Бухгатерский учет собственного капитала: диалектика развития и направления совершенствования тема диссертации по экономике, полный текст автореферата
Автореферат
| Ученая степень | кандидат экономических наук |
| Автор | Комкова, Жанна Леонидовна |
| Место защиты | Ростов-на-Дону |
| Год | 2010 |
| Шифр ВАК РФ | 08.00.12 |
Диссертация
Автореферат диссертации по теме "Бухгатерский учет собственного капитала: диалектика развития и направления совершенствования"
004614206
На правах рукописи
КОМКОВА Жанна Леонидовна
БУХГАТЕРСКИЙ УЧЕТ СОБСТВЕННОГО КАПИТАЛА: ДИАЛЕКТИКА РАЗВИТИЯ И НАПРАВЛЕНИЯ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ
Специальность 08.00.12 - бухгатерский учет, статистика
АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук
Ростов-на-Дону - 2010
2 5 НО Я 2010
004614206
Работа выпонена в ГОУ ВПО Кубанский государственный университет
Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор
Кутер Михаил Исаакович
Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор
Кизилов Александр Николаевич
кандидат экономических наук, доцент Мандрица Ольга Владимировна
Ведущая организация: ГОУ ВПО Тольяттинский государственный
университет
Защита состоится 26 ноября 2010 г. в 1100 часов на заседании диссертационного совета Д 212.209.02 при Ростовском государственном экономическом университете (РИНХ) по адресу: 344002, Ростов-на-Дону, ул. Б. Садовая, 69, ауд. 231.
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Ростовского государственного экономического университета (РИНХ).
Автореферат разослан 25 октября 2010 г.
Ученый секретарь диссертационного совета
О.Б. Иванова
ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность темы исследования. Собственный капитал всегда считася основным источником средств для создания, существования и развития любой организации. Еще во времена зарождения двойной бухгатерии автор первого бухгатерского трактата Л. Пачоли писал: Всем известно, что желающим исправно заниматься торговлей необходимо три важных условия. Самое главное из них - это наличные деньги и любые другие, находящиеся в обращении ценности... Далее, со ссыкой на Аристотеля, Пачоли продожал:л.. .Единое неизбежное содержание1.
С момента возникновения коммерческой бухгатерии в различных ее проявления (статический, динамический и актуарный типы учета) основным объектом бухгатерского наблюдения и предметом бухгатерского учета был п остается собственный капитал организации. Господство капитала в рыночных отношениях требует новых подходов к бухгатерскому учету и экономическому анализу его формирования, рационального и эффективного использования с целью обеспечения его приращения в интересах собственников (вознаграждение), государства (формирование налогооблагаемой базы), создания стабильности деятельности (формирование резервов из прибыли), развития и расширения производства (за счет капитализации прибыли).
На основе результатов комплексного экономического анализа собственного капитала складывается оценка эффективности инвестирования и использования капитала, исследуется рентабельность, прогнозируются результаты деятельности организации.
В связи с этим информация бухгатерского учета, описывающая последствия свершившихся хозяйственных фактов на всех метаморфозах преобразования капитала организации, признана весьма полезной и важной для принятия как внутренних тактических управленческих решений, так и стратегических решений внешних пользователей данных, основанных на бухгатерской отчетности. Возросшие требования к содержанию и качеству бухгатерской информации предполагают постоянный мониторинг проблем и раскрывающих их задач, направленных на адекватное отражение предмета бухгатерского учета в финансовой отчетности.
Наряду с этим на данном этапе развития бухгатерской науки остаются до конца не решенными многие вопросы теории и практики бухгатерского учета собственного капитала. Отсутствуют исследования, в которых собственный капитал рассматривася в диалектическом подходе. Недостаточная проработанность некоторых методологических и методических проблем учета собственного капитала оказывает отрицательное влияние на методику бухгатерского учета, а соответственно, и результаты экономического анализа как взаимосвязанных элементов управления, снижает эффективность управленческих решений в области инвестиционной и финансовой политики.
Особенно следует обратить внимание на тот факт, что, несмотря на признание капитала одной из важнейших фундаментальных экономических категорий,
1 Пичо.ш .//. Трактат о счетах и записях / Под ред. проф. М.И Кугера. - М.: Финансы и оатисгика; Краснодар: Просвещсние-Юг, 2009. - С. 21.
ни в экономической теории, ни в учетных дисциплинах нет единого определения капитала, отражающего всю многогранную сущность этого понятия. До сих пор отсутствует стандарт, регламентирующий вопросы учета и отражения в отчетности собственного капитала, как в международной, так и российской практике бухгатерского учета. Действующие методические рекомендации по учету собственного капитала оставляют практикующим бухгатерам широкие возможности для проявления самостоятельности и инициативы при отражении транзакций в учете и составлении управленческой и финансовой отчетности.
Актуальность выбранной тематики будет подтверждена и в ходе исследования: установлены негативные тенденции, проявляющиеся в существенном снижении доли собственного капитала в валюте пассива баланса и ее перераспределении в сторону договых обязательств.
Степень разработанности проблемы. Бухгатерский учет собственного капитала воновал всех без исключения авторов первых трактатов, начиная с Б. Котрульи и J1. Пачоли. Особую роль счета собственного капитала подчеркивали ди Петро и Л. Флори. Статическую модель, основанную на периодическом выводе собственного капитала, обосновал и описал Ж.П. Савари. Теорию двух рядов счетов, выделяющую счет капитала от остальных счетов и объясняющую разное назначение дебета и кредита на основных и прочих счетах, описали В. ван Гезель, К. ван Гезель, Ф. Гюгли, И.Ф. Шер и др. Статическую, органическую и динамическую теории баланса обосновали Г. Симон, Ф. Шмид, Э. Шмаленбах. В раскрытии роли счета капитала неоценим вклад американских ученых Дж. Каннинга и В. Патона, итальянца Дж. Дзаппа и нидерландца Т. Лимперга.
Особая роль отводится исследованиям К. Маркса. Среди представителей старой российской школы выделим труды А.П. Рудановского, одного из основоположников динамического учета, а также труды ведущих российских ученых начала века Р.Я. Вейцмана, A.M. Галагана, Н.С. Лунского, А.К. Рощахов-ского, Е.Е. Сиверса.
Сегодня отечественные исследователи при изучении проблем бухгатерского учета капитала ориентируются на переводы на русский язык трудов Р.Л. Акоффа, А. Апчерча, Л.А. Бернстайна, Й. Бетге, Дж. Блейка, Р. Брейли, М.Ф. ванн Бреды Ф. Вуда, Д. Кодуэла, Д. Мидтона, М.Р. Мэтыоса, Г. Мюлера, Б. Нидза, М.Х.Б. Перера, Дж. Риса, Ж. Ришара, Э.С. Хендриксена, Р. Энтони. Представляют интерес переводы трудов Ж.-Г. Дего, Дж. Галаеси. Ст. Зеффа, Р. Матессича, Я. Лемаршана, A.C. Литттона.
Проблемам развития методологического, методического и организационного обеспечения бухгатерского учета, финансовой отчетности и экономического анализа собственного капитала посвящены труды отечественных авторов: A.C. Бакаева, П.С. Безруких, И.А. Бланка, И.Н. Богатой, H.A. Бреславцевой, М.А. Бахрушиной, Д.А. Ендовицкого, О.В. Ефимовой, В.Б. Ивашкевича, Р.Г. Каспиной, В.Э. Керимова. В.В. Ковалева, О.И. Кольваха, Н.П. Кондракова, М.И. Кутера, Н.Т. Лабынцева, М.В. Мельник, O.A. Мироновой, В.Д. Новодвор-ского, С.А. Николаевой-Рассказовой, Е.В. Никифоровой, В.Ф. Палия,
O.B. Рожновой, В.Я. Соколова, Я.В. Соколова, В.И. Ткача, H.H. Хахоновой, Л.Д. Шеремета, J1.3. Шнейдмана и др.
В последнее время имело место значительное количество диссертационных исследований (докторских и кандидатских), посвященных данной и приближенной проблематике. Особый интерес представляют работы Ю.И. Бахтуриной, О.В. Гуденицы, Т.Ю. Дружиловской, Л.В. Зубаревой, С.Ю. Казанцевой, Г.Е. Каратаевой, Р. Мамедова, Н.В. Свиридовой, З.С. Туяковой, Т.И. Ушаковой, A.C. Филиппповой, К.Ю. Цыганкова и др.
Приведенные перечни авторов, которые занимались исследованиями вопросов бухгатерского учета собственного капитала или продожают работать в этом направлении, не свидетельствуют о поном решении всех задач, стоящих перед бухгатерской наукой, и, несмотря на решение достаточно широкого спектра проблем в данной области, отдельные положения остаются весьма спорными.
В условиях реформирования системы бухгатерского учета и отчетности и рациональной адаптации российского учета в среде международных стандартов финансовой отчетности проблема совершенствования методологии и методики бухгатерского учета и формирования отчетности о показателях собственного капитала остается как никогда актуальной, требующей повышенного внимания.
Научная и практическая значимость, недостаточная изученность указанных проблем предопределили выбор темы диссертационной работы, ее предмет, цель, задачи, основные направления исследования и структуру.
Цель и задачи диссертационного исследования. Целью диссертационной работы определено теоретическое исследование понятия собственный капитал в диалектике его преобразований, обоснование и выработка рекомендаций по развитию методики учета собственного капитала в условиях рациональной адаптации к требованиям международных стандартов финансовой отчетности и максимизации полезности информации для пользователей отчетности.
Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:
- исследовать диалектику развития учетного отражения информации о собственном капитале по литературным источникам, данным итальянских архивов XI1I-XV вв. и последним исследованиям, проводимым зарубежными и российскими учеными;
-рассмотреть категорию собственный капитал с позиций экономической теории, учета и права;
- провести анализ состояния и структуры собственного капитала в динамике за ряд лет, выявить тенденции изменений;
- раскрыть содержание и роль теории двух рядов счетов для становления научного подхода к обоснованию счетов собственного капитала;
- исследовать роль и назначение собственного капитала в различных типах учета (статический, динамический, актуарный);
-найти теоретическое подтверждение возможности отражения на счетах финансового учета влияния амортизационных процессов на структуру и величину собственного капитала;
- обосновать и разработать направления развития методического и организационного обеспечения бухгатерского учета собственного капитала.
Область исследования. Исследование соответствует Паспорту специальностей ВАК (экономические науки) по специальности 08.00.12 - бухгатерский учет, статистика, разделу I Бухгатерский учет и экономический анализ, п. !.5 История развития методологии и организации бухгатерского учета, п. 1.6 Регулирование и стандартизация правил ведения бухгатерского учета, формирование отчетных данных.
Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования определены методологические, методические и организационные проблемы бухгатерского учета собственного капитала организации и его составляющих, а также представления информации о нем в управленческой и финансовой отчетности.
Объектом исследования послужили предприятия различных организационно-правовых форм и видов деятельности Краснодарского края.
Теоретической и методологической основой диссертационного исследования послужили классические произведения первых авторов трактатов о двойной бухгатерии Италии, Нидерландов, Франции и Германии, классические произведения по истории двойной бухгатерии Ф. Беста, A.C. Литттона, Ф. Мелиса, Р. де Рувера, Б. Пенндорфа, фундаментальные труды российских и зарубежных ученых в области теории и практики бухгатерского учета, отчетности и экономического анализа. Особая роль отведена анализу законодательных и нормативных актов, национальных (положений по бухгатерскому учету) и международных стандартов финансовой отчетности, материалы периодических изданий по рассматриваемой проблематике.
Информационно-эмпирическая база исследования формировалась на основе официальных данных Федеральной службы государственной статистики Российской Федерации и Комитета по статистике Краснодарского края, статистических сборников, результатов выборочных обследований организаций различных форм собственности и масштабов производства Краснодарского края, а также материалов монографических исследований отечественных и зарубежных ученых.
Обработка информации проводилась с использованием компьютерных технологий и применением программных средств общего и специального назначения. Репрезентативная совокупность использованных статистических данных, соответственно обработанных, проанализированных, обобщенных, экономически интерпретированных и прокомментированных, обеспечила достоверность результатов исследования и аргументированную обоснованность практических рекомендаций. В процессе исследования для получения, обработки и анализа информации использовались такие общенаучные методы познания, как исторический, логический, системный и комплексный подходы. В рамках системного подхода применялись методы анализа и синтеза, группировки и сравнения, классификации и обобщения.
Рабочая гипотеза диссертационного исследования базируется на том, что в современных условиях адаптации бухгатерского учета в России к требованиям международных стандартов финансовой отчетности разработка положений.
направленных на совершенствование методического обеспечения бухг&ттерско-го учета собственного капитала путем внедрения комплекса теоретических и практических аспектов, становится объективной необходимостью. Проведенное исследование позволит, с одной стороны, обеспечить развитие методики бухгатерского учета собственного капитала с учетом требований международных стандартов, с другой - повысить уровень научности преподавания.
Основные положения диссертационного исследования, выносимые на защиту:
- в настоящее время в отечественной научной и учебной литературе нет упоминаний о первоначальном применении термина квпитял и счета собственного капитала. Отсутствие переводной литературы, ограниченный доступ к зарубежным источникам и архивам на догие годы оставили без внимания данное научное направление. Раскрытие данной тематики потребовало специального исследования. Кафедрой бухгатерского учета и аудита Кубанского государственного университета при участии соискателя выпонен значительный объем работ по переводу на русский язык трудов основоположников истории бухгатерского учета, таких как J1. Пачоли, Л. Флори, Ф. Беста, Б. Пенндорф, A.C. Литттон, Ф. Мелис, Р. де Рувер и др. Изучены первые бухгатерские книги г. Генуи (1340 г.) и Тосканы (семьи Перуцци за 1335-1343 гг. и филиала компании Ф. Датини в г. Пиза за 1383-1384 гг. и 1384-1386 гг.). Все это позвонло_со-искателю сформировать представление о генезисе диграфической бухгатерии;
- статистические сборники содержат богатый материал об активах и договых обязательствах, доходах и расходах организаций различных организационных форм и видов деятельности. Непонятно, по какой причине в них поностью отсутствуют сведения о величине, структуре и динамике собственного капитала. В связи с этим автором было проведено исследование структуры пассива баланса с выделением долевого содержания каждого из разделов, а также исследована структура статей собственного капитала, что позволило выявить тенденции, характеризующие изменения, происходящие в капитале в результате экономических преобразований в стране, влияния кризисных процессов, совершенствования методологии и методики учета, изменения системы отчетных показателей, а также выявить значимость каждой статьи;
- в научной и учебной литературе рассматриваются три типа воспроизводства: суженное, простое и расширенное. Весьма спорным представляется момент, когда создание резервов из прибыли на покрытие непредвиденных ситуаций (согласно законодательству) трактуется как расширенное воспроизводство. В этом случае, действительно, в пассиве увеличивается собственный (резервный) капитал за счет чистой прибыли, а в активе - денежные средства на расчетном счете, т.е. налицо все признаки расширенного воспроизводства. Однако определение расширенного воспроизводства предполагает наличие средств для расширения или развития средств производства, в то время как средства резервного капитала можно использовать только по целевому назначению в случае ситуаций, оговоренных в законодательстве. Соискателем проведено соответствующее исследование, основанное на концепции поддержания капитала п
классификации типов капитализации прибыли (безусловная, условная, инициативная), что позволило обосновать определение типа расширенного воспроизводства в случае капитализации прибыли только на создание целевых резервов;
- в теории бухгатерского учета признаны два подхода к процедуре учета: от счетов к балансу (Л. Пачоли) и от баланса к балансу (И,Ф. Шер). Первый утверждал, что бухгатерский учет начинается с правильного инвентаря по трем разделам, второй считал, что учет ведется лот баланса начинательного до баланса окончательного, т.е. с момента регистрации устава до ликвидации предприятия. Автором увязаны эти два, казалось, несовместимых подхода путем вмонтирования их в современную процедуру учета, что позволило научно обосновать действующую практику ведения учета;
- в статической концепции учета, на которую опирася бухгатерский учет плановой экономики, действовала методика учета амортизационных процессов, разработанная А.П. Рудановским более 70 лет назад. Методика, ориентированная на один метод начисления амортизации, единые нормы амортизационных отчислений и единое ценообразование в рамках страны, позволяла начислять суммы амортизации в размере, приближенном к сумме амортизации, возвращаемой в составе выручки от продажи продукции. Это позволяло отражать влияние амортизационных процессов на величину уставного капитала в системе двойной записи. Сегодня, когда применяется одноканальный метод начисления амортизации и отсутствуют упомянутые условия, методика А.П. Руда-новского лишена смысла. В то же время имеют место предложения возврата к данной методике в модифицированном виде. В этом случае не учитывается рыночный характер экономики, оказывающий влияние на ценообразование продукции, наличие многообразия методов начисления амортизации. Кроме того, в подобных случаях олицетворяются понятия начисленной и возвращенной рынком амортизации. Автором на основе постулата В.Ф. Палия о фасетной связи синтетических и аналитических счетов обоснован вариант учета амортизационных показателей в системе двойной бухгатерии, что позволило учитывать влияние амортизационных процессов на величину собственного капитала в рамках действующей системы счетов;
- в период рыночных преобразований имели место колебания в курсах валют на момент регистрации устава и внесения реальных взносов в сторону повышения, что нашло отражение в действующем методическом обеспечении учета. Сегодня экономика находится в состоянии, когда характерны подобные отклонения и в ту, и в другую сторону. Органы регулирования учета оставляют ситуацию без внимания. Отдельные предложения направлены на отражение отрицательных курсовых разниц на счетах финансового результата, что, по мнению соискателя, не соответствует адекватному отражению хозяйственных фактов в бухгатерском учете. Автором предложен вариант отнесения отрицательных разниц на счета допонительно инвестированного капитала методом красных сумм, что позволило устранить искажение финансового результата;
- в теории бухгатерского учета обосновано мнение, что бухгатерские счета предназначены для отражения экономически однородных объектов. В то
же время имеют место случаи, когда на отдельных счетах накапливаются показатели, характеризующие неоднородные объекты. К таким счетам относится счет 83 Добавочный капитал, на котором, по мнению автора, учитывается как первоначальный инвестированный капитал, так и капитал, сформированный в ходе хозяйственной деятельности. Автором обоснован подход, исключающий подобную методическую ошибку;
- применяемый в современном учете принцип преемственности отрицательно сказывается на терминологии. Это относится к понятиям закрытие и реформация баланса, распределение и капитализация прибыли. Кроме того, по мнению соискателя, не логичны показатели третьего раздела баланса Капитал и резервы в случаях отражения в составе раздела показателей счета 99 Прибыли и убытки (в промежуточном балансе) и счета 84 Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) в части субсчета Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года (в заключительном балансе). В подобных ситуациях завышенная величина собственного капитала содержит суммы, которые не будут потреблены на капитализацию прибыли, а пойдут на формирование договых обязательств перед государством (по налогам и сборам) и перед собственниками (по вознаграждению). В результате проведенного исследования автором внесены предложения по уточнению терминологии и исключению сумм, завышающих собственный капитал.
Научная новизна днссертацнонного исследования состоит в теоретическом обобщении и разработке практических рекомендаций по развитию методических и организационных аспектов учета собственного капитала и отражения его в бухгатерской отчетности с учетом требований международных стандартов финансовой отчетности и потребностей внутренних и внешних пользователей учетной информации.
В процессе диссертационного исследования получены следующие научные результаты:
-предложен авторский вариант возникновения термина капитал в учете средневековых купцов и развития счета Капитал, основанный на изучении первых бухгатерских книг из архивов Италии и переводе ранее не известных в нашей стране трудов западных ученых. Установлено первичное значение термина капитал в простой бухгатерии как итога по расчетам с конкретным дебитором или конкретным кредитором. Кроме того, отмечено отсутствие счета Капитал в первых торговых книгах, ориентированных на двойную запись, и введение счета Капитал в рамках поной системы диграфической бухгатерии. Это позволит расширить предметный ракурс теоретического исследования, в частности, понять условия и неизбежность появления и последующее развитие счета собственного капитала, его разложение на составные части, позволяющее получить более конкретную информацию о величине и структуре капитала;
- проведен анализ структуры капитала на предприятиях разных организационно-правовых форм собственности и видов деятельности, в результате чего выявлена положительная тенденция, состоящая в существенном повышении доли уставного капитала и нераспределенной прибыли при понижении доли
добавочного капитала, а также негативная тенденция значительного снижения доли собственного капитала при доминировании договых обязательств. Данные, полученные по результатам исследования динамики структуры собственного капитала за последнее десятилетие, и выявленные тенденции развития структуры позволят осуществлять прогнозирование и оказывать влияние на процессы регулирования структуры собственного капитала через механизм распределения прибыли и законодательные требования, предъявляемые к резервам из прибыли и уставному капиталу;
-исследована принятая трехступенчатая классификация воспроизводства (суженное, простое, расширенное), а также вытекающая из концепции поддержания капитала классификация типов капитализации прибыли (безусловная, условная и инициативная), что позволило соискателю внести предложение о развитии классификации типов воспроизводства в виде четырехуровневой (суженное, простое, ограниченно расширенное и инициативно расширенное), обоснованы ее классификационные признаки. Полученные результаты позволят повысить уровень научности методического обеспечения процесса преподавания теоретических учетных дисциплин, а также найдут применение в дальнейших исследованиях при раскрытии трех типов коммерческого учета (статического, дииамического и актуарного);
- уточнена роль и динамика развития учетного инструмента Вступительный инвентарь Ч информационной основы этапа учетной процедуры Вступительный баланс от времен Л. Пачоли и до настоящего времени. Это позволило через утверждение бухгатерский учет начинается с построения инвентаря с целью построения организационного баланса теоретически совместить процедурный подход Л. Пачоли (все начинается с правильного инвентаря) и балансовую теорию И.Ф. Шера (учет ведется от баланса начинательного до баланса окончательного). Разбиение на два подэтапа каждого из этапов Вступительный инвентарь (полный вступительный инвентарь и инвентарь, вносимый в момент регистрации Устава) и Вступительный баланс (Организационный баланс объявленного капитала и Организационный баланс после первоначальных взносов) позволило внести уточнение в описание процедуры бухгатерского учета, позволяющее правильно понять и оценить смысл и логику действий бухгатера при инициализации бухгатерского учета в организации;
- обоснован вариант учета амортизационных показателей в системе двойной бухгатерии на основе постулата В.Ф. Палия о фасетной увязки аналитических и синтетических счетов, смысл которого заключается в следующем: сумма сальдо по дебету и сумма сальдо по кредиту всех аналитических счетов одной паралельной системы дожна быть равна сумме сальдо по дебету и сумме сальдо по кредиту всех аналитических счетов других паралельных систем. Подобный подход уместен и при учете собственного капитала. В частности, предлагается открыть к счету 80 Уставный капитал два фасетных ряда (ориентированных на доли собственников и на амортизационную политику). Наличие субсчетов одновременно первого и второго фасетов позволит отражать как
доли владельцев капитала, так и последствия амортизационных процессов, в том числе резерв на воспроизводство догосрочных активов;
- доказана целесообразность выделения из состава добавочного капитала экономически неоднородных показателей, характеризующих результаты повышающих переоценок (наценок) и отнесение их на отдельный синтетический счет и в самостоятельную статью пассива баланса. Также установлена неоднородность показателей нераспределенной прибыли и доказана нецелесообразность учета в составе собственного капитала показателей нераспределенной прибыли отчетного года, представляющих в значительной степени исходную базу формирования текущих договых обязательств (налогообложение, удовлетворение интересов собственников, решение социальных вопросов). Все вышеперечисленные доводы позволят сформировать оптимальную систему учетных компонентов собственного капитала, обеспечивающую получение полезной и достаточной информации в бухгатерской внутренней и внешней отчетности, удовлетворяющей потребности различных категорий пользователей;
- обоснован и рекомендован вариант учета отрицательных курсовых разниц, исключающий их отнесение на финансовые результаты, основанный на применении метода красных сумм. Данная рекомендация позволит достичь методического единства при расчете показателей как при учете положительных, так и отрицательных курсовых разниц, возникающих при взносах участников в уставный капитал, выраженных в иностранной валюте.
Теоретическая и практическая значимость диссертационной работы заключается в углублении научных основ диалектики формирования, уточнении и допонении действующего механизма бухгатерского учета собственного капитала, выработке рекомендаций по совершенствованию существующей нормативно-правовой базы с ориентацией на практику применения международных стандартов финансовой отчетности в России.
Предложенные в исследовании практические рекомендации могут найти отражение при разработке ПБУ Учет собственного капитала, Плана счетов бухгатерского учета финансово-хозяйственной деятельности коммерческих организаций, методических рекомендаций и инструкций, при формировании учетной политики организаций для целей бухгатерского учета, при подготовке бухгатерской (финансовой) отчетности, а также в учебном процессе.
Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации внедрены в системе бухгатерского учета и отчетности ОАО Кропоткинский хлебокомбинат, ОАО Кропоткинский молочный комбинат, ЗАО Тбилисский маслосырзавод.
Результаты работы получили широкое применение в учебном процессе Кубанского государственного университета (г. Краснодар) и его 9 филиалов (акт от 24 сентября 2010 г.) при изучении дисциплин Теория бухгатерского учета, Бухгатерский финансовый учет, Бухгатерская финансовая отчетность, Международные стандарты финансовой отчетности, а также студентами других высших учебных заведений Краснодарского края и бухгатерами-практиками.
Основные положения диссертации прошли апробацию на Всероссийских научно-практических конференциях: Актуальные проблемы учета экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности коммерческих организаций (Воронеж, 2007-2010 гг.); Актуальные проблемы и инновации в экономике, управлении, образовании, информационных технологиях (Ставрополь-Кисловодск, 2009), Ресурсный потенциал национальной экономики в условиях глобализации (г. Краснодар, 2008), Международной научной конференции Бухгатерский учет: прошлое, настоящее, будущее (г. Краснодар, 2010). Результаты исследования докладывались соискателем за рубежом: - г. Кардифф, Великобритания (20th Annual Conference on Accounting, Business & Financial History at Cardiff Business School 11-12 September 2008);
-г.Талинн, Эстония (Business Analysis, Accounting, Taxes and Auditing. Proceedings of International Conference. Tallinn, November 6-7,2008).
Публикации. Основные положения диссертационного исследования отражены в 20 работах, 2 из которых опубликованы в периодических изданиях, рекомендованных Высшей аттестационной комиссией Министерства образования и науки Российской Федерации. Общий объем опубликованных работ -10,26 пл., из них принадлежащих лично соискателю - 5,56 п.л.
Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников, состоящего из 217 наименований, и 17 приложений. Работа изложена на 183 страницах текста, включающих 11 таблиц и 15 рисунков.
Диссертация имеет следующую структуру. ВВЕДЕНИЕ
1. СОБСТВЕННЫЙ КАПИТАЛ - ОСНОВНОЙ ОБЪЕКТ И ПРЕДМЕТ БУХГАТЕРСКОГО УЧЕТА
1.1. Роль счета Капитал в формировании диаграфической бухгатерии
1.2. Понятие капитала в экономической теории
1.3. Характеристика состава, структуры и динамики собственного капитала
2. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ БУХГАТЕРСКОГО УЧЕТА СОБСТВЕННОГО КАПИТАЛА
2.1. Теория двух рядов счетов - методология научного обоснования счета собственного капитала
2.2. Значение счета капитала в статическом, динамическом и актуарном учете
3. РАЗВИТИЕ МЕТОДИКИ И ПРАКТИКИ БУХГАТЕРСКОГО УЧЕТА СОБСТВЕННОГО КАПИТАЛА
3.1. Особенности учета собственного капитала на этапе процедуры Вступительный баланс
3.2. Влияние амортизационных процессов на структуру и величину собственного капитала
3.3. Развитие показателей отчетности о собственном капитале ЗАКЛЮЧЕНИЕ
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ ПРИЛОЖЕНИЯ
ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ
В ходе исследования сформулирован комплекс констатации, предложений и рекомендаций, имеющих значение для развития теории и практики бухгатерского учета собственного капитала.
В главе 1 Собственный капитал - основной объект и предмет бухгатерского капитала:
1.1. Предложен авторский вариант диалектики развития счета капитала с момента возникновения термина капитал в учете средневековых купцов. По литературным источникам, данным итальянских архивов ХШ-ХV вв. и последним исследованиям, проводимым зарубежными и российскими учеными, автором прослежена диалектика развития учетного отражения информации о собственном капитале. Особое внимание уделено исследованию информации о самых старых из сохранившихся бухгатерских книгах, в том числе ориентированных на двойную запись. Установлено первичное значение термина капитал в простой бухгатерии, отмечено отсутствие счета капитала в первых торговых книгах, учет в которых веся методом двойной записи, и введение счета капитала в рамках поной системы диграфической бухгатерии.
На рисунке 1 показаны кредиты, выданные компанией Уголини дн Сье-на своему компаньону господину Пьеро, священнику из Джакорто. Здесь применена формула дожен дать, которая соответствует получил в дог (он дожен) и характеризует отношения компании с дебиторами. Формула дожен получить (он имеет), наоборот, показывала отношения с кредиторами
''"" .Д*Д'' Г " '" ^^ Ч*д-Ч'л-^
Х -- Х'-Х'Г'. .V"-'" г.Ч- . >*> л.,,'а.......
Х чн? 4-Ч'г Л* .V.- д.
-V,,- -у.- ? -
а..>
Рисунок I - Счет дебитора господина Пьеро, компаньона компании Уголини ди Сьена
Пример особо значим, так как впервые приводит термин капитал, правда, в непривычном для нас понимании. В ранних книгах Уголини он олицетворял итог по записям счета дебитора или кредитора. Следовательно, под капиталом сиенцы понимали стоимость средств, чаще всего денежных, переданных дожнику (отток капитала) или полученных от верителя (приток капитала). Подобное часто встречается в сиенских записях ХШ-Х!\7 вв.
В книге Коммуны г. Генуя за 1340 г., на сегодняшний день признанной самой старой из обнаруженных, счет собственного капитала отсутствовал, так как система двойной записи относилась к муниципальному учету. Основным счетом системы являся не счет капитала, а экономический счет (понесенных расходов и полученных доходов). Счет собственного капитала показателен для коммерческой бухгатерии. В сохранившихся старых книгах счет капитала можно обнаружить в книгах пизанского отделения Компании купца Ф. Датини из Прато после 1387 г. В работе приведен один из первых синтетических бухгатерских балансов, который не служил отчетностью, а применяся в контрольных целях. Счет капитала, скорее всего, появися одним из последних. Он не только сбалансировал систему учета в единое целое, но, самое главное, стал олицетворением интересов собственников капитала, показателем богатства и благополучия бизнеса, прирашения или проедания капитала.
1.2. Экономические теории, объясняющие природу и роль капитала, сформировались значительно позже появления понятия капитала и связанных с ним отношений, и даже позже, чем возникла практика применения счета капитала в коммерческой бухгатерии. Исследование диалектики развития научных направлений и научных школ позволило более углубленно рассмотреть процессы реформирования понятия собственного капитала в рамках учетных преобразований по типам коммерческого учета (статический, динамический, актуарный).
1.3. Выявлены по данным анализа, выпоненного за ряд лет на представительном объеме отчетных данных экономических субъектов различных организационно-правовых форм, типов организаций и видов деятельности (данные за 2009 г. приведены в табл.1), структура источников хозяйственных средств (пассивов), процентное отношение статей собственного капитала к итогу раздела и валюте баланса, а также изменения структуры в результате эволюции состава отчетных показателей. Установлена, в первую очередь, негативная тенденция значительного снижения доли собственного капитала при доминировании договых обязательств (рис. 2). Заметим, в конце прошлого столетия доминировали догосрочные договые обязательства. В последнее десятилетие доля догосрочных и краткосрочных обязательств в валюте баланса примерно выровнялась. Анализ структуры собственного капитала (рис. 3) позволил выявить положительную тенденцию, заключающуюся в существенном повышении доли уставного капитала и нераспределенной прибыли при понижении доли добавочного капитала. Проведенное исследование позволяет проследить тенденции развития структуры собственного капитала, как в целом, так и отдельных его составляющих, выделить факторы, оказывающие влияние на процесс формирования структуры. Полученные результаты составят основу регулирования структуры капитала через механизм распределения прибыли и законодательные требования, предъявляемые к уставному капиталу и резервам из прибыли.
Таблица 1 - Распределение собственного капитала, догосрочных и краткосрочных договых обязательств по видам деятельности и типам организаций Краснодарского края по данным за 2009 г., в %'
Виды деятельности Всего Крупные и средние Малые
количество предприятий V 5 1С 2 догосрочные обязательства О 3 я ~ О О с- Г5 и с 2 количество предприятий 1 ^ о те 2 Г = к С 1С г- С краткосрочные обязательства количество предприятий и а: е Ч и га о х о Ё О 1 = о ю о Ч С. Г: V з Й ~ ск
ед. % ед. % ед. %
Сельское хозяйство, охота и лесное хозяйство 1 107 6.8 58,4 17.3 24.3 407 15.0 46.5 24,4 29.1 700 5.2 78.2 5.4 16.3
Рыболовство 38 0.2 74.8 6.0 19,2 12 0.4 79,0 12.7 8,3 26 0.2 71.0 4.! 24.9
Промышленное производство 2079 12.8 45.1 17.8 37,1 605 22.3 32,4 21.3 46.3 1474 10.9 74.0 9,8 16.2
Строительство 2012 12,4 21.2 14,1 64.7 225 8.3 14,7 16.9 68,5 1787 13.2 27.3 11.6 61.1
Торговля 7200 44,4 21.8 27,8 50,4 434 16,0 21,0 24,0 55,0 6766 50.0 28.4 58,6 13.0
Гостиницы и рестораны 990 6.1 91.9 2,4 5.7 80 3.0 42.9 29,0 28,1 910 6,7 95.0 0.7 4.3
Транспорт и связь 717 4,4 49,5 37.5 13,0 218 8,0 37,7 46.9 15,3 499 3.7 93,7 2.1 4.2
Финансовая деятельность 126 0,8 8.3 23.2 68,5 1 <0.1 76.6 Ч 23,4 125 0,9 8.3 23,2 68.5
Операции с недвижимым имуществом, аренда и предоставление услуг 1263 7.8 13.9 67.6 18,5 341 12.6 13,8 71.8 4,4 922 6.8 15.0 38,4 46.6
Управление 4 <0,1 19,2 0.1 80,7 4 0,1 19.2 0.1 80,7 Ч
Образование 94 0.6 42.6 0.8 56.6 76 2.8 42.5 0,8 56.7 18 0.1 43.0 2.1 54,5
Здравоохранение и предоставление социальных услуг 183 1,1 51,2 22,8 26,0 127 4.7 52,2 23.0 24,8 56 0.4 19.3 14,2 66,5
11редоставление прочих коммунальных и др. услуг 419 2.6 46.5 20.1 33.4 181 6.7 52.2 22.6 25.2 238 1.8 28.5 12.2 59.3
Итого 16232 100,0 42,0 28,2 29,8 2711 100,0 31,2 37,8 31,0 13521 100,0 64,2 8,7 27,2
1 ('оскшлена актором.
Договые обязательства!
Х; Собственный капитал; Х
2002 2005 2006 2007 2008 2009 год
Рисунок 2 - Структура и динамика источников средств организаций Краснодарского края1
^добавочный капитал'
.нераспределенная прибыль
Х.уставный капитал>
^резервный капитал
2009 год
Рисунок 3 - Структура и динамика собственного капитала организаций Краснодарского края2
1 Составлен шпором.
2 Составлен автором.
В главе И Теоретические основы бухгатерского учета собственного капитала:
2.1. Включение в работу теории двух рядов счетов свидетельствует о важности данного направления, изучению и развитию которого посвятили свои труды однофамильцы Ван Гезель, Ф. Гюгли, И.Ф. Шер, Н.С. Помазков и др. Теория содержит научное обоснование счета собственного капитала. К сожалению, данная теория знакома единицам ученых и редко фигурирует в их трудах. По нашему мнению, теория, объясняющая механизм двойной бухгатерии, дожна занять достойное место в преподавании специальных дисциплин.
2.2. В развитии действующей трехступенчатой классификации типов воспроизводства (суженное, простое и расширенное) обоснована классификация по 4 ступеням (суженное, простое, ограниченно расширенное и инициативно расширенное). Это связано с тем, что резервирование из прибыли на покрытие непредвиденных ситуаций (согласно законодательству) трактуется как расширенное воспроизводство. Действительно, в пассиве за счет чистой прибыли увеличивается собственный капитал, а в активе - денежные средства, т.е. на лицо все признаки расширенного воспроизводства. Однако расширенное воспроизводство предполагает наличие средств на развитие производства, в то время как средства резервного капитала можно использовать только по целевому назначению, в законодательно оговоренных ситуациях. Наша позиция исходит из концепции поддержания капитала и классификации типов капитализации прибыли (безусловная, условная, инициативная). При переходе от статического учета к динамическому обозначилась переориентация с интересов кредиторов на интересы настоящего собственника. В этом случае возникает цепочка взаимосвязанных интересов и возникающих при этом обязательств:
- извлечение части периодического финансового результата (прибыли) на вознаграждение - основной интерес собственника;
-как подсказывает логика, собственник дожен вложить в принадлежащее ему предприятие производительный капитал;
- обязанность предприятия - сохранить и преумножить капитал.
Приращение капитала собственника над капиталом на начало периода и
есть объект удовлетворения интересов государства (налог на прибыль), собственника (вознаграждение из прибыли), предприятия (реинвестирование в капитал из прибыли в виде создания резервов и присоединения части прибыли для расширения производства). Если в статическом учете имела место безусловная капитализация прибыли (в поном объеме), то для динамического учета, как и актуарного, характерна условная и инициативная капитализация финансового результата.
В связи с этим, исходя из концепции поддержания капитала, считаем целесообразным предложить четыре типа воспроизводства: суженное, простое, ограниченно расширенное и инициативно расширенное (табл. 2).
Таблица 2 - Виды воспроизводства собственного капитала1
Виды воспроизводства капитала Суженое Простое Расши репное
ограничено инициативно
Виды капитализации прибыли (убытка) Капитализация убытка Капитализация отсутствует Целевая капитализация в пределах резервов Инициативная капитализация
Суженное воспроизводство - при проедании капитала, когда капитал собственника на конец периода меньше капитала собственника на начало периода, а величина уставного капитала превышает величину чистых активов и не ниже лимита, установленного для открытия организации; организация входит в новый отчетный период с пониженным капиталом суженного воспроизводства, то есть налицо капитализация убытка.
Простое воспроизводство - капитал собственника в новом отчетном периоде соответствует капиталу на начало предшествующего периода. Это возможно, когда капитал сохранен, но не преумножен. Или: все приращение капитала за отчетный период пошло на налоги или изъято на вознаграждение.
Ограниченно расширенное воспроизводство - ситуация, когда за счет приращения капитала оплачены налоги, сформирован резервный капитал, а остальная часть прибыли изъята на вознаграждение. В этом случае попонение капитала не используется для развития производства, а предназначено, как было сказано выше, для покрытия убытков, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств.
Инициативно расширенное воспроизводство - предполагается, что собственники проявляют инициативу и часть прибыли осознанно (по уставу или решению собрания собственников) направляют на развитие производства. В этом случае реинвестированный капитал включает резервный капитал, созданный за счет прибыли, и капитализированную нераспределенную чистую прибыль.
В главе 111 Развитие методики и практики бухгатерского учета собственного капитала:
3.1. Уточнена роль и динамика развития учетного инструмента Вступительный инвентарь - информационной основы этапа учетной процедуры Вступительный баланс, что позволило увязать в единое целое процедурный подход Л. Пачоли и балансовую теорию И.Ф. Шера.
В отличие от одноканальной процедуры, описанной в Трактате Л. Пачоли, современный подход предполагает разбиение этапов Вступительный инвентарь и Вступительный баланс на два подэтапа каждый. Применительно к этапу Вступительный инвентарь в современном учете строятся две инвентарные описи:
- полный перечень имущества, вносимого участниками в качестве взноса в Уставный капитал организации;
- Перечень имущества, вносимого участниками в Уставный капитал организации в момент регистрации Устава.
1 Составлена актором.
По данным первой описи регистрируется Уставный капитал. Именно эта запись формирует первый Вступительный баланс - на момент регистрации Устава. Он представлен одним показателем в пассиве баланса (раздел III Пассива)- объявленный Уставный капитал. В активе баланса также один показатель- неосязаемый (фиктивный) актив, отражающий размер дебиторской задоженности участников (собственников) по взносам в Уставный капитал.
Далее по второму инвентарю, содержащему перечень имущества, вносимого в день регистрации устава и по сумме превышающего половину объявленного капитала, в бухгатерском учете отражаются реальные взносы имущества. В результате этапа учеиюй процедуры формируется Окончательный вступительный (организационный) баланс. Структура актива такого баланса представлена реально внесенными активами и остатком задоженности участников по взносам в Уставный капитал, в пассиве баланса - зарегистрированный капитал собственников. Указанный баланс одновременно служит Входящим (начальным) балансом на начало первого отчетного периода (первое действие бухгатера на этапе учетной процедуры Главная книга). Внесенное уточнение в описание процедуры бухгатерского учета позволит правильно понять и оценить смысл и логику действий бухгатера при инициализации бухгатерского учета в организации.
С теоретической точки зрения это направлено на увязку взглядов Пачон (Бухгатерский учет начинается с Инвентаря) и Шера (Учет ведется от баланса организационного до баланса ликвидационного без пропусков и изъятий информации - принцип непрерывности ведения учета). В связи с этим современная интерпретация условия Пачоли гласит: Бухгатерский учет начинается с Инвентаря с целью построения вступительного (организационного) баланса.
3.2. Обоснована возможность отражения на счетах финансового учета влияния амортизационных процессов на структуру и величину собственного капитала. Для этого на основе постулата В.Ф. Палия о фасегной связи синтетических и аналитических счетов обоснован вариант учета амортизационных показателей в системе двойной бухгатерии.
Попытаемся применить подобный подход и к счетам капитала. Здесь представляется оправданным организовать два фасетных разложения к счету 80 Уставный капитал. Во-первых, исходя из требования постоянства уставного капитала с момента регистрации устава и до ликвидации организации (кроме перерегистрации устава), следует выпонить аналитическое разложение объявленного капитала по долям собственников.
Второй фасет, который целесообразно открыть к счету 80 Уставный капитал, ориентирован на амортизационную политику. Особенность нашего подхода состоит в том, что в отличие от других авторов нами не предлагается вносить изменения в действующий План счетов. Достаточно открыть 4 субсчета к синтетическому счету 80 Уставный капитал:
80/1 - Уставный капитал в неамортизируемых активах;
80/2 - Уставный капитал в основных средствах;
80/3 - Уставный капитал в нематериальных активах;
80/4 Ч Резерв на простое воспроизводство амортизируемых активов.
При реальных взносах капитала и уменьшении фиктивного актива - задоженности участников по взносам в Уставный капитал на стоимость вносимых активов, независимо от их отнесения к этой или иной группе имущества, - делается запись в кредит субсчета 80/1 Уставный капитал в неамортизируемых активах.
При внесении догосрочных активов (основных средств и нематериальных активов) на субсчетах, открытых к счету 80 Уставный капитал, делаются записи:
Дебет субсчета 80/1 Уставный капитал в неамортизируемых активах
Кредит субсчета 80/2 Уставный капитал в основных средствах или субсчета 80/3 Уставный капитал в нематериальных активах.
В этом случае сумма показателей на субсчетах, открытых к счету объявленного капитала, равна сумме реально внесенного (оплаченного) капитала, то есть разница между показателем на синтетическом счету 80 Уставный капитал и суммой показателей на соответствующих субсчетах равна остатку задоженности по взносам в уставный капитал на счете 75 Расчеты с учредителями, субсчет 1 Расчеты по вкладам в уставный складочный капитал. При поном погашении задоженности в поной силе проявится постулат Ж.П. Савари: Сумма показателей на аналитических счетах равна соответствующему показателю на синтетическом счете, оценку которого эти аналитические счета конкретизируют.
В дальнейшем все операции по амортизационным процессам будут отражаться на счетах второго фасета, включая формирование и использование резерва на воспроизводство догосрочных активов, который следует рассчитывать не по сумме начисленной амортизации, а исходя из доли амортизации в выручке от реализованной продукции. При этом паралельно с увеличением в кредите субсчета резерва будет отражаться уменьшение собственного капитала на субсчетах 80/2 Уставный капитал в основных средствах или 80/3 Уставный капитал в нематериальных активах.
3.3. Доказана целесообразность выделения из состава добавочного капитала экономически неоднородных показателей, характеризующих результаты повышающих переоценок (наценок), и выделения их на отдельный синтетический счет и в самостоятельную статью пассива баланса. Обоснуем нашу позицию.
На рисунке 4 представлена установившаяся структура собственного капитала. Как видно, выделяются три компоненты первого порядка: уставный капитал (КСУ); добавочный капитал (КСД); капитал реинвестированный (КСР).
КСУ КСД КСР
I-1-1 НЧI
СДОС ЭД ПКР РК нп
Рисунок 4 - Структура собственного капитала, предусмотренная действующим методическим обеспечением'
' Составлен ив ! ором
Последняя составляющая включает резервный капитал, созданный за счет прибыли (РК), и нераспределенную прибыль (НП).
Что касается добавочного капитала, то он предусматривает: -сумму проведенной в установленном порядке дооценки основных средств (СДОС);
-эмиссионный доход (ЭД); - положительные курсовые разницы (ПКР).
В 90-е годы прошлого столетия профессор М.И. Кутер, а позднее и другие авторы обращали внимание на недопустимость отражения на одном счете неоднородных по экономическому содержанию объектов бухгатерского наблюдения. В большой степени это относится к счету 83 Добавочный капитал. На рисунке 5 видоизменена структура собственного капитала с учетом назначения его компонент. В состав добавочного капитала включены три экономически неоднородные объекта. Положительные курсовые разницы, возникающие за счет роста курсов иностранных валют в момент реальных взносов капитала по отношению к курсу валют на дату регистрации Устава, и эмиссионный доход за счет размещения акций выше номинала (для акционерных обществ открытого типа) относятся к первоначально инвестированному капиталу.
____I__.
КСПИ кехж
КСУ ксди
~~I КСР
ПКР ЭП РПСДА кнчп
V__. _/
Рисунок 5 - Структура собственного капитала, представленная по назначению составляющих1
Что касается прироста стоимости имущества по переоценке (сумма проведенной в установленном порядке дооценки основных средств), то здесь два момента, влияющих на классификацию данного объекта по экономическому содержанию:
во-первых, данная составляющая собственного капитала выступает резервом на случай понижения (уценки) стоимости ранее повышенных в стоимости (наценки) основных средств;
во-вторых, наценка основных средств (в будущем это будет касаться и других догосрочных активов) произведена не в момент первоначальных взносов собственников, а в ходе хозяйственно-финансовой жизни организации.
Из приведенных особенностей вытекает два следствия. Первое - сумму проведенной в установленном порядке дооценки основных средств целесооб-
' Составлен автором.
разно переименовать в соответствии с ее назначением, а именно: резерв на понижение стоимости догосрочных активов (РПСДА). Второе - недопустимо учитывать на одном бухгатерском счете 83 Добавочный капитал экономически неоднородные объекты: первоначально инвестированные собственниками (эмиссионная премия или положительные курсовые разницы) и капитал, сформированный в ходе хозяйственной жизни (резерв на понижение стоимости догосрочных активов). Соответственно, первые два объекта следует учитывать на счете добавочного капитала под названием (как часто встречается у западных компаний) Капитал, внесенный сверх Устава. Третий объект целесообразно выделить на самостоятельный счет.
Как стало известно после утверждения содержания диссертации на заседании кафедры, 2 июля 2010 г. был подписан Приказ Минфина России № 66н О формах бухгатерской отчетности организаций, который утвердил новые формы отчетности. В макет формы № 1 Бухгатерский баланс внесено изменение, которое предлагалось в наших публикациях [10, 14, 19], а именно: в разделе III Капитал и резервы строка Добавочный капитал разделена на две самостоятельные:
- Переоценка внеоборотных активов;
- Добавочный капитал (без переоценки).
Однако разработчики оставили без внимания требование о внесении изменений в План счетов, а, как известно, недопустимо учитывать на одном счете экономически неоднородные объекты.
3.4. Обоснован и рекомендован вариант учета отрицательных курсовых разниц, исключающий их отнесение на финансовые результаты отчетного периода и направленный на обеспечение методического единства как при учете положительных, так и отрицательных курсовых разниц, возникающих при взносах вкладов участников в уставный капитал, выраженных в иностранной валюте.
Введение плана счетов хозяйственно-финансовой деятельности организаций (2002 г.) совпало со стабильным ростом иностранной валюты. В этой ситуации включение в состав добавочного капитала понятия Положительные курсовые разницы не вызывало сомнения.
Многие авторы ошибочно считают: Курсовые разницы по вкладам в уставный капитал, выраженным в иностранной валюте, могут возникать у организаций независимо от их организационно-правовой формы. Подобные курсовые разницы представляют собой разницу между рублевой оценкой задоженности участника по вкладу в уставный капитал, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу Центрального Банка РФ на дату поступления вкладов, и рублевой оценкой этого вклада на дату регистрации организации. На сумме инвестированного добавочного капитала дожна отражаться не только положительная курсовая разница, связанная с ростом курса валюты, но и отрицательная курсовая разница, которая является результатом падения курса валюты по отношению к рублю. При этом отрицательные курсовые разницы уменьшают инвестированный добавочный капитал. В случае же, если суммы инвестированного добавочного капитала не хватает
для погашения отрицательной курсовой разницы, она списывается за счет прочих расходов организации.
Здесь нам представляется целесообразным обратить внимание на два спорных момента. Во-первых, нельзя согласиться с утверждением, что курсовые разницы по вкладам в уставный капитал, выраженным в иностранной валюте. могут возникать у организаций независимо от их организационно-правовой формы, поскольку у акционерных обществ они не могут иметь место априори, по определению. Во-вторых, неубедительно списывать отрицательные курсовые разницы за счет прочих расходов организации, так как взносы или изъятия капитала по инициативе его собственников не приводят к возникновению доходов или расходов организации.
Действительно, в последние годы сложилось положение, при котором при вносах участников в уставный капитал, выраженных в иностранной валюте, могут возникать не положительные курсовые разницы (ПКР), описанные в методической литературе, а отрицательные курсовые разницы (ОКР). Данный вариант в Комментариях к плану счетов и других методических рекомендациях не упомянут. Рассмотрим предлагаемый вариант отражения подобной ситуации (рис. 6).
83/3 Положительные Д курсовые разницы К
д80 Уставный капитал К Д 75/1 Расчеты с учредителями ^ д 52 Валютные счета к
91 Прочие доходы Д и расходы_К
Рисунок 6 - Отражение предложений по учету отрицательных курсовых разниц1
(1) Дебет 75/1 Расчеты с учредителями, субсчет Расчеты по вкшдич в уставный капитал
Кредит 80 Уставный капитал - на сумму объявленного капитала;
(2) Дебет 52 Валютные счета
Кредит 75'\ Расчеты с учредителями, субсчет Расчеты по вкладам в уставный капитал - на сумму внесенного взноса в российской валюте по курсу Центробанка РФ на дату взноса;
О) Дебет 75/1 Расчеты с учредителями)), субсчет Расчеты по вкладам в уставный капитал
1 Сощаклен автором.
Кредит 83/3 Добавочный капитал, субсчет Положительные курсовые разницы - запись красным на сумму уменьшения внесенного взноса в российской валюте по курсу Центробанка РФ на дату взноса по отношению к объявленному уставному капиталу.
Если в дальнейшем в ходе производственно-хозяйственной и финансовой деятельности будут возникать отрицательные курсовые разницы, их следует рассматривать как прочие расходы от изменения финансовой конъектуры и относить в дебет счета 91 Прочие доходы и расходы:
Дебет 91 Прочие доходы и расходы
Кредит 52 Валютные счета - на сумму отрицательных разниц.
Однако увеличение курса иностранной валюты и возникновение положительных курсовых разниц в ходе производственно-хозяйственной и финансовой деятельности предполагает первоначальное покрытие отрицательных курсовых разниц, возникших в результате взносов участников в уставный капитал, выраженных в иностранной валюте, учитываемых красным в кредите счета 83/3 Добавочный капитал, субсчет Положительные курсовые разницы (4). И, только после покрытия ОКР оставшаяся величина положительных курсовых разниц, увеличивающих стоимость иностранной валюты на счете 52 Валютные счета, будет отнесена в кредит счета 91 Прочие доходы и расходы в качестве прочего дохода от изменения финансовой конъектуры.
Предложенный подход позволит обеспечить методическое единство при учете как положительных, так и отрицательных курсовых разниц, возникающих при взносах вкладов участников в уставный капитал, выраженных в иностранной валюте.
3.5. Вскрыта неоднородность показателей нераспределенной прибыли и доказана нецелесообразность учета в составе собственного капитала показателей нераспределенной прибыли отчетного года, представляющей, в значительной степени, исходную базу формирования текущих договых обязательств (налогообложение, удовлетворение интересов собственников, решение социальных вопросов). Внесены уточнения в терминологический аппарат как процесса закрытия Главной книги и реформирования баланса, так и распределения прибыли.
Как известно, до процедуры реформации баланса в Главной книге одновременно имеют место два счета нераспределенной прибыли: отчетного (закончившегося) года и прошлых лет.
Автор предлагает первый из счетов нераспределенной прибыли переименовать в счет 84 Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) закончившегося года (или предыдущего отчетного года), а второй счет именовать Капитализированная нераспределенная прибыль (непокрытый убыток). Тогда, каждый из счетов нераспределенной прибыли будет иметь свое собственное однозначное название, соответствующее смысловому содержанию объекта бухгатерского наблюдения, учитываемого на счете.
До 2001 г. в бухгатерском балансе показывались раздельно капитализированная прибыль прошлых лет и нераспределенная прибыль закончившегося отчетного года. В действующей форме баланса оба показателя отражаются одной строкой. Более того, в промежуточных балансах, построение которых осушеств-
ляетея внутри текущего года, к этому показателю прибавляется показатель прибыли (убытка), накопленный в течение года. Вызывает сомнение правомерность отражения данных счета 84 Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года в разделе III пассива баланса Капитал и резервы. Этот раздел предназначен для отражения показателей, характеризующих собственный капитал организации. Учитываемая на указанном счете прибыль может быть изъята на вознаграждение или иные цели и не будет иметь никакого отношения к капиталу. По мнению автора, структура раздела III баланса дожна быть подвергнута пересмотру. Показатель нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отчетного (закончившегося) года не дожен включаться в итог раздела, а его следует показывать за итогом как статью кроме того.
Разработанные в диссертационном исследовании рекомендации и предложения направлены на совершенствование методического и организационного обеспечения бухгатерского учета собственного капитала и отражения его в управленческой и финансовой отчетности.
Основные положения диссертационного исследования опубликованы в следующих работах:
Статьи, опубликованные в изданиях, рекомендованных ВАК:
1 .Комкона, Ж.Л. Роль инвентаря в процедуре бухгатерского учета [Текст]/' Ж.Л. Комкова // Экономические и гуманитарные науки. - 2009. - № 9-2/215 (583). - 0,35 п.л.
2. Кутер, М.И. Развитие теории процедуры бухгатерского учега: этап Вступительный баланс [Текст] / М.И. Кутер, ММ. Гурская, Ж.Л. Комкова// Вестник Самарского государственного университета путей сообщения. -2009. -№ 4. -0,5 пл., в том числе au горских-0,17 пл.
Статьи в других научных и практических изданиях:
3. Комкова, Ж.Л. Собственный капитал: неоднозначность отражения в отчетности [Текст] / Ж.Л. Комкова// Актуальные проблемы теории и практики бухгатерского учета : сб. науч. трудов : Кубан. гос. ун-г. - Краснодар, 2006. - 0,63 п л.
4. Комкова. Ж.Л. Финансовый капитал - основа рыночной экономики в современной Рос-сип [Текст] / Ж.Л. Комкова // Ресурсный потенциал национальной экономики в условиях глобализации : междупарод, науч.-практ. конф.; Кубан. гос. ун-т. - Краснодар, 2008.-0.13 п.л.
5. Комкова, Ж.Л. Необходимость унификации различных ипостасей финансового капитала [Текст] / Ж.Л. Комкова, М.И. Кутер // Ресурсный потенциал национальной экономики в условиях глобализации : материалы междупар. науч.-пракг. конф. : Кубан. гос. ун-т. - Краснодар, 2008. - Ч. I. - 0,13 и.л., в том числе авторских - 0.06 п.л.
6. Кутер. М.И. Вопросы учета нераспределенной прибыли [Текст] / М.И. Кутер. Ж.Л. Комкова // Все для бухгатера. - 2009. - № 9. - 1,45 п л., в том числе авторских - 0,9 пл.
7. Комкова. Ж.Л. Добавочный капитал: актуальные проблемы отражения на счетах бухгатерского учета [Текст] / Ж.Л. Комкова // Всё для бухгатера. - 2009. - № 9. -0.5 п.л.
8. Кутер. М.И. Современное прочтение постулата Э. Пнзшш [Текст] / М.И. Кутер, Ж.Л. Комкова, А.Г. Шнхидл // Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности организаций : материалы 11 Международ. науч.-практ. конф. : в 2-х ч. : Воронеж, гос. ун-т. - Воронеж, 2009. - Ч. 1. - 0,14 п.л., в том числе авторских - 0,04 п.л.
9. Комкова, Ж.Л. Современные трактовки и ретроспективный взгляд на понятие капитал как экономической и учетной категории [Текст] / Ж.Л. Комкова // Экономическое развн-
тне России в условиях глобального кризиса : материалы всерос. науч.-практ. конф. ; Кубан. гос. технолог, ун-т. - Краснодар, 2009. - Т. 2. - 0,9 п.л., в том числе авторских - 0,45 п.л.
10. Кутер. М.И. Что такое реформированный баланс? [Текст] / М.И. Кутер, Ж.Л. Комкова, М.М. Гурская // Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности организаций : материалы И Международ, науч.-практ. конф. : в 2-х ч. ; Воронеж, гос. ун-т. - Воронеж, 2009. - Ч. I. - 0,16 п.л., в том числе авторских - 0,04 п.л.
11 .Комкова. Ж.Л. Структура капитала собственников: актуальные вопросы учета [Текст] / Ж.Л. Комкова // Актуальные проблемы и инновации в экономике, управлении, образовании, информационных технологиях : материалы международ, науч. конф. - Ставрополь, 2009. - Вып. 5. - Т. 11.-0,3 п.л.
12. Кутер. М.И. Формирование понятия капитал в простой бухгатерии [Текст] / М.И. Кутер, Ж.Л. Комкова, А.В.Кузнецов // Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности организаций : материалы II Международ. науч.-практ. конф. : в 2-х ч. ; Воронеж, гос. ун-т. - Воронеж, 2009. - Ч. I. - 0,2 п.л., в том числе авторских - 0,06 п.л.
13. Комкова. Ж.Л. Анализ методики начисления амортизации А.П. Рудановского и нереальность ее применения в современном учете [Текст] / Ж.Л. Комкова // Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности организаций : материалы II Международ, науч.-практ. конф. : в 2-х ч. ; Воронеж, гос. ун-т. -Воронеж, 2009.-Ч. 1.-0,14 п.л.
14. Кутер. М.И. Новая интерпретация постулата Э. Пизапи [Текст] / М.И. Кутер, Ж.Л. Комкова, А.Г. Шихиди // Актуальные проблемы и инновации в экономике, управлении, образовании, информационных технологиях : материалы международ, науч. конф. - Ставрополь. 2009. - Вып. 5. - Т. 11.-0,2 пл., в том числе авторских - 0,05 п.л.
15. Комкова. Ж.Л. Бухгатерский учет капитала собственников в условиях перехода на международную систему финансовой отчетности [Текст] / Ж.Л. Комкова // Экономические перспективы развития мирового сообщества: потенциал, проблемы и решения : материалы международ, науч. конф. ученых и экономистов-практиков, посвященной 70-летию Ады-гейск. гос. ун-та. - Майкоп, 2010. - 0,4 п.л.
16. Комкова. Ж.Л. Исследование структуры собственного капитала хозяйствующего субъекта [Текст] / Ж.Л. Комкова, Р.А. Тхагапсо // Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности организаций : материалы II Международ, науч.-практ. конф. : в 2-х ч. ; Воронеж, гос. ун-т. - Воронеж, 2009. - Ч. I. -0,14 п.л., в том числе авторских - 0,07 п.л.
17. Комкова. Ж.Л. Капитал как учетная категория: современные трактовки [Текст] / Ж.Л. Комкова // Формирование толерантной экономики России в условиях се инновационного развития и глобализации: материалы международ, науч.-практ. конф. - Краснодар, 2010.-0,4 п.л.
18. Kuler. М. The Role of лCapital Account in Coming into being of Double-Entry bookkeeping [Электронный ресурс] / M. Kuter, .1. Komkova, A. Kuznestov, K. Kuler // 20th Annual Conference on Accounting, Business & Financial History at Cardiff Business School, 11-12 Sept. 2008. URL: http:/Avww.cardiff ac.uk/earbs/ confcrences/abt2008/zharma.pdf (дата обращения 15.04.2010). - 1,44 п.л., в том числе авторских - 0,36 п.л.
\9.Kuter, М. The Role of лCapital Account in Coming into being of Double-Entry bookkeeping [Text] / M. Kuter, J. Komkova, A. Kuznestov, K. Kuter // 20th Annual Conference on Accounting, Business & Financial History at Cardiff Business School. 11-12 Sept. 2008 : Program and abstracts. - 0.05 п.л.. в том числе авторских - 0,01 п.л.
20. Ktiler, М. Appearance of the лCapital Account is the key moment in Coming into being of Double-Entry system. [Text] / M. Kuter. J. Komkova. A. Kuznestov, K. Kuter // Business Analysis, Accounting, Taxes and Auditing. Proceedings of International Conference. - Tallinn, 2008. - 2,1 п.л., в том числе авторских - 0.5 п.л.
Подписано в печать 22.10.2010. Формат 60x84/16. Объем 1,0 уч.-изд. л. Тираж 120 экз. Печать цифровая. Бумага офсетная. Гарнитура лTimes New Roman.
Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидат экономических наук , Комкова, Жанна Леонидовна
ВВЕДЕНИЕ.
1. СОБСТВЕННЫЙ КАПИТАЛ Ч ОСНОВНОЙ ОБЪЕКТ И ПРЕДМЕТ БУХГАТЕРСКОГО УЧЕТА.
1.1. Роль счета Капитал в формировании диграфической бухгатерии.
1.2. Понятие капитала в экономической теории.
1.3. Характеристика состава, структуры и динамики собственного капитала.
2. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ БУХГАТЕРСКОГО УЧЕТА СОБСТВЕННОГО КАПИТАЛА.
2.1. Теория двух рядов счетов Ч методология научного обоснования счета собственного капитала.
2.2. Значение счета капитала в статическом, динамическом и актуарном учете.
3. РАЗВИТИЕ МЕТОДИКИ И ПРАКТИКИ БУХГАТЕРСКОГО УЧЕТА СОБСТВЕННОГО КАПИТАЛА.
3.1. Особенности учета собственного капитала на этапе процедуры Вступительный баланс.
3.2. Влияние на структуру и величину собственного капитала амортизационных процессов.11В
3.3. Развитие показателей отчетности о собственном капитале.
Диссертация: введение по экономике, на тему "Бухгатерский учет собственного капитала: диалектика развития и направления совершенствования"
Актуальность темы исследования. Собственный капитал всегда считася основным источником средств для создания, существования и развития любой организации. Еще во времена зарождения двойной бухгатерии автор первого бухгатерского трактата Л. Пачоли писал: Всем известно, что желающим исправно заниматься торговлей необходимо три важных условия. Самое главное из них Ч это наличные деньги и любые другие, находящиеся в обращении ценности. Далее, со ссыкой на Аристотеля, Пачоли продожал: л.Единое неизбежное содержание1.
С момента возникновения коммерческой бухгатерии в различных ее проявления (статический, динамический и актуарный типы учета) основным объектом бухгатерского наблюдения и предметом бухгатерского учета был и остается собственный капитал организации. Господство капитала в рыночных отношениях требует новых подходов к бухгатерскому учету и экономическому анализу его формирования, рационального и эффективного использования с целью обеспечения его приращения в интересах собственников (вознаграждение), государства (формирование налогооблагаемой базы), создания стабильности деятельности (формирование резервов из прибыли), развития и расширения производства (за счет капитализации прибыли).
На основе результатов комплексного экономического анализа собственного капитала складывается оценка эффективности инвестирования и использования капитала, исследуется рентабельность, прогнозируются результаты деятельности организации.
В связи с этим информация бухгатерского учета, описывающая последствия свершившихся хозяйственных фактов на всех метаморфозах преобразования капитала организации, признана весьма полезной и важной для принятия как внутренних тактических управленческих решений, так и стратегических решений внешних пользователей данных, основанных на бухгатерской отчетности. Возросшие требования к содержанию и качеству бухгатерской инфор
1 Пачоли Л. Трактат о счетах и записях / Под ред. проф. М.И. Кутера. Ч М.: Финансы и статистика; Краснодар: Просвещение-Юг, 2009. Ч С. 21. мации предполагают постоянный мониторинг проблем и раскрывающих их задач, направленных на адекватное отражение предмета бухгатерского учета в финансовой отчетности.
Наряду с этим на данном этапе развития бухгатерской науки остаются до конца не решенными многие вопросы теории и практики бухгатерского учета собственного капитала. Отсутствуют исследования, в которых собственный капитал рассматривася в диалектическом подходе. Недостаточная проработанность некоторых методологических и методических проблем учета собственного капитала оказывает отрицательное влияние на методику бухгатерского учета, а соответственно, и результаты экономического анализа как взаимосвязанных элементов управления, снижает эффективность управленческих решений в области инвестиционной и финансовой политики.
Особенно следует обратить внимание на тот факт, что, несмотря на признание капитала одной из важнейших фундаментальных экономических категорий, ни в экономической теории, ни в учетных дисциплинах нет единого определения капитала, отражающего всю многогранную сущность этого понятия. До сих пор отсутствует стандарт, регламентирующий вопросы учета и отражения в отчетности собственного капитала, как в международной, так и российской практике бухгатерского учета. Действующие методические рекомендации по учету собственного капитала оставляют практикующим бухгатерам широкие возможности для проявления самостоятельности и инициативы при отражении транзакций в учете и составлении управленческой и финансовой отчетности.
Актуальность выбранной тематики будет подтверждена и в ходе исследования: установлены негативные тенденции, проявляющиеся в существенном снижении доли собственного капитала в валюте пассива баланса и ее перераспределении в сторону договых обязательств.
Степень разработанности проблемы. Бухгатерский учет собственного капитала воновал всех без исключения авторов первых трактатов, начиная с Б. Котрульи и Л. Пачоли. Особую роль счета собственного капитала подчеркивали ди Петро и Л. Флори. Статическую модель, основанную на периодическом выводе собственного капитала, обосновал и описал Ж.П. Савари. Теорию двух 4 рядов счетов, выделяющую счет капитала от остальных счетов и объясняющую разное назначение дебета и кредита на основных и прочих счетах, описали В. ван Гезель, К. ван Гезель, Ф. Гюгли, И.Ф. Шер и др. Статическую, органическую и динамическую теории баланса обосновали Г. Симон, Ф. Шмид, Э. Шмаленбах. В раскрытии роли счета капитала неоценим вклад американских ученых Дж. Каннинга и В. Патона, итальянца Дж. Дзаппа и нидерландца Т. Лимперга.
Особая роль отводится исследованиям К. Маркса. Среди представителей старой российской школы выделим труды А.П. Рудановского, одного из основоположников динамического учета, а также труды ведущих российских ученых начала века Р.Я. Вейцмана, A.M. Галагана, Н.С. Лунского, А.К. Рощахов-ского, Е.Е. Сиверса.
Сегодня отечественные исследователи при изучении проблем бухгатерского учета капитала ориентируются на переводы на русский язык трудов Р.Л. Акоффа, А. Апчерча, Л.А. Бернстайна, Й. Бетге, Дж. Блейка, Р. Брейли, М.Ф. ванн Бреды Ф. Вуда, Д. Кодуэла, Д. Мидтона, М.Р. Мэтьюса, Г. Мюлера, Б. Нидза, М.Х.Б. Перера, Дж. Риса, Ж. Ришара, Э.С. Хендриксена, Р. Энтони. Представляют интерес переводы трудов Ж.-Г. Дего, Дж. Галасси, Ст. Зеффа, Р. Матессича, Я. Лемаршана, A.C. Литттона.
Проблемам развития методологического, методического и организационного обеспечения бухгатерского учета, финансовой отчетности и экономического анализа собственного капитала посвящены труды отечественных авторов: A.C. Бакаева, П.С. Безруких, И.А. Бланка, И.Н. Богатой, H.A. Бреславцевой, М.А. Бахрушиной, Д.А. Ендовицкого, О.В. Ефимовой, В.Б. Ивашкевича, Р.Г. Каспиной, В.Э. Керимова, В.В. Ковалева, О.И. Кольваха, Н.П. Кондракова, М.И. Кутера, Н.Т. Лабынцева, М.В. Мельник, O.A. Мироновой, В.Д. Новодвор-ского, С.А. Николаевой-Рассказовой, Е.В. Никифоровой, В.Ф. Палия, О.В. Рож-новой, В.Я. Соколова, Я.В. Соколова, В.И. Ткача, H.H. Хахоновой, А.Д. Шеремета, Л.З. Шнейдмана и др.
В последнее время имело место значительное количество диссертационных исследований (докторских и кандидатских), посвященных данной и приближенной проблематике. Особый интерес представляют работы Ю.И. Бахту5 риной, O.B. Гуденицы, Т.Ю. Дружиловской, JI.B. Зубаревой, С.Ю. Казанцевой, Г.Е. Каратаевой, Р. Мамедова, Н.В. Свиридовой, З.С. Туяковой, Т.И. Ушаковой, A.C. Филиппповой, К.Ю. Цыганкова и др.
Приведенные перечни авторов, которые занимались исследованиями вопросов бухгатерского учета собственного капитала или продожают работать в этом направлении, не свидетельствуют о поном решении всех задач, стоящих перед бухгатерской наукой, и, несмотря на решение достаточно широкого спектра проблем в данной области, отдельные положения остаются весьма спорными.
В условиях реформирования системы бухгатерского учета и отчетности и рациональной адаптации российского учета в среде международных стандартов финансовой отчетности проблема совершенствования методологии и методики бухгатерского учета и формирования отчетности о показателях собственного капитала остается как никогда актуальной, требующей повышенного внимания.
Научная и практическая значимость, недостаточная изученность указанных проблем предопределили выбор темы диссертационной работы, ее предмет, цель, задачи, основные направления исследования и структуру.
Цель и задачи диссертационного исследования. Целью диссертационной работы определено теоретическое исследование понятия собственный капитал в диалектике его преобразований, обоснование и выработка рекомендаций по развитию методики учета собственного капитала в условиях рациональной адаптации к требованиям международных стандартов финансовой отчетности и максимизации полезности информации для пользователей отчетности.
Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи: исследовать диалектику развития учетного отражения информации о собственном капитале по литературным источникам, данным итальянских архивов XIIIЧXV вв. и последним исследованиям, проводимым зарубежными и российскими учеными; рассмотреть категорию собственный капитал с позиций экономической теории, учета и права; провести анализ состояния и структуры собственного капитала в динамике за ряд лет, выявить тенденции изменений; раскрыть содержание и роль теории двух рядов счетов для становления научного подхода к обоснованию счетов собственного капитала; исследовать роль и назначение собственного капитала в различных типах учета (статический, динамический, актуарный); найти теоретическое подтверждение возможности отражения на счетах финансового учета влияния амортизационных процессов на структуру и величину собственного капитала; обосновать и разработать направления развития методического и организационного обеспечения бухгатерского учета собственного капитала.
Область исследования. Исследование соответствует Паспорту специальностей ВАК (экономические науки) по специальности 08.00.12 Ч бухгатерский учет, статистика, разделу I Бухгатерский учет и экономический анализ, п. 1.5 История развития методологии и организации бухгатерского учета, п. 1.6 Регулирование и стандартизация правил ведения бухгатерского учета, формирование отчетных данных.
Предмет и объект исследования. Предл1етом диссертационного исследования определены методологические, методические и организационные проблемы бухгатерского учета собственного капитала организации и его составляющих, а также представления информации о нем в управленческой и финансовой отчетности.
Объектом исследования послужили предприятия различных организационно-правовых форм и видов деятельности Краснодарского края.
Теоретической и методологической основой диссертационного исследования послужили классические произведения первых авторов трактатов о двойной бухгатерии Италии, Нидерландов, Франции и Германии, классические произведения по истории двойной бухгатерии Ф. Беста, A.C. Литттона, Ф. Мелиса, Р. де Рувера, Б. Пенндорфа, фундаментальные труды российских и зарубежных ученых в области теории и практики бухгатерского учета, отчетности и экономического анализа. Особая роль отведена анализу законодательных и нормативных актов, национальных (положений по бухгатерскому уче7 ту) и международных стандартов финансовой отчетности, материалы периодических изданий по рассматриваемой проблематике.
Информационно-эмпирическая база исследования формировалась на основе официальных данных Федеральной службы государственной статистики Российской Федерации и Комитета по статистике Краснодарского края, статистических сборников, результатов выборочных обследований организаций различных форм собственности и масштабов производства Краснодарского края, а также материалов монографических исследований отечественных и зарубежных ученых.
Обработка информации проводилась с использованием компьютерных технологий и применением программных средств общего и специального назначения. Репрезентативная совокупность использованных статистических данных, соответственно обработанных, проанализированных, обобщенных, экономически интерпретированных и прокомментированных, обеспечила достоверность результатов исследования и аргументированную обоснованность практических рекомендаций. В процессе исследования для получения, обработки и анализа информации использовались такие общенаучные методы познания, как исторический, логический, системный и комплексный подходы. В рамках системного подхода применялись методы анализа и синтеза, группировки и сравнения, классификации и обобщения.
Рабочая гипотеза диссертационного исследования базируется на том, что в современных условиях адаптации бухгатерского учета в России к требованиям международных стандартов финансовой отчетности разработка положений, направленных на совершенствование методического обеспечения бухгатерского учета собственного капитала путем внедрения комплекса теоретических и практических аспектов, становится объективной необходимостью. Проведенное исследование позволит, с одной стороны, обеспечить развитие методики бухгатерского учета собственного капитала с учетом требований международных стандартов, с другой Ч повысить уровень научности преподавания.
Основные положения диссертационного исследования, выносимые на защиту: в настоящее время в отечественной научной и учебной литературе нет упоминаний о первоначальном применении термина капитал и счета собственного капитала. Отсутствие переводной литературы, ограниченный доступ к зарубежным источникам и архивам на догие годы оставили без внимания данное научное направление. Раскрытие данной тематики потребовало специального исследования. Кафедрой бухгатерского учета и аудита Кубанского государственного университета при участии соискателя выпонен значительный объем работ по переводу на русский язык трудов основоположников истории бухгатерского учета, таких как JI. Пачоли, JI. Флори, Ф. Беста, Б. Пенндорф, A.C. Литттон, Ф. Мелис, Р. де Рувер и др. Изучены первые бухгатерские книги г. Генуи и Тосканы. Все это позволило соискателю сформировать представление о генезисе диграфической бухгатерии; статистические сборники содержат богатый материал об активах и договых обязательствах, доходах и расходах организаций различных организационных форм и видов деятельности. Непонятно, по какой причине в них поностью отсутствуют сведения о величине, структуре и динамике собственного капитала. В связи с этим автором было проведено исследование структуры пассива баланса с выделением долевого содержания каждого из разделов, а также исследована структура статей собственного капитала, что позволило выявить тенденции, характеризующие изменения, происходящие в капитале в реч v зультате экономических преобразований в стране, влияния кризисных процессов, совершенствования методологии и методики учета, изменения системы отчетных показателей, а также выявить значимость каждой статьи; в научной и учебной литературе рассматриваются три типа воспроизводства: суженное, простое и расширенное. Весьма спорным представляется момент, когда создание резервов из прибыли на покрытие непредвиденных ситуаций (согласно законодательству) трактуется как расширенное воспроизводство. В этом случае, действительно, в пассиве увеличивается собственный (резервный) капитал за счет чистой прибыли, а в активе Ч денежные средства на расчетном счете, т.е. налицо все признаки расширенного воспроизводства. Однако определение расширенного воспроизводства предполагает наличие средств для расширения или развития средств производства, в то время как средства резервного капитала можно использовать только по целевому назначению в случае ситуаций, оговоренных в законодательстве. Соискателем проведено соответствующее исследование, основанное на концепции поддержания капитала и классификации типов капитализации прибыли (безусловная, условная, инициативная), что позволило обосновать определение типа расширенного воспроизводства в случае капитализации прибыли только на создание целевых резервов;
- в теории бухгатерского учета признаны два подхода к процедуре учета: от счетов к балансу (Л. Пачоли) и от баланса к балансу (И.Ф. Шер). Первый утверждал, что бухгатерский учет начинается с правильного инвентаря по трем разделам, второй считал, что учет ведется лот баланса начинательного до баланса окончательного, т.е. с момента регистрации устава до ликвидации предприятия. Автором увязаны эти два, казалось, несовместимых подхода путем вмонтирования их в современную процедуру учета, что позволило научно обосновать действующую практику ведения учета; в статической концепции учета, на которую опирася бухгатерский учет плановой экономики, действовала1 методика учета амортизационных процессов, разработанная А.П. Рудановским более 70 лет назад. Методика, ориентированная на один метод начисления амортизации, единые нормы амортизационных отчислений и единое ценообразование в рамках страны, позволяла начислять суммы амортизации в размере, приближенном к сумме амортизации, возвращаемой в составе выручки от продажи продукции. Это позволяло отражать влияние амортизационных процессов на величину уставного капитала в системе двойной записи. Сегодня, когда применяется одноканальный метод начисления амортизации и отсутствуют упомянутые условия, методика А.П. Рудановского лишена смысла. В то же время имеют место предложения возврата к данной методике в модифицированном виде. В этом случае не учитывается рыночный характер экономики, оказывающий влияние на ценообразование продукции, наличие многообразия методов начисления амортизации. Кроме того, в подобных случаях олицетворяются понятия начисленной и воз
10 вращенной рынком амортизации. Автором на основе постулата В.Ф. Палия о фасетной связи синтетических и аналитических счетов обоснован вариант учета амортизационных показателей в системе двойной бухгатерии, что позволило учитывать влияние амортизационных процессов на величину собственного капитала в рамках действующей системы счетов; в период рыночных преобразований имели место колебания в курсах валют на момент регистрации устава и внесения реальных взносов в сторону повышения, что нашло отражение в действующем методическом обеспечении учета. Сегодня экономика находится в состоянии, когда характерны подобные отклонения и в ту, и в другую сторону. Органы регулирования учета оставляют ситуацию без внимания. Отдельные предложения направлены на отражение отрицательных курсовых разниц на счетах финансового результата, что, по мнению соискателя, не соответствует адекватному отражению хозяйственных фактов в бухгатерском учете. Автором предложен вариант отнесения отрицательных разниц на счета допонительно инвестированного капитала методом красных сумм, что позволило устранить искажение финансового результата; в теории бухгатерского учета обосновано мнение, что бухгатерские счета предназначены для отражения экономически однородных объектов. В то же время имеют место случаи, когда на отдельных счетах накапливаются показатели, характеризующие неоднородные объекты. К таким счетам относится счет 83 Добавочный капитал, на котором, по мнению автора, учитывается как первоначальный инвестированный капитал, так и капитал, сформированный в ходе хозяйственной деятельности. Автором обоснован подход, исключающий подобную методическую ошибку; применяемый в современном учете принцип преемственности отрицательно сказывается на терминологии. Это относится к понятиям закрытие и реформация баланса, распределение и капитализация прибыли. Кроме того, по мнению соискателя, не логичны показатели третьего раздела баланса Капитал и резервы в случаях отражения в составе раздела показателей счета 99 Прибыли и убытки (в промежуточном балансе) и счета 84 Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) в части субсчета Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года (в заключительном балансе). В
11 подобных ситуациях завышенная величина собственного капитала содержит суммы, которые не будут потреблены на капитализацию прибыли, а пойдут на формирование договых обязательств перед государством (по налогам и сборам) и перед собственниками (по вознаграждению). В результате проведенного исследования автором внесены предложения по уточнению терминологии и исключению сумм, завышающих собственный капитал.
Научная новизна диссертационного исследования состоит в теоретическом обобщении и разработке практических рекомендаций по развитию методических и организационных аспектов учета собственного капитала и отражения его в бухгатерской отчетности с учетом требований международных стандартов финансовой отчетности и потребностей внутренних и внешних пользователей учетной информации.
В процессе диссертационного исследования получены следующие научные результаты: предложен авторский вариант возникновения термина капитал в учете средневековых купцов и развития счета Капитал, основанный на изучении первых бухгатерских книг из архивов Италии и переводе ранее не известных в нашей стране трудов западных ученых. Установлено первичное значение термина капитал в простой бухгатерии как итога по расчетам с конкретным дебитором или конкретным кредитором. Кроме того, отмечено отсутствие счета Капитал в первых торговых книгах, ориентированных на двойную запись, и введение счета Капитал в рамках поной системы диграфиче-ской бухгатерии. Это позволит расширить предметный ракурс теоретического исследования, в частности, понять условия и неизбежность появления и последующее развитие счета собственного капитала, его разложение на составные части, позволяющее получить более конкретную информацию о величине и структуре капитала; проведен анализ структуры капитала на предприятиях разных организационно-правовых форм собственности и видов деятельности, в результате чего выявлена положительная тенденция, состоящая в существенном повышении доли уставного капитала и нераспределенной прибыли при понижении доли добавочного капитала, а также негативная тенденция значительного снижения
12 доли собственного капитала при доминировании договых обязательств. Данные, полученные по результатам исследования динамики структуры собственного капитала за последнее десятилетие, и выявленные тенденции развития структуры позволят осуществлять прогнозирование и оказывать влияние на процессы регулирования структуры собственного капитала через механизм распределения прибыли и законодательные требования, предъявляемые к резервам из прибыли и уставному капиталу; исследована принятая трехступенчатая классификация воспроизводства (суженное, простое, расширенное), а также вытекающая из концепции поддержания капитала классификация типов капитализации прибыли (безусловная, условная и инициативная), что позволило соискателю внести предложение о развитии классификации типов воспроизводства в виде четырехуровневой (суженное, простое, ограниченно расширенное и инициативно расширенное), обоснованы ее классификационные признаки. Полученные результаты позволят повысить уровень научности методического обеспечения процесса преподавания теоретических учетных дисциплин, а также найдут применение в дальнейших исследованиях при раскрытии трех типов коммерческого учета (статического, динамического и актуарного); уточнена роль и динамика развития учетного инструмента Вступительный инвентарь Ч информационной основы этапа учетной процедуры Вступительный баланс от времен Л. Пачоли и до настоящего времени. Это позволило через утверждение бухгатерский учет начинается с построения инвентаря с целью построения организационного баланса теоретически совместить процедурный подход Л. Пачоли (все начинается с правильного инвентаря) и балансовую теорию И.Ф. Шера (учет ведется от баланса начинательного до баланса окончательного). Разбиение на два подэтапа каждого из этапов Вступительный инвентарь (полный вступительный инвентарь и инвентарь, вносимый в момент регистрации Устава) и Вступительный баланс (Организационный баланс объявленного капитала и Организационный баланс после первоначальных взносов) позволило внести уточнение в описание процедуры бухгатерского учета, позволяющее правильно понять и оценить смысл и логику действий бухгатера при инициализации бухгатерского учета в организации; обоснован вариант учета амортизационных показателей в системе двойной бухгатерии на основе постулата В.Ф. Палия о фасетной увязки аналитических и синтетических счетов, смысл которого заключается в следующем: сумма сальдо по дебету и сумма сальдо по кредиту всех аналитических счетов одной паралельной системы дожна быть равна сумме сальдо по дебету и сумме сальдо по кредиту всех аналитических счетов других паралельных систем. Подобный подход уместен и при учете собственного капитала. В частности, предлагается открыть к счету 80 Уставный капитал два фасетных ряда (ориентированных на доли собственников и на амортизационную политику). Наличие субсчетов одновременно первого и второго фасетов позволит отражать как доли владельцев капитала, так и последствия амортизационных процессов, в том числе резерв на воспроизводство догосрочных активов; доказана целесообразность выделения из состава добавочного капитала экономически неоднородных показателей, характеризующих результаты повышающих переоценок (наценок) и отнесение их на отдельный синтетический счет и в самостоятельную статью пассива баланса. Также установлена неоднородность показателей нераспределенной прибыли и доказана нецелесообразность учета в составе собственного капитала показателей нераспределенной прибыли отчетного года, представляющих в значительной степени исходную базу формирования текущих договых обязательств (налогообложение, удовлетворение интересов собственников, решение социальных вопросов). Все вышеперечисленные доводы позволят сформировать оптимальную систему учетных компонентов собственного капитала, обеспечивающую получение полезной и достаточной информации в бухгатерской внутренней и внешней отчетности, удовлетворяющей потребности различных категорий пользователей; обоснован и рекомендован вариант учета отрицательных курсовых разниц, исключающий их отнесение на финансовые результаты, основанный на применении метода красных сумм. Данная рекомендация позволит достичь методического единства при расчете показателей как при учете положительных, так и отрицательных курсовых разниц, возникающих при взносах участников в уставный капитал, выраженных в иностранной валюте.
Теоретическая и практическая значимость диссертационной работы заключается в углублении научных основ диалектики формирования, уточнении и допонении действующего механизма бухгатерского учета собственного капитала, выработке рекомендаций по совершенствованию существующей нормативно-правовой базы с ориентацией на практику применения международных стандартов финансовой отчетности в России.
Предложенные в исследовании практические рекомендации могут найти отражение при разработке ПБУ Учет собственного капитала, Плана счетов бухгатерского учета финансово-хозяйственной деятельности коммерческих организаций, методических рекомендаций и инструкций, при формировании учетной политики организаций для целей бухгатерского учета, при подготовке бухгатерской (финансовой) отчетности, а также в учебном процессе.
Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации внедрены в системе бухгатерского учета и отчетности ОАО Кропоткинский хлебокомбинат, ОАО Кропоткинский молочный комбинат, ЗАО Тбилисский маслосырзавод.
Результаты работы получили широкое применение в учебном процессе Кубанского государственного университета (г. Краснодар) и его 9 филиалов (акт от 24 сентября 2010 г.) при изучении дисциплин Теория бухгатерского учета, Бухгатерский финансовый учет, Бухгатерская финансовая отчетность, Международные стандарты финансовой отчетности, а также студентами других высших учебных заведений Краснодарского края и бухгатерами-практиками.
Основные положения диссертации прошли апробацию на Всероссийских научно-практических конференциях: Актуальные проблемы учета экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности коммерческих организаций (Воронеж, 2007Ч2010 гг.); Актуальные проблемы и инновации в экономике, управлении, образовании, информационных технологиях (Ставрополь-Кисловодск, 2009), Ресурсный потенциал национальной экономики в условиях глобализации (г. Краснодар, 2008), Международной научной
15 конференции Бухгатерский учет: прошлое, настоящее, будущее (г. Краснодар, 2010).
Результаты исследования докладывались соискателем за рубежом: г. Кардифф, Великобритания (20th Annual Conference on Accounting, Business & Financial History at Cardiff Business School 11-12 September 2008); г. Талинн, Эстония (Business Analysis, Accounting, Taxes and Auditing. Proceedings of International Conference. Tallinn, November 6Ч7, 2008).
Публикации. Основные положения диссертационного исследования отражены в 20 работах, 2 из которых опубликованы в периодических изданиях, рекомендованных Высшей аттестационной комиссией Министерства образования и науки Российской Федерации. Общий объем опубликованных работ Ч 10,26 п.л., из них принадлежащих лично соискателю Ч 5,56 п.л.
Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников, состоящего из 217 наименований, и 17 приложений. Работа изложена на 187 страницах текста, включающих 11 таблиц и 15 рисунков.
Диссертация: заключение по теме "Бухгатерский учет, статистика", Комкова, Жанна Леонидовна
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Целью диссертационной работы определено теоретическое исследование понятия собственный капитал в диалектике его преобразований, раскрытие его как правой, экономической и учетной категории, обоснование и выработка рекомендаций по развитию методики учета собственного капитала и его составляющих, формирования показателей о капитале в управленческой и финансовой отчетности в условиях рациональной адаптации к требованиям международных стандартов финансовой отчетности и максимизации полезности информации для пользователей отчетности.
Подводя итоги выпоненному исследованию современных проблем и актуальных вопросов бухгатерского учета собственного капитала, следует констатировать, что его задачи решены, а цель достигнута.
В ходе исследования сформулирован комплекс констатаций, предложений и рекомендаций, имеющих значение для развития теории и практики бухгатерского учета собственного капитала.
В главе I Собственный капитал Ч основной объект и предмет бухгатерского капитала:
1.1. Предложен авторский вариант диалектики развития счета капитала с момента возникновения термина капитал в учете средневековых купцов. По литературным источникам, данным итальянских архивов XIIIЧXV вв. и последним исследованиям, проводимым зарубежными и российскими учеными, автором прослежена диалектика развития учетного отражения информации о собственном капитале. Особое внимание уделено исследованию информации о самых старых из сохранившихся бухгатерских книгах, в том числе ориентированных на двойную запись. Установлено первичное значение термина капитал в простой бухгатерии, отмечено отсутствие счета капитала в первых торговых книгах, учет в которых веся методом двойной записи, и введение счета капитала в рамках поной системы диграфической бухгатерии.
В ранних книгах Уголини он олицетворял итог по записям счета дебитора или кредитора. Следовательно, под капиталом сиенцы понимали стоимость средств, чаще всего денежных, переданных дожнику (отток капитала) или полученных от верителя (приток капитала). Подобное часто встречается в сиенских записях XIIIЧXIV вв.
В книге Коммуны г. Генуя за 1340 г., на сегодняшний день признанной самой старой из обнаруженных, счет собственного капитала отсутствовал, так как система двойной записи относилась к муниципальному учету. Основным счетом системы являся не счет капитала, а экономический счет (понесенных расходов и полученных доходов). Счет собственного капитала показателен для коммерческой бухгатерии. В сохранившихся старых книгах счет капитала можно обнаружить в книгах пизанского отделения Компании купца Ф. Датини из Прато после 1387 г. В работе приведен один из первых синтетических бухгатерских балансов, который не служил отчетностью, а применяся в контрольных целях. Счет капитала, скорее всего, появися одним из последних. Он не только сбалансировал систему учета в единое целое, но, самое главное, стал олицетворением интересов собственников капитала, показателем богатства и благополучия бизнеса, приращения или проедания капитала.
1.2. Экономические теории, объясняющие природу и роль капитала, сформировались значительно позже появления понятия капитала и связанных с ним отношений, и даже позже, чем возникла практика применения счета капитала в коммерческой бухгатерии. Исследование диалектики развития научных направлений и научных школ позволило более углубленно рассмотреть процессы реформирования понятия собственного капитала в рамках учетных преобразований по типам коммерческого учета (статический, динамический, актуарный).
1.3. Выявлены по данным анализа, выпоненного за ряд лет на представительном объеме отчетных данных экономических субъектов различных организационно-правовых форм, типов организаций и видов деятельности, структура источников хозяйственных средств (пассивов), процентное отношение статей собственного капитала к итогу раздела и валюте баланса, а также изменения структуры в результате эволюции состава отчетных показателей. Установлена, в первую очередь, негативная тенденция значительного снижения- доли собственного капитала при доминировании договых обязательств.
Заметим, в конце прошлого столетия доминировали догосрочные договые обязательства. В последнее десятилетие доля догосрочных и краткосрочных обязательств в валюте баланса примерно выровнялась. Анализ структуры собственного капитала позволил выявить положительную тенденцию, заключающуюся в существенном повышении доли уставного капитала и нераспределенной прибыли при понижении доли добавочного капитала. Проведенное исследование позволяет проследить тенденции развития структуры собственного капитала, как в целом, так и отдельных его составляющих, выделить факторы, оказывающие влияние на процесс формирования структуры. Полученные результаты составят основу регулирования структуры капитала через механизм распределения прибыли и законодательные требования, предъявляемые к уставному капиталу и резервам из прибыли.
В главе II Теоретические основы бухгатерского учета собственного капитала:
2.1. Включение в работу теории двух рядов счетов свидетельствует о важности данного направления, изучению и развитию которого посвятили свои труды однофамильцы Ван Гезель, Ф. Гюгли, И.Ф. Шер, Н.С. Помазков и др. Теория содержит научное обоснование счета собственного капитала. К сожалению, данная теория знакома единицам ученых и редко фигурирует в их трудах. По нашему мнению, теория, объясняющая механизм двойной бухгатерии, дожна занять достойное место в преподавании специальных дисциплин.
2.2. В развитии действующей трехступенчатой классификации типов воспроизводства (суженное, простое и расширенное) обоснована классификация по 4 ступеням (суженное, простое, ограниченно расширенное и инициативно расширенное). Это связано с тем, что резервирование из прибыли на покрытие непредвиденных ситуаций (согласно законодательству) трактуется как расширенное воспроизводство. Действительно, в пассиве за счет чистой прибыли увеличивается собственный капитал, а в активе Ч денежные средства, т.е. на лицо все признаки расширенного воспроизводства. Однако расширенное воспроизводство предполагает наличие средств на развитие производства, в то время как средства резервного капитала можно использо
161 вать только по целевому назначению, в законодательно оговоренных ситуациях. Наша позиция исходит из концепции поддержания капитала и классификации типов-капитализации прибыли (безусловная, условная, инициативная). При переходе от статического учета к динамическому обозначилась переориентация с интересов кредиторов на интересы настоящего собственника. В этом случае возникает цепочка взаимосвязанных интересов и возникающих при этом обязательств: извлечение части периодического финансового результата (прибыли) на вознаграждение Ч основной интерес собственника; как подсказывает логика, собственник дожен вложить в принадлежащее ему предприятие производительный капитал; обязанность предприятия Ч сохранить и преумножить капитал.
Приращение капитала собственника над капиталом на начало периода и есть объект удовлетворения интересов государства (налог на прибыль), собственника (вознаграждение из прибыли), предприятия (реинвестирование в капитал из прибыли в виде создания резервов и присоединения части прибыли для расширения производства). Если в статическом учете имела место безусловная капитализация прибыли (в поном объеме), то для динамического учета, как и актуарного, характерна условная и инициативная капитализация финансового результата.
В связи с этим, исходя из концепции поддержания капитала, считаем целесообразным предложить четыре типа воспроизводства: суженное, простое, ограниченно расширенное и инициативно расширенное.
Суженное воспроизводство Ч при проедании капитала, когда капитал собственника на конец периода меньше капитала собственника на начало периода, а величина уставного капитала превышает величину чистых активов и не ниже лимита, установленного для открытия организации; организация входит в новый отчетный период с пониженным капиталом суженного воспроизводства, то есть налицо капитализация убытка.
Простое воспроизводство Ч капитал собственника в новом отчетном периоде соответствует капиталу на начало предшествующего периода. Это возможно, когда капитал сохранен, но не преумножен. Или: все приращение капи
162 тала за отчетный период пошло на налоги или изъято на вознаграждение.
Ограниченно расширенное воспроизводство Ч ситуация, когда за счет приращения капитала оплачены налоги, сформирован резервный капитал, а остальная часть прибыли изъята на вознаграждение. В этом случае попонение капитала не используется для развития производства, а предназначено, как было сказано выше, для покрытия убытков, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств.
Инициативно расширенное воспроизводство Ч предполагается, что собственники проявляют инициативу и часть прибыли осознанно (по уставу или решению собрания собственников) направляют на развитие производства. В этом случае реинвестированный капитал включает резервный капитал, созданный за счет прибыли, и капитализированную нераспределенную чистую прибыль.
В главе III Развитие методики и практики бухгатерского учета собственного капитала:
3.1. Уточнена роль и динамика развития учетного инструмента Вступительный инвентарь Ч информационной основы этапа учетной процедуры Вступительный баланс, что позволило увязать в единое целое процедурный подход Л. Пачоли и балансовую теорию И.Ф. Шера.
В отличие от одноканальной процедуры, описанной в Трактате Л. Пачоли, современный подход предполагает разбиение этапов Вступительный инвентарь и Вступительный баланс на два подэтапа каждый. Применительно к этапу Вступительный инвентарь в современном учете строятся две инвентарные описи:
полный перечень имущества, вносимого участниками в качестве взноса в Уставный капитал организации;
Перечень имущества, вносимого участниками в Уставный капитал организации в момент регистрации Устава.
По данным первой описи регистрируется Уставный капитал. Именно эта запись формирует первый Вступительный баланс Ч на момент регистрации Устава. Он представлен одним показателем в пассиве баланса (раздел III Пассива) Ч объявленный Уставный капитал. В активе баланса также один показа
163 тель Ч неосязаемый (фиктивный) актив, отражающий размер дебиторской задоженности участников (собственников) по взносам в Уставный капитал.
Далее по второму инвентарю, содержащему перечень имущества, вносимого в день регистрации устава и по сумме превышающего половину объявленного капитала, в бухгатерском учете отражаются реальные взносы имущества. В результате этапа учетной процедуры формируется Окончательный вступительный (организационный) баланс. Структура актива такого баланса представлена реально внесенными активами и остатком задоженности участников по взносам в Уставный капитал, в пассиве баланса Ч зарегистрированный капитал собственников. Указанный баланс одновременно служит Входящим (начальным) балансом на начало первого отчетного периода (первое действие бухгатера на этапе учетной процедуры Главная книга). Внесенное уточнение в описание процедуры бухгатерского учета позволит правильно понять и оценить смысл и логику действий бухгатера при инициализации бухгатерского учета в организации.
С теоретической точки зрения это направлено на увязку взглядов Пачоли (Бухгатерский учет начинается с Инвентаря) и Шера (Учет ведется от баланса организационного до баланса ликвидационного без пропусков и изъятий информации Ч принцип непрерывности ведения учета). В связи с этим современная интерпретация условия Пачоли гласит: Бухгатерский учет начинается с Инвентаря с целью построения вступительного (организационного) баланса.
3.2. Обоснована возможность отражения на счетах финансового учета влияния амортизационных процессов на структуру и величину собственного капитала. Для этого на основе постулата В.Ф. Палия о фасетной связи синтетических и аналитических счетов обоснован вариант учета амортизационных показателей в системе двойной бухгатерии.
Попытаемся применить подобный подход и к счетам капитала. Здесь представляется оправданным организовать два фасетных разложения к счету 80 Уставный капитал. Во-первых, исходя из требования постоянства уставного капитала с момента регистрации устава и до ликвидации организации (кроме перерегистрации устава), следует выпонить аналитическое разложение объявленного капитала по долям собственников.
Второй фасет, который целесообразно открыть к счету 80 Уставный капитал, ориентирован на амортизационную политику. Особенность нашего подхода состоит в том, что в отличие от других авторов нами не предлагается вносить изменения в действующий План счетов. Достаточно открыть 4 субсчета к синтетическому счету 80 Уставный капитал:
80/1 Ч Уставный капитал в неамортизируемых активах;
80/2 Ч Уставный капитал в основных средствах;
80/3 Ч Уставный капитал в нематериальных активах;
80/4 Ч Резерв на простое воспроизводство амортизируемых активов.
При реальных взносах капитала и уменьшении фиктивного актива Ч задоженности участников по взносам в Уставный капитал на стоимость вносимых активов, независимо от их отнесения к этой или иной группе имущества, Ч делается запись в кредит субсчета 80/1 Уставный капитал в неамортизируемых активах.
При внесении догосрочных активов (основных средств и нематериальных активов) на субсчетах, открытых к счету 80 Уставный капитал, делаются записи:
Дебет субсчета 80/1 Уставный капитал в неамортизируемых активах
Кредит субсчета 80/2 Уставный капитал в основных средствах или субсчета 80/3 Уставный капитал в нештериалъных активах.
В этом случае сумма показателей на субсчетах, открытых к счету объявленного капитала, равна сумме реально внесенного (оплаченного) капитала, то есть разница между показателем на синтетическом счету 80 Уставный капитал и суммой показателей на соответствующих субсчетах равна остатку задоженности по взносам в уставный капитал на счете 75 Расчеты с учредителями, субсчет 1 Расчеты по вкладам в уставный складочный капитал. При поном погашении задоженности в поной силе проявится постулат Ж.П. Савари: Сумма показателей на аналитических счетах равна соответствующему показателю на синтетическом счете, оценку которого эти аналитические счета конкретизируют.
В дальнейшем все операции по амортизационным процессам, будут отражаться на счетах второго фасета, включая формирование и использование ре
165 зерва на воспроизводство догосрочных активов, который следует рассчитывать не по сумме начисленной амортизации, а исходя из доли амортизации в выручке от реализованной продукции. При этом паралельно с увеличением в кредите субсчета резерва будет отражаться уменьшение собственного капитала на субсчетах 80/2 Уставный капитал в основных средствах или 80/3 Уставный капитал в нематериальных активах.
3.3. Доказана целесообразность выделения из состава добавочного капитала экономически неоднородных показателей, характеризующих результаты повышающих переоценок (наценок), и выделения их на отдельный синтетический счет и в самостоятельную статью пассива баланса. Обоснуем нашу позицию.
В действующей структуре собственного капитала выделяются три компоненты первого порядка: уставный капитал (КСУ); добавочный капитал (КСД); капитал реинвестированный (КСР).
Последняя составляющая включает резервный капитал, созданный за счет прибыли (РК), и нераспределенную прибыль (НП).
Что касается добавочного капитала, то он предусматривает: сумму проведенной в установленном порядке дооценки основных средств (СДОС); эмиссионный доход (ЭД); положительные курсовые разницы (ПКР).
В 90-е годы прошлого столетия профессор М.И. Кутер, а позднее и другие авторы обращали внимание на недопустимость отражения на одном счете неоднородных по экономическому содержанию объектов бухгатерского наблюдения. В большой степени это относится к счету 83 Добавочный капитал. Нами видоизменена структура собственного капитала с учетом назначения его компонент. В состав добавочного капитала включены три экономически неоднородные объекта. Положительные курсовые разницы, возникающие за счет роста курсов иностранных валют в момент реальных взносов капитала по отношению к курсу валют на дату регистрации Устава, и эмиссионный доход за счет размещения акций выше номинала (для акционерных обществ-открытого типа) относятся к первоначально инвестированному капиталу.
Что касается прироста стоимости имущества по переоценке (сумма проведенной в установленном порядке дооценки основных средств), то здесь два момента, влияющих на классификацию данного объекта по экономическому содержанию: во-первых, данная составляющая собственного капитала выступает резервом на случай понижения (уценки) стоимости ранее повышенных в стоимости (наценки) основных средств; во-вторых, наценка основных средств (в будущем это будет касаться и других догосрочных активов) произведена не в момент первоначальных взносов собственников, а в ходе хозяйственно-финансовой жизни организации.
Из приведенных особенностей вытекает два следствия. Первое Ч сумму проведенной в установленном порядке дооценки основных средств целесообразно переименовать в соответствии с ее назначением, а именно: резерв на понижение стоимости догосрочных активов (РПСДА). Второе Ч недопустимо учитывать на одном бухгатерском счете 83 Добавочный капитал экономически неоднородные объекты: первоначально инвестированные собственниками (эмиссионная премия или положительные курсовые разницы) и капитал, сформированный в ходе хозяйственной жизни (резерв на понижение стоимости догосрочных активов). Соответственно, первые два объекта следует учитывать на счете добавочного капитала под названием Капитал, внесенный сверх Устава. Третий объект целесообразно выделить на самостоятельный счет.
Как стало известно после утверждения содержания диссертации на заседании кафедры, 2 июля 2010 г. был подписан Приказ Минфина России №66н О формах бухгатерской отчетности организаций, который утвердил новые формы отчетности. В макет формы № 1 Бухгатерский баланс внесено изменение, которое предлагалось в наших публикациях, а именно: в разделе III Капитал и резервы строка Добавочный капитал разделена на две самостоятельные:
Переоценка внеоборотных активов;
Добавочный капитал (без переоценки).
Однако разработчики оставили без внимания требование о внесении изменений в План счетов, а, как известно, недопустимо учитывать на одном счете экономически неоднородные объекты.
3.4. Обоснован и рекомендован вариант учета отрицательных курсовых разниц, исключающий их отнесение на финансовые результаты отчетного периода и направленный на обеспечение методического единства как при учете положительных, так и отрицательных курсовых разниц, возникающих при взносах вкладов участников в уставный капитал, выраженных в иностранной валюте.
Введение плана счетов хозяйственно-финансовой деятельности организаций (2002 г.) совпало со стабильным ростом иностранной валюты. В этой ситуации включение в состав добавочного капитала понятия Положительные курсовые разницы не вызывало сомнения.
Многие авторы ошибочно считают: Курсовые разницы по вкладам в уставный капитал, выраженным в иностранной валюте, могут возникать у организаций независимо от их организационно-правовой формы. Подобные курсовые разницы представляют собой разницу между рублевой оценкой задоженности участника по вкладу в уставный капитал, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу Центрального Банка РФ на дату поступления вкладов, и рублевой оценкой этого вклада на дату регистрации организации. На сумме инвестированного добавочного капитала дожна отражаться не только положительная курсовая разница, связанная с ростом курса валюты, но и отрицательная курсовая разница, которая является результатом падения курса валюты по отношению к рублю. При этом отрицательные курсовые разницы уменьшают инвестированный добавочный капитал. В случае же, если суммы инвестированного добавочного капитала не хватает для погашения отрицательной курсовой разницы, она списывается за счет прочих расходов организации.
Здесь нам представляется целесообразным обратить внимание на два спорных момента. Во-первых, нельзя согласиться с утверждением, что курсовые разницы по вкладам в уставный капитал, выраженным в иностранной валюте, могут возникать у организаций независимо от их организационно
168 правовой формы, поскольку у акционерных обществ они не могут иметь место априори, по определению. Во-вторых, неубедительно списывать отрицательные курсовые разницы за счет прочих расходов организации, так как взносы или изъятия капитала по инициативе его собственников не приводят к возникновению доходов или расходов организации.
Действительно, в последние годы сложилось положение, при котором при вносах участников в уставный капитал, выраженных в иностранной валюте, могут возникать не положительные курсовые разницы (ПКР), описанные в методической литературе, а отрицательные курсовые разницы (ОКР). Данный вариант в Комментариях к плану счетов и других методических рекомендациях не упомянут.
Однако увеличение курса иностранной валюты и возникновение положительных курсовых разниц в ходе производственно-хозяйственной и финансовой деятельности предполагает первоначальное покрытие отрицательных курсовых разниц, возникших в результате взносов участников в уставный капитал, выраженных в иностранной валюте, учитываемых красным в кредите счета 83/3 Добавочный капитал, субсчет Положительные курсовые разницы. И, только после покрытия ОКР оставшаяся величина положительных курсовых разниц, увеличивающих стоимость иностранной валюты на счете 52 Валютные счета, будет отнесена в кредит счета 91 Прочие доходы и расходы в качестве прочего дохода от изменения финансовой конъектуры.
Предложенный подход позволит обеспечить методическое единство при учете как положительных, так и отрицательных курсовых разниц, возникающих при взносах вкладов участников в уставный капитал, выраженных в иностранной валюте.
3.5. Вскрыта неоднородность показателей нераспределенной прибыли и доказана нецелесообразность учета в составе собственного капитала показателей нераспределенной прибыли отчетного года, представляющей, в значительной степени, исходную базу формирования текущих договых обязательств (налогообложение, удовлетворение интересов собственников, решение социальных вопросов). Внесены уточнения в терминологический аппарат как процесса-закрытия Главной книги и реформирования баланса, так и распределения прибыли.
Как известно, до процедуры реформации баланса в Главной книге одновременно имеют место два счета нераспределенной прибыли: отчетного (закончившегося) года и прошлых лет.
Автор предлагает первый из счетов нераспределенной прибыли переименовать в счет 84 Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) закончившегося года (или предыдущего отчетного года), а второй счет именовать Капитализированная нераспределенная прибыль (непокрытый убыток). Тогда, каждый из счетов нераспределенной прибыли будет иметь свое собственное однозначное название, соответствующее смысловому содержанию объекта бухгатерского наблюдения, учитываемого на счете.
До 2001 г. в бухгатерском балансе показывались раздельно капитализированная прибыль прошлых лет и нераспределенная прибыль закончившегося отчетного года. В действующей форме баланса оба показателя отражаются одной строкой. Более того, в промежуточных балансах, построение которых осуществляется внутри текущего года, к этому показателю прибавляется показатель прибыли (убытка), накопленный в течение года. Вызывает сомнение правомерность отражения данных счета 84 Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года в разделе III пассива баланса Капитал и резервы. Этот раздел предназначен для отражения показателей, характеризующих собственный капитал организации. Учитываемая на указанном счете прибыль может быть изъята на вознаграждение или иные цели и не будет иметь никакого отношения к капиталу. По мнению автора, структура раздела III баланса дожна быть подвергнута пересмотру. Показатель нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отчетного (закончившегося) года не дожен включаться в итог раздела, а его следует показывать за итогом как статью кроме того.
Разработанные в диссертационном исследовании рекомендации и предложения направлены на совершенствование методического и организационного обеспечения бухгатерского учета собственного капитала и отражения его в управленческой и финансовой отчетности.
Диссертация: библиография по экономике, кандидат экономических наук , Комкова, Жанна Леонидовна, Ростов-на-Дону
1. Гражданский Кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон №51-ФЗ от 30.11.94 г. (в ред. от 27.12.09 г.) // СПС Консультант-Плюс.
2. О благотворительной деятельности и благотворительных организациях: Федеральный закон №135-Ф3 от 11.08.95 г. // СПС КонсультантПлюс.
3. Об акционерных обществах: Федеральный закон №208-ФЗ от 26.12.95 г. (в ред. от 27.12.09 г.) // СПС КонсультантПлюс.
4. О некоммерческих организациях: Федеральный закон №7-ФЗ от 12.01.96 г. // СПС КонсультантПлюс.
5. Об обществах с ограниченной ответственностью: Федеральный закон №14-ФЗ от 08.02.98 г. (в ред. от 27.12.09 г.) // СПС КонсультантПлюс.
6. О государственных и муниципальных унитарных предприятиях: Федеральный закон №161-ФЗ от 14.11.02 г. // СПС КонсультантПлюс.
7. О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций: Федеральный закон №275-ФЗ от 30.12.06 г. // СПС КонсультантПлюс .
8. Об организации страхового дела в Российской Федерации: Федеральный закон №4015-1 от 27.11.92 г. // СПС КонсультантПлюс.
9. Положение по ведению бухгатерского учета и бухгатерской отчетности в РФ: Приказ Минфина РФ №34н от 29.07.98 г. (в ред. от 26.03.07 г.) // СПС КонсультантПлюс.
10. Концепция развития бухгатерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу: Приказ 4 г. // СПС КонсультантПлюс.
11. Положение по бухгатерскому учету Доходы организации (ПБУ 9/99): Приказ Минфина РФ №32н от 06.05.99 г. (в ред. от 27.11.06 г.) // СПС КонсультантПлюс .
12. Положение по бухгатерскому учету Расходы организации (ПБУ 10/99): Приказ Минфина РФ №33н от 06.05.99 г. (в ред. от 27.11.06 г.) // СПС КонсультантПлюс .
13. Положение по бухгатерскому учету Бухгатерская отчетность организации (ПБУ 4/99): Приказ Минфина РФ №43н от 06.07.99 г. (в ред. от 18.09.06 г.) // СПС КонсультантПлюс.
14. Положение по бухгатерскому учету Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте (ПБУ 3/2006:Приказ Минфина РФ №154н от 27.11.06 г. // СПС КонсультантПлюс.
15. Положение по бухгатерскому учету Учет нематериальных активов ПБУ 14/2007: Приказ Минфина РФ №153н от 27.12.07 г. // СПС КонсультантПлюс.
16. План счетов бухгатерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий: Приказ Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. №56 // СПС КонсультантПлюс .
17. План счетов бухгатерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению: Приказ Минфина РФ №94н от 31.10.00 г. (в ред. от 18.09.06 г.) // СПС КонсультантПлюс.
18. О формах бухгатерской отчетности: Приказ Минфина РФ №67н от 22.07.03 г. // СПС КонсультантПлюс.
19. Антология экономической классики. В 2-х т. Т. 1. М., 1993.
20. Ануфриев В.Е. Учет капитала предприятия // Бухгатерский учет. 2001. №5. С. 5Ч11.
21. Апчерч А. Управленческий учет: принципы и практика: пер. с англ. /под ред. Я.В. Соколова, И.А. Смирновой. М.: Финансы и статистика, 2002. 952 с.
22. Аринушкин Н.С. Балансы акционерных предприятий. М.: Издание юридического магазина Правоведение Голубева И.К., 1912. 240 с.
23. Афанасьев A.A. Кругооборот капитала на предприятии. Методы вычисления и нормирования оборота капитала. 2-е доп. изд. JL: Экономическое образование, 1929. 239 с.
24. Бабаев Ю.А. Теория бухгатерского учета. М.: ЮНИТИ, 2003.
25. Бакаев A.C. Бухгатерские термины и определения. М.: Бухгатерский учет, 2002. 160 с.
26. Бакаев А. С. О новой редакции федерального закона О бухгатерском учете // Бухгатерский учет. 2005. №17.172
27. Бакаев A.C. Российский учёт и международные стандарты финансовой отчётности // Бухгатерский учёт. 2003. №3. С.4Ч7.
28. Банк В.Р. Акционерные общества: учёт формирования уставного капитала // Аудиторские ведомости. 2002. №7. С.7Ч8.
29. Бахтурина Ю.И. Бухгатерский учет и документальный контроль заемного капитала коммерческих организаций: дис. канд. экон. наук: 08.00.12. Воронеж, 2000. 182 с.
30. Бауэр О.О. Мемуары к истории бухгатерии и памятники священной старины. М., 1911.
31. Безруких П. С. Как работать с новым планом счетов. М.: Бухгатерский учет, 2001. 112с.
32. Бернстайн JI.A. Анализ финансовой отчетности: теория, практика и интерпретация. М.: Финансы и статистика, 1996. 624 с.
33. БетгеЙ. Балансоведение. М.: Бухгатерский учет, 2000. 454 с.
34. ЪА. Бланк И.А. Управление использованием капитала. К.: Ника-Центр, 2000. 656 с.
35. Бланк И.А. Управление формированием капитала. К.: Ника-Центр, 2000. 512 с.
36. Блейк Д., Амат О. Европейский бухгатерский учет: справочник / пер. с англ. М.: Филин, 1997. 400 с.
37. Блатов H.A. Счетоводство товариществ, акционерных обществ и трестов (учет капиталов и результатов). М., Л.: ГИЗ, 1928. 232 с.
38. Богатая H.H. Стратегический учет собственности предприятия. Ростов н/Д: Феникс, 2001.320 с.
39. Большой бухгатерский словарь / под ред. А.Н. Азриэляна. М.: Изд-во Институт новой экономики, 1999. 574 с.
40. Бреши Р., Майерс С. Принципы корпоративных финансов / пер. с англ. М.: ЗАО Олимп-Бизнес, 2007. 1008 с.41 .Бреславцева H.A., Ткач В.И., Кузьменко В.А. Балансоведение. М.: Приор, 2001. 160 с.
41. БугаевД.А. Бухгатерский учет неоплаченного капитала: дис. канд. экон. наук: 08.00.12. Саратов, 2003.
42. Бугаев Д. А. Какие моменты в учете собственного капитала увековечивает анализ информационной базы бухгатерских балансов организаций за 1999 г. // Наука Кубани. 2000. №6. С.71Ч72.
43. Бугаев ДА. Современные тенденции учета собственных акций // Транзитивная экономика на постсоветском пространстве: опыт, проблемы, перспективы: матер, всерос. науч.-практиче. конф. Краснодар, 2002. С. 150Ч151.
44. Бугаев Д. А. Исследование состава и структуры собственного капитала // Актуальные проблемы экономики предпринимательства. Межвузовский сборник научных трудов. Воронеж, 2002. С.224Ч226.
45. Бухгатерский учет: учебник / под ред. П.С. Безруких. 5-е изд., перераб. и доп. М.: Бухгатерский учет, 2004. 736 с.
46. Бухгатерский учет / под ред. A.B. Власова, JI.C. Зернова. М.: Финансы и статистика, 1986. 296 с.
47. Бухгатерский учет: учебник / И.И. Бочкарева, В.А. Быков и др.; под ред. Я.В. Соколова. М.: Проспект, 2004. 768 с.
48. Бухгатерский учет: финансовый и управленческий: учебник / под ред. Н.Т. Лабынцева. М.: Финансы и статистика, 2008. 800 с.
49. Вейцман Р. Я. Курс счетоводства (двойная бухгатерия в ее применении к различным видам хозяйств). 11-е изд. соверш. перераб. М.: Всерос. центр, союз потребит., 1925. 448 с.
50. Вейцман Р.Я. Курс счетоводства (двойная бухгатерия в её применении к различным видам хозяйств). 16-е изд. значительно допон. М.: Издание Центросоюза, 1929. 495 с.
51. Веретенникова И.И. Амортизация и амортизационная политика. М.: Финансы и статистика, 2004. 192 с.
52. Верещагин С.А. Учёт уставного капитала // Налоговый вестник. 2001. №6. С. 176Ч187.
53. Верещагин С.А: Учёт уставного капитала // Налоговый вестник. 2002. №2. С. 173Ч180.
54. Галаган A.M. Счетоводство в его историческом развитии. М.: Госиздат, 1927. 172 с.
55. Галаган A.M. Общее счетоводство. 2-е изд. М.: Экономическая жизнь, 1925. 156 с.
56. Герстнер П. Анализ баланса: пер. H.A. Ревякина / под ред. Н.Г. Филимонова. М.: Экономическая жизнь, 1926. 355 с.
57. Горбатова JI. Отражение в бухгатерском учёте и отчётности операций с уставным капиталом // Финансовая газета. 2001. №14Ч16. С.5.
58. Грязнова А.Г., Ленская С.А. Как обеспечить рост капитала: воспроизводственные основы экономики фирмы. М.: Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации, 1996. 120 с.
59. Гуденица О.В. Методическое обеспечение стратегического учета и аудита собственности коммерческих организаций при реорганизационных процедурах: автореф. дис. . канд. экон. наук: 08.00.12. Ростов н/Д. 2005.
60. Гуляев Н.С., Ветрова JI.H. Основные модели бухгатерского учета и анализа в зарубежных странах: учеб. пособие. М.: КНОРУС, 2004. 144с.
61. Делиботоян Э.Б. Управленческий учет амортизационного фонда: дис. канд. экон. наук: 08.00.12. Краснодар, 2005. 170 с.
62. Дружиловская Т.Ю. Гармонизация финансовой отчетности: теория и российская практика. Автореф. дис. . д-ра экон. наук: 08.00.12. Нижний Новгород, 2009.
63. Едронова В.Н., Гарахина И.В. Комплексный метод оценки амортизационных отчислений и контроль за их целевым использованием. Экономический анализ: теория и практика, 2008, №12.
64. Евстафьева Е.М. Эволюция развития категории Собственный капитал.
65. Ефимова О. В. Финансовый анализ. 4-е изд., перераб. и доп. М.: Бухгатерский учет, 2002. 528с.
66. Ефремова A.A. Новый План счетов: учёт добавочного капитала // Налоговый вестник. 2001. №6 С. 167Ч175.
67. Ефремова A.A. Новый План счетов: учёт добавочного капитала // Налоговый вестник. 2001. №7. С.161Ч168.
68. Ефремова A.A. Отражение источника финансирования капитальных вложений в бухгатерском учете. Консультант Бухгатера, №10,, 1999.
69. Захарьин В.Р. Учет уставного капитала-и акций акционерных обществ // Налоговый вестник 2002. №2 С. 18Ч22.
70. Захарьин В.Р. Совершенствование бухгатерского учета уставного капитала акционерных обществ в современных условиях. Автореферат дис. . канд. экон. наук. 08.00.12. Ч М., 2002.
71. Зубова Л.В. Методология учета и анализа инвестиций в основной капитал: Монография. Йошкар-Ола: ООО СТРИНГ, 2008. 170 с.
72. Зыза В.П. История экономических учений. Краснодар: КубГТУ, 1998.
73. Ивашкевич В.Б. Бухгатерские термины и определения : учеб. пособие. Казань : КГФЭИ, 2008. 162 с.
74. История экономических учений / под общ. ред. Шмарловской Г.А. М.: Новое знание, 2003. 340 с.
75. История экономических учений: учеб. пособие / под ред. В. Автономова, О. Ананьина, Н. Макашевой. М.: ИНФРА-М, 2000.
76. Казанцева С.Ю. Модели и стандарты ведения учета собственного капитала организации в условиях рыночной экономики: дис. канд. экон. наук: 08.00.12. Ставрополь, 2008.
77. Калъмес А. Фабричная бухгатерия. М.: Экономическая жизнь, 1926. 491 с.
78. Каратаева Г.Н. Методология и учетно-аналитическое обеспечение управления прибылью и налоговыми рисками строительных организаций: дис. д-ра. экон. наук: 08.00.10, 08.00.12. Йошкар-Ола, 2009
79. Карельская С.Н. Эволюция бухгатерского баланса: дис. канд. экон. наук: 08.00.12. СПб, 2008.
80. Карлин Т.Р. Анализ финансовых отчетов (на основе GAAP): учебник. М.: ИНФРА-М, 1998. 458 с.
81. Каспина Р.Г. Влияние механизмов корпоративного управления на формирование бухгатерской отчетности // Проблемы теории и практики управления. 2006. №3. С.71Ч78.
82. Каспина Р.Г., Григорьева-Дорофеева О.И. Учетная политика организаций, соответствующая требованиям МСФО // Управленческий учет. 2007. № 4. С. 96Ч101.
83. Кейль К.П. О некоторых древнейших обработках трактата Луки Пачиоло по бухгатерии. Могилев, 1910.
84. Кейнс Дж.М. Общая теория занятости, процента и денег. М.: Иностанная литература, 1948.
85. Кипарисов H.A. Счетоводство акционерных обществ и паевых товариществ. 3-е изд. М.: Экономическая жизнь, 1926. 129 с.
86. Кипарисов H.A. Основы счетоведения. 2-е изд. М., Л.: Государственное издательство, тип. Красный пролетарий, 1928. 366 с.
87. Киперман Г. Уставный капитал хозяйственного общества // Право и Экономика. 2005. №3. С. 24Ч32.
88. Кирьянова З.В. Теория бухгатерского учета. М.: Финансы и статистика, 1998. 192 с.
89. Ковалев В.В. Справедливая стоимость в системе категорий бухгатерского учета // Бухгатерский учет. 2002. С.67Ч72.
90. Ковалев В.В. Введение в финансовый менеджмент. М.: Финансы и статистика, 1999. 768 с.
91. Ковалев В.В. О некоторых критических выступлениях против двойной бухгатерии. //Вестник СПбГУ. Сер. 5 2004. Вып. 4. С. 136Ч145.
92. Ковалев В. В., Ковалев Вит. В. Финансовая отчетность и ее анализ (основы балансоведения): учеб. пособие. М.: Проспект, 2004. 432с.
93. Козлова Е.П., Бабченко Т.Н., Галанина E.H. Учёт собственного капитала // Комментарии и консультации. Официальные материалы для бухгатера. 2002. №10. С.48Ч53.
94. Козлова Е.П., Бабченко Т.Н., Галанина E.H. Учёт собственного капитала // Комментарии и консультации. Официальные материалы для бухгатера. 2002. №11. С. 45Ч50.
95. Комкова Ж.Л. Добавочный капитал: актуальные проблемы отражения на счетах бухгатерского учета // Всё для бухгатера, 10. 2009.
96. Комкова Ж.Л. Роль инвентаря в процедуре бухгатерского учета // Экономические и гуманитарные науки №9-2/215 (583), 2009. С. 87Ч92
97. Комментарий к Международным стандартам финансовой отчетности / Палий В.Ф. М.: Аскери, 1999. 352 с.
98. Комментарий к новому Плану счетов бухгатерского учета / A.C. Бакаев, Я.Г. Макарова, Е.А. Мизиковский и др. / под ред. A.C. Бакаева. М.: ИПБ-БИНФА, 2001.435 с.
99. Косарева Л.А. Истоки двойной записи в Италии XIIIЧXV веков. // Финансы и бизнес. 2006. №2. С. 176Ч184.
100. Куликова Л.И. Амортизация: сопоставление расходов организации с текущими экономическими выгодами // Бухгатерский учет. 2007. №23. С. 30Ч35.
101. Кутер М.И. Для чего нужно переводить заново Трактат Луки Пачоли // Международный бухгатерский учет. 2006. №12.
102. Кутер М.И. Теория бухгатерского учета: учебник. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Финансы и статистика, 2008. 592 с.
103. Кутер М.И., Гурская М.М. Анализ моделей статического и динамического учета // Экономический анализ. 2010. №9. С. 8Ч16.
104. Кутер М.И., Гурская М.М. Естественная форма изначального бухгатерского баланса // Международный бухгатерский учет. 2010. №5. С. 50Ч59.
105. Кутер М.И., Гурская М.М. Капитал Ч исторический предмет бухгатерского учета капитала // Бухгатерский учёт. 2010. №3. С. 106Ч113.
106. КутерМ.И., Гурская М.М. Капитал Ч исторический предмет бухгатерского учета капитала // Бухгатерский учёт. 2010. №4. С. 105Ч110.
107. Кутер М.И., Гурская М.М., Комкова Ж.Л. Развитие теории процедуры бухгатерского учета: этап Вступительный, баланс // Вестник Самарского государственного университета путей сообщения. 2009. №4.
108. Кутер М.К, Комкова Ж.Л. Вопросы учета нераспределенной прибыли. // Всё для бухгатера. 2009. №9.
109. Ландкоф С.Н. Товарищества и акционерные общества. Теория и практика. Харьков: Юридическое издательство Наркомюста УССР, 1926. 367 с.
110. Лачинов Ю.Н. Капитал: междисциплинарное учеб. пос. для студентов. М.: Компания спутник, 2003.
111. Луццатто Дж. Экономическая история Италии: античность и средние века. М.: Иностранная литература, 1954.
112. Лытнева H.A. Методология концепции учета, анализа и аудита собственного капитала: дис. д-ра экон. наук: 08.00.12. М., 2006. 584 с.
113. Мамедов Р.И.О. Совершенствование бухгатерского учета амортизационных процессов: дис. канд. экон. наук: 08.00.12. Краснодар, 2009. 160 с.
114. Малъкова Т.Н. История бухгатерского учета. М.: Высш. образование, 2008.
115. Маркс К. Капитал, т. 1, с. 181.122. Маркс К. Капитал, т. 3.123. Маркс К. т. 4, с. 144.
116. Маркс К. т. 23, с. 164Ч165
117. Маркс К., Энгельс Ф. Соч. Т.25, ч.2, с.380Ч381;
118. Маркс К, Энгельс Ф. Соч. т. 6.
119. Маршал А. Принципы экономической науки. М., 1993. Т. 1.
120. Международные стандарты финансовой отчетности: учебник / под. ред. В.Г. Гетьмана. М. : Финансы и статистика, 2009. 656 с.
121. Международные стандарты финансовой отчетности за 2009 год. М.: Аске-ри, 2009. 1135 с.
122. Милъ Дж.С. Основы политической экономии. Т. 1. М: Прогресс, 1980.
123. Мэтъюс М.Р., Перера М.Х.Б. Теория бухгатерского учета. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1999. 663 с.
124. Мюлер Г., Гернон X., МиикГ. Учет: международная перспектива. М.: Финансы и статистика, 1996. 240 с.
125. Нечитайло А.И. Теория бухгатерского учета. М.: Юридический центр Пресс, 2003. 285 с.
126. Нидз Б., Андерсон X., Кодуэл Д. Принципы бухгатерского учета. М.: Финансы и статистика, 1993. 496 с.
127. Никифорова Е.В. Использование корпоративной публичной отчетности для рейтинга организаций // Финансы и кредит. 2004. №11. С. 64Ч66.
128. Никифорова Е.В. Правоспособность публичной отчетности в российской практике // Финансы и кредит. 2003. №22. С. 87Ч91.
129. Николаев И.Р. Проблема реальности баланса. Л.: Экономическое образование, 1926.
130. Николаева С.А. Актуальные проблемы методологии бухгатерского учета в переходной экономике: дис. . д-ра экон. наук. 08.00.12. М., 1999.
131. Новодворский В Д., Пономарева JT.B. Бухгатерская отчетность. М.: Бухгатерский учет, 2002. 286 с.
132. Обербринкманн Ф. Современное понимание бухгатерского баланса: пер с нем. / под ред. проф. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 2003. 416 с.
133. Оэюегов С.И., Шведова НЮ. Токовый словарь русского языка. М., 1992.
134. IAS №16. Основные средства. Международные стандарты финансовой отчетности 2006. М.: Аскери-АССА, 2006.
135. Палий В.Ф. Актуальные вопросы теории бухгатерского учета // Бухгатерский учет. 2005. №3.
136. Палий В.Ф. Комментарий нового Плана счетов бухгатерского учета 2001 г. М.: Проспект, 2001. 200 с.
137. Палий В.Ф. О предмете бухгатерского учета // Бухгатерский учет. 2006. №5.
138. Палий В.Ф. Теория бухгатерского учета: современные проблемы. М.: Бухгатерский учет, 2007.
139. Палий В.Ф, Соколов Я.В. АСУ и проблемы теории бухгатерского учета. М.: Финансы и статистика, 1981.
140. Палий В.Ф., Соколов Я.В. Теория бухгатерского учета. М.: Финансы и статистика, 1984. 279 с.
141. Пачиоло Л. Трактат о счетах и записях. Спб., 1893.
142. Пачоли Л. Трактат о счетах и записях / под ред. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 2001. 368 с.
143. Пачоли Л. Трактат о счетах и записях / под ред. проф. М.И. Кутера. М.: Финансы и статистика; Краснодар: Просвещение-Юг, 2009. 308 с.
144. Петрикова Е.М. Амортизация основных средств: применение в России и трансформация в международную систему учета // Экономический анализ: теория и практика. 2007. №11.
145. Подольский В.И., Сотникова Л.В. Собственный капитал // Бухгатерский учет. 2003. №2. С. 4Ч15.
146. Помазков Н.С. Счетные теории. Л.: Экономическое образование, 1929.
147. Рабинович А. Уменьшение уставного капитала // Финансовая газета. 2002. №22. С. 11.
148. Ришар Ж. Бухгатерский учет: теория и практика. М.: Финансы и статистика, 2000. 160 с.
149. Рожнова О.В. Международные стандарты бухгатерского учёта и финансовой отчётности: учеб. пособие. М.: Экзамен, 2003. 256 с.
150. Рощаховский А.К. Балансы акционерных предприятий. Спб., 1910.
151. Рувер Р.де. Как возникла двойная бухгатерия. М.: Госфиниздат, 1958. 68 с.
152. Рудановский А.П. Общая теория учета. М., 1912.
153. Рудановский А.П. Теория балансового учета. Введение в теорию балансо181вого учета. Баланс как объект учета. М:: АО Московское научное издательство Макиз, 1928. 183 с.
154. Руис JI.A. Возникновение двойной записи в учетных регистрах XIIIЧ XV вв. и ее первые описания: дис. канд. экон. наук: 08.00.12. СПб, 2008.
155. Свиридова Н.В. Методология сравнительного анализа финансового анализа организаций: дис. д-ра. экон. наук: 08.00.12. Саратов, 2008. 288 с.
156. Сивере Е.Е. Общее счетоводство. 1-е изд. СПб., 1901, 4-е изд. СПб., 1915.
157. Сивере Е.Е. Учебник счетоводства. 4-е изд. Берлин: Книгоиздательство Знание, 1925. 406 с.
158. Советский энциклопедический словарь. М.: Советская энциклопедия, 1984. 1600 с.
159. Соколов М.М. Изменения в амортизационной политике как особая форма налогового воздействия на развитие экономики // Все о налогах. 2008. №3.
160. Соколов Я.В. Бухгатерский учет: от истоков до наших дней. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996. 638 с.
161. Соколов Я.В. Основы теории бухгатерского учета. М.: Финансы и статистика, 2000. 496 с.
162. Соколов Я.В. Очерки по истории бухгатерского учета. М.: Финансы и статистика, 1991. 400 с.
163. Соколов Я.В., Соколов В.Я. Принцип нейтральности в бухгатерском учете // Бухгатерский учет. 2000. №22. С.57Ч59.
164. Сотникова JI.B. Учет резервного капитала // Бухгатерский учет. 2002. №16. С.6Ч11.
165. Сотникова JI.B. Учет уставного и добавочного капитала // Бухгатерский учет. 2002. №13. С.7Ч17.
166. Сотникова JI.B. Учет и налогообложение уставного капитала: ошибки и нарушения // Бухгатерский учет. 1998. №8. С. 18Ч34.
167. Ткач В.И., Романова C.B., Чещев С.А. Учет резервов предприятия. М.: ПРИОР, 2000. 96 с.
168. Туякова 3. С. Анализ амортизационной политики в современном бухгатерском учете. Экономический анализ: теория и практика, 2008, №12.
169. Туякова 3. С. Методология и организация стоимостного измерения капита182ла в бухгатерском учете: автореф. дис. . д-ра экон. наук. 08.00.12. Оренбург, Оренб. гос. ун-т, 2008.
170. Туякова 3. С, Проблемы методологии учета переоценки основных средств // Все для бухгатера. 2007. №12. С. 7Ч13.
171. Тяжкова М.С. Организация учета капитала акционерных обществ // Бухгатерский учет. 2007. № 20. С. 68Ч71
172. Тяжкова М.С. Проблемы формирования прибыли за период до и после налогообложения // Бухгатерский учет. 2006. №21. С. 62Ч67
173. Учет по международным стандартам: учеб. пособие / под ред. JI.B. Горбатовой. 4-е изд., перераб. и доп. М.: Бухгатерский учет, 2005. 616 с.
174. Ушакова Т.Н. Учет и анализ в управлении капиталом организации: автореф. дис. . канд. экон. наук. 08.00.12. Йошкар-Ола, 2005.
175. Финансово-кредитный энциклопедический словарь / под ред. А.Г. Грязно-вой. М.: Финансы и статистика, 2002. 1168 с.
176. Филиппова A.C. Учетно-аналитическое обеспечение управления собственным капиталом коммерческих организаций: дис. . канд. экон. наук: 08.00.12. Казань, 2009.
177. Филиппова A.C. Эволюция капитала как учетной категории // Материалы докладов итоговой научно-практической конференции Социально-экономические проблемы становления и развития рыночной экономики. КГФЭИ, 2008. С. 283Ч285.
178. Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгатерского учета. М.: Финансы и статистика, 1997. 576 с.
179. Хорин А.Н. Балансовое обобщение данных финансовой отчётности // Бухгатерский учёт. 2002. №10. С. 56Ч59.
180. Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж. Бухгатерский учет: управленческий аспект. М.: Финансы и статистика, 1995. 416 с.
181. ЧернецкаяГ.Ф. Актуальные вопросы бухгатерского учета // Все для бухгатера. 2007. №20.
182. Цыганков К.Ю. Очерки истории бухгатерского учёта: происхождение двойной бухгатерии. М.: Бухгатерский учёт, 2004. 376 с.
183. Цыганков К.Ю. Начала теории бухгатерского учёта. Новосибирск: САФБД, 2009. 278 с.
184. Шер И. Ф. Бухгатерия и баланс. 2-е изд. пер. с немец. М.: Экономическая жизнь, 1925. 576 с.
185. Шмален Г. Основы и проблемы экономики предприятия. М.: Финансы и статистика, 1996. 512 с.
186. Шнейдман JI.3. Рекомендации по переходу на новый План счетов. М.: Бухгатерский учет, 2000. 96 с.
187. Шнейдман JI.3. Учетная политика при переходе России к рыночной экономике / дис. . д-ра экон.х наук. 08.00.12., М. 1995.
188. Энтони Р., Рис Дою. Учет: ситуации и примеры. М.: Финансы и статистика, 1993. 560 с.
189. Ядгаров Л! С. История экономических учений: учебник. М.: ИНФРА-М, 2004. С. 97.
190. Antinori, Carlo Luca Pacioli. E la Summa de Arithmetica. Dopo 500 anni dalla stampa della la edizione (1494Ч1994). La vita, le opere, il Trattato XI de computis et scriptures. Istituto poligrafico e zecca dello stato, Roma, 1994.
191. Lodovico Flori. Trattato del modo di tenere il libro doppio domestico col svo esemplare / Stampato in Palermo, e riftampato in Roma per il Lazzari Varefe. MDCLXXVII.
192. Geijsbeek J.B. Ancient double-entry bookkeeping Ч Denber, Colorado, 1914. 182 p.
193. M.I. Kuter, M.M. Gurskaya, A.G. Shikhidi. The Theory of Savary Jacques's Balance Diversity Ч the Studies Confirmed Over Hundred. Years. / The 2009184
194. American Accounting Association Annual Meeting, August 1Ч5', 2009, New York, NY, USA. Program and abstracts.
195. M.I. Kuter, K.M. Kuter. About new version of translation of Pacioli's treatise into Russian language and explanatory Remarks // Italian review of accountancy and лEconomia Aziendale (Rome, no 2, 2007).
196. M.I. Kuter, K.M. Kuter. Controversial points of the translation of Luca Pacioli's Treatise into Russian // Contabilit e cultura aziendale (Accounting and business culture), Rome, no. 1, 2008.
197. Federigo Melis. Documenti per la storia economica dei secoli XIIIЧXVI, Leo S. Olschki, Firenze, 1972.
198. Littleton A.C. Accounting evolution to 1900. N.Y.: Russel&Russel, 1966.
199. Needles Belverd E., Powers Marian. Principles of financial accounting. 10th edition. New York: Houghton Mifflin Company, 2008. 894 c.210 .PenndorfB. Luka Pacioli Ч Aus seinem Leben. Zeitschrift fur Handelswissencchaft und Handelspraxis, 1929, Heft 4.
200. Richard J. History of fair value in accounting legislation of France and Germany from 1673 to 1914. Copenhagen, 2002.
201. Raymond de Roover. The development of accounting prior to Luca Pacioli according to the account-books of Medieval merchants. In: A.C. Littleton, B.S. Yamey, Studies in the History of Accounting, London, 1956.
202. Raymond de Roover. The rise and decline of the Medici Bank (1397Ч1494). The Norton Library, W.W. Norton & Company ING, New York, 1966. 504 p.
203. Raymond de Roover. New Perspectives on the History of Accounting // The Accounting Review, Vol. 30, No. 3 (Jul., 1955), pp. 405Ч420.
204. Yamey, B., Gebsattel, A. Luca Pacioli. Exposition of Double Entry Bookkeeping Venice 1494. Albrizzi Editore, Venice, April 1994. 172 p.
Похожие диссертации
- Динамический бухгатерский учет
- Организация учета, анализа и аудита собственного капитала коммерческой организации
- Методология и методика бухгатерского учета в органах социального страхования Российской Федерации
- Совершенствование бухгатерского учета амортизационных процессов
- Методическое обеспечение бухгатерского учета и контроля операций лизинга