Методология бухгатерского баланса тема диссертации по экономике, полный текст автореферата
Автореферат
| Ученая степень | кандидат экономических наук |
| Автор | Дзюба, Оксана Васильевна |
| Место защиты | Санкт-Петербург |
| Год | 2007 |
| Шифр ВАК РФ | 08.00.12 |
Диссертация
Автореферат диссертации по теме "Методология бухгатерского баланса"
САНКТ-ПЕТЕРБУРГСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УЦЦррС^ГЕТ 0 п
003052858
На правах рукописи
Дзюба Оксана Васильевна
Методология бухгатерского баланса
Специальность 08.00.12 - Бухгатерский учет, статистика
АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук
Санкт-Петербург 2007 г.
003052858
Диссертация выпонена в федеральном государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования Санкт-Петербургский государственный университет
Научный руководитель:
Доктор экономических наук, профессор Соколов Ярослав Вячеславович
Официальные оппоненты:
Доктор экономических наук, профессор Бычкова Светлана Михайловна
Ведущая организация:
Кандидат экономических наук, доцент Шувалов Валерий Юрьевич
Санкт-Петербургский государственный морской технический университет
Защита состоится МЛ UJ& /Р Г к- 2007 г. в 'часов на заседании диссертационного совета Д.212.232.36 по защите диссертаций на соискание ученой степени доктора экономических наук при Санкт-Петербургском государственном университете по адресу: 191123, Санкт-Петербург, ул. Чайковского 62, экономический факультет СПбГУ, ауд. 415.
С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке им. А.М.Горького Санкт-Петербургского государственного университета.
Автореферат разослан л/^>> Oot, 200^F.
Ученый секретарь диссертационного совета
Н.С.Воронова
ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА ИССЛЕДОВАНИЯ
Актуальность темы. На протяжении многих десятилетий работа бухгатера в нашей стране заключалась в запонении строго определенных учетных регистров в соответствии с четкими нормативными предписаниями, что лишало собственников свободы выбора в формировании своей учетной политихи, а это с неизбежностью сдерживало эффективное управление финансовыми ресурсами хозяйствующих субъектов Положение стало меняться только с переходом страны к рынку. В новых условиях главньми пользователями отчетности дожны были стать собственники и акционеры, которые полагали, что сложившееся в стране нормативное регулирование не позволяет отразить в существовавшей отчетности все многообразие фактов хозяйственной жизни, ибо на практике главным и едва ли не единственным пользователем бухгатерского баланса была и пока остается налоговая служба. Это нельзя признать нормальным Считается, что одной из причин создавшегося положения является недостаточность развития общей теории бухгатерского учета. Начиная с XX века, в ней доминирует немецкая школа, которая по многим, прежде всего, историческим причинам ближе российскому бухгатерскому учету. Особое значение ее представители придавали балансу, считая его основополагающей категорией бухгатерского учета. Именно немецкие ученые внесли большой вклад в решение задачи построения действенного бухгатерского баланса. Так, согласно одному из крупнейших теоретиков XX века В.Ле Кутру (1885-1965), эта задача заключается в том, чтобы в одном случае, можно было бы выделить признаки по виду, в другом - по определению цели, в третьем - по особенностям формы и так далее1.
Цель и задачи диссертационного исследования. Цель исследования сводилась к выявлению возможных взаимосвязей между элементами балансовых классификаций для раскрытия потенциальных возможностей бухгатерского баланса.
Для достижения поставленной цели необходимо было решить следующие задачи:
выделить по ряду оснований балансовые построения, принятые в теории и практике бухгатерского учета;
классифицировать балансы по документальным источникам их формирования;
рассмотреть влияние выбора документальной основы баланса на способ расчета финансового результата и построение баланса;
' Ье Сошге XV ВМапгйеопеп // НаЫ\у6ПегЬисЬ с1ег ВеМеЬзуитсЬай. - 8ШПзап, 1938, Э. 1054
провести классификацию объектов бухгатерского баланса, показав их взаимосвязь с целями составления отчетности.
Предметом исследования выступала система балансовых множеств, обусловливающая формирование методологии бухгатерского баланса.
Методика исследования. Методологическую основу диссертации составили труды отечественных и зарубежных авторов в области бухгатерского учета, финансового менеджмента, экономики, философии. Кроме того, при написании работы были проанализированы нормативные документы по административному, гражданскому, налоговому и бухгатерскому праву, регламентирующие вопросы ведения бухгатерского учета в нашей стране и за рубежом.
Наиболее существенное влияние на выпонение исследования оказали труды отечественных авторов: И.Р.Николаева, Н.А.Блатова, Н.С.Помазкова, АЛ.Рудановского, А.ДЛарионова, Ж.Г.Леонтьевой, В.В.Патрова и др.; а также исследования зарубежных авторов: Й.Бетге, Е.Вальба, Е.Косиоля, ВЛе Кутра, Г.Никлиша, Ж.Ришара, ИФШера, Э.Шмаленбаха и др.
В ходе написания диссертации применялись такие общенаучные методы, как абстракция, балансовое обобщение, сравнительный анализ, группировка и др.
Научная новизна исследования состоит в том, что в работе построен инвариант бухгатерского баланса, позволяющий интерпретировать все балансовые формы как его частный случай. Это создало возможности для:
типологизации бухгатерских балансов;
показа недостаточности однозначной интерпретации финансового положения и финансового результата хозяйствующих субъектов; определения границ, в которых лежит финансовый результат; раскрытия условного характера оборотов и сальдо результатных счетов и их зависимости от выбора элемента системы балансовых множеств; доказательства недостаточности показателя финансового результата как объекта налогообложения;
переименования счета Прибыли и убытки в счет Убытков и прибылей.
Теоретическая и практическая значимость исследования. В работе раскрыто многообразие логически равно оправданных вариантов формирования и теоретической интерпретации бухгатерского баланса, дан комплексный подход к его трактовке. Это позволяет изменить ставшее традиционным отношение к балансу как к отчетной форме. Раньше были противоречивые взгляды на бухгатерский баланс, но не было целостного
подхода к его пониманию, авторы каждой трактовки считали свою правильной, а другие неправильными. На самом деле каждый автор описывал только свою отдельно сформированную концепцию. Сделанные в работе выводы и предложенные рекомендации могут позволить увеличить информационную ценность данных, предоставляемых бухгатерским учетом. Изложенный материал может быть использован для разработки новых и внесения изменений в существующие нормативные документы и учебные программы экономических вузов, а также при подготовке новой учебной и методической литературы.
Апробация результатов исследования была получена при изложении на научно-практических конференциях Санкт-Петербургского государственного университета. Отдельные разделы исследования использовались в процессе преподавания различных бухгатерских дисциплин на кафедре статистики, учета и аудита Санкт-Петербургского государственного университета.
Основные результаты исследования изложены автором в 3 научных публикациях общим объемом 1,4 печатных листа
Структура диссертационной работы. Диссертация состоит из введения (Возможности бухгатерского баланса); четырех глав (Источники баланса, Финансовый результат, Объект баланса, Оценка); заключения; списка использованной литературы
ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ ИССЛЕДОВАНИЯ
Пользователи бухгатерской отчетности преследуют разные цели, а отсюда, отличаются и задачи, которые они ставят перед балансом. Например, кредиторов вонует вопрос о том, способно ли предприятие погасить свои доги, поэтому для них главная задача баланса - отразить имущественное положение предприятия. Инвесторов интересует вопрос об эффективности функционирования вложенного ими в предприятие капитала. Отсюда основная задача баланса заключается в расчете финансового результата. Другое дело потенциальные собственники, которым нужно решить, как целесообразнее поступить с имуществом предприятия. Для этого необходимо сравнить стоимость предприятия как имущественного комплекса с той суммой, которую можно было бы выручить, распродав все его имущество по частям Но существуют еще администрация, профсоюзы, аудиторы, налоговая инспекция и многие другие. Более того, развитие экономики может привести к появлению новых групп людей, интересы которых сейчас предугадать невозможно.
Но бухгатерский баланс не может решить сразу все поставленные перед ним задачи. Если, например, он дожен отразить имущественное положение предприятия, то в нем дожно быть представлено имущество в гражданско-правовом смысле, в строгом соответствии с инвентарной описью в рыночной оценке. Если же баланс служит расчету финансового результата, то он дожен отразить движение вложенных собственниками в предприятие средств, поэтому для его формирования необходим исчерпывающий и безошибочный учет всех фактов хозяйственной жизни в течение отчетного периода, базирующийся на оправдательных документах. А поскольку затраты - это величина капитала, вложенного для получения прибыли, в учете может быть использована исключительно первоначальная оценка. Только счетная основа баланса и историческая оценка его статей делают возможным непрерывный расчет финансового результата, понимаемого как разность между выручкой и затратами.
Помимо собственников и кредиторов существуют другие пользователи, со своими интересами и своими представлениями о задачах и правилах формирования баланса, поэтому все попытки истоковать бухгатерский баланс только в какой-то одной плоскости обречены на неудачу. В любом случае балансы будут непоными и односторонними. Кроме того, выбирая одну плоскость баланса, бухгатеры, обычно, разбавляют ее, вводя совсем пе свойственные ей элементы, не просто нарушая, но разрушая его общую логику. Достаточно сказать, что один из стопов нашей науки, Г.Симон, считая, что активы инвентарного баланса дожны быть оценены по ликвидным (текущим) ценам, вместе с тем допускал включение в состав имущества нематериальных активов и расходов будущих периодов, оцениваемых по величине понесенных затрат
Предложенная в диссертации трактовка бухгатерского баланса позволяет выявить представления участников хозяйственных процессов о задачах, сущности, документальных основах и других признаках баланса. Для этого были выделены и объединены в систему четыре основания, по которым можно классифицировать балансовые построения, принятые в теории и практике бухгатерского учета. Это классификации' по источникам составления, по способам расчета финансового результата, по объекту и по методам оценки статей. Совокупность данных четырех классификаций образует систему множеств, каждое из которых было ограничено двумя элементами. Прямое произведение этих четырех множеств позволяет выделить 16 упорядоченных компонентов, составляющих систему балансовых множеств. Каждый из элементов этой системы (М,) представляет собой одну из плоскостей баланса, наделенную специфическим, присущим только ей набором критериев (таблица 1). Но, как
и элементы любого множества, все плоскости связаны в единое целое, поскольку каждая из них - это уникальный рассказ об одном и том же финансовом положении предприятия. Следовательно, очевидно, что бухгатерский баланс един, но, согласно проведенному исследованию, он может быть представлен в шестнадцати проекциях, каждая из которых освещает существенно разные его аспекты. В то же время все проекции дожны мыслиться как части единого целого, поскольку каждая часть объясняет свои особенности, характеризующие хозяйственное положение предприятия.
Например, баланс, соответствующий плоскости Мь представляет собой отчет о состоянии имущества предприятия. В активе представлены имущественные объекты, принадлежащие предприятию на праве собственности, в рыночной оценке, в пассиве -его доги и капитал. При этом капитал выступает как сальдо между активом и кредиторской задоженностью, выпоняя балансирующую роль. Источником построения такого баланса является инвентарная опись, поэтому на первый план выходит контрольная функция бухгатерского учета и инвентаризация как его метод. Финансовый результат исчисляется как прирост чистых активов по отношению к предыдущей дате баланса Подобный подход к формированию баланса лежит в основе статической балансовой теории, основоположниками которой были за рубежом Г.Симон, И.Ф.Щер, Г.Никлиш, у нас - Н.С.Лунский, Г. А.Бахчнсарайцев, Н.А.Кипарисов и другие.
Замена хотя бы одного из компонентов классификаций приводит к совершенно другой структуре и интерпретации баланса. Рассмотрим, например, плоскость Мд, баланс которой отличается от баланса плоскости М] только документальной основой. В данном случае баланс строится на документах, движение которых отражается по счетам бухгатерского учета. Начальный капитал не рассчитывается как разница между активом и кредиторской задоженностью, а фиксируется на основании документально подтвержденного вложения в предприятие учредителями ценностей. Причем к учету по-прежнему принимаются только объекты, обладающие юридической оборотоспособностью. Периодическая переоценка имущества определяет дискретный характер расчета финансового результата и, следовательно, составления отчетности. Отсюда вытекает необходимость формирования двух балансов: на основе данных текущего учета и данных инвентаризации. Сторонником такого подхода к формированию баланса был Эрнст Папе (1876 - 1945), считавший, что в активе баланса представлена вещественная форма капитала, а в пассиве - источники его происхождения.
Однако совсем по-другому можно относиться к балансу, соответствующему плоскости М16 В основе его построения также лежат счета Главной книги. Финансовый
результат определяется как разница между выручкой и затратами отчетного периода. Объектом баланса выступают доходы и расходы предприятия в их исторической оценке. Актив баланса является следствием пассива. Такой баланс представляет собой отчет о расходах и доходах предприятия, которые в следующие отчетные периоды могут стать, соответственно, затратами и выручкой. Отражая готовность расходов стать затратами, такой баланс наряду с отчетом об убытках и прибылях позволяет рассматривать движение капитала предприятия в целом Историческая оценка и счетная основа баланса делают теоретически возможным непрерывный расчет финансового результата, понимаемого как разность между выручкой и затратами Сам расчет выпоняется на специальном счете Продажи Такой подход к формированию баланса лежит в основе динамической балансовой теории, раскрытой в трудах Э.Шмаленбаха, Е.Вальба, Э.Косиоля, А.П Рудановского и др.
Таким образом, если взять баланс в целом (все шестнадцать его вариантов), то это будет комплексный подход к его трактовке, но в практической жизни всегда может понадобиться один - два варианта, зависящие от целей заинтересованных лиц. В зависимости от варианта (анализируемой плоскости) можно дать как минимум шестнадцать основных трактовок бухгатерского баланса. Например, балансу, соответствующему плоскости Мь можно дать следующее определение: баланс есть способ бухгатерского учета, основанный на преобразованной инвентарной описи, в целях раскрытия изменения величины чистых активов и отражающий финансовое (имущественное) положение собственника в ликвидном состоянии. Для М16 определение баланса дожно звучать так: баланс есть способ бухгатерского учета, в основе которого лежит отражение на счетах данных первичных документов о фактах хозяйственной жизни, в целях раскрытия эффективности деятельности предприятия и отражающий состояние вложенных в него средств, обеспеченное доходами и расходами прошлых периодов. Но любое из шестнадцати определений баланса само по себе опасно, ибо создает илюзию, что пятнадцать остальных определений или не существуют, что утверждают в явном виде авторы бухгатерских книг, или ошибочны Не случайно за несколько столетий все попытки дать поное и исчерпывающее определение баланса и построить его идеальный вариант не дали результата и всегда подвергались критике. Это объясняют слова К.Шмальца, который говорил: Значение термина баланс в хозяйственной сфере столь многообразно, что не может быть поностью охвачено одним определением2.
2 Цит по Вейцман Н Р Курс балансоведения - М, 1928, с 9
Элемент Оценка {И} Объект баланса {С} Финансовый результат {В} Документальные основы {А}
о^ Рыночная Имущество 00 1 Прирост чистых активов ! ^ _........ Инвентарь (аО
Историческая
Рыночная о Капитал (С2)
Историческая
а; Рыночная Имущество (сО | Разница между выручкой и затратами (Ъз)
сг\ ^ Историческая
Рьшочная Капитал (С2)
00 12 Историческая
Рыночная Имущество (сО Прирост чистых активов (Ъ.) Счета Главной книги (а2)
2 о Историческая
Рьшочная О- Капитал (с2)
1 о: Историческая
з ы 5 Рьшочная Имущество (С1) Разница между выручкой и затратами (ВД
з Историческая
о! Рьшочная Капитал (С2)
з: с\ й Историческая
В основе классификации бухгатерских балансов по источникам данных для их построения лежит деление всех фактов хозяйственной жизни на две группы: 1) действия и события; 2) состояния. Первые (а[) вытекают из текущей хозяйственной деятельности и констатируются документами, удостоверяющими их совершение. Вторые (аг) предоставляют сведения о состоянии учитываемых объектов на определенную дату и подтверждаются инвентарной описью. Выбор источника определяет роль баланса в системе счетов и объяснение равенства балансовых сторон.
В зависимости от документального источника балансы делятся на инвентарные и счетные. Между ними имеются существенные различия. Несмотря на то, что и инвентарный и счетный баланс охватывают один и тот же объект учета, ряд элементов, не имеющих вещественной формы, может отсутствовать в инвентарной описи, поскольку она составляется с натуры Так как счетный баланс формируется на основе счетных записей, основанных на документах, в нем фиксируется все, что дожно быть, тогда как инвентарь подразумевает отражение того, что фактически есть. И, наконец, каждый счетный баланс непосредственно связан с предыдущим, а инвентарная опись представляет собой лишь перепись учетных объектов на определенную дату.
Инвентарная опись лежит в основе баланса, если главная функция бухгатерского учета - предоставление отчетности, а фактами хозяйственной жизни признаются события, изменяющие статьи баланса. В этом случае инвентаризация, выпоняющая функцию контроля и функцию оценки, играет центральную роль, а пасснв - это только следствие оценки актива. Каждый счет является счетом какой-то части имущества. Двустороннее его отражение и равенство балансовых итогов вытекает из конструктивного равновесия основных инвентарных элементов: актива, представляющего собой общую сумму имущества предприятия; пассива, отражающего величину отрицательного имущества (кредиторской задоженности); и чистого имущества или капитала, показывающего состояние собственных средств предприятия.
Под собственным капиталом понимается не совокупность вложенных в предприятие учредителями средств, а разность между активом и кредиторской задоженностью. При этом капитал играет балансирующую роль. Изменение стоимости имущества приводит к изменению величины капитала. Прирост (уменьшение) имущества, то есть чистых активов, образует финансовый результат, который может быть
рассчитан только после проведения инвентаризации. Непосредственно финансовый результат показывается на счете Убытков и прибылей, который в данном случае выступает как бы в роли субсчета счета Капитала. При этом использование двойной записи возможно, но не обязательно, так как баланс независим от текущего бухгатерского учета.
Инвентарная форма бухгатерского баланса легла в основу теории двух рядов счетов, главные принципы которой были позднее включены в концепцию статического баланса. Ее представители пытались объяснить равенство актива и пассива содержанием баланса, который, с одной стороны, рассчитывается с точки зрения его реального содержания, а с другой - с точки зрения его персонифицированной принадлежности.
Если цель бухгатерского учета заключается в предоставлении на любой момент времени сведений о фактах движения ценностей и состоянии расчетов с корреспондентами, как это считалось до середины XIX века, то реальную информационную ценность представляют только счета Главной книги, играющие роль систематизированного архива фактов хозяйственной жизни. Содержание излагается в первичных документах, а затем отражается двойной записью на бухгатерских счетах, которая и формирует баланс. Актив баланса равен пассиву пе потому, что это две разные группировки одних и тех же счетов, а потому, что каждый факт хозяйственной жизни отражается на счетах дважды.
При обосновании равенства дебетовых и кредитовых оборотов счетов мы стакиваемся с юридическим (формальным) и экономическим (содержательным) подходами. В первом случае баланс отражает требования (актив) и обязательства (пассив), во втором - расходы будущих периодов (актив), и доходы, не ставшие к концу отчетного периода выручкой (пассив). Внешне может показаться, что между юридической и экономической трактовкой двойной записи и вытекающего из него баланса нет различий, которые могли бы иметь практические последствия. Однако их много. Отметим одно: если бухгатер придерживается юридической трактовки прав и ответственности лиц, занятых в хозяйственных процессах, то передача, скажем, товаров из одного магазина фирмы в другой ее магазин предполагает составление записи Дт сч. Товары Кт сч. Товары. Напротив, если он учитывает согласно экономической трактовке сами товары, то такая проводка становится излишней. Что касается проблемы инвентарного или счетного баланса, то исторический опыт показывает торжество второго
подхода, ибо инвентаризация сейчас используется, в сущности, только как уточняющая, а не балансообразующая процедура.
От выбора документальных источников формирования баланса в значительной степени зависят методы расчета финансового результата. Можно сказать, что существуют две трактовки прибыли. С одной стороны, под прибылью понимают прирост чистых активов предприятия по отношению к предыдущей дате составления баланса (Ь(). Причем увеличение вследствие допонительных вложений собственников и уменьшение вследствие изъятий нужно соответственно исключать или включать. Такая трактовка характерна для понимания баланса как отчета о состоянии имущества предприятия. Она является следствием построения баланса от инвентаря, от актива к пассиву. Однако целью инвентаря была и остается не просто констатация наличия ценностей, как обычно думают, но их оценка. Только в этом случае инвентарь дает представление как об имущественном, так и о финансовом положении предприятия в целом. А поскольку имущество, отражаемое в балансе, рассматривается как объект условной сдеки, оно дожно быть представлено в оценке по рыночным ценам на день составления баланса (1). При этом каждый имущественный объект и каждое обязательство оцениваются в бухгатерском учете отдельно, тем самым соблюдается принцип индивидуальной оценки, применение которого теоретически обеспечивает возможность расчета доли покрытия кредиторской задоженности каждым конкретным элементом имущества.
Отражение в балансе имущества в оценке по текущим рыночным ценам автоматически закладывает сумму потенциальной прибыли в учетную информацию, так как сумма активов баланса является исходной величиной при расчете собственного капитала. Расчет прибыли, определяемой как разница между выручкой и затратами, в этом случае приводит к необходимости формирования допонительных расчетов, в результате которых финансовый результат фактически будет складываться из двух составляющих: от финансово-хозяйственной деятельности и как следствие переоценки имущества предприятия В первом случае он будет отражен на счете Убытков и прибылей, во втором - на счете Капитала.
Таким образом, финансовый результат, понимаемый как изменение чистых активов, может быть рассчитан благодаря простому выравниванию баланса в результате прироста величины капитала, разумеется, с учетом изъятого и вложенного собственниками в расчетном периоде. Однако этот способ определения финансового результата имеет некоторые недостатки, самый существенный из которых заключается в том, что продавец
находится в неведении о соотношении затрат и выручки. Эта проблема становится особенно значимой, если исходить из принципа непрерывности деятельности предприятия, когда необходимость сопоставления затрат и выручки отдельных периодов выдвигается на передний план.
Сторонники понимания баланса как производного от отчета о финансовых результатах (А.П.Рудановский, Дж.Дзаппа и др.) характеризуют прибыль как превышение доходов над расходами (Ьг). Если в равной связи прибыль определяется как превышение выручки над затратами, то под этим нужно понимать также доходы или расходы, но распределенные в соответствии с принципом реализации Если они уже стали выручкой и затратами, они рассчитываются в отчете об убытках и прибылях, как самостоятельном отчете о результатах. В противном случае они остаются в балансе.
Если под финансовым результатом понимается разность между выручкой и затратами, то необходим, в первую очередь, расчет оборотов по соответствующим счетам. В этом плане счетный баланс, в основе которого лежит баланс оборотов наиболее удобен, поскольку он позволяет проводить непрерывное определение финансового результата без составления допонительных расчетов.
В этом случае процесс расчета финансового результата представляет собой преобразование расчета доходов и расходов, под которыми понимаются фактические поступления и платежи, в расчет затрат и выручки. Если нужно установить результат всей жизни предприятия, то достаточно расчета доходов и расходов, которые в этом случае являются одновременно выручкой и затратами, и при этом собственно расчет выручки и затрат уже не нужен. Однако практика требует устанавливать результаты за более короткие периоды, что нарушает предпосыку соответствия доходов выручке, а расходов - затратам отчетного периода. Превышение полученных за один период доходов над расходами может не совпадать с финансовым результатом, так как доходам или расходам не во всех случаях соответствуют относящиеся к этому периоду выручка или затраты.
Распределение выручки и затрат по периодам приводит к тому, что на отчетную дату у предприятия остаются, с одной стороны, осуществленные расходы, которые еще не стали затратами, с другой - обязательства предприятия перед третьими лицами и учредителями, ожидающими со временем возврата вложений. Если предприятие уже понесло расходы, но они еще не вошли в отчет об убытках и прибылях, то есть не стали затратами отчетного периода, то они [расходы] воспринимаются как пред-результаты, то есть то, что совершалось перед началом затрат или выручки, и в качестве
предварительно выпоненной работы предприятия помещаются в актив баланса. В то же время пассив баланса содержит после-результаты, то есть то, что ещё предстоит совершить в будущих отчетных периодах. Э.Шмаленбах (1873 - 1955) называл баланс хранителем сил предприятия3.
Однако необходимость включения в баланс расчетных доходов и расходов приводит к тому, что полученный в этом случае на счете Убытков и прибылей финансовый результат носит исключительно абстрактный характер. Бухгатерские прибыли или убытки выявляются как разница между выручкой и затратами вследствие необходимости распределения поного результата между отдельными отчетными периодами и не соответствуют реальным доходам и расходам, в результате чего обороты и сальдо результатных счетов носят условный характер.
Кроме того, финансовый результат не отражает реального изменения стоимости имущества. Действительно, в основе построения отчета о расходах и доходах лежат документы, движение которых отражается на счетах бухгатерского учета. Факты хозяйственной жизни, представленные в первичных документах, оцениваются в момент их возникновения, а не на дату составления отчетности. Таким образом, прошлые события фиксируются, исходя из первоначальных (исторических) цен, реально имевших место в прошлом (с1г). То есть оценки расходов и доходов формируются, исходя, соответственно, из реально осуществленных платежей и поступлений. Оценка имущества по цене получения или изготовления не позволяет показывать несуществующие прибыли и гарантирует возможность документальной проверки баланса и исчисления реальной прибыли, размер которой зависит не от существующей на момент составления баланса конъюнктуры, а от эффективности управления предприятием. При этом на передний план выступает допущение непрерывности деятельности предприятия, то есть предположение о том, что предприятие станет продожать свою деятельность всегда. Как отмечает А.С.Бакаев, принцип непрерывности особенно важен для подходов к оценке активов и обязательств4. Благодаря использованию принципа непрерывности возможность ликвидации, которая приводит к рыночной оценке, исключается как неуместное условие. Отсутствие намерения ликвидации ведет к тому, что нет необходимости в периодической переоценке имущества, а следовательно, к возможности исчислять финансовые результаты на базе оценки по себестоимости. Кроме того, допущение непрерывности обеспечивает связь между вступительным и заключительным
3 Schmalenbach, Dynamische Bilanz, 13 Auflage. - Kln-Opladen 1962, S. 121.
4 Бакаев A.C. Закон о бухгатерском учете - М, 1997, с. 41.
балансами и согласованность прибылей отдельных отчетных периодов с общей суммой прибыли. Непрерывность предполагает некоторую связь между прошлым и будущим, хотя из этого не следует, что будущее будет повторением прошлого5
Только при оценке по себестоимости возможно достаточно точное исчисление финансового результата отчетного периода. Но в то же время, оценка по себестоимости - это историческая оценка. Она отражает стоимость каждого отдельного элемента имущества в момент его приобретения, а не на дату составления отчета Исключение из учета влияния изменения покупательной способности денежной единицы и рыночной конъюнктуры приводит к возможности появления фиктивных убытков и прибылей, особенно у предприятий, обладающих большим парком основных средств и значительным объемом материально-производственных запасов
Таким образом, можно сделать вывод, что вне зависимости от выбора метода расчета финансового результата на основе данных бухгатерского учета невозможно получить конкретный и точный его показатель. Величина полученной прибыли или убытка зависит от того, какому из элементов системы балансовых множеств он принадлежит, а, следовательно, от выбора компонентов классификаций балансов и их сочетания. То есть размер зафиксированной в отчете прибыли определяется не только качеством или объемом выпускаемой продукции, не деловыми навыками персонала, а в существенной степени бухгатером, который выбирает документальный источник, объект баланса и метод оценки его статей.
Под объектом (от позднелат. оЬ]есшт - предмет) баланса одни авторы понимают имущество предприятия на определенную дату (сО, другие сводят его к инвестициям (с2). Выбор объекта определяется целями составления отчетности и предопределяет последовательность составления баланса.
В наиболее распространенном представлении объектом баланса является имущество предприятия, материально-вещественная форма которого представлена в активе бухгатерского баланса, а источники формирования - в пассиве. Фактически содержание баланса шире рамок, задаваемых граждаско-правовым термином лимущество, но уже всеобъемлющего понятия капитал. В связи с балансом можно говорить только о специфическом, балансовом имуществе. Причем анализ эволюции представлений о балансовом имуществе позволяет сделать вывод, что его содержание целиком и поностью зависит от цели составления баланса Если это защита интересов кредиторов, то балансовым признается имущество, способное быть покрытием
5 Хендриксен Э С, Ван Бреда М Ф Теория бухгатерского учета. - М , 2000, с 102
обязательств. Баланс в этом случае - это отчет об имуществе и обязательствах организации. Когда в балансе представлено движение капитальной стоимости, в качестве имущества может выступать только предприятие как имущественный комплекс. Тогда баланс - это отчет о расходах и доходах. Если же баланс отражает структуру капитала предприятия, имущество - это средства извлечения дохода. В этом случае в активе баланса представлены потенциальные доходы предприятия, а в пассиве -потенциальные расходы.
Баланс как отчет об имуществе и обязательствах решает задачу определения ликвидности и платежеспособности предприятия, то есть возможности потенциально и реально погасить свои доги. И в этом случае понятие балансового имущества действительно приближается к гражданско-правовому значению этого термина, поскольку имущество именно в юридическом смысле может быть использовано для покрытия обязательств. В качестве имущественных объектов, которые дожны быть засвидетельствованы в активе баланса, признаются обладающие материально-вещественной формой предметы и некоторые виды нематериальных активов. Кроме того, балансовым имуществом признается и приравниваемая к правам требования дебиторская задоженность, если только предполагается ее погашение. Право требования - это активная сторона обязательства. Поскольку права требования являются предметами сделок, они передаваемы, или оборотоспособны, а следовательно, имеют право на включение в баланс
В пассиве баланса помимо собственного капитала дожны бьгть отражены лишь внешние обязательства, то есть обязательства предприятия перед третьими лицами. Цель защиты кредиторов предполагает точное отражение обязательств перед ними, вследствие чего в пассиве отражаются только такие обязательства, по которым кредиторы могут предъявить юридически обоснованные требования. Таким образом, обязательства дожны носить гражданско-правовой или государственно-правовой характер.
Баланс как отчет о расходах и доходах - это модель, отражающая движение капитальной стоимости. При этом капитал трактуется как общая номинальная сумма вложенных в предприятие денежных средств, зафиксированная в пассиве баланса, в котором аккумулируются вложенные в предприятие средства, а актив показывает их распределение в соответствии со стадиями кругооборота капитала. Каждая фаза движения промышленного капитала закреплена за определенным местом в балансе. Актив баланса, понимаемого как отчет о расходах и доходах, дает представление обо всей
величине капитала, а также и о размерах его денежной, производительной и товарной форм. Пассив баланса показывает величину всего авансированного капитала в разрезе его источников.
Такой баланс рассматривается не как ликвидационный, а как промежуточный, как следствие принципа постоянно действующего предприятия. Главной целью его составления является информирование предпринимателей об эффективности функционирования вложенного ими в предприятие капитала. Отсюда следует, что основной задачей баланса и отчета об убытках и прибылях является расчет финансового результата, знание которого необходимо, в первую очередь, для управления предприятием. В этом случае прибыль является важнейшим фактором определения рентабельности. Причем речь идет об определении финансового результата непосредственно связанного с деятельностью предприятия
Имущество, представленное в таком балансе, понимается не в конкретном смысле -как объект гражданских прав. Это понятие здесь носит, можно сказать, прикладной характер. Представители этой теории считали, что стоимость имущества как сумма стоимостей отдельных имущественных объектов не может быть выяснена посредством баланса, независимо от того, с первоначальными или текущими оценками выпоняется расчет. Это связано с тем, что под имуществом нужно понимать не его отдельные части, а общую стоимость предприятия.
Таким образом, при интерпретации баланса как отчета о расходах и доходах содержание актива не идентифицируется с предметно-вещественной структурой имущества. Основным критерием является выяснение того, повлияют ли платежи для его приобретения, будущие или уже осуществленные, на финансовый результат. При составлении баланса и отчета об убытках и прибылях основным критерием признания статей отчетности является признак платежей. В отчетности могут отражаться только те доходы и расходы, в основе которых лежат настоящие или будущие платежи.
Баланс как отчет о доходах и расходах - это модель, отражающая состояние капитала предприятия, то есть расчет капитала, под которым надо понимать не просто определение его стоимости, но и данные, из которых можно сделать вывод об имущественной и финансовой структуре предприятия. Актив баланса представляет совокупность средств, вложенных в предприятие с целью получения дохода, пассив -финансовую структуру капитала. При таком подходе имущество воспринимается не как объект возможной продажи или залога, а как совокупность ресурсов с определенным уровнем доходности. Тогда все, что не может быть источником (реальным или
потенциальным) дохода, дожно быть исключено из баланса. То есть одним из важнейших критериев признания актива становится ожидание от объекта учета экономической выгоды в будущем Одновременно становится не важным, используются ли объекты, находящиеся у предприятия на праве собственности, или нет. Важно другое: какие объекты им контролируются. В современных определениях активов будущие выгоды являются одним из основных критериев. МСФО определяют актив как ресурс: (а) который контролируется организацией в результате прошлых событий; и (Ь) от которого ожидается поступление в организацию будущих экономических выгод6; выручку - как валовой приток экономических выгод за период, возникающий в ходе обычной деятельности компании, когда такой приток приводит к увеличению собственного капитала, иному, чем за счет взносов акционеров 1. Соответственно, в российских стандартах доходами организации признается лувеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)8, расходами -луменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)9.
Отношение к балансу как к отчету о состоянии капитала предприятия значительно расширяет критерии признания балансовых статей по сравнению с балансом, интерпретируемым как отчет об имуществе и обязательствах. Однако инвентарная основа такого баланса не позволяет достичь поставленных перед ним целей на практике, если финансовая отчетность не занимает самостоятельного положения относительно текущего учета. В свою очередь, отчет о доходах и расходах в понимании Е.Вальба (1880 - 1946) и Э.Косиоля (1899 - 1990), в основе которого лежит счетный баланс, без пояснительной записки малоинтересен.
В теории существует три основных цели составления баланса: 1) в интересах кредиторов (трактовка имущество - обязательства); 2) информирования собственников о доходности вложенных в предприятие средств, или финансового
6 Международные стандарты финансовой отчетности 2006- издание на русском языке. - М., Аскери-АССА, 2006, с 541.
7 Международные стандарты финансовой отчетности 2006: издание на русском языке. - М., Аскери-АССА, 2006,с 213.
'П 2 ПБУ 9/99 Доходы организации.
9 П 2ПБУ 10/99 Расходы организации.
капитала (трактовка расходы - доходы); и 3) представления экономического потенциала, или физического капитала (трактовка доходы - расходы). Но практика значительно шире теории, поскольку здесь принципы формирования финансовой отчетности тесно связаны с определенными историческими, экономическими и политическими условиями в стране, поэтому право на существование могут иметь любые балансы, если они соответствуют определенным целевым установкам. Другое дело, что смешение принципов формирования баланса приводит к тому, что его чтение будет затруднено. Несмотря на то что каждая балансовая статья сможет нести определенную информацию, баланс в целом будет не более, чем таблицей с двумя колонками чисел, суммы которых равны
Проблемы бухгатерского баланса решались много десятилетий, но благодаря выдвинутой французским философом Ж.Дерридой (р. 1930) теории деконструкции, они могут быть рассмотрены в ином свете. Деконструкция предполагает, что ни одно утверждение не может быть истинным, так как изначально содержит в себе противоречие, а поэтому каждая проблема имеет как минимум два решения. Относительно баланса можно говорить о противоречии интересов его пользователей, противоречии источников, методов оценки и т.д., которые в совокупности не позволяют однозначно интерпретировать финансовое положение хозяйствующего субъекта. Оценка финансового положения предполагает расчет определенных финансовых показателей на основе данных бухгатерского баланса и отчета об убытках и прибылях. А поскольку эти данные зависят от выбора элемента системы балансовых множеств, показатели финансового состояния будут меняться от одной плоскости к другой. Но предложенная система состоит всего из шестнадцати элементов, так как выделено только четыре классификации, каждая из которых включает два варианта. С увеличением числа классификаций и их составляющих число элементов будет многократно возрастать. Если допустить п-вариантность подходов к формированию баланса, то можно создать множество, которое объединит и опишет их все. Отсюда бухгатерский баланс может быть представлен в виде многогранника, каждая из граней которого объясняет нечто, характеризующее хозяйственное положение предприятия. Эти грани, или плоскости, нельзя рассматривать изолированно от других, ибо бухгатерский баланс - это единство в многообразии.
По теме диссертации опубликованы следующие работы: 1. Принцип сопоставимости: бухгатерский учет в условиях инфляции / Актуальные проблемы экономической науки / Сборник научных статей докторантов и аспирантов экономического факультета СПбГУ. - СПб.: ОЦЭиМ, 2004, с. 85-91. 2 Вопросы методологии оценки бухгатерского баланса / Вестник Санкт-
Петербургского университета. Серия 5. - 2004. - № 4. - с. 161-167. 3. Имущество как объект бухгатерского баланса / Современные аспекты экономией. -2005 -№25 (92).-с. 168-173.
Подписано в печать 05.02.2007 Формат 60x84/16. Печать ризографическая Заказ № 750. Объем 1,16 пл. Тираж 100 экз.
Издательский центр экономического факультета СПбГУ 193123, Санкт-Петербург ул. Чайковского, д. 62.
Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидат экономических наук , Дзюба, Оксана Васильевна
Содержание.
Введение.
Возможности бухгатерского баланса: вместо предисловия.
Глава 1. Источники баланса.
1.1. Инвентарная опись как источник данных баланса.
1.2. Счета Главной книги как источники данных баланса.
Глава 2. Финансовый результат.
2.1. Финансовый результат как изменение чистых активов.
2.2. Финансовый результат как разность между выручкой и затратами.
2.2.1. Построение баланса по принципам Э.Шмаленбаха.
2.2.2. Построение баланса по принципам Е.Вальба.
2.2.3. Построение баланса по принципам Э.Косиоля.
2.2.4. Построение баланса по принципам В.Ригера.
2.2.5. Прибыль как прирост чистых активов в отчете о расходах и доходах.
Глава 3. Объект баланса.
3.1. Имущество как объект бухгатерского баланса.
3.2. Капитал как выражение балансового имущества.
3.2.1. Задачи баланса как отчета о капитале.
3.2.2. Принципы признания статей.
3.3. Капитал как объект динамического баланса.
3.3.1-3адачи динамического баланса.
3.3.2. Принципы признания статей.
Глава 4. Оценка.
4.1. Оценка статей баланса, интерпретируемого как отчет об имуществе.
4.2. Оценка статей баланса, интерпретируемого как отчет о расходах и доходах.
4.3. Оценка статей баланса, интерпретируемого как отчет о доходах и расходах.
4.4. Смешение подходов.
Диссертация: введение по экономике, на тему "Методология бухгатерского баланса"
Актуальность темы исследования. На протяжении многих десятилетий работа бухгатера в нашей стране заключалась в запонении строго определенных учетных регистров в соответствии с четкими нормативными предписаниями, что лишало собственников свободы выбора в формировании своей учетной политики, а это с неизбежностью сдерживало эффективное управление финансами хозяйствующих субъектов. Положение стало меняться только с переходом страны к рынку. В новых условиях главными пользователями отчетности дожны стать собственники и акционеры. Сторонники такого подхода считают, что сложившееся в стране нормативное регулирование не позволяет, с точки зрения пользователя отчетности, отразить все многообразие фактов хозяйственной жизни. В результате на практике главным и едва ли не единственным пользователем бухгатерского баланса пока остается все та же налоговая служба, что нельзя признать нормальным. Это отразилось и на работе аудиторов. Одной из причин создавшегося положения следует признать недостаточность развития общей теории бухгатерского учета. Начиная с XX века в ней доминирует немецкая школа, которая по многим, прежде всего, историческим причинам ближе российскому бухгатерскому учету. Особое значение ее представители придавали балансу, считая его основополагающей категорией бухгатерского учета. Именно немецкие ученые внесли большой вклад в решение задачи построения действенного бухгатерского баланса. Так, согласно одному из крупнейших теоретиков XX века В.Ле Кутру (1885-1965), эта задача заключается в том, чтобы в одном случае, можно было бы выделить признаки по виду, в другом - по определению цели, в третьем - по особенностям формы и так далее1.
1 Le Coutre W. Bilanztheorien. // Handwrterbuch der Betriebswirtschaft. - Stuttgart, 1938, S. 1054.
Цель и задачи диссертационного исследования. Цель исследования сводилась к выявлению возможных взаимосвязей между элементами балансовых классификаций для раскрытия потенциальных возможностей бухгатерского баланса.
Для достижения поставленной цели необходимо было решить следующие задачи: выделить по ряду оснований балансовые построения, принятые в теории и практике бухгатерского учета; классифицировать балансы по документальным источникам их формирования; рассмотреть влияние выбора документальной основы баланса на способ расчета финансового результата и построение баланса; провести классификацию объектов бухгатерского баланса, показав их взаимосвязь с целями составления отчетности.
Предметом исследования выступала система балансовых множеств, обуславливающая формирование методологии бухгатерского баланса.
Методика исследования. Методологическую основу исследования составили труды отечественных и зарубежных авторов в области бухгатерского учета, финансового менеджмента, экономики, философии. Кроме того, при написании работы были проанализированы нормативные документы по административному, гражданскому, налоговому и бухгатерскому праву, регламентирующие вопросы ведения бухгатерского учета в нашей стране и за рубежом.
Наиболее существенное влияние на выпонение исследования оказали труды следующих отечественных авторов: И.Р.Николаева, Н.А.Блатова, Н.С.Помазкова, А.П.Рудановского, Ж.Г.Леонтьевой, А.Д.Ларионова, В.В.Патрова и др.; а также исследования зарубежных авторов: Й.Бетге, Е.Вальба, Е.Косиоля, В.Ле Кутра, Г.Никлиша, Ж.Ришара, И.Ф.Шера, Э.Шмаленбаха и др.
В ходе написания диссертации применялись такие общенаучные методы, как абстракция, балансовое обобщение, сравнительный анализ, группировка и др.
Научная новизна исследования состоит в том, что в работе построен инвариант бухгатерского баланса, позволяющий интерпретировать все балансовые формы как его частный случай. Это создало возможности для: типологизации бухгатерских балансов; показа недостаточности однозначной интерпретации финансового положения и финансового результата хозяйствующих субъектов; определения границ, в которых лежит финансовый результат; раскрытия условного характера оборотов и сальдо результатных счетов и их зависимости от выбора элемента системы балансовых множеств; доказательства недостаточности показателя финансового результата как объекта налогообложения; переименования счета Прибыли и убытки в счет Убытков и прибылей.
Теоретическая и практическая значимость исследования. В работе раскрыто многообразие логически равно оправданных вариантов формирования и теоретической интерпретации бухгатерского баланса, дан комплексный подход к его трактовке. Это позволяет изменить ставшее традиционным отношение к балансу как к отчетной форме. Раньше были противоречивые взгляды на бухгатерский баланс, но не было целостного подхода к его пониманию: авторы каждой трактовки считали свою правильной, а другие неправильными. На самом деле каждый автор описывал только свою концепцию. Сделанные в работе выводы и предложенные рекомендации могут позволить увеличить информационную ценность данных, предоставляемых бухгатерским учетом. Изложенный материал может быть использован для разработки новых и внесения изменений в существующие нормативные документы и учебные программы экономических вузов, а также при подготовке новой учебной и методической литературы.
Апробация результатов исследования была получена при изложении на научно-практических конференциях Санкт-Петербургского государственного университета. Отдельные разделы исследования использовались в процессе преподавания различных бухгатерских дисциплин на кафедре статистики, учета и аудита Санкт-Петербургского государственного университета.
Основные результаты исследования изложены автором в 3 научных публикациях общим объемом 1,4 печатных листа.
Структура диссертационной работы. Диссертация состоит из введения (Возможности бухгатерского баланса); четырех глав (Источники баланса, Финансовый результат, Объект баланса, Оценка); заключения; списка использованной литературы.
Диссертация: заключение по теме "Бухгатерский учет, статистика", Дзюба, Оксана Васильевна
Основные результаты диссертационного исследования могут быть сведены к следующим: 1) систематизированы принципы формирования баланса; 2) дана классификация балансов по документальным источникам и объяснено равенство балансовых сторон; 3) раскрыто влияние документальной основы баланса на способ расчета финансового результата; 4) предложена характеристика объектов бухгатерского баланса.
1. Систематизация принципов формирования баланса. Задача, поставленная в ходе исследования, сводилась к тому, чтобы выделить и объединить в систему четыре основания, по которым можно классифицировать балансовые построения, принятые в теории и практике бухгатерского учета. Это классификации: по источникам составления, по способам расчета финансового результата, по объекту и по методам оценки статей. Поскольку каждая из классификаций была ограничена двумя элементами, полученная система балансовых множеств состоит всего из шестнадцати элементов, ограниченных статическим и динамическим балансами, причем представленными в ней в идеальном виде. Если допустить п-вариантность подходов к формированию баланса, то можно сформировать множество, которое объединит их все. Следовательно, очевидно, что бухгатерский баланс един, но, согласно выпоненному исследованию, он может быть составлен как бы в шестнадцати проекциях. Любая из них освещает существенно разные его аспекты, причем каждый будет представлять множество элементов, представляющих, и это важно подчеркнуть, единое целое. В то же время все шестнадцать балансов дожны мыслиться как части единого целого, поскольку каждая часть объясняет нечто, характеризующее хозяйственное положение предприятия.
И в теории, и на практике всегда допускались некоторые отклонения от основной идеи, связанные с конкретными условиями, в которых предприятия осуществляют свою деятельность. Бухгатеры до сих пор исходили из того, что старались истоковать бухгатерский баланс только в какой-то одной плоскости, забывая, в лучшем случае, а в худшем осуждая все другие варианты. И, как следствие, бухгатерские балансы были непоными и односторонними, но, что самое печальное, почти никто из известных балансоведов до сих пор не смог представить логически чистого варианта баланса. Выбирая одну плоскость, они разбавляли ее, вводя совсем не свойственные этой плоскости элементы, не просто нарушая, но разрушая общую логику баланса. Достаточно сказать, что один из стопов нашей науки - Г.Симон, - считая, что активы инвентарного баланса дожны быть оценены по ликвидным (текущим) ценам, допускал включение в состав имущества нематериальных активов и расходов будущих периодов.
Представленная в диссертации трактовка бухгатерского баланса позволяет выявить представления участников хозяйственных процессов о задачах, сущности, документальных основах и других признаках баланса. И каждый из них может иметь право на существование. Согласно К.Попперу, между двух утверждений лежит не истина, а проблема. Проблемы бухгатерского баланса решались много десятилетий, но теорией деконструкции, предполагающей, что каждая проблема имеет как минимум два решения, рассмотрение проблемы баланса еще впереди. Если взять баланс в целом (все шестнадцать его вариантов), то это будет комплексный подход к его трактовке, но в практической жизни всегда может понадобиться один - два элемента и это будет подход системный, зависящий от целей заинтересованных лиц. Каждый вариант (аспект) баланса нужно рассматривать как элемент поного бухгатерского баланса. {аь Ьь С), с!,}. Такой баланс представляет собой отчет о состоянии имущества предприятия, если под имуществом понимается совокупность материальных и нематериальных благ, имущественных прав и обязательств, которые обладают юридической оборотоспособностыо. В активе представлены имущественные объекты, принадлежащие предприятию на праве собственности, в рыночной оценке, в пассиве - его доги и капитал. При этом капитал выступает как сальдо между активом и кредиторской задоженностью, выпоняя балансирующую роль.
Источником построения баланса является инвентарная опись, поэтому на первый план выходит контрольная функция бухгатерского учета и инвентаризация как его метод, ибо без этого баланс теряет свой смысл. Инвентаризация выпоняет функции контроля и оценки. Со времен Л.Пачоли (1445 - 1517) инвентаризация предполагает установление продажных цен. Пассив баланса - это только следствие оценки актива.
Финансовый результат исчисляется как прирост чистых активов по отношению к предыдущей дате баланса.
Подобный подход к формированию баланса лежит в основе статической балансовой теории, основоположниками которой были Г.Симон, И.Ф.Шер, Г.Никлиш и другие выдающиеся авторы в области теории учета. На практике такой баланс может использоваться предприятиями, жизнь которых ограничена определенными короткими временными рамками. Например, его использовали средневековые купцы, отправляющие корабли в плавание. В настоящее время ее остатки представлены в партионном учете материальных ценностей.
Определение: Баланс есть способ бухгатерского учета, основанный на преобразованной инвентарной описи, в целях раскрытия изменения величины чистых активов и отражающий финансовое (имущественное) положение собственника в ликвидном состоянии.
М2 = {ai, bi, Ci, При сохранении всех прежних условий изменяется оценка балансовых статей. Вместо рыночной оценки используется первоначальная. Подход к расчету финансового результата как к изменению чистых активов в сочетании с исторической оценкой учетных объектов и критерием юридической оборотоспособности в признании имущественных объектов приводит к занижению размеров собственного капитала, поскольку из него исключается инфляционная составляющая и результаты колебаний цен на запасы.
Определение: Баланс есть способ бухгатерского учета, основанный на преобразованной инвентарной описи, в целях раскрытия изменения величины чистых активов и отражающий финансовое (имущественное) положение собственника, обеспеченное доходами и расходами прошлых периодов.
Мз = {аь Ь|, С2, с!]}. Баланс по-прежнему основан на инвентаре. Финансовый результат рассчитывается как изменение чистых активов. Но объектом баланса выступают капитал предприятия. При этом применяется рыночная оценка. В этом случае актив баланса представляет уже понесенные, предприятием для потребления в процессе производства в будущие периоды расходы, то есть будущие затраты. В пассиве отражаются полученные предприятием доходы, которые в будущем могут стать выручкой.
Если в активе баланса представлены осуществленные предприятием расходы в оценке на дату составления отчета, то итог баланса - это величина средств, которые потребовались бы предприятию для осуществления этих расходов в настоящий момент. Следовательно, подобный баланс может быть сформирован для целей планирования (бюджетирования). Он имеет чисто теоретическое значение, смысл которого ясен, если от определения М| мы переходим к определению Мг, или если анализ проводится в обратной последовательности.
Определение: Баланс есть способ бухгатерского учета, основанный на преобразованной инвентарной описи, в целях раскрытия изменения величины чистых активов и отражающий текущее состояние вложенных в предприятие средств.
М4 = {аь Ьь С2, сЬ}. От предыдущего этот баланс отличается исторической оценкой статей. Интересно, что в этом и предыдущем случаях амортизация, рассматривается, с одной стороны, как потребление активов в процессе производства, а с другой - как потеря стоимости. Но во всех случаях она уменьшает финансовый результат, который определяется как изменение чистых активов. Суммы начисленной амортизации будут отражены на счете убытков и прибылей, который в этом случае становится субсчетом счета капитала.
В теории бухгатерского учета инвентарь в качестве документальной основы баланса как отчета о доходах и расходах не рассматривася. По сути, такой баланс представляет собой бюджет какого-либо проекта.
Определение: Баланс есть способ бухгатерского учета, основанный на преобразованной инвентарной описи, в целях раскрытия изменения величины чистых активов и отражающий движение вложенного в предприятие капитала.
М5 = {аь Ъг, сь с^}. Баланс основан на уравнении А = П + К, где капитал играет балансирующую роль. В основе баланса лежит инвентарная опись, в которую включено все имущество предприятия, принадлежащее ему на праве собственности и фактически имеющееся в наличии на дату составления баланса. Инвентаризация выпоняет функцию контроля и оценки. Пассив является следствием актива.
Поскольку финансовый результат рассчитывается как разница между выручкой и затратами, его показатель дожен быть отдельно выделен из состава собственного капитала предприятия. Это приводит к необходимости осуществления допонительных расчетов, как, например, баланс периодических стоимостей у Г.Никлиша (1876-1946). Непосредственно на счетах бухгатерского учета невозможно определить финансовый результат ие только в течение отчетного периода, но и на отчетную дату.
Определение: Баланс есть способ бухгатерского учета, основанный на преобразованной инвентарной описи, в целях раскрытия рентабельности активов и отражающий финансовое (имущественное) положение собственника в ликвидном состоянии. Мб = {аь Ьг, сь с^}. На смену рыночной оценке балансовых статей приходит историческая. Поскольку финансовый результат рассчитывается как разница между выручкой и затратами, его показатель дожен быть отдельно выделен из состава собственного капитала предприятия. Пассив в данном случае также является следствием актива, и величина чистых активов рассчитывается как разница между активом и кредиторской задоженностью. Но историческая оценка объектов имущества не позволяет получить представление о реальной величине собственного капитала предприятия.
Таким образом, баланс строится на инвентаре, но последний выпоняет только контрольную функцию. Одновременно финансовый результат требует допонительных расчетов. Такой баланс, благодаря исторической оценке, составить относительно не сложно, однако, его целесообразность вызывает сомнения.
Определение: Баланс есть способ бухгатерского учета, основанный на преобразованной инвентарной описи, в целях раскрытия рентабельности активов и отражающий финансовое (имущественное) положение собственника, обеспеченное доходами и расходами прошлых отчетных периодов.
М7= {аь Ьг, сг, с!|}. Объектом баланса являются доходы и расходы в текущей оценке. То есть в активе баланса представлены понесенные предприятием расходы в оценке на дату составления отчета, а итог баланса - это величина средств, которые потребовались бы предприятию для осуществления этих расходов в настоящий момент. В основе баланса лежит инвентарь, но финансовый результат определяется как разница между выручкой и затратами отчетного периода.
В теории подобный баланс не рассматривася, но он может использоваться для целей анализа и управления.
Определение: Баланс есть способ бухгатерского учета, основанный на преобразованной инвентарной описи, в целях раскрытия эффективности деятельности предприятия и отражающий текущее состояние вложенных в него средств.
Ма = {аь Ьг, сг, (Ь}. Отличается от предыдущего оценкой балансовых статей по исторической стоимости. Если баланс формируется по таким принципам, то, как и в предыдущем случае, возникает вопрос о включении в инвентарную опись некоторых расходов, которые нельзя отнести к имуществу, и, следовательно, включить в инвентарную опись. Такие статьи как расходы будущих периодов, расходы на образование и расширение организации, отсроченные налоги в инвентарь не включаются, поскольку не являются имущественными объектами. Но, с другой стороны, они все же дожны найти отражение в инвентарной описи, поскольку в этом случае являются объектами учета.
Определение: Баланс есть способ бухгатерского учета, основанный на преобразованной инвентарной описи, в целях раскрытия эффективности деятельности предприятия и отражающий состояние вложенных в него средств, обеспеченное доходами и расходами прошлых периодов.
М9 = {аг, Ьь сь (1)}. В основе построения баланса лежат документы, движение которых отражается на счетах бухгатерского учета. Начальный капитал не рассчитывается как разница между активом и кредиторской задоженностью, а фиксируется на основании документально подтвержденного вложения в предприятие учредителями ценностей. Причем к учету по-прежнему принимаются только объекты, обладающие юридической оборотоспособностью.
Баланс строится от пассива к активу, то есть актив считается следствием пассива, поскольку предприятие не может обладать имуществом, общая стоимость которого превышает сумму вложенных в предприятие средств. Периодическая переоценка имущества определяет дискретный характер расчета финансового результата и, следовательно, составления отчетности. Отсюда вытекает необходимость формирования двух балансов: на основе данных текущего учета и данных инвентаризации.
Сторонником такого подхода к формированию баланса был Эрнст Папе (1876 -1945), считавший, что в активе баланса представлена вещественная форма капитала, а в пассиве - источники его происхождения.
Определение: Баланс есть способ бухгатерского учета, в основе которого лежит отражение на счетах данных первичных документов о фактах хозяйственной жизни, в целях раскрытия изменения стоимости чистых активов и отражения финансового (имущественного) положения собственника в ликвидном состоянии.
Мю ={&2, b|, ci, i}. При сохранении всех прежних условий изменяется оценка балансовых статей. Вместо рыночной оценки используется первоначальная. В том случае, если счетные записи не контролируются данными инвентаризации, баланс формируется исключительно на их основе. Следовательно, имущество будет отражено в том объеме, в котором оно дожны быть и в исторической оценке. Отсюда подобный баланс имеет смысл формировать исключительно как пробный. Для использования его в качестве отчета о деятельности предприятия потребуется большое количество пояснений.
Определение: Баланс есть способ бухгатерского учета, в основе которого лежит отражение на счетах данных первичных документов о фактах хозяйственной жизни, в целях раскрытия изменения стоимости чистых активов и отражающий финансовое (имущественное) положение собственника, обеспеченное доходами и расходами прошлых периодов.
МД = {аг, b|, С2, d|}. Основой для формирования баланса служат счета Главной книги. Финансовый результат определяется как прирост чистых активов. В качестве объекта баланса выступают доходы и расходы предприятия в текущей оценке.
Счетная основа баланса позволяет без всяких ограничений, связанных с инвентаризацией неимущественных расходов и доходов, включать все статьи будущих затрат и выручки в баланс. Но необходимость текущей оценки уже осуществленных расходов и доходов не позволяет использовать одно из главных преимуществ счетного баланса - возможность перманентного исчисления финансового результата. С другой стороны, так как под финансовым результатом понимается прирост чистых активов за определенный период, в этом нет необходимости.
Определение: Баланс есть способ бухгатерского учета, в основе которого лежит отражение на счетах данных первичных документов о фактах хозяйственной жизни, в целях раскрытия изменения стоимости чистых активов и отражающий текущее состояние вложенных в предприятие средств.
М|2= {а.2, Ь|, сг, сЬ}. От предыдущего отличается исторической оценкой статей. Если финансовый результат понимается как изменение чистых активов, то расходы становятся затратами не в момент реализации, а в момент уменьшения их стоимости. При исторической оценке активов это уменьшение можно выявить только расчетным путем, поэтому суммы амортизации основных средств и нематериальных активов представляют собой ни что иное, как заранее рассчитанную потерю стоимости расходов, олицетворенных в имущественных объектах.
Определение: Баланс есть способ бухгатерского учета, в основе которого лежит отражение на счетах данных первичных документов о фактах хозяйственной жизни, в целях раскрытия изменения стоимости чистых активов и отражающий движение вложенного в предприятие капитала.
М13 = {аг, Ьг, С], с!|}. Документы и счета Главной книги формируют финансовый результат, который рассчитывается как разница между выручкой и затратами отчетного периода. Объект баланса - имущество предприятия в рыночной оценке.
Как уже указывалось выше, сочетание текущей оценки и счетной основы баланса теоретически приводит к нецелесообразности формирования подобных балансов.
Определение: Баланс есть способ бухгатерского учета, в основе которого лежит отражение на счетах данных первичных документов о фактах хозяйственной жизни, в целях раскрытия рентабельности активов и отражающий финансовое (имущественное) положение собственника в ликвидном состоянии.
Мн= {аг, Ьг, ci, di}. При сохранении всех прежних условий рыночная оценка статей меняется на историческую. Такой баланс отражает расходы, понесенные предприятием на приобретение конкретных имущественных объектов и результаты операций с ними. Однако прочие виды расходов дожны быть признаны убытками сразу в момент их возникновения. Такой подход к формированию баланса заложен в современном российском законодательстве.
Определение: Баланс есть способ бухгатерского учета, в основе которого лежит отражение на счетах данных первичных документов о фактах хозяйственной жизни, в целях раскрытия рентабельности активов и отражающий финансовое (имущественное) положение собственника, обеспеченное доходами и расходами прошлых отчетных периодов.
Mis = {аг, Ьг, сг, di}. Объектом баланса являются доходы и расходы предприятия в текущей оценке. В основе баланса лежат счета Главной книги. Финансовый результат определяется как разность между выручкой и затратами отчетного периода.
Токование баланса как отчета о доходах и расходах подразумевает построение его от пассива к активу, поскольку актив дожен показывать, на что были израсходованы полученные доходы, то есть баланс представляет собой картину, отражающую результат прошлых событий. В то же время рыночная оценка уже осуществленных расходов предлагает рассматривать каждый баланс как начальный, как старт в будущее, причем на переднем плане оказывается актив, пассив - его следствие. Результатом этого конфликта становятся суммы дооценки, которые связывают прошлое и будущее. Они уже не могут изменить получившийся финансовый результат, но дают возможность изменить финансовый результат следующего отчетного периода.
Определение: Баланс есть способ бухгатерского учета, в основе которого лежит отражение на счетах данных первичных документов о фактах хозяйственной жизни, в целях раскрытия эффективности деятельности предприятия и отражающий текущее состояние вложенных в него средств.
М,6 = {&2, Ъг, сг, с^}. В основе построения баланса лежат счета Главной книги. Финансовый результат определяется как разница между выручкой и затратами отчетного периода. Объектом баланса являются доходы и расходы предприятия в исторической оценке.
Такой баланс представляет собой отчет о расходах и доходах предприятия, которые в следующие отчетные периоды станут, соответственно, затратами и выручкой. Таким образом, актив - это расходы будущих периодов, пассив - доходы будущих периодов. Отражая готовность расходов стать затратами, а доходов - выручкой, такой баланс наряду с отчетом об убытках и прибылях позволяет рассматривать движение капитала предприятия в целом, а не только его изменения в отдельные периоды.
Историческая оценка и счетная основа баланса делают теоретически возможным непрерывный расчет финансового результата, понимаемого как разность между выручкой и затратами. Сам расчет выпоняется на специальном счете Продажи. Актив баланса является следствием пассива, ибо нельзя израсходовать больше, чем получено.
Подобный подход к формированию баланса лежит в основе динамической балансовой теории, раскрытой в трудах Э.Шмаленбаха, Е.Вальба, Э.Косиоля, А.П.Рудановского и др.
Определение: Баланс есть способ бухгатерского учета, в основе которого лежит отражение на счетах данных первичных документов о фактах хозяйственной жизни, в целях раскрытия эффективности деятельности предприятия и отражающий состояние вложенных в него средств, обеспеченное доходами и расходами прошлых периодов.
Рассмотрев основные характеристики элементов множества М, необходимо еще раз подчеркнуть, что каждый элемент состоит из четырех компонентов, так как выбрано четыре классификации балансов. Сверх того, каждая классификация ограничена всего двумя вариантами. С увеличением числа классификаций и их составляющих число элементов будет многократно возрастать, образуя п-вариантность подходов к формированию баланса.
Из этого с неизбежностью следует вывод, что на основе данных бухгатерского учета невозможно получить конкретный и точный показатель периодического финансового результата. Его величина зависит от того, какому из элементов системы балансовых множеств он принадлежит, а, следовательно, от выбора компонентов классификаций балансов и их сочетания. То есть размер зафиксированной в отчете прибыли определяется, не качеством или объемом выпускаемой продукции, не деловыми навыками персонала, а бухгатером, который выбирает документальный источник, объект баланса, метод оценки его статей и так далее.
2. Классификация балансов по документальным источникам и объяснение равенства балансовых сторон. В зависимости от документального источника балансы делятся на инвентарные и счетные. Инвентарная опись лежит в основе баланса, если основная функция бухгатерского учета - предоставление отчетности, а фактами хозяйственной жизни признаются события, изменяющие статьи баланса. В этом случае инвентаризация, выпоняющая функцию контроля и функцию оценки, играет центральную роль, а пассив - это только следствие оценки актива. Каждый счет является счетом отдельной части имущества. Двустороннее его отражение и равенство балансовых итогов вытекает из конструктивного равновесия основных инвентарных элементов: актива, представляющего собой общую сумму имущества предприятия; пассива, показывающего величину отрицательного имущества (кредиторской задоженности); и чистого имущества или капитала, демонстрирующего состояние собственных средств предприятия.
Под собственным капиталом понимается не совокупность вложенных в предприятие учредителями средств, а разность между активом и кредиторской задоженностью. Таким образом, величина капитала равна величине имущества предприятия. При этом капитал играет балансирующую роль. Изменение стоимости имущества приводит к изменению величины капитала. Прирост (уменьшение) имущества, то есть чистых активов, образует финансовый результат, который может быть рассчитан только после проведения инвентаризации. Непосредственно расчет финансового результата осуществляется на счете убытков и прибылей. В данном случае это только субсчет к счету капитала. При этом использование двойной записи возможно, но не обязательно, так как баланс независим от текущего бухгатерского учета.
Счета Главной книги представляют реальную информационную ценность, если цель бухгатерского учета заключается в предоставлении на любой момент времени сведений о фактах. движения ценностей и состоянии расчетов с корреспондентами, поскольку выпоняют роль систематизированного архива фактов. В этом случае содержание фактов хозяйственной жизни излагается в первичных документах, а затем отражается записью на бухгатерских счетах. Для подведения итогов все сальдо незакрывшихся счетов с помощью двойной записи переносятся на специально создаваемый для этого счет Баланса заключительного. В результате баланс представляет собой специфический счет, в дебете которого находят отражение все дебетовые сальдо счетов, в кредите - кредитовые. Таким образом, баланс - следствие применения двойной записи. Актив баланса равен пассиву не потому, что это две разные группировки одних и тех же счетов, а так как каждый факт хозяйственной жизни отражается на счетах дважды.
Исторический опыт показывает торжество счетного баланса над инвентарным, ибо инвентаризация сейчас используется, в сущности, только как уточняющая, а не балансообразующая процедура.
3. Влияние документальной основы баланса на способ расчета финансового результата. При расчете периодической прибыли в бухгатерском учете существует два основополагающих подхода. С одной стороны, под прибылью понимают прирост чистых активов предприятия по отношению к предыдущей дате составления баланса. Причем увеличение вследствие допонительных вложений собственников и уменьшение вследствие изъятий нужно соответственно исключать или включать. Прирост или уменьшение стоимости чистых активов рассчитываются на определенном счете баланса, который является филиалом счета капитала. Такая трактовка характерна для токования баланса как отчета о состоянии имущества предприятия. Она является следствием построения баланса от инвентаря, поскольку расчет прибыли, определяемой как разница между выручкой и затратами, в этом случае приводит к необходимости формирования допонительных расчетов, в результате которых финансовый результат фактически будет складываться из двух составляющих: от финансово-хозяйственной деятельности и от переоценки имущества предприятия.
Таким образом, финансовый результат, понимаемый как изменение чистых активов, может быть рассчитан благодаря простому выравниванию баланса как прирост величины капитала, разумеется, с учетом изъятого и вложенного собственниками в отчетном периоде. Однако этот способ расчета финансового результата имеет некоторые недостатки, самый существенный из которых заключается в том, что продавец находится в неведении о соотношении затрат и выручки. Эта проблема становится особенно значительной, если исходить из принципа непрерывности деятельности предприятия, когда необходимость сопоставления затрат и выручки отдельных периодов выступает на передний план. Другим существенным недостатком такого метода является проблема оценки возможных расхождений между финансовым результатом отчетного периода и финансовым положением организации, а также влияния финансовых и инвестиционных сделок на финансовое положение. Это может привести к парадоксу, когда на отчетную дату у предприятия зафиксирована прибыль, а денег нет. Или наоборот - есть деньги, но нет прибыли. Причина возникновения обеих ситуаций заключается в невозможности постоянного контроля за воздействием отдельных хозяйственных операций, как влияющих на размер прибыли отчетного периода, так и нет, на поступление и выбытие денежных средств. В этом отношении баланс, вытекающий из расчета фактических доходов и расходов предприятия имеет существенные преимущества.
Сторонники понимания баланса как производного от отчета о финансовых результатах характеризуют прибыль как превышение доходов над расходами. Если в равной связи прибыль определяется как превышение выручки над затратами, то под этим, как уже указывалось, нужно понимать также только доходы или расходы, но распределенные в соответствии с принципом реализации. Если они уже стали выручкой и затратами, они рассчитываются в отчете об убытках и прибылях, как самостоятельном отчете о результатах. В противном случае они остаются в балансе.
Если под финансовым результатом понимается разность между выручкой и затратами, то необходим, в первую очередь, расчет оборотов по соответствующим счетам. В этом плане счетный баланс, в основе которого лежит баланс оборотов, то есть пробный баланс, наиболее удобен, поскольку он позволяет проводить непрерывное определение финансового результата без составления допонительных расчетов.
Однако полученный в этом случае на счете убытков и прибылей финансовый результат носит исключительно абстрактный характер. Бухгатерские прибыли или убытки выявляются как разница между доходами и расходами вследствие необходимости распределения поного результата между отдельными отчетными периодами. Отсюда, во-первых, полученный финансовый результат не соответствует фактическому изменению стоимости имущества, и, во-вторых, появляется необходимость включения в баланс фиктивных доходов и расходов.
4. Характеристика объектов бухгатерского баланса. В наиболее распространенном представлении объектом баланса является имущество предприятия, материально-вещественная форма которого представлена в активе бухгатерского баланса, а источники формирования - в пассиве. При этом заимствованное из экономики деление активов на внеоборотные и оборотные дает повод поставить знак равенства между имуществом и капиталом. Фактически, содержание баланса шире рамок, задаваемых гражданско-правовым термином лимущество, но уже всеобъемлющего понятия капитал. В связи с балансом можно говорить только о специфическом, балансовом имуществе. Причем анализ эволюции представлений о балансовом имуществе, позволяет сделать вывод, что его содержание целиком и поностью зависит от цели составления баланса. Если это защита интересов кредиторов, то балансовым признается имущество, способное быть покрытием обязательств. Баланс в этом случае - это отчет об имуществе и обязательствах предприятия. Когда в балансе представлено движение капитальной стоимости, в качестве имущества может выступать только предприятие как имущественный комплекс. Тогда баланс - это отчет о расходах и доходах. Если же баланс отражает структуру капитала предприятия, имущество - это средства извлечения дохода. В этом случае в активе баланса представлены потенциальные доходы, а в пассиве -потенциальные расходы предприятия.
Баланс как отчет об имуществе и обязательствах решает задачу определения ликвидности и платежеспособности предприятия, то есть возможности потенциально и реально погасить свои доги, следовательно баланс дожен дать возможность кредиторам определить, позволит ли реализация всех активов предприятия на данный момент получить сумму, необходимую для оплаты его кредиторской задоженности. Такой подход предполагает расчет доли покрытия кредиторской задоженности всем имуществом, находящимися в собственности организации. И в этом случае понятие балансового имущества действительно приближается к гражданско-правовому значению этого термина, поскольку имущество именно в юридическом смысле может быть использовано для покрытия обязательств.
Баланс как отчет о расходах и доходах - это модель, отражающая движение капитальной стоимости. При этом капитал трактуется как общая номинальная сумма вложенных в предприятие денежных средств, зафиксированная в пассиве баланса, в котором аккумулируются вложенные в предприятие средства, а актив показывает их распределение в соответствии со стадиями кругооборота капитала. Такой баланс рассматривается не как ликвидационный, а как промежуточный, как следствие принципа постоянно действующего предприятия. Главной целью его составления является информирование предпринимателей об эффективности функционирования вложенного ими в предприятие капитала. Отсюда основной задачей баланса и отчета об убытках и прибылях является расчет финансового результата, знание которого необходимо, в первую очередь, для управления предприятием. По Шмаленбаху, прибыль, является важнейшим фактором определения рентабельности. Причем речь идет об определении финансового результата непосредственно связанного с деятельностью предприятия, исключая влияние инфляции, конъюнктуры, колебаний моды, сезонных изменений и т.п.
Имущество, представленное в таком балансе, понимается не в конкретном смысле -как объект гражданских прав. Это понятие здесь носит, можно сказать прикладной характер. Представители этой теории считали, что стоимость имущества как совокупности стоимостей отдельных имущественных объектов не может быть выяснена посредством баланса, безразлично с первоначальными или текущими стоимостями выпоняется расчет, так как под имуществом нужно понимать общую стоимость предприятия. Эта поная стоимость не могла бы быть рассчитана через сложение какихнибудь определенных стоимостей отдельных частей. Реальную (справедливую) стоимость фирмы можно было бы узнать только после ее продажи.
Таким образом, при интерпретации баланса как отчета о расходах и доходах содержание актива не идентифицируется с предметно-вещественной структурой имущества. Основным критерием является выяснение того, повлияют ли платежи для его приобретения, будущие или уже осуществленные, на финансовый результат. При составлении баланса и отчета об убытках и прибылях основным критерием признания статей отчетности является признак платежей. В отчетности могут отражаться только те доходы и расходы, в основе которых лежат настоящие или будущие платежи.
Баланс как отчет о доходах и расходах - это модель, отражающая состояние капитала предприятия, то есть расчет капитала, под которым надо понимать не просто определение его стоимости, но и данные, из которых можно сделать вывод о производственных соотношениях, прежде всего об имущественной и финансовой структуре предприятия. Актив баланса представляет совокупность средств, вложенных в предприятие с целью получения дохода, пассив - финансовую структуру капитала. При таком подходе имущество воспринимается не как объект возможной продажи или залога, а как совокупность ресурсов, с определенным уровнем доходности. Тогда все, что не может быть источником (реальным или потенциальным) дохода, дожно быть исключено из баланса. То есть одним из важнейших критериев признания актива становится ожидание от объекта учета экономической выгоды в будущем. Одновременно становится не важным, используются ли объекты, находящиеся у предприятия на праве собственности, или нет. Важно другое: какие объекты им контролируются.
Отношение к балансу как к отчету о состоянии капитала предприятия значительно расширяет критерии признания балансовых статей по сравнению с балансом, интерпретируемым как отчет об имуществе и обязательствах. Однако инвентарная основа такого баланса не позволяет достичь поставленных перед ним целей на практике, если финансовая отчетность не занимает самостоятельного положения относительно текущего учета. В свою очередь, отчет о доходах и расходах в понимании Вальба и Косиоля, в основе которого лежит баланс счетный, без пояснительной записки малоинтересен. И в том, и в другом случае существует необходимость формирования как минимум двух балансов.
Заключение
Диссертация: библиография по экономике, кандидат экономических наук , Дзюба, Оксана Васильевна, Санкт-Петербург
1. Гражданский кодекс Российской Федерации.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации.
3. Федеральный закон О бухгатерском учете от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ.
4. Положение по ведению бухгатерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29 июня 1998 г. № 34н.
5. План счетов бухгатерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31 октября 2000 г. № 94н.
6. Положение по бухгатерскому учету Учетная политика организации (ПБУ 1/98), утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 9 декабря 1998 г. № 60н.
7. Положение по бухгатерскому учету Бухгатерская отчетность организации (ПБУ 4/99), утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 июля 1999 г. № 43 н.
8. Положение по бухгатерскому учету Учет материально-производственных запасов (ПБУ 5/01), утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 9 июня 2001 г. № 44н.
9. Положение по бухгатерскому учету События после отчетной даты (ПБУ 7/98), утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 25 ноября 1998 г. № 56н.
10. Положение по бухгатерскому учету Условные факты хозяйственной деятельности (ПБУ 8/01), утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28 ноября 2001 г. № 96н.
11. Положение по бухгатерскому учету Доходы организации (ПБУ 9/99), утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06 мая 1999 г. № 32н,
12. Положение по бухгатерскому учету Расходы организации (ПБУ 10/99), утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06 мая 1999 г. № ЗЗн.
13. Положение по бухгатерскому учету Учет нематериальных активов (ПБУ 14/2000), утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 16 октября 2000 г. № 92н.
14. Положение по бухгатерскому учету Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию (ПБУ 15/01), утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 02 августа 2001 г. № 60н.
15. Аринушкин Н. Инвентарь. Юридическое и бухгатерское значение инвентаря. Инвентарь по германскому и русскому праву. Самара, 1912.
16. Бабаев Ю.А. Теория бухгатерского учета. М.: Аудит ЮНИТИ, 1999.
17. Бакаев A.C. Закон о бухгатерском учете. М. Международный центр финансово-экономического развития, 1997.
18. Баканов М.И., Шеремет А.Д. Теория экономического анализа. М: Финансы и статистика, 1997.
19. Бауэр О.О. Инвентаризация. // Счетоводство и хозяйство. 1912. - №7.
20. Бетге Й. Балансоведение. / Пер. с нем. Под ред. В.Д.Новодворского. М.: Бухгатерский учет, 2000.
21. Беста Ф. Счетоводство в ряду других наук. // Счетоводство. 1893. - № 22, 24; 1894, №1,4.
22. Блатов H.A. Балансоведение. JL: Экономическое образование, 1930.
23. Блатов H.A. Баланс промышленного предприятия и его анализ JI.: Ленпартиздат, 1940.
24. Большая советская энциклопедия, 2-е изд., т.17. МД 1952.
25. Большая советская энциклопедия, 3-е изд., т. 10. М., 1972.
26. Большая советская энциклопедия, 3 издание, т. 11. М., 1973.
27. Бурштейн М.И. Карманный справочник Коммерсант. Одесса, 1910.
28. Буссе М. Простая бухгатерия. Спб.: Вестник знания, 1908.
29. Вейцман Н.Р. Фашистский балансовед без маски. // Бухгатерский учет. 1948. -№1.
30. Вейцман Н.Р. Курс балансоведения. -М.: Центросоюз, 1928.
31. Вейцман Р.Я. Курс счетоводства. 17-е изд.- М., 1931.
32. Герстнер П. Анализ баланса. М.: Экономическая жизнь, 1926.
33. Герстнер П. Интересные случаи из бухгатерской практики. М.: Макиз, 1926 (б).
34. Гомберг Л.И. Результаты хозяйственной деятельности предприятия. // Счетоводство. 1898, № 4.
35. Гончаров A.A., Попонов Ю.Г. Гражданское право. Общая и особенная части. М.: Кнорус, 2005.
36. Гуляев А.И. Юридическая природа баланса при несостоятельности. // Коммерческое образование. -1916. № 3-4.
37. Даль В. Токовый словарь живого великорусского языка Владимира Даля. Т.2. -СПб: Диамант, 1996.
38. Дигесты Юстиниана. Т.1. / Пер. с лат. М.: Статут: Консультант Плюс, 2002.
39. Дитер Ф. Мартин Лютер и Томас Мюнцер, или начало бухгатерии. М., 1976.
40. Железнов В. Капитал. // Энциклопедический словарь Русского библиографического института Гранат, Т.23.
41. Зомбарт В. Современный капитализм. Т.З. М.-Л.: Госиздат, 1931.
42. Езерский Ф.В. Обманы, убытки и ошибки, скрывающиеся в верных балансах двойной итальянской системы счетоводства и открываемые признаки верности русской тройной системы. - Спб, 1876.
43. Евзлин З.П. Логисмография И.Чербоне. Л.: Наука и школа, 1929.
44. Кемпер И. Анализ балансовых категорий капиталов, фондов, резервов и регулятивов. // Счетоводство. - 1929. - №5.
45. Кипарисов H.A. Основы счетоведения. М., 1927.
46. Кипарисов H.A. Теория бухгатерского учета. М.-Л.: Госпланиздат, 1940.
47. Кларк Д.Б. Распределение богатства. -М.: Экономика, 1992.
48. Кошкин И.А. Построение бухгатерского баланса. Л., 1940. (а)
49. Кошкин И.А. Построение бухгатерских счетов. Л., 1940. (б)
50. Краткий теоретический курс общего счетоводства (по Вейцману). Казань, 1925.
51. Курсель-Сенель Ж.Г. Руководство к теоретическому и практическому изучению предприятий. Спб., 1860.
52. Кутер М.И. Бухгатерский учет: основы теории. М.: Экспертное бюро-М, 1997.
53. Ларионов А.Д. Нормативный метод учета: сущность, опыт и проблемы внедрения. -Л.:ДНТП, 1986.
54. Ларионов А.Д., Леонтьева Ж.Г., Залялеев А.Ф., Хуснутдинов Р.Р. Бухгатерский учет товарных операций. М.: Гроссбух: Проспект, 1999.
55. Ле Кутре В. Основы балансоведения. М., 1925.
56. Лунский Н.С. Краткий учебник коммерческой бухгатерии. Москва, 1913.
57. Лунский Н.С. Счетоводство общее и коммерческое. Одесса, 1905.
58. Людоговский А. Основы сельскохозяйственной экономии и сельскохозяйственного счетоводства. Спб, 1875.
59. Малькова Т.Н. Инвентаризация древнейший способ хозяйственного учета. // Бухгатерский учет. - 1988. - №8.
60. Международные стандарты финансовой отчетности. М.: издание на русском языке. Аскери-АССА, 2006.
61. Мейер Д. И. Русское гражданское право. Часть 1. По исправленному и допоненному 8-му изд., 1902. М., 1997.
62. Мохов С.Г. Элементы общего счетоведения. Ардатов, 1919.
63. Мэтьюс М.Р., Перера М.Х.Б. Теория бухгатерского учета: Учебник / Пер. с англ. Под ред. Я.В.Соколова, И.А.Смирновой. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1999.
64. Нечаев.В. Имущество. // Энциклопедический словарь Брокгауза и Эфрона, т. 25. -По 1 изд. 1894.-М., 1991.
65. Николаев И.Р. Проблема реальности баланса. Л.: Экономическое образование, 1926.
66. Николаев И.Р. Балансоведение. Л., 1930.
67. Новодворский В.Д. Бухгатерский баланс: прошлое и настоящее. // Бухгатерский учет.-1999.-№10.
68. Новодворский В.Д., Хорин А.Н. О методах стоимостной оценки. // Бухгатерский учет.- 1995.-№5.
69. Обербринкман Ф. Современное понимание бухгатерского баланса. / Пер. с нем. Под ред. Я.В.Соколова. М., 2003.
70. Ожегов С.И., Шведова Н.Ю. Токовый словарь русского языка: 80000 слов и фразеологических выражений. М.: АЗЪ, 1996.
71. Остроумов С., Фортинский С. Основы бухгатерского учета и судебно-бухгатерской экспертизы. М.: Госфиниздат,1953.
72. Палий В.Ф. Оценка активов предприятия в бухгатерском учете. // Бухгатерский учет, 1996, №5.
73. Палий В.Ф., Соколов Я.В. Теория бухгатерского учета: Учебное пособие. М.: Финансы и статистика, 1984.
74. Пачоли Л. Трактат о счетах и записях. / Под ред. Я.В.Соколова. М.: Финансы и статистика, 2001.
75. Помазков Н.С. Счетные теории. Л.: Экономическое образование, 1929.
76. Рейнбот П.И. Которая система лучше: двойная или тройная. Спб., 1875. (б)
77. Ришар Ж. Бухгатерский учет: теория и практика. / Пер. с франц. Под ред. Я.В.Соколова. М.: Финансы и статистика, 2000.
78. Российский, с немецким и французским переводами словарь, сочиненный Надворным Советником Иваном Нордстетом. 4.1. СПб, 1780.
79. Рувер Р.де. Как возникла двойная бухгатерия. Предисл. И ред. Д-ра эк.н. Н.Вейцмана. М.: Госфиниздат, 1958.
80. Рудановский А.П. Основания теории учета баланса в условиях падающей валюты. // Бухгатерский учет при падающей валюте. М., 1923.
81. Рудановский А.П. Теория учета. Дебет и кредит как метод учета баланса. 2-е изд. -М.: Макиз, 1925.
82. Рудановский А.П. Анализ баланса. -М.: Макиз, 1926.
83. Рудановский А.П. Построение баланса. -М.: Макиз, 1926.
84. Руссиян И.П. Основы счетной науки. // Счетоводство. 1900. -№11. .
85. Саватье Р. Теория обязательств. М.'.Прогресс, 1972.
86. Сивере Е.Е. Лекции по общему счетоводству, Спб, 1898.
87. Сивере Е.Е. Счетоведение и счетоводство. Спб., 1892.
88. Скубиц Ф. Сколько мыслимо систем бухгатерии? // Счетоводство. 1889. - № 16, 18,19.
89. Соколов В.Я. Влияние фактора времени на вид оценки активов. // Финансы и бизнес. 2005. - № 4.
90. Смирнов М.А. Инвентаризация, оценка и учет имущества. // Счетная мысль. -1925. -№1.
91. Торговое уложение Германии. / Пер. с нем. М.: Вотерс Клувер, 2005.
92. Усачев А.Я. Принципы оценки статей баланса. // Вестник И.Г.Б.Э. 1928. - № 2.
93. Фетисов A.A. О методологии учета управления капиталом и переоценки финансовых вложений. // Бухгатерский учет. 1996. - №3.
94. Финансово-кредитный энциклопедический словарь. Т.2. / Под ред. А.Г.Грязновой. М.: Финансы и статистика, 2002.
95. Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгатерского учета: Пер. с англ. / Под ред. проф. Я.В.Соколова. М.: Финансы и статистика, 2000.
96. Шерр И.Ф. Бухгатерия и баланс. М.: Экономическая жизнь, 1925.
97. Шершеневич Г.Ф.: Учебник русского гражданского права. М.: СПАРК, 1995.
98. Шмаленбах Э. Счетные планы. Д., 1928.
99. Яроцкий В.Г. Благо. // Большая энциклопедия под ред. Южакова. Т.З. СПб, 1900.
100. Яроцкий В.Г. Капитал. // Энциклопедический словарь Брокгауза и Эфрона, т. 27.-По 1 изд. 1894, М., 1991.
101. Berliner M. Buchhaltungs- und Bilanzlehre. Hannover, 1924.
102. Encyclopdie de Comptabilit, Contrle de Gestion et Audit. Paris, 2000.
103. Haar A. Die Rechnungsabgrenzungsposten (Transitorische Posten und Antizipationen) // Die Bilanzen der Unternehmungen. Hrsg. von Karl Meithner Bd.l. -Berlin-Wien, o.j.
104. Hasenack W. Ertragsbildungsanalyse und Erfolgsspaltung als betriebswirtschaftliches Problem. // Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis. -1954.- №6.
105. Holzer H. Mathematische Theorie der Bilanz. // Die Bilanzen der Unternehmungen. Hrsg. von Karl Meithner Bd.l. Berlin-Wien, o.j.
106. Holzer H. Zur Axiomatik der Buchfuhrungs- und Bilanztheorie // Die Bilanzen der Unternehmungen. Hrsg. von Karl Meithner Bd.l. Berlin-Wien, o.j.
107. Jores A. Ein neuer Versuch zur Erklrung der doppelten Buchhaltung. // Archiv fr das Revisions- und Treuhandwesen. 24. Jarg. 1928.
108. Kosiol E. Bilanzreform und Einheitsbilanz. Berlin-Stuttgart, 1949.
109. Kemper N. Interpretation der Bilanztheorien. Kln, 1961.
110. Le Coutre W. Bilanztheorien. // Handwrterbuch der Betriebswirtschaft. -Stuttgart, 1938.
111. Le Coutre W. Grundzuge der Bilanzkunde. Wolfenbutte, 1949.
112. Le Coutre W.: Zeitgemasse Bilanzierung. Die statische Bilanzauffassung und ihre praktische Anwendung. Wien, 1934.
113. Nicklisch H. Die Betriebswirtschaft. Stuttgart, 1932.
114. Pape E. Grundriss der doppelten Buchfhrung, aus dem Wesen der kaufmannischen Unternehmung erklart. Leipzig, 1921.
115. Passow R. Die Bilanzen der privaten und ffentlichen. Leipzig-Berlin, 1921.
116. Regelsberger F. Pandekten. (Systematisches Handbuch der deutschen Rechtswissenschaft). Band 1. Leipzig, 1893.
117. Rieger W. Einfuhrung in die Privatwirtschaftslehre. Nrnberg, 1928.
118. Schmalenbach E. Dynamische Bilanz. -13 Auflage. Koln-Opladen, 1962.
119. Schmidt F. Die organische Tageswertbilanz. Wiesbaden, 1951.
120. Walb E. Die Erfolgsrechnung. // Zeitschrift fr handelswissenschaftliche Forschung, 17. Jahrg. 1923.
Похожие диссертации
- Управление финансовыми ресурсами предприятия на основе матричного моделирования бухгатерского баланса
- Взаимосвязь систем бухгатерских и национальных счетов в учете затрат и результатов производства
- Модели бухгатерского баланса и их использование в финансовом анализе
- Анализ методологии бухгатерского баланса
- Развитие методологии бухгатерского учета гудвила в организациях АПК