о прибылях и убытках организации (форма № 2). Взаимозависимость и взаимоувязка статей отчета о прибылях и убытках определяют необходимость раскрытия информации о конечных результатах операций с финансовыми вложениями по каждой позиции (строке). Поскольку отчетные показатели распределяются на доходы (расходы) от обычных видов деятельности и прочие доходы (расходы), получить объективное представление о показателях инвестиционной деятельности по данным формы №2 достаточно проблематично. В связи с этим целесообразно разделить значения суммирующих показателей (итоговых строк) отчета о прибылях и убытках на две взаимосвязанные группы:
Х текущая (обычная) деятельность;
Х финансово-инвестиционная деятельность.
В предлагаемой редакции отчет о прибылях и убытках (форма №2) может иметь следующую форму (табл. 5).
Таблица 5. Рекомендуемая форма статей отчета о прибылях и убытках коммерческой организации1
Наименование статьи Код строки
Текущая деятельность Финансоео-итестиционная деятельность
Доходы (расходы) по обычным видам деятельности Доходы (расходы) по финансово-инеестиционной деятельности 010
Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг Выручка от реализации финансовых активов (финансовых вложений)
Себестоимость продапных товаров, продукции, работ, услуг Учетная стоимость финансовых вложений (ценных бумаг) 020
Валовая прибыль 029
Коммерческие расходы Расходы, связанные с реализацией финансовых вложений 030
Управленческие расходы Общехозяйственные расходы 040
Прибыль (убыток) от продаж 050
Прочие доходы и расходы 060
Проценты к получению Дивиденды и проценты по договым
Проценты к уплате ценным бумагам (облигациям, векселям) 070
Доходы от участия в других организациях Доходы от долевых финансовых активов (акций, паев) 080
Прочие доходы Курсовые разницы, доходы от производных финансовых инструментов, расходы по обслуживанию ценных бумаг 090
Прочие расходы 100
Прибыль (убыток) до налогообложения 140
Отложенные налоговые акгивы по обычной деятельности Отложенные налоговые активы по финансово-инвсстициоииой деятельности 141
Огложешиле налоговые обязательства по обычной деятельности Отложенные налоговые обязательства по финансово-инвестиционной деятельности 142
Текущий налог на прибыль 150
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода 190
Как видно из таблицы 5, в действующей форме №2 предлагается ввести допонительные строки (выделены полужирным шрифтом) для отражения информации по финансово-инвестиционной деятельности организации за отчетный период, в которых следует отражать итоговые показатели по операциям с финансовыми вложениями.
При составлении формы №3 Отчет о движении капитала следует обратить внимание на то обстоятельство, что в разделе II (подраздел Оценочные резервы)
приводится расшифровка данных о движении сумм резервов, образованных на покрытие обесценений вложений в ценные бумаги. Такие резервы в настоящее время учитываются на счете 59 Резервы под обесценение финансовых вложений. Подобные резервы создаются только для финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, следовательно, которые не имеют котировки на фондовых биржах и специальных аукционах. Это означает, что организация, имеющая такие финансовые вложения дожна сама формировать информацию, подтверждающую их стоимость на отчетную дату.
Принадлежащие организации акции других организаций, котирующиеся на ОРЦБ, следует учитывать (согласно предложенному механизму) в составе финансовых вложений на счете 58 Финансовые вложения, субсчет 58-1 Долевые (инвестиционные) финансовые вложения. При этом образование резерва под обесценение таких акций за счет финансовых результатов организации (в составе прочих расходов) будет отражено по дебету счета 91 Прочие доходы н расходы, субсчет 91-2 Прочие расходы, в корреспонденции с кредитом не 59 счета, а в разрезе аналитики счета 58Ч по субсчету 58-5 Резерв под обесценение учетной стоимости финансовых вложений. В бухгатерской отчетности стоимость таких финансовых вложений будет показана по учетной оценке за вычетом суммы образованного резерва под обесценение. В этом случае дебетовое сальдо по счету 58 Финансовые вложения (в разрезе необходимого субсчета) будет уменьшаться на кредитовое сальдо по субсчету 58-5 Резерв под обесценение учетной стоимости финансовых вложений (также в зависимости от уровня детализации информации).
Следует- отметить, что организация может представлять допонительную информацию, сопутствующую бухгатерской отчетности в том случае, если испонительный орган посчитает ее полезной для заинтересованных пользователей при принятии экономических решений. В ней, в частности, может раскрываться:
Динамика важнейших экономических и финансовых (инвестиционных) показателей деятельности за ряд лет;
1. Планируемое инвестиционное развитие организации;
2. Предполагаемые капитальные и догосрочные финансовые вложения;
3. Политика в отношении заемных средств, способы управления рисками.
Предложенная в настоящем исследовании классификация финансовых
вложений в тесном взаимодействии с уточненным и допоненным механизмом их учета позволит устранить неточности и недоработки действующего законодательства при составлении форм бухгатерской (финансовой) отчетности но операциям с финансовыми вложениями коммерческих организаций.
Основные положения диссертационного исследования отражены в следующих работах:
Статьи в изданиях, рекомендованных ВАК Минобрнауки РФ
1. Пасечник, A.B. Инвестиции и финансовые вложенияЧ базовый элемент в развитии коммерческой организации / A.B. Пасечник // Российское предпринимательство. Ч 2009. Ч №9 (1). - 0,4 п.л.
2. Пасечник, A.B. Совершенствование методики учета финансовых вложений в коммерческой организации / A.B. Пасечник // Вестник Ростовского государственного экономического университета РИНХ.Ч 2009.Ч №2 (28). Ч 0,82 пл.
3. Пасечник, A.B. Проблемы отражения финансовых вложений в бухгатерской отчетности коммерческих организаций /' A.B. Пасечник // Учет и статистика. Ч 2010. Ч №1 (17) - 0,63 п.л.
Статьи, опубликованные в других изданиях
4. Пасечник, A.B. Учет финансовых вложений в условиях применения МСФО / A.B. Пасечник // Вопросы финансово-кредитных отношений, учета, аудита и экономического анализа: сборник статей аспирантов и соискателей ученей степени кандидата наук. Вып. 7 / Ростовский государственный экономический университет РИНХ. Ч Ростов-на-Дону, 2009. - 0,2 п.л.
5. Пасечник, A.B. Проблематика бухгатерского учета финансовых вложений / A.B. Пасечник // Проблемы экономики. Ч 2009. Ч №3. - 0,2 пл.
6. Пасечник, A.B. Финансовые вложения Ч проблема сближения национального учета и МСФО / A.B. Пасечник // Экономика и бизнес. Взгляд молодых: сборник материалов Всероссийской научно-практической конференции студентов и аспирантов, 30 октября 2008 г.Ч Челябинск: Изд-во ЮУрГУ, 2009.-0,2 пл.
7. Пасечник, A.B. Соотношение категорий финансовые вложения и финансовый инструмент в соответствии с РСБУ и МСФО / A.B. Пасечник // Сборник докладов 10 научно-практической конференции преподавателей, студентов, аспирантов и молодых ученых 10-11 апреля 2009 г.Ч Таганрог: Изд-во ГОУ ВПО Таганрогский институт управления и экономики, 2009. Ч Т. 1.-0,35 п.л.
8. Лабынцев, Н.Т., Пасечник, A.B. Особенности формирования актива в качестве объекта финансовых вложений в условиях применения МСФО / Н.Т. Лабынцев, A.B. Пасечник // Учет и статистика. Ч 2009. Ч №2 (14). Ч 0,63 пл. (в том числе авторских Ч 0,32 пл.).
Подписано в печать 06.05.10. Объем 1,0 уч.-изд. л. Печать цифровая. Бумага офсетная. Гарнитура Тайме. Формат 60x84/16. Тираж 120 экз.
Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидат экономических наук , Пасечник, Александр Владимирович
ВВЕДЕНИЕ.
ГЛАВА 1. СПЕЦИФИКА И НАЗНАЧЕНИЕ ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ
КОММЕРЧЕСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ.
1.1. Финансовые вложения коммерческой организации в системе учетных категорий.
1.2. Сравнительный анализ категорий финансовые вложения и финансовые инструменты в соответствии с РПБУ и МСФО.
1.3. Особенности формирования объекта финансовых вложений и порядок изменения его учетной стоимости.
ГЛАВА 2. БУХГАТЕРСКИЙ УЧЕТ ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ:
ДЕЙСТВУЮЩИЙ И ПРЕДЛАГАЕМЫЙ МЕХАНИЗМ.
2.1. Порядок отражения в учете коммерческой организации хозяйственных операций с долевыми финансовыми вложениями.
2.2. Специфика учета договых финансовых вложений коммерческой организации.
2.3. Бухгатерский учет инвестиций в производные финансовые вложения.
ГЛАВА 3. РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ О ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЯХ В БУХГАТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ КОММЕРЧЕСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ.
3.1. Порядок определения оценочной стоимости финансовых вложений и ее влияние на отражение информации в отчетности.
3.2. Совершенствование форм бухгатерской отчетности по финансовым вложениям коммерческой организации.
Диссертация: введение по экономике, на тему "Организация и развитие учета финансовых вложений в коммерческих организациях"
Актуальность темы исследования. На современном этапе развития рыночных отношений все большую значимость приобретают вопросы учета финансовых вложений, как ключевого источника информации при определении стратегических направлений финансово-хозяйственной деятельности любой коммерческой организации. Вместе с тем необходимость в реформировании устаревшего механизма учета в условиях перехода на международные стандарты требует адекватного информационного обеспечения, инструментом для которого выступают достоверные сведения бухгатерской (финансовой) отчетности.
Положения действующих нормативных документов (Положение по ведению бухгатерского учета и бухгатерской отчетности в РФ, утвержденное Приказом Минфина РФ №34н от 29.07.1998г.; ПБУ 19/02 Учет финансовых вложений, утвержденное Приказом Минфина РФ №126н от 10.12.2002г.; ПБУ 18/02 Учет расчетов по налогу на прибыль, утвержденное Приказом Минфина РФ №114н от 19.11.2002г.) имеют некоторые противоречия, равно как существуют и различия в точках зрения теоретиков и практиков бухгатерского учета в отношении составления бухгатерской документации, способов оценки и формы отражения информации о финансовых вложениях в бухгатерской (финансовой) отчетности.
Финансовые вложения коммерческой организации Ч новый и малоизученный объект в российской учетной системе, однако это не мешает им занимать ведущие позиции в управлении финансово-инвестиционной политикой хозяйствующего субъекта. В результате постоянно расширяющейся сферы действия рыночных механизмов специфика финансовых операций, используемых в хозяйственной практике, вышла за рамки традиционных ценных бумаг, появляются новые финансовые инструменты (к примеру, производные финансовые активы). Однако методология учета подобных операций не претерпела серьезных изменений с момента ее основания.
Особый интерес, в этой связи, финансовые вложения представляют в сравнении с методикой их учета и порядком отражения в отчетности по российским ПБУ и с применением МСФО. В свою очередь нормативно-правовое обеспечение процесса учета и оценки финансовых вложений в настоящее время нуждается в определенной переработке, поскольку приводит к искажению учетной информации в силу своей противоречивости при постановке стратегических целей и задач компании.
Мировой финансовый кризис также внес свои коррективы в деятельность большинства российских коммерческих организаций. Нехватка свободных ресурсов приводит к выбору более рисковых, но в тоже время менее затратных финансовых инструментов. В этом случае организация осуществляет вложения в производные финансовые активы, но в большинстве случаев не учитывает тонкостей учетного процесса и дальнейших налоговых последствий. В связи с отмеченными обстоятельствами роль механизма учета финансовых вложений в современных условиях развития рынка инвестиций неизмеримо растет по следующим причинам.
Во-первых, практически отсутствуют целостные работы по совершенствованию и систематизации бухгатерского учета финансовых вложений, что необходимо для экономического анализа деятельности коммерческой организации при планировании и разработке инвестиционных решений. Многие отечественные положения и нормативно-правовые документы, касающихся учета финансовых вложений дублируют друг друга и носят двойственный характер. Это является объективным отражением развития как российского, так и мирового финансового рынка. Пересмотр и уточнение действующего механизма учета финансовых вложений - это нововведение в области бухгатерского учета финансовых инвестиций коммерческих организаций, которое нуждается в дальнейшем развитии и совершенствовании.
Во-вторых, почти поностью отсутствуют исследования в области методологии учета операций с производными финансовыми вложениями, поскольку развитие финансового рынка производных финансовых инструментов не имеет большого опыта и во многом опирается на международные стандарты. По этой причине, применение МСФО наряду с российскими ПБУ будет способно оказать существенное влияние на достоверность сведений бухгатерской (финансовой) отчетности коммерческой организации.
В-третьих, существуют сложности в реализации действующего механизма учета в практической деятельности коммерческих организаций. Одна из таких проблем заключается в необоснованном накоплении и отражении на одном счете инвестиций в финансовые вложения, по которым учетная стоимость находится в стадии формирования, так и поностью сформированных объектов финансовых вложений.
По этим причинам разработка современного механизма учета финансовых вложений в тесном взаимодействии с практикой международных стандартов финансовой отчетности и опорой на существующую систему российских положений предопределила выбор темы диссертационного исследования и позволила сформулировать его основные цели и задачи.
Степень разработанности проблемы. Фундаментальные положения в отношении общетеоретической базы финансового рынка ценных бумаг, инвестиций, финансовых инструментов, финансовых вложений и т.д. нашли свое отражение в работах российских и зарубежных ученых, среди которых Алехин Б.И., Миркин Я.М., Макконел К.Р., Шарп У., Маркс К., Пети У., Хачатуров Т.С., Турмачев Е.С., Александер Г., Бейли Дж., Нерсесов Н.О. и другие.
Вопросам организации методологии учета финансовых вложений, выделения их классификации, определения порядка отражения в отчетности посвящены труды широчайшего круга российских и зарубежных исследователей, к которым относятся Бакаев А.С., Галанов В.А., Ендовицкий Д.А., Палий В.Ф., Шнейдман JI.3., Кутер М.И., Ивашкевич В.Б., Ковалев В.В., Сулимова С.Н., Мизиковский Е.А., Мэтьюс М.Р., Энтони Р., Ларионов А.Д., Колесников В.Н., Рабинович A.M., Гордон В.М., Шершеневич Г.Ф., Хабарова Л.П., Сухарев И.Р., Абрамова А.В., Соколов Я.В. и многие другие.
Несмотря на существенное количество опубликованных работ, проблемная сторона учетного процесса операций с финансовыми вложениями вызывает в настоящее время интерес все большего числа специалистов в области бухгатерского и налогового учета. Появление современных форм финансовых взаимоотношений, расширение круга применяемых на практике финансовых инструментов определяют необходимость в совершенствовании существующего механизма учета и приближения его к единым правилам и стандартам мирового финансового рынка.
Цель и задачи диссертационного исследования. Цель диссертационной работы заключается в уточнении и допонении современной методологической системы учета финансовых вложений на основе теоретического исследования положений отечественной и международной учетной практики, выработке практических рекомендаций и методических решений по совершенствованию существующего порядка их учета и отражения в отчетности.
Достижение указанной цели определило постановку и решение следующих задач:
1. Установить и систематизировать учетные категории, используемые в современных условиях развития финансового рынка, определить их сущность и степень взаимопроникновения, выработать единый терминологический аппарат. Провести исследование категории финансовые вложения, определить ее функциональную принадлежность к международной системе учетных единиц, в состав которой входит категория - финансовые инструменты;
-72. Изучить законодательную базу формирования объекта финансовых вложений в России и за рубежом и на этой основе сформулировать основные рекомендации по дальнейшему совершенствованию ПБУ 19/02 Учет финансовых вложений, действующего Плана счетов и Инструкции по его применению;
3. Предложить современную систему классификации финансовых вложений на основе МСФО (IAS) 32, МСФО (IAS) 39, МСФО (IFRS) 7, МСФО (IFRS) 9 и опыта применения этих стандартов коммерческими организациями Ростовской области, руководствуясь при этом российскими положениями. Рассмотреть порядок формирования объекта финансовых вложений в бухгатерском и налоговом учете и предложить на этой основе рекомендации по выбору способов первичной и последующей оценки финансовых вложений, а также вариантов учета финансовых вложений при выбытии;
4. Провести сопоставление существующего и предлагаемого в диссертационном исследовании механизма отражения финансовых вложений на счетах бухгатерского учета. При этом обосновать предлагаемые изменения в действующем Плане счетов и уточнить порядок отражения операций с долевыми и договыми финансовыми вложениями и разработать предложения по совершенствованию механизма учета производных финансовых вложений;
5. Обосновать и внести допонения в порядок оценки выбывающих финансовых вложений и выявить особенности определения финансового результата по ним. Произвести корректировки состава и структуры итоговой отчетной информации о финансовых вложениях, раскрываемой в бухгатерском балансе, отчете о прибылях и убытках, отчете об изменении капитала, приложениях к бухгатерскому балансу на основе учетной информации о деятельности коммерческих организаций.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования определена совокупность актуальных вопросов и проблем бухгатерского учета финансовых вложений коммерческих организаций в условиях взаимодействия с международными стандартами финансовой отчетности. Объектом исследования выбраны коммерческие организации Ростовской области.
Теоретико-методологическую основу исследования составили научные труды ведущих российских и зарубежных исследователей и ученых, посвященные теории и практике бухгатерского учета, в том числе учета финансовых вложений, материалы российских и зарубежных изданий, публикации результатов научно-практических конференций, круглых столов и семинаров, а также специальная и общеэкономическая литература по совпадающей и смежной с выбранным направлением исследования тематике. Особое внимание уделено практическому применению российскими коммерческими организациями МСФО (IAS) 32, МСФО (IAS) 39, МСФО (IFRS) 7, МСФО (IFRS) 9, ПБУ 19/02 Учет финансовых вложений и порядку использования действующего Плана счетов и инструкции по его применению.
При решении поставленных в исследовании задач использовались методы системного анализа и синтеза, экспертных оценок, сравнения и классификации, сводки и группировки, анкетирования, моделирования и обобщения, исторического и системного подхода к изучаемым объектам.
Диссертационная работа выпонена в соответствии с паспортом специальности ВАК 08.00.12 - Бухгатерский учет, статистика, Раздел 1 Бухгатерский учет и экономический анализ, пункт 1.6. Регулирование и стандартизация правил ведения бухгатерского учета, формирование отчетных данных и пункт 1.11 Трансформация национальной отчетности в соответствии с международными стандартами и стандартами других стран.
Информационная база исследования. При выпонении диссертационного исследования использовались законодательные и нормативно-правовые акты Российской Федерации в области бухгатерского учета, официальные статистические данные, научные издания отечественных и зарубежных авторов, посвященные механизму учета и отражения в отчетности финансовых вложений, международные стандарты финансовой отчетности, определяющие порядок учета, признания, прекращения признания и отражения в отчетности информации по финансовым инструментам и схожим финансовым вложениям, интернет-ресурсы, а также финансовая отчетность коммерческих организаций.
Рабочая гипотеза диссертационного исследования состоит в том, что использование предложенной классификации финансовых вложений, а также уточненного и допоненного механизма учета и порядка отражения информации о финансовых вложениях в отчетности коммерческих организаций позволит пользователям финансовой отчетности принимать верные управленческие решения в части инвестирования временно свободных ресурсов и окажет существенное влияние на увеличение их текущей рыночной стоимости.
Научная новизна результатов исследования заключается в постановке, теоретическом обосновании и разработке комплекса положений и практических рекомендаций, направленных на совершенствование существующей методологической базы бухгатерского учета финансовых вложений в условиях постоянного реформирования учетного процесса, в том числе и в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности.
Научная новизна диссертационного исследования состоит в следующем: 1. Понятие финансовые вложения не так давно используется в системе бухгатерского учета, в связи с чем механизм их учета является недостаточно разработанным и понятным. Основной документ в области нормативного регулирования - ПБУ 19/02 Учет финансовых вложений не дает определения объектам финансовых вложений (для целей правомерности признания в учете), а лишь приводит перечень активов, которые организация может к ним относить. Не достаточно поно и определенно, на наш взгляд, это понятие раскрывается и в трудах отечественных и зарубежных экономистов и бухгатеров данной области. В связи с этим в исследовании предложено уточненное определение понятию финансовые вложения, которое наиболее поно характеризует его экономическую сущность. Это позволит, в первую очередь, для целей бухгатерского учета, выделить категорию финансовых вложений из массы финансовых активов организации, а также отграничить от категории финансовых инструментов, применяемой в МСФО.
2. Обоснована и подтверждена малоэффективность применения в действующей редакции ряда отечественных положений в отношении учета финансовых вложений (Положение по ведению бухгатерского учета и бухгатерской отчетности в РФ, утвержденное Приказом Минфина РФ №34н от 29.07.1998г., Положение по бухгатерскому учету 19/02 Учет финансовых вложений, утвержденное Приказом Минфина РФ №126н от 10.12.2002г.), поскольку они не претерпели существенных изменений на фоне постоянно развивающегося финансового рынка и возрастания роли отчетной информации при принятии управленческих и инвестиционных решений. На этой основе предложено внести допонения и уточнения в действующие нормативно-правовые акты по учету финансовых вложений;
3. Разработана система классификации финансовых вложений коммерческой организации на основе классификации финансовых инструментов в МСФО (IFRS) 39; выделены 3 ключевые категории догосрочных и краткосрочных финансовых вложений, позволяющие предугадать поведение инвестора в отношении финансовых вложений, по которым дальнейшие намерения целесообразности использования в организации могут изменяться - категория 1 Краткосрочные финансовые вложения, приобретаемые с целью извлечения прибыли в результате краткосрочных колебаний цен или маржи дилера (высоколиквидные финансовые вложения, имеющие рыночную котировку), категория 2 Финансовые вложения, не имеющие рыночной котировки (краткосрочные финансовые инвестиции), категория 3 Догосрочные финансовые вложения с фиксированными или определяемыми платежами. Это позволит обеспечить бухгатера необходимой учетной информацией при составлении бухгатерской отчетности, облегчить выбор субсчета к счету 58 Финансовые вложения, на котором впоследствии будут отражены сформированные объекты финансовых вложений;
4. Разработан и систематизирован перечень субсчетов (взамен ныне действующих), которые предлагается открывать к счету 58 Финансовые вложения (58-1 Долевые (инвестиционные) финансовые вложения, 58-2 Финансовые вложения, удерживаемые до погашения, 58-3 Процентные займы, предоставленные организацией, 58-4 Финансовые вложения, предназначенные для продажи, 58-5 Резерв под обесценение учетной стоимости финансовых вложений). Предложено введение нового субсчета 08-9 Вложения в догосрочные финансовые активы и счета 56 Вложения в краткосрочные финансовые активы для формирования первоначальной стоимости объектов догосрочных и краткосрочных финансовых вложений соответственно, которые на момент составления отчетности не могут быть учтены на счете 58 и отражены в составе финансовых вложений организации. Это позволит аккумулировать расходы по объектам финансовых инвестиций на отдельных счетах (в зависимости от признака срочности осуществления таких вложений) и получать объективную информацию при формировании финансовой отчетности. На этой основе предложена уточненная методика учета хозяйственных операций по долевым, договым и производным финансовым вложениям коммерческой организации;
5. Произведена построчная детализация статей бухгатерского баланса, в которые входят догосрочные и краткосрочные финансовые вложения. Введены новые строки для учета несформированных объектов догосрочных и краткосрочных финансовых вложений. Для этих целей предлагается допонить раздел I и раздел II бухгатерского баланса строками 135 Вложения в догосрочные финансовые активы и 145 Вложения в краткосрочные финансовые активы. Усовершенствован отчет о прибылях и убытках, в котором предлагается разделить итоговые показатели (суммирующие строки) формы №2 на две взаимосвязанные группы текущая (обычная) деятельность и финансово-инвестиционная деятельность. Информацию об оценочных резервах, отражаемую в разделе II отчета о движении капитала предлагается подразделять по признаку срочности нахождения финансовых вложений на балансе, под которые этот резерв создавася. Предлагаемые уточнения форм бухгатерской отчетности связаны с необходимостью детального отражения бухгатерской информации по объектам догосрочных и краткосрочных финансовых вложений в рамках опубликованного на сайте Минфина РФ проекта Приказа О формах бухгатерской отчетности1, который может применяться организациями для бухгатерской отчетности за 2010г.
Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования заключается в уточнении и допонении действующего механизма учета финансовых вложений коммерческой организации, выработке рекомендаций по совершенствованию существующей нормативно-правовой базы опираясь на практику применения международных стандартов финансовой отчетности в России. Предложенные в исследовании практические рекомендации могут найти отражение в новой редакции действующего Положения по бухгатерскому учету ПБУ 19/02 Учет финансовым вложений, Плана счетов бухгатерского учета финансово-хозяйственной деятельности коммерческих организаций, методических инструкциях и рекомендациях, при формировании учетной политики организаций для целей бухгатерского и налогового учета, а также при подготовке бухгатерской (финансовой) отчетности.
Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения диссертационной работы докладывались на региональных научно-практических конференциях, семинарах, круглых столах, опубликованы в сборниках научных трудов и специализированных бухгатерских журналах, в том числе журналах рекомендованных ВАК.
1 [Проект Приказа О формах бухгатерской отчетности опубликован на сайте wvvw.ininfin.ru]
Разработанный механизм учета финансовых вложений и порядок их раскрытия в отчетности нашел практическое применение в хозяйственной деятельности ряда коммерческих организаций Ростовской области, среди которых ОАО Таганрогский морской торговый порт, ООО Грейфер, ОАО Приазовье, ФГУП Росморпорт (Таганрогский филиал), что подкреплено соответствующими справками о внедрении.
Материалы и выводы диссертационного исследования использованы в учебном процессе НОУ ВПО Таганрогский институт управления и экономики при чтении курса лекций, формировании рабочих программ, сборников задач и заданий для практических занятий, методических указаний и учебных пособий по дисциплинам Бухгатерский финансовый учет и Бухгатерская (финансовая) отчетность для студентов по специальности 080109 Бухгатерский учет, анализ и аудит.
Публикации. Основные положения диссертационного исследования нашли свое отражение в 8 печатных работах общим объемом 3,43 п.л. (авторский объем 3,12 п.л.), в том числе 3 статьи опубликованы в изданиях, входящих в перечень рекомендуемых ВАК журналов для публикации основных научных результатов.
Объем и структура диссертационной работы обусловлены целью, задачами и логикой последовательного изложения информации в рамках исследуемого объекта. Работа выпонена на 183 страницах машинописного текста, состоит из введения, 3 глав, объединяющих 8 параграфов, заключения, списка использованных источников, включающего 157 наименований и 9 приложений.
Диссертация: заключение по теме "Бухгатерский учет, статистика", Пасечник, Александр Владимирович
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
С развитием в нашей стране рыночного механизма хозяйствования появилась необходимость в расширении сферы использования финансово-инвестиционного потенциала коммерческой организации. При этом процесс инвестирования свободных средств организации не всегда напрямую связан с получением прибыли. Вкладывая имеющиеся ресурсы в долевые финансовые инструменты, компания способна получать большие экономические выгоды от монопольного влияния на рынке, чем от поступающих дивидендов по этим активам. В этой связи особую значимость приобретают вопросы и проблемы методического обеспечения процесса учета таких вложений, порядка их признания и отражения в отчетности. Решение поставленной задачи станет ключевым направлением в выработке единого механизма взаимодействия с международными правилами, положениями и стандартами финансового учета.
В ходе проведенного исследования с использованием бухгатерской информации по хозяйственной деятельности ОАО Таганрогский Морской Торговый Порт, ООО Грейфер, Таганрогский филиал ФГУП Росморпорт, ОАО Приазовье были раскрыты и решены проблемные вопросы бухгатерского, налогового учета и оценки первичных и производных финансовых вложений в их тесном взаимодействии с порядком, предусмотренным нормами МСФО.
Проведенное анкетное обследование коммерческих организаций и полученные в ходе него практические предложения и рекомендации, направленные на совершенствование и упрощение существующей методологии учета финансовых вложений позволяют обоснованно сделать следующие выводы:
1. Анализ определений учетных категорий, связанных с понятием финансовые вложения организации показал, что необходимо упорядочить и систематизировать применяемый понятийный аппарат в целях придания учетному процессу максимальной четкости и определенности в ходе отражения фактов хозяйственной деятельности.
На основе обобщения различных токований предложено определение финансовым вложениям - как процесса перераспределения активов организации, направленного на получение ею экономических выгод от такого перераспределения в будущем, в форме процента, дивиденда, арендной платы и иных формах повышения стоимости капитала на условиях неопределенности и риска утраты ожидаемых выгод в будущем.
2. Сопоставляя современную и весьма неоднозначно трактуемую экономическую категорию - финансовые инструменты, пришедшую в российский учет вместе с системой категорий МСФО с отечественным понятием - финансовые вложения, имеет смысл говорить о существенных различиях в порядке их законодательного регулирования и раскрытия в нормативно-правовых документах по бухгатерскому учету. Так, в российских положениях не представлено определения исследуемой категории (в целях правомерности признания в учете), а лишь приводится перечень финансовых активов, которые организация может к ней отнести. По этой причине применение стандартов МСФО (лишенных подобных недостатков), переработанных под российские реалии позволит устранить существующие противоречия и споры, создающие пространство для колизий и нестыковок в учетном процессе.
3. На основе опыта МСФО (IFRS) 39 в части классификации финансовых активов и статистических данных о деятельности коммерческих организаций Ростовской области выработана система классификации финансовых вложений, включающая 3 основные категориальные группы для каждой инвестиционной единицы:
Категория 1 Краткосрочные финансовые вложения, приобретаемые с целью извлечения прибыли в результате краткосрочных колебаний цен или маржи дилера (высоколиквидные финансовые вложения, имеющие рыночную котировку);
Категория 2 Финансовые вложения, не имеющие рыночной котировки (краткосрочные финансовые инвестиции);
Категория 3 Догосрочные финансовые вложения с фиксированными или определяемыми платежами;
При этом правильное определение учетной категории способно оказать существенное влияние на весь цикл нахождения актива на балансе организации и повлиять на принятие инвестиционных решений пользователей финансовой отчетности, поскольку предоставляет информацию не о догосрочных намерениях инвестора в части сроков вложения свободных средств, а о более конкретных принципах формирования инвестиционного портфеля компании.
4. В целях обеспечения информативности первичных учетных показателей, а также систематизации перечня затрат при формировании первоначальной стоимости догосрочных и краткосрочных финансовых вложений по каждому виду инвестиций предлагается внести изменения в действующий План счетов относительно необходимости и целесообразности применения субсчета 08-9 Вложения в догосрочные финансовые активы и счета 56 Вложения в краткосрочные финансовые активы для объектов финансовых инвестиций, которые на момент составления отчетности не могут быть учтены на счете 58 и отражены в составе финансовых вложений организации.
5. Рассмотрев структуру счета 58 Финансовые вложения, нами был разработан и систематизирован перечень субсчетов (взамен ныне действующих), которые предлагается открывать к указанному счету (58-1 Долевые (инвестиционные) финансовые вложения, 58-2 Финансовые вложения, удерживаемые до погашения,
-14358-3 Процентные займы, предоставленные организацией, 58-4 Финансовые вложения, предназначенные для продажи, 58-5 Резерв под обесценение учетной стоимости финансовых вложений). Проведенный анализ соответствия принадлежности каждого из субсчетов своему наименованию позволил выявить существенные недостатки в действующей структуре и определить способы их решения. Предлагаемый перечень субсчетов, позволяет отражать объекты финансовых вложений, опираясь не столько на их экономическую сущность (акция или облигация), а руководствуясь функциональной принадлежностью вложений, а также целями и задачами организации, для реализации которых эти активы приобретались.
6. Применение в диссертационном исследовании практических примеров из хозяйственной деятельности ОАО Таганрогский Морской Торговый Порт, ООО Грейфер, ОАО, Таганрогский филиал ФГУП Росморпорт, ОАО Приазовье с учетом предлагаемых изменений в Плане счетов и ряде нормативных документов по бухгатерскому учету позволило разработать современный механизм отражения хозяйственных операций с долевыми, договыми и производными финансовыми вложениями коммерческой организации.
7. Рассмотрены вопросы отражения хозяйственных операций с финансовыми вложениями в налоговом учете в соответствии с порядком, установленным Положением по бухгатерскому учету ПБУ 18/02 Учет расчетов по налогу на прибыль организаций, предложены авторские рекомендации, уточнения и допонения;
8. Высказаны критические замечания к действующему порядку оценки финансовых вложений при выбытии и методике определения финансового результата по ним. Проведен сравнительный анализ методов оценки выбывающих финансовых вложений в бухгатерском и налоговом учете, затронуты особенности применения МСФО.
Облегчению ведения учетного процесса будет способствовать сближение положений и требований бухгатерского и налогового законодательства, в связи с чем целесообразно использовать только два способа оценки: по первоначальной стоимости каждой единицы;
У по средней первоначальной стоимости; Это позволит применять один и тот же метод на выбор как в бухгатерском, так и в налоговом учете без изменения общего порядка ведения хозяйственных операций.
9. Поскольку действующий механизм учета информации о наличии и движении инвестиций в финансовые вложения не позволяет четко определить и разграничить финансовые вложения по сроку их использования и нахождению на балансе организации, была произведена построчная детализация статей бухгатерского баланса, в которые входят догосрочные и краткосрочные финансовые вложения. Введены новые строки для учета несформированных объектов догосрочных и краткосрочных финансовых вложений. Для этих целей были допонены разделы I и II бухгатерского баланса строками 135 Вложения в догосрочные финансовые активы и 145 Вложения в краткосрочные финансовые активы.
10. Учитывая большую степень взаимозависимости статей отчета о прибылях и убытках, в настоящее время, на наш взгляд, не представляется возможным получать объективную информацию о результатах финансово-инвестиционной деятельности организации. В этой связи предлагается отражать показатели исходных статей с разделением информации на две составляющие: текущая деятельность; финансово-инвестш1ионная деятельность.
-14511. При отражении информации о резервах, образованных под обесценение финансовых вложений в форме №3 Отчет о движении капитала (подраздел Оценочные резервы) следует учитывать фактор срочности и функциональной принадлежности (классификационная категория) финансовых активов, имеющих текущую рыночную стоимость. В целях систематизации и унификации информации предлагается использовать субсчет 58-5 Резерв под обесценение учетной стоимости финансовых вложений в разрезе аналитического учета по каждой инвестиционной единице. Это позволит объединить в рамках одного счета всю исходную первичную информацию об исследуемом объекте.
Основные положения, выводы и рекомендации, полученные в результате проведенного исследования, направлены на применение в хозяйственном обороте коммерческой организации, осуществляющей вложения временно свободных ресурсов вне зависимости от организационно-правовой формы и структуры управления. Предлагаемый механизм учета и представления в отчетности информации о финансовых вложениях апробирован в практической деятельности ОАО Таганрогский Морской Торговый Порт, ООО Грейфер, Таганрогский филиал ФГУП Росморпорт, о чем имеются соответствующие справки и акты о внедрении в хозяйственную деятельность вышеназванных организаций.
Диссертация: библиография по экономике, кандидат экономических наук , Пасечник, Александр Владимирович, Ростов-на-Дону
1. Гражданский Кодекс Российской Федерации, (часть первая), Федеральныйзакон № 51-ФЗ от 30.11.1994г. // Электронная версия КонсультантПлюс // www.consultant.ru (ред. от 27.12.2009г.);
2. Гражданский Кодекс Российской Федерации, (часть вторая), Федеральныйзакон №14-ФЗ от 26.01.1996г. // Электронная версия КонсультантПлюс // www.consultant.ru (ред. от 17.07.2009г.);
3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая), Федеральныйзакон № 146-ФЗ от 31.07.1998г. // Электронная версия КонсультантПлюс www.consultant.ru (ред. от 29.12.2009г.);
4. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая), Федеральныйзакон № 117-ФЗ от 05.08.2000г. // Электронная версия КонсультантПлюс www.consultant.ru (ред. от 27.12.2009г.);
5. О бухгатерском учете, Федеральный закон № 129-ФЗ от 21.11.1996г.ред. от 23.11.2009г.);
6. Конвенция О единообразном законе о переводном и простом векселе от0706.1930г. (г. Женева);
7. О рынке ценных бумаг Федеральный закон № 39-Ф3 от 22.04.1996г. (ред.от 27.12.2009г.);
8. О переводном и простом векселе, Федеральный закон № 48-ФЗ от 11.031997 г.;
9. Об акционерных обществах Федеральный закон № 208-ФЗ от 26.12.1995г.
10. Электронная версия КонсультантПлюс www.consultant.ru (ред. от 27.12.2009г.);
11. Программа реформирования бухгатерского учета в соответствии с МСФО утверждена Постановлением Правительства РФ № 283 от 06.03.1998г.;
12. Положение по ведению бухгатерского учета и бухгатерской отчетности в Российской Федерации, утверждено Приказом Минфина РФ № 34н от 29.07.1998г. (ред. от 26.03.2007г.);
13. Положение по бухгатерскому учету Учетная политика организации (ПБУ 1/2008), утверждено Приказом Минфина РФ № 106н от 06.10.2008г. (ред. от 11.03.2009г.);
14. Положение по бухгатерскому учету Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте (ПБУ 3/2006), утверждено Приказом Минфина РФ № 154н от 27.11.2006г. (ред. от 25.12.2007г.);
15. Положение по бухгатерскому учету Бухгатерская отчетность организации (ПБУ 4/99), утверждено Приказом Минфина РФ № 43н от 06.07.1999г. (ред. от 18.09.2006г.);
16. Положение по бухгатерскому учету Доходы организации (ПБУ 9/99), утверждено Приказом Минфина РФ № 32н от 06.05.1999г. (ред. от 27.11.2006г.);
17. Положение по бухгатерскому учету Расходы организации (ПБУ 10/99), утверждено Приказом Минфина РФ № ЗЗн от 06.05.1999г. (ред. от 27.11.2006г.);
18. Положение по бухгатерскому учету Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию (ПБУ 15/01), утверждено Приказом Минфина РФ № 60н от 02.08.2001г. (утратило силу с 01.01.2009г.);
19. Положение по бухгатерскому учету Учет расходов по займам и кредитам (ПБУ 15/08), утверждено Приказом Минфина РФ № 107н от 06.10.2008г.;
20. Положение по бухгатерскому учету Учет расчетов по налогу на прибыль организаций (ПБУ 18/02), утверждено Приказом Минфина РФ № 114н от 19.11.2002г. (ред. от 11.02.2008г.);
21. Положение по бухгатерскому учету Учет финансовых вложений (ПБУ 19/02), утверждено Приказом Минфина РФ № 126н от 10.12.2002г. (ред. от 27.11.2006г.);
22. Положение по бухгатерскому учету Информация об участии в совместной деятельности (ПБУ 20/03), утверждено Приказом Минфина РФ №105н от 24.11.2003г. (ред. от 18.09.2006г.);
23. Об утверждении статистического инструментария для организации, федерального статистического наблюдения за ценами и финансами, Приказ Федеральной Службы Государственной Статистики № 139 от 16.07.2009г. (с изм. от 18.11.2009г.);
24. Положение о раскрытии информации эмитентами эмиссионных ценных бумаг, утверждено Приказом ФСФР РФ № 06-117/пз-н от 10.10.2006г. (ред. от 02.06.2009г.);
25. Письмо Минфина РФ № 03-03-04/2/51 от 02.03.2006г.;
26. Письмо Минфина РФ № 03-03-04/2/66 от 13.03.2006г.;
27. Методические рекомендации по запонению форм отчетности профессиональных участников рынка ценных бумаг, утверждены Распоряжением ФКЦБ РФ № 991/р от 14.08.2002г.;
28. Абрамова А.В., Бухгатерский учет финансовых вложений, диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук, 2004г.
29. Аверчев А.В., Финансовые инструменты в отчетности по МСФО // Внедрение Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) в кредитной организации 2006г. - №1;
30. Азрилиян А.Н., Большой бухгатерский словарь, Москва: Институт новой экономики, 1999г. Ч 574 стр.;
31. Акилова Е.В., Бухгатерский учет у организации, получившей имущество по договору дарения // Налоги (газета) 2007г. - №18;
32. Акилова Е.В., Учет финансовых вложений // Налоги" (газета) 2007г. -№25;
33. Алексеев Б., Учет расходов по займам и кредитам // Финансовая газета Ч 2008г. №48;
34. Архипова А.И., Экономический словарь М.: ТК Веби, Изд-во Проспект, 2004г.;
35. Астахов В.П., Бухгатерский (финансовый) учет: учебник Ростов н/Д: Феникс, 2009г. - 891 стр.;
36. Батурина Н.А., Аналитические обоснования эффективности использования краткосрочных финансовых вложений // Экономический анализ: теория и практика 2008г. - №20;
37. Бахманов C.JL, Инвестиции в условиях транзитивной экономики. М.;
38. СПб.: ГУЭФ, 2007г.-380 е.;
39. Бехтерева Е.В., Управление инвестициями, М.: ГроссМедиа, 2008г.;
40. Бланк И.Ф., Финансовый менеджмент Т. 1. - К.: Ника-Центр, Серия "Библиотека финансового менеджера", Вып. 3 - 1999г. - 592 стр;
41. Богатая И.Н., Хахонова Н.Н., Бухгатерский учет: учебник для вузов 4-е изд., доп. и перераб. - Ростов н/Д: Феникс, 2007г. - 858 стр.;
42. Богданова Н.В., Попова Г.М., Методика отражения ценных бумаг по МСФО // Внедрение Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) в кредитной организации 2005г. №6;
43. Бойкова М.П., Неденежный вклад в уставный капитал // Советник бухгатера 2008г. - №6;
44. Богомолец С.Р., Бухгатерский учет: учеб. М.: Маркет ДС, 2006г.- 616с.;
45. Бурлакова О.В., Совершенствование учета финансовых вложений // Бухгатерский учет 2008г. - № 11
46. Быковская А.В., Уставный капитал оплачен неденежными средствами // Российский налоговый курьер 2008г. - №9;
47. Бычкова С.М., Аудит финансовых вложений // Аудиторские ведомости -2007г. № 3;
48. Васильев Д., Финансовые вложения под ударом // Московский бухгатер -2007г.-№16;
49. Воронин В.П., Сапожникова Н.Г., Учет ценных бумаг: Уч. пособие. М.: Финансы и статистика, 2005г. - 400 стр.;
50. Гаврилова Е.В., Юцковская И.Д., Переоценка ценных бумаг, постоянные и временные разницы и их влияние на отчетность // Финансовые и бухгатерские консультации Ч 2007г. -№10;
51. Газина Т. Ю., Методы привлечения иностранного капитала российскими компаниями // Экономические науки 2008г. - № 1;
52. Герасимова A.M., Учет обязательств по кредитным договорам // Новое в бухгатерском учете и отчетности Ч 2009г. №11;
53. Головина Т.А., Бухгатерский учет финансовых векселей у векселедержателя с последующим определением налога на прибыль при их использовании в расчетах на предприятиях торговли // Бухгатерский учет и налоги в торговле и общественном питании 2008г. - №2;
54. Горбатова JI.B., Международные стандарты финансовой отчетности М.: Вотерс Клувер, 2006г.;
55. Горбатова Л.В., Финансовые вложения: классификация, оценка, учет // Финансовая газета 2000г. - №№ 43-50;
56. Григорьев Л., Инвестиционный процесс: накопленные проблемы и интересы // Вопросы экономики 2008г.- № 4;
57. Грищенко Ю., Аудит финансовых вложений // Аудит и налогообложение -2007г. № 12;
58. Гуккаев В.Б., Производство: учет, налогообложение, 5-е издание, переработанное и допоненное, М.: изд-тво ГроссМедиа, 2008г.
59. Гукова А.В., Аникина И.Д., Сенгелеев В.Б., Инвестиционные стратегии финансовых вложений на фондовом рынке // Финансы и кредит 2007г. -№43;
60. Двойнишников В.В., Особенности отражения в МСФО-отчетности финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи // Внедрение Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) в кредитной организации 2006г. - №3;
61. Дорошенко О.М., Методологические аспекты аудита операций с ценными бумагами // Экономический анализ: теория и практика 2007г. - №5;
62. Дорошенко О.М., Ценные бумаги: особенности учета и отражения в отчетности // Все для бухгатера. 2008г., № 3;
63. Захарьин В.Р., Обеспечения обязательств: бухгатерский учет и налогообложение // Налоговый вестник 2009г.;
64. Захарьин В.Р., Особенности бухгатерского учета векселей // Новое в бухгатерском учете и отчетности 2008г. - №9;
65. Захарьин В.Р., Учет операций с ценными бумагами у инвестора // Новое в бухгатерском учете и отчетности 2008г. - №10;74.3доровенко А.О., Бухгатерский учет и налогообложение векселей // Налоговый вестник 2009г. - №4;
66. Ендовицкий Д.А., Левина М.В., Анализ распределения финансовых вложений организации // Экономический анализ: теория и практика -2009г. №20;
67. Ендовицкий Е.А., Учет ценных бумаг, уч. пособие М.: КНОРУС, 2006г. -336 стр.;
68. Журавлев А.П., Вовлечение капиталов коммерческих банков в процесс развития инфраструктуры российского фондового рынка // Аудит и финансовый анализ 2008г.- № 1;
69. Ивашкевич В.Б., Аудит финансовых вложений организации // Аудиторские ведомости 2008г. - №8;
70. Ильина Т., вексельное обращение: налоговая "детализация" // Консультант 2008г., №7;
71. Инвестиции: учеб. пособие. 4-е изд., - М.: КНОРУС, 2007г. - 200 стр.;
72. Каганова И., Учет займов и кредитов по новым правилам // Финансовая газета. Региональный выпуск 2009г. - №9;
73. Калинченко Е.О., Денег нет берите вексель // Главная книга - 2009г. -№8;
74. Кашуба А., Беспроцентный заем риск? // Практическая бухгатерия -2008г. - №5;
75. Кныш М.И., Перекатов Б.А., Тютиков Ю.П. Стратегическое планирование инвестиционной деятельности: Учеб. пособие // СПб.: ИД Бизнес процесс; 2006г. 310 е.;
76. Киселева С.С., Шамонова Н.Н., Процентные векселя: учет у векселедержателя // Российский налоговый курьер 2009г. - №1-2;
77. Ковалев В.В., Иванова В.В., Лялин В.А., Инвестиции: учебник М.: ТК Веби, Изд-во Проспект, 2004г.;
78. Коноплицкий В., Филина А. Это бизнес: Токовый словарь экономических терминов - Киев: Альтерпрес, 1996г. - 448с.;
79. Крутякова Т., Ценным бумагам особый учет // Новая бухгатерия -2008г. -№1;
80. Кузьмин Г.В., Учет и налогообложение операций с ценными бумагами // Бухгатерский учет 2008г. - №12;
81. Кузьмин Г.В., Приобретение ценных бумаг за счет заемных средств // Бухгатерский учет 2007г. - № 8.;91 .Кузьмичева JL, 5 "Заповедей" при расчете векселями // Практическая бухгатерия 2007г. -№11;
82. Куликова Т.В., Особенности бухгатерского и налогового учета накопленного купонного дохода и расходов по корпоративным облигациям // Финансовые и бухгатерские консультации Ч 2007г. №7;
83. Кутер М.И., Климова Ю.В., Учет котируемых финансовых вложений в условиях кризиса: новая методика отражения в учете разницы от переоценки // Все для бухгатера 2009г. - №8;
84. Лобанов В., Четыре случая расчета векселем // Практическая бухгатерия 2008г. - №5;
85. Лукасевич И.Я., Финансовый менеджмент: учебник М.: Эксмо, 2007г. -317 стр.;
86. Лунякин К.В., Финансовые вложения в учете и отчетности // Новое в бухгатерском учете и отчетности 2008г. - №19;
87. Макарова Л.Г., Шурыгин А.В., Объекты и процедуры аудита финансовых вложений // Аудиторские ведомости 2006г. - №10;
88. Макеев А., Очерки вексельного права // Деловой партнер. 1996г. - №2;
89. Макконел К.Р., Брю С.Л., Экономика М., 1992г.;
90. Маттейс О., Привлечение заемных средств путем выпуска облигаций // Финансовая газета 2008г., № 17;
91. Маттейс О., Налоговый учет купонного дохода по корпоративным облигациям // Финансовая газета 2008г. - №25;
92. Мацепуро Н.А., Учитываем котируемые акции // Главная книга Ч 2009г.-№3;
93. Мельникова Л.А., Аудит финансовых вложений // Современный бухучет 2005г. - №8;
94. Мизиковский Е.А. Дружиловская Т.Ю., Международные стандарты финансовой отчетности и бухгатерский учет в России М.: изд-во Бухгатерский учет, 2004г. - 364 стр.;
95. Миркин Я.М., Ценные бумаги и фондовый рынок М.:Перспектива, 1995г.;
96. Митин Б.М., Ценные бумаги: учет, налоги, право 2-е изд., перераб. -М.: Налог Инфо, 2006г. - 240 стр.;-154107. Некрасов В., Обесценение финансовых вложений и их последующая оценка // Финансовая газета. Региональный выпуск 2006г. - №26;
97. Новичкова Н.Г., Финансовые вложения: классификация, оценка, учет // Финансы 2005г. -№3;
98. Овчарова И., Васечко 3., Финансовые вложения в уставный капитал других организаций: учет и налогообложение // Финансовая газета. Региональный выпуск 2008г. -№44;
99. Ожерельева О.И., Политическая экономия. Словарь. М.: Политиздат, 1990г.;
100. Палий В.Ф., Международные стандарты учета и финансовой отчетности, учебник, издание третье, допоненное и исправленное, М.: "ИНФРА-М", 2008г.;
101. Парамонов Д., Мена акций на долю: налоговые последствия // ЭЖ-Юрист-2007г. -№14;
102. Парушина Н.В., Аудиторская проверка денежных средств и финансовых вложений // Аудитор 2008г. - № 6.;
103. Петрова Ю.А., Как правильно вложить деньги: паевые инвестиционные фонды, ценные бумаги, банковские вклады, биржи Ростов н/Д: Феникс, 2007.-316 стр.;
104. Пименова Т.С., Как заимодавцу вести бухучет выданных беспроцентных займов // Главная книга 2009г. - №6;
105. Полежарова Л.В., Назаров А.А., О налоге на прибыль // Налоговый вестник 2008г. - №4;
106. Поленова С.Н., Финансовые вложения: понятие, оценка, правила принятия к учету // Все для бухгатера Ч 2007г. №16;
107. Пономарев А.В., Евсеев М.А., Учет дисконтных векселей со сроком платежа "по предъявлении, но не ранее" // Финансовые и бухгатерские консультации 2007г. - №10;
108. Попова Л.В., Маслова И.А., Бухгатерский учет финансовых вложений, уч. пособие М.: Дело и Сервис, 2008г. Ч 160 стр.;
109. Применение МСФО: в 3 ч.: пер. с англ. Ч М.: Альпина Бизнес Букс, 2007г., ч. 2-563 стр.;-155121. Путеводитель по сдекам, материалы электронного ресурса Консультант Плюс, редакция 30.10.2009г.;
110. Пушкин С., Переоценка финансовых вложений: постоянные и временные разницы и их влияние на бухгатерскую отчетность // Финансовая газета 2008г. - №47;
111. Райзберг Б. А., Лозовский Л. Ш., Стародубцева Е. Б. Современный экономический словарь. 5-е изд., перераб. и доп. Ч М.: ИНФРА-М, 2007г. 495 с. - (Библиотека словарей "ИНФРА-М");
112. Розинский И.А., Иностранный сектор в российской экономике: каким мы хотим его видеть? // Экономические науки. 2008г. - № 1;
113. Румянцев A.M., Экономическая энциклопедия Т. 1. Политическая экономия-М.: 1972г.;
114. Семенов А.С., Особенности трансформации отчетности кредитных организаций в соответствии с МСФО // Международный бухгатерский учет 2008г. - №5;
115. Скробов Б.В., Бухгатерский учет операций с заемными средствами у организации-заимодателя // Все для бухгатера 2007г. - №2;
116. Скробов Б.В., Бухгатерский учет и налогообложение безвозмездных займов // Все для бухгатера 2008г. - №2;
117. Соколова Н.А., Бухгатерская отчетность: как оценить доходность и риски вложений // Бухгатерский учет 2008г. - № 10;
118. Сотникова Л.В., Бухгатерская отчетность организации. 2008 2009 год, - Спб.: Питер, М.: Издательский дом БИНФА, 2009г.;
119. Сулейманова Е.В., Особенности учета финансовых вложений по новому плану счетов // Сборник научных трудов. Серия Экономика, вып. 6 Ч СевКавГТУ, Ставрополь 2002г.;
120. Сухарев И.Р., Сухарева О.А., Препятствия в законодательстве Российской Федерации для создания нормативной базы применения международных стандартов при составлении отчетности российскими организациями // Международный бухгатерский учет Ч 2007г. №1;
121. Сухарев И.Р., Новое в бухгатерском учете финансовых инструментов // Бухгатерский учет 2010г. №4;-156134. Сыраев И.Н., О необходимости ведения раздельного учета по НДС при совершении операций с векселями // Налоги и налогообложение Ч 2008г. №9;
122. Теплова Н.А., Ценные бумаги: купить, продать, пустить в оборот? // Упрощенка 2006г. - №10;
123. Томачев И., Особенности учета и налогообложения векселей // Налоговый учет для бухгатера 2009г. - №4;
124. Тропаревская Л.С., Проблемы учета и аудита операции с векселями // Все для бухгатера 2008г. - №1;
125. Турмачев Е.С. Национальный инвестиционный рынок: Основы теории и российская действительность: учеб. пособие Ч М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2008г. (серия лMagister);
126. Уланова И.А., Инвестиции как источник формирования конкурентоспособности перерабатывающего предприятия // Экономический анализ: теория и практика Ч 2008г. №20;
127. Финансово-кредитный словарь, Т.1. М.: Финансы и статистика;
128. Фомичева Л.П., Новые правила учета займов и кредитов // Новое в бухгатерском учете и отчетности Ч 2008г. №22;
129. Фролова Т.С., Расчеты ценными бумагами // Горячая линия бухгатера -2008г. -№17;
130. Фролова Т.С., Какие особенности возникают в учете и налогообложении при неденежных расчетах? // Горячая линия бухгатера -2008г. №19;
131. Фурта С., Создание резерва под обесценение финансовых вложений // Финансовая газета. Региональный выпуск 2008г. - №47;
132. Хабарова Л.П., Балансовая стоимость векселей третьих лиц // Бухгатерский бюлетень 2007г. - №7;
133. Хал Джон К., Опционы, фьючерсы и другие производные финансовые инструменты = Options, Futures and Other Derivatives, шестое издание, -M.: Вильяме, 2007г. стр. 1056.;
134. Хачатуров Т. С. Эффективность капиталовложений. М.: Экономика, 1979г.;-157148. Хорошавкина А.В., Типичные бухгатерские ошибки: советы аудитора // Главная книга 2009г. - №8;
135. Чадаева JI.A., Оценка финансовых вложений на основе МСФО // Материалы научно-практической конференции Элементы финансового капитала предприятия и их оценка Москва, Финансовая академия при Правительстве РФ, 2004г.
136. Чая В.Т., Международные стандарты финансовой отчетности // Международный бухгатерский учет 2008г., № 5-7;
137. Шарп У., Александер Г., Бейли Дж., Инвестиции -М.: Инфра-МД999г.;
138. Шапкин А.С., Экономические и финансовые риски. Оценка, управление, портфель инвестиций, четвертое изд.- М.: Издательско-торговая корпорация Дашков и К;, 2005г. 105 стр.;
139. Шевчук Д., Учет займа, полученного с помощью векселя // Финансовая газета 2008г. - №36;
140. Шеремет А.Д., Комплексный экономический анализ деятельности предприятия М., 1974г. - 207 стр.;
141. IASB Expert Advisory Panel лMeasuring and disclosing the fair value of financial instruments in markets that are no longer active // www.iasb.org;
142. Mark to Model // www.investopedia.com;
143. Сайт Министерства Финансов РФ www.minfin.ru.
Похожие диссертации
- Сравнительный анализ учета финансовых вложений в США и России
- Бухгатерский учет финансовых вложений
- Адаптация системы учета финансовых результатов в сельскохозяйственных организациях к МСФО
- Модели и стандарты ситуационно-событийного учета финансовых вложений организаций
- Организация и методика аудита финансовых результатов в коммерческих организациях