Книги, научные публикации
Pages: | 1 | 2 | 3 | -- [ Страница 1 ] --
М. А.Булатов ТЕОРИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА Учебное пособие Издание третье, переработанное и дополненное Издательство ЭКЗАМЕН МОСКВА 2005 УДК 657 ББК 65.052 Б90 Булатов М.А.
Б90 Теория бухгалтерского учета: Учебное пособие / М.А. Булатов. Ч3-е изд., перераб. и доп. Ч М.: Издательство Экзамен, 2005. Ч 256 с.
Рецензенты:
Скворцова Н.Т., к.э.н., доцент;
Минина Е.И., к.э.н., доцент ISBN 5-472-00528-0 Материал данного учебного пособия излагается в соответст вии с Государственным образовательным стандартом высшего профессионального образования по специальности Бухгалтер ский учет, анализ и аудит и Программой подготовки и аттеста ции профессиональных бухгалтеров, утвержденной Институтом профессиональных бухгалтеров России (протокол № 20 от 28.04.99 г.) и одобренной Межведомственной комиссией по ре формированию бухгалтерского учета и отчетности (протокол № 10 от 8.06.99 г.). Он включает содержание подраздела 1.1 Ос новы бухгалтерского учета)) раздела 1 Бухгалтерский учет и отчетность)) этой программы.
Учебное пособие рекомендуется как для лиц, начинающих изучение бухгалтерского учета, так и для восстанавливающих знания теории бухгалтерского учета на основе нового Плана сче тов.
УДК ББК 65. Подписано в печать с диапозитивов 15.10. Формат 84x108/32. Гарнитура Тайме. Бумага типографская.
Уч.-изд. л. 8,66. Усл. печ. л. 13,44. Тираж 5000 экз. Заказ № ISBN 5-472-00528- БулатовМ.А., Издательство ЭКЗАМЕН, СОДЕРЖАНИЕ ВВЕДЕНИЕ 1. СУЩНОСТЬ, ЦЕЛИ И СОДЕРЖАНИЕ, ПРИНЦИПЫ И ОБЪЕКТЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА 1.1. Сущность хозяйственного и бухгалтерского учета 1.2. Определение бухгалтерского учета и его функции 1.3. Основные принципы бухгалтерского учета (допущения и требования) 2. ОБЪЕКТЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ПРАВИЛА ЕГО ВЕДЕНИЯ. 2.1. Классификация объектов бухгалтерского учета 2.2. Правила ведения бухгалтерского учета 2.3. Документация.. 2.4. Инвентаризация 2.5. Оценка имущества и обязательств................ 2.6. Метод двойной записи 2.7. Нормативное регулирование бухгалтерского учета и основы его организации 3. БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ......... 3.1. Сущность бухгалтерской отчетности и предъявляемые к ней требования 3.2. Содержание бухгалтерской отчетности 4. ПРАВИЛА ОЦЕНКИ ИМУЩЕСТВА И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ 4.1, Правила оценки внеоборотных активов........ 4.2, Правила оценки оборотных активов........................ 4.3, Оценка обязательств организации 5. ПРИНЦИП НАЧИСЛЕНИЯ 5.1. Понятие принципа начислений, виды и методы начислений 5.2. Досрочные платежи 5.3. Корректировка начислений и досрочных платежей 5.4. Распределение доходов и расходов между отчетными периодами 6. ФОРМЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА 6.1. Мемориально-ордерная форма учета 6.2. Журнально-ордерная форма учета 6.3. Упрощенная форма учета 6.4. Автоматизированная форма учета 7. УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ОРГАНИЗАЦИИ 7.1. Формирование учетной политики 7.2. Содержание и раскрытие учетной политики 7.3. Внесение изменений в учетную политику 8. МЕЖДУНАРОДНЫЕАСПЕКТЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА........................................................ 8.1. Характеристика международного бухгалтерского учета 8.2. Необходимость сближения национальных стандартов учета 8.3. Комитет по международным стандартам бухгалтерского учета (IASC) 8.4. Агентство по международному развитию (US AID) 8.5. Центр ООН по транснациональным корпорациям. Межправительственная рабочая группа экспертов по международным стандартам бухгалтерского учета и отчетности при ООН 8.6. Директивы Европейского сообщества (ЕС) 8.7. Внедрение МСФО в России ПРИЛОЖЕНИЯ Приложение 1. План счетов бухгалтерского учета финансово -хозяйственной деятельности организаций Приложение 2. Основные направления развития российской системы бухгалтерского учета (утверждены Минфином РФ в 2001 г.) Приложение 3. Меры по реализации в 2001-2005 гг.
Программы реформирования бухгалтерского учета (письмо Правительства РФ от 13.04.2001 г.
№КА-П13-06573) СПИСОКЛИТЕРАТУРЫ ПРЕДМЕТНЫЙ УКАЗАТЕЛЬ ОСНОВНЫХ ТЕРМИНОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА....................... ВВЕДЕНИЕ Основное содержание дисциплины Теория бухгалтер ского учета определено Государственным образователь ным стандартом высшего профессионального образования по специальности 060500 Бухгалтерский учет, анализ и аудит (квалификация лэкономист), утвержденном 17.03.2000 г. заместителем министра образования РФ Шадриковым В.Д. (номер государственной регистрации 181 ЭК/СП). Оно предусматривает изучение следующих вопросов: Сущность, цели и содержание бухгалтерского учета;
функции и задачи;
историческое развитие бухгал терского учета;
пользователи бухгалтерской информации в рыночной экономике;
основополагающие принципы;
объ екты бухгалтерского наблюдения;
основные понятия;
ак тивы;
обязательства, капитал, доходы, расходы, финансо вые результаты, основные методические приемы и прави ла;
балансовое обобщение, капитальное (основное) урав нение, статические и динамические балансы, первичное наблюдение, документация, документооборот, инвентари зация, стоимостное измерение, виды оценок;
бухгалтер ские счета и двойная запись;
синтетический и аналитиче ский учет;
классификация счетов;
планы счетов;
модели текущего учета основных хозяйственных процессов, учет ные регистры;
формы бухгалтерского учета, процедуры бухгалтерского учета, этапы процедуры, контрольные мо менты;
основы бухгалтерской отчетности;
учетная полити ка и организация учета;
бухгалтерская профессия;
профес сиональная этика;
международные и национальные про фессиональные организации.
СУЩНОСТЬ, ЦЕЛИ И СОДЕРЖАНИЕ, ПРИНЦИПЫ И ОБЪЕКТЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА 1.1. Сущность хозяйственного и бухгалтерского учета Первую часть курса Бухгалтерский учет называют тео рией, основами и принципами бухгалтерского учета. Эти на звания вполне правомерны. Именно здесь изучаются теоре тические основы этой науки, излагается ее азбука, одинако вая для всех стран и народов, закладывается фундамент, на котором этаж за этажом воздвигается здание счетоводства и всех других видов учета.
1. Давно забы Слово счетоводство приведено не случайно тое, оно снова возрождается в нашей экономической литера туре и как дань исходным истокам науки о бухгалтерском учете, и как основа современного финансового учета в части правил ведения счетов (счетоведения).
Каждая наука имеет свою основополагающую книгу. Пер вая книга, обобщающая накопленные практикой идеи, пра вила ведения учета, написана более пятисот лет назад вы дающимся итальянским математиком, другом и соратником 1 Бухгалтерский учет имеет две стороны: практическую (счетоводст во) и теоретическую (счетоведение). Их взаимосвязь очевидна: теория без практики мертва, практика без теории слепа (И. Кант).
Леонардо да Винчи, профессором университетов Перуджи, Милана, Флоренции, Боливии, Римской Академии Лукой Пачоли.
Эта книга Сумма арифметики, геометрии, учения о про порциях и отношениях впервые издана в Венеции в 1494 г.' Один из ее разделов, трактат XI О счетах и записях начи нался словами: То, что в пыли валялось и томилось забытым в темнице, Лука нашел для тебя, друг и читатель. Эти слова приведены автором трактата в качестве эпиграфа к своей книге, идеи которой, толкования о счетах, двойной записи, группировках операций, методах оценки и другие, стали на родной песней, которую поет весь мир, называя учет между народным языком бизнеса.
В 1504 г. опубликовано второе издание трактата О счетах и записях под названием Совершенная школа торговли.
Слово бухгалтер (в переводе с нем. Ч книгодержатель) возникло в Германии. Император' Священной Римской им перии Максимилиан I подписал указ, в котором выделил:
Повелеваем делопроизводителя нашей палаты, доверенного и прилежного писца, который ведет книги, отныне называть бухгалтером, каковым должен теперь быть Христоф Штехер.
Дано в Инсбруке 13февраля 1498 года2.
В 1525 г. Антонио Тальенте опубликовал книгу Светоч арифметики, где популяризировал идеи двойной бухгалте рии, впервые введя такое название.
1 Несколько раньше, в 1458 г. написана, но напечатана только в 1573 г. книга Бенедетто Катрульи О торговле и совершенном купце, 13-я глава которой посвящена организации и технике торговли, а бух галтерский учет рассматривался как один из инструментов управления единичным хозяйством. В отличии от Л. Пачоли он считал, что нау читься технике учета по книгам нельзя, но с помощью книг можно дать счетов имелись особые лю ди, носившие название бухгалтеров (от слова ratiocinator, где ratio Ч счет).
На необходимость укрупнения отчетных показателей для их отражения в балансе указал Иоган Готлиб (1531 г.), а пер вую четкую классификацию счетов дал Доменико Манчини (1534 г.). В 1539 году Джироламо Кардано (математик, врач, астролог) выдвинул идею накопительных ведомостей. Он считал бухгалтерию наукой, лежащей на стыке математики и черной магии.
К числу выдающихся бухгалтеров XV в. относится зна менитый венецианский бухгалтер Вольфганг Швайкер, чет ко сформулировавший в 1549 г. цель бухгалтерского учета.
Он подчеркнул, что двойная запись позволяет вскрыть ве личину прибыли, определил двойную запись как метод бух галтерского учета, ввел правило нет записи без документа, нормировал бухгалтерские проводки и тем самым составил прототип современного плана счетов бухгалтерского учета.
Он же одним из первых издал словарь бухгалтерских терми нов.
В. Швайкер в книге Двойная бухгалтерия, изданной в 1549 г., рассматривал бухгалтерию как лискусную запись сде лок, доходов, ренты и тому подобных операций, которая пра вильным и искусным способом примененная, могла бы безоши бочно, немедленно и без затруднений привести к конечному ре зультату....
В 1675 году Жак Савари создал учение о постоянной ин вентаризации. Он разделил учет на синтетический и аналити ческий, разработал принципы оценки и методы калькуляции для торговли. Немного позднее братья В. ван Гезель (1681 г.) и К. ван Гезель (1698 г.) заложили основы теории двух рядов счетов (активных и пассивных).
В России слово бухгалтер появилось в начале XVIII в. в с с к и й период реформ Петра I (1708 год)1. ру бу тер Ч иностранный купец Тиммерман Ч представил образцы ведения счетоводства по примеру заграничных купцов. При В Словаре русского языка XVIII века уже имелось слово бухгал тер Ч 1708 год.
казом Коммерц-Коллегии от 11 сентября 1732 г. он назначен главным бухгалтером С.-Петербургской таможни1.
Первый русский перевод трактата Л. Пачоли О счетах и записях издан Вальденбергом Э.Г. в 1893 г. под названием Трактат о счетах и записях, второй Ч Бауэром О.О. в 1913 г.
Затем эта книга издавалась неоднократно и всегда была попу лярна среди истинных теоретиков бухгалтерского учета.
Изучение теории бухгалтерского учета целесообразно на чинать с толкования самого понятия лучет, с которым каж дый неоднократно встречается в повседневной жизни, но при этом люди обычно не задумываются о его содержании.
Учет ведут специалисты разных профессий, Ч врач, ас троном, космонавт, астролог, автоинспектор, метеоролог и другие. В профессиональной деятельности специалиста все гда присутствуют такие элементы как наблюдение, измере ние, регистрация, обобщение данных. Они позволяют осуще ствлять контроль за состоянием определенного самостоя тельно функционирующего субъекта. С помощью этих эле ментов создается информация об этом субъекте. Изучение информации Ч основание для принятия решения.
Перечисленные выше элементы (наблюдение, измерение, регистрация и обобщение) слагаемые любого вида учета (схе ма 1).
Слагаемые учета везде одинаковы, но субъекты учета раз личны и многообразны. Если для врача субъект его учета Ч пациент, для астронома Ч планета, для автоинспектора Ч ав тодорожное движение, то для предпринимателя Ч организа ция (фирма, компания, концерн др.).
Здесь (в организации) осуществляется хозяйственная дея тельность Ч производственная, торговая, заготовительная, сбытовая и др., поэтому такую организацию принято назы См.: A.M. Счетоводство в его историческом развитии.
М.-Л,, 1927. С. 130.
вать ХОЗЯЙСТВУЮЩИМ субъектом. Для осуществления хозяйст венной деятельности организации1 (предприятия) необходи мы три обязательные условия (схема 2) Ч наличие капитала, умение правильно вести учет, умение содержать свои дела в порядке.
СЛАГАЕМЫЕ УЧЕТА Регистрация Обобщение результатов Наблюдение Измерение полученных наблюдения и (обследование) данных измерения Схема 1. Слагаемые учета УСЛОВИЯ ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ Наличие Умение правильно Умение содержать свои капитала вести учет дела в порядке Схема 2. Условия хозяйственной деятельности организации Представленные на схеме 2 условия хозяйственной дея тельности организации определил Лука Пачоли в трактате О счетах и записях (1494 г.). Однако они до сих пор не утрати ли своего значения.
Первое условие хозяйственной деятельности: без капитала трудно начинать свое дело. Хотя случается, что некоторые Здесь и далее в соответствии с Гражданским кодексом РФ (Часть 1, 1994 г.) под словом лорганизация понимается любое юридическое лицо.
предприниматели, не имея большого состоянии, ведут об ширные дела, используя принцип доверия и оправдывая его.
Второе условие предусматривает необходимость правиль ного ведения учета, умение создавать и использовать учетную информацию для принятия управленческих решений, для привлечения инвесторов и кредиторов.
Данные о хозяйственной деятельности предприятия (орга низации) являются входом в учетную систему, а полезная ин формация для принимающих решения лиц Ч выходом из нее.
Счетоведение лишь создает информационные системы бухгалтерского учета, а задача настоящего, профессионально го бухгалтера, менеджера, предпринимателя Ч научиться пользоваться этой информацией.
Третье условие Ч содержание своих дел в должном поряд ке, чтобы без задержки получать необходимые сведения об организации (фирме, компании и другом хозяйствующем субъекте).
Если не помещать всякую вещь на принадлежащее ей ме сто, происходит путаница в собственных делах, по известной Никто не в состоянии вести свои дела, если не будет со блюдать порядок в записях, и этом душа будет в постоян ной тревоге, Ч писал Лука Пачоли в своем трактате О сче тах и записях.
Наблюдение, измерение, регистрация, обобщение и кон троль за хозяйственной деятельностью организации (фирмы, компании и т.п.), вместе взятые составляют сущность хозяй ственного учета. Учет имеет своей целью победу над време нем. Он возвращает нас к прошлому, позволяет заглядывать в будущее (Г. Эмерсон).
Хозяйственная деятельность организации независимо от ее организационно-правовой формы1, направления деятельно Хозяйственные товарищества, акционерные общества, индивиду альные предприниматели, государственные или общественные организа ции и т.п.
Ч это последовательное сочетание взаимосвязанных, од сти новременно протекающих хозяйственных процессов (схема 3).
ОСНОВНЫЕ ХОЗЯЙСТВЕННЫЕ ПРОЦЕССЫ Процесс снабжения Процесс производства Процесс продажи Схема 3. Основные хозяйственные процессы Для производственной организации основными хозяйст венными процессами являются:
процесс снабжения (заготовления товарно-материальных ценностей);
Х процесс производства;
Х процесс продажи продукции, созданной в процессе про изводства, и связанный с ним процесс обслуживания по тенциальных и реальных покупателей этой продукции.
Назначение этих процессов Ч получение определенного результата. Предпринимателю не безразлична цена заготов ленных товарно-материальных ценностей, расходы, связан ные с их приобретением. Разница между суммой фактических и планируемых затрат на осуществление операций по заго товлению материалов, топлива, запасных частей для ремонта и обслуживания оборудования, инструментов и других про изводственных запасов составит экономию (если фактиче ские затраты ниже планируемых) или перерасход (если они выше планируемых).
В процессе производства осуществляется соединение тру да со средствами производства (средствами труда и предме тами труда) с целью изготовления готовой продукции.
Производственная, торговая, торгово-сбытовая, посредническая др.
В процессе производства отражается переход заготовлен ных материальных ценностей из стадии производственных запасов в стадию производственных затрат (незавершенного производства, полуфабрикатов собственного изготовления).
Здесь к стоимости затраченных на производство материалов прибавляется часть стоимости затрат, связанных с использо ванием оборудования, инструментов, научно-технических разработок, ноу-хау и стоимости затрат труда. Планирова ние этих затрат (в сметах, нормативных калькуляциях) и их сравнение с фактическими затратами по выпуску готовой продукции позволяет определить финансовый результат это го процесса (экономию средств или перерасход).
Изменения в деятельности предприятия, связанные с доведением готовой продукции до потребителя, с выявлени ем и сопоставлением затрат на изготовление продукции (вы полнение работ и услуг) и ее доставку с реально или потен циально полученной выручкой, с определением результата от реализации составляют сущность процесса продажи про дукции.
Финансовый результат хозяйственной деятельности орга низации, выявляемый в процессе продажи продукции (работ, услуг), определяют сопоставлением выручки, полученной за проданную продукцию со всей суммой фактических затрат на эту продукцию (работы, услуги), включая расходы по упаков ке, транспортировке, расходы по обслуживанию покупателей и другие коммерческие расходы.
На конечный финансовый результат работы предприятия влияют факторы, связанные с выполнением его обязательств перед другими предприятиями, бюджетом, внебюджетными фондами и т.д.
Если производственные организации покупают сырье, перерабатывают его в готовую продукцию, а затем продают ее потребителям, то торговые организации покупают товары для последующей продажи. Их основные хозяйственные процес сы Ч приобретение товара, его хранение и продажа.
. Сердечно-сосудистой системой в организме экономики являются учреждения и посредниче ские организации (банки, страховые, товарные, брокерские и другие фирмы).
Их назначение: стимулировать развитие экономики, под держивать ее работоспособное состояние в условиях рынка, аккумулировать временно свободные средства организаций, населения, организовывать кредитное и расчетно-кассовое обслуживание, выпуск и продажу ценных бумаг, оказание разного рода посреднических услуги.
Хозяйственная деятельность таких организаций состоит из следующих процессов:
привлечение средств;
размещение привлеченных средств;
организация расчетов (в наличной и безналичной фор мах);
предоставление гарантий, поручительств, консультаций и т.п., результатом которых является получение прибыли при меньших вложениях (инвестициях).
Но поскольку в основе деятельности всех посреднических организаций (включая банки) находятся их отношения с кли ентами, то их задача не лобобрать клиента, а реализовать свой собственный интерес, обеспечивая прибыль и клиенту, т.е. организовать партнерские отношения с клиентами на принципах доверия и взаимной заинтересованности.
Хозяйственный учет ведется в различных целях (схема 4).
Он нужен для оперативного выявления размеров долгов и требований (юридическая природа учета), надлежащего уст ройства своих дел, для получения законной прибыли (эконо мическая природа учета). Его называют совестью бизнеса, философией бизнеса, его языком (А. фон Мизес, Р.А. Фа улки).
ЦЕЛИ ХОЗЯЙСТВЕННОГО УЧЕТА Выявление величины Устройство Получение долгов и требований своих дел законной прибыли Схема 4. Цели хозяйственного учета По мнению Луки Пачоли, высказанному им в трактате О счетах и записях: Цель всякого купца Ч иметь дозволенную и постоянную выгоду для своего содержания.
Каждый хозяйственный процесс складывается из множе ства хозяйственных операций (схема 5). Если говорить о про цессе снабжения, то наряду с поиском рынка закупки мате риалов, поставщиков, заключением договоров, контролем за их выполнением организация ведет учет по их доставке, сор тировке, хранению, поступлению материальных ценностей на склад и их расходованию, оплачивает счета поставщиков, предъявляет претензии по вопросам нарушения условий по ставки (сроков, качества, цены и ассортимента, упаковки, целостности груза и т.д.).
Схема 5. Хозяйственный процесс Хозяйственная операция Ч факт, явление, вызывающее изменения в хозяйственном процессе, а значит, в хозяйст венной деятельности организации, в ее финансовом положе нии.
Необходимое условие отражения каждой хозяйственной операции в учете Ч наличие правильно оформленного доку мента, Хозяйственные операции определяют сущность бух галтерского учета. Поэтому при их осуществлении очень важно решить три проблемы (схема 6).
установить время совершения хозяйственной операции, а значит и то время, когда она должна быть зарегистриро вана (проблема идентификации);
установить стоимостное выражение хозяйственной опе рации (проблема оценки);
определить, каким образом операция должна быть отра жена в учете (проблема классификации).
Точность ответа на вопросы по каждой из трех выделен ных проблем определяет точность результатов учета, в част ности, величины финансового результата деятельности орга низации. Бухгалтер по традиции должен придерживаться правила Ч хозяйственная операция регистрируется на мо мент перехода прав собственности от продавца к покупателю, на момент отражения в договоре возникшего обязательства заплатить (например, в момент отгрузки продукции постав щиком или получения ее покупателем). В небольших фирмах хозяйственная операция регистрируется при получении счета или его оплате.
ПРОБЛЕМЫ ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ОПЕРАЦИИ Схема 6. Проблемы измерения хозяйственных операции Заранее определенный момент времени, в который долж на быть зарегистрирована операция, называется точкой иден тификации.
По общепринятым бухгалтерским принципам стоимость (фактическую себестоимость)определяют на момент соверше ния операции.
Проблема классификации Ч это выбор счетов, запись операций на счетах, что обеспечивает хранение полученной информации, ее накапливание и обобщение в пределах от четного периода.
Хозяйственный учет объединяет в себе три вида учета:
оперативный, статистический, бухгалтерский. Бухгалтерский учет включает в себя финансовый и управленческий учет. В составе финансового учета выделяют налоговый учет (схе ма 7). Все эти виды хозяйственного учета взаимосвязаны, до полняют, контролируют друг друга, выдаваемая ими инфор мация имеет различную степень точности и используется в строгом соответствии с назначением и задачами определен ного вида учета.
Оперативный учет (оперативно-производственный, опе ративно-хозяйственный, Ч это те кущее наблюдение, измерение, регистрация фактов, хозяйст венных операций, явлений, отражающих различные стороны хозяйственной деятельности организации с целью текущего контроля за ее осуществлением.
Схема 7, Виды хозяйственного учета Оперативный (текущий) учет ведется, как правило, непо средственно на месте совершения какого-то хозяйственного события (операции) Ч в бригаде, в цехе, в отделе, в офисе, на складе. Объект его текущего наблюдения Ч сам ход осущест вления хозяйственных процессов (например, движение дета лей на потоке, перемещение полуфабрикатов между произ водственными участками, цехами, регистрация и контроль выполнения договоров на поступление материалов, сбыт то варов и продукции, размещение товаров на складе, ведение реестров акционеров, книг регистрации векселей, сертифи катов, акций ит.п.).
Основное назначение оперативного учета Ч содейство вать нормальному ходу хозяйственной деятельности органи зации. Его данные регистрируются в книгах, журналах, кар точках, ведомостях, передаются устно по телефону и другим средствам связи, используются для текущего руководства ор ганизацией. С внедрением персональных компьютеров (ПК) для целей оперативного учета разрабатывается и вводится программное обеспечение по автоматизированному сбору и накоплению данных, необходимых для текущего контроля и составления текущей отчетности.
Назначение статистического учета Ч отражать массовые однородные процессы и явления, характерные не только для данной организации, но и для целой группы однородных ор ганизаций, для организаций, относящихся к различным фор мам собственности, а также для общества в целом. На основе их обобщения и анализа устанавливаются определенные за кономерности тех изменений, которые происходят в общест ве, прогнозируются их последствия.
Сбор информации об этих явлениях осуществляется по заранее разработанной программе сплошным или выбороч ным методом, постоянно или периодически. Статистический, учет использует исходные данные первичных документов бухгалтерского учета. Исходные данные в абсолютном выра жении дополняются расчетными аналитическими показате лями (средними данными, относительными величинами, ин дексами, показателями динамики и др.), которые дают обоб щенную характеристику изучаемой совокупности явлений.
Данные статистического учета обобщаются в периодиче ской (квартальной и годовой) отчетности организации, кото рая представляется в установленные сроки государственным органам статистики.
Показатели статистической отчетности Ч это, как прави ло, данные о наличии, составе, изменении численности рабо тающих, наличии свободных рабочих мест, о размерах начис ленной заработной платы по категориям работающих (штат ные, совместители, подрядчики), об отработанном време ни, о составе основных средств, нематериальных активов, ре зультатах их переоценки, о продаже продукции, результатах финансовой деятельности и др.
Бухгалтерский учет Ч это система наблюдения, измере ния, регистрации и контроля за наличием и движением (по ступлением, выбытием) всех видов хозяйственных средств организации, источников их образования, за ходом и резуль татами хозяйственных процессов. Это компас, дающий вер ное направление экономической деятельности, показываю щий опасные уклонения в сторону (Ю.М. Крылов).
Количественное отражение хозяйственных операций в различных видах хозяйственного учета обеспечивается при менением учетных измерителей Ч натуральных, трудовых, денежных (схема 8).
Натуральные измерители (килограммы, метры, штуки, кубометры, литры и др.) отражают вес, длину, количество, объем и другие количественные характеристики имущества предприятия.
Они широко используются при учете всех видов материа лов, топлива, запасных частей для ремонта оборудования, при учете готовой продукции, товаров, основных средств, хо зяйственного инвентаря, инструментов, спецодежды, по стельных принадлежностей и т.п.
Схема 8. Учетные измерители Натуральные измерители нужны для контроля за сохран ностью имущества, измерения объема заготовленных и ис пользованных средств производства.
С помощью трудовых измерителей (минуты, часы, дни, месяцы и т.п.) количественно отражаются в учете затраты времени и труда на изготовление продукции, ее трудоем кость, производительность труда (выпуск продукции в еди ницу времени), начисленная заработная плата.
Универсальный, обобщающий учетный измеритель Ч де нежный измеритель. Имущество, обязательства и хозяйст венные операции для отражения в бухгалтерском учете и от четности подлежат оценке, осуществляемой в денежном вы ражении путем суммирования фактически произведенных за трат в национальной валюте.
Деньги единственная практически удобная единица изме рения, позволяющая получать сравнимые финансовые пока затели.
Записи в отечественном бухгалтерском учете по валют ным счетам организации, а также по операциям в иностран ной валюте производятся в рублях, т.е. в национальной валю те Российской Федерации. Иностранная валюта пересчиты вается в национальную по курсу Центрального банка Россий ской Федерации, действующему на дату совершения опера ции. Одновременно эти записи производятся в валюте расче тов и платежей, т.е. в иностранной валюте.
Бухгалтерский учет имущества, обязательств, хозяйствен ных операций можно вести в суммах, округленных до целых рублей. При этом суммовые разницы относятся на увеличе ние (уменьшение) результатов хозяйственной деятельности организации.
Денежный измеритель позволяет суммировать наличие всех хозяйственных средств, источников их образования, за траты труда, объемы выполненных работ, услуг, выпущен ной, отгруженной, проданной продукции, определять финан совые результаты.
1.2. Определение бухгалтерского.учета и его функции Бухгалтерский учет имеет свои особые черты характера, свои собственные понятия, терминологию;
при необходимо сти использует данные оперативного и статистического учета.
Бухгалтерский учет Ч это упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении.
Это информация обимуществе и обязательствах организации, их движении (поступлении и выбытии, образовании и погаше нии), создаваемая на основе сплошного, непрерывного докумен отражения всех хозяйственных операций.
Это определение содержится в ст. 1 Бухгалтерский учет, его объекты и основные задачи Федерального закона РФ от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ О бухгалтерском учете.
Бухгалтерский учет как система создает и передает ин формацию об определенном хозяйствующем субъекте. Эта информация дает возможность ее потребителям принимать обоснованные решения при выборе альтернативных вариан тов использования ограниченных ресурсов при управлении хозяйственной деятельностью фирмы1.
Бухгалтерский учет Ч связующее звено между хозяйст венной деятельностью и людьми, принимающими реше ния Ч одна из функций управления.
Управление Ч это процесс целенаправленного воздейст вия на коллектив работников организации и ее финансовые ресурсы с тем, чтобы обеспечить их эффективное использо вание. Результат этого воздействия Ч получение максималь но возможной прибыли, но при этом следует учесть, что ре сурсы всегда ограничены, а потребности Ч безграничны.
Воздействие на людей и ресурсы осуществляется через механизм управления, основными частями которого (их на зывают функциями) являются:
планирование (оперативное или текущее, перспективное, прогнозное);
регулирование, направленное на достижение плановых показателей;
организация хозяйственной деятельности;
стимулирование работников организации;
хозяйственный учет, в том числе бухгалтерский;
анализ, контроль и др.
Бухгалтерский учет одна из основных функций управле ния. Совершенствование системы управления, создание ры ночной экономики вызывает необходимость совершенство вания и развития бухгалтерского учета.
В бухгалтерском учете отражается количественная дея тельность предприятия в неразрывной связи с качественной.
Сплошное, непрерывное, документальное отражение взаимо См.: Statement of Financial Accounting Concepts № 1. of Financial Reporting by Business Enterprises (Stamford, Conn.: Financial Accounting Standards Board, 1978).
связанных хозяйственных операций (фактов, явлений хозяй ственной жизни) в денежной оценке, их регистрация и обоб щение позволяют формировать полную и достоверную ин формацию об организации, необходимую для подготовки и принятия обоснованных решений на всех уровнях управле ния, для оценки поведения предприятия на рынке, выявле ния финансового состояния конкурентов, привлечения инве стиций, решения других задач.
Бухгалтерский учет обеспечивает:
1. выявление экономической сущности, измерение хозяйст венных операций, их регистрацию (запись) в учетных ре гистрах с целью подготовки для дальнейшего использова ния;
2. обработку учетных данных, обеспечение их сохранности до определенного момента, а затем их переработку (обоб щение) в необходимую полезную информацию (внешнюю и внутреннюю);
3. передачу этой информации в форме отчетов тем, кому она нужна для принятия решений.
Знание бухгалтерского учета позволяет приобрести не толь ко навыки счетоводства, но и умение принимать важные управ ленческие решения в области планирования, контроля, анализа.
Три основные задачи бухгалтерского учета:
1. Формирование полной и достоверной информации о хо зяйственных процессах и результатах деятельности орга низации, необходимой для оперативного руководства и управления, а также для ее использования инвесторами, поставщиками, покупателями, кредиторами, налоговыми и финансовыми органами, банками и иными заинтересо ванными организациями и лицами.
2. Обеспечение контроля за наличием и движением имуще ства, использованием материальных, трудовых и финан совых ресурсов в соответствии с утвержденными норма ми, нормативами и сметами.
3. Своевременное предупреждение негативных явлений хо зяйственно-финансовой деятельности, выявление и мо билизация внутрихозяйственных резервов, обеспечение финансовой устойчивости организации.
Эти задачи находят отражение в реализации функций бух галтерского учета (схема 9).
Информационная функция определяется тем, что бухгал терский учет основной поставщик информации. Здесь созда ется (фиксируется) информация об активах (имуществе) ор ганизации, их наличии, движении (поступлении и выбытии), источниках образования (капиталах и обязательствах), о хо зяйственных процессах и результатах деятельности организа ции.
Качество информации определяется тем, насколько она выполняет требования, предъявляемые потребителями (объ ективность, достоверность, своевременность, оператив ность). При минимальном количестве показателей (синтети ческих Ч обобщающих, аналитических Ч детализирующих обобщенные данные) она должна обеспечивать информаци онные потребности максимального количества пользователей (внутренних и внешних) с тем, чтобы они могли на основе этой информации принимать обоснованные управленческие решения.
L J Информационная Контрольная I I Обратной I Схема 9. Функции бухгалтерского учета Контрольная функция бухгалтерского учета предусматри вает оценку степени достижения предприятием своих целей, уточнение этих целей, выявление отклонений, причин, вы зывающих отклонения, разработку и реализацию мероприя тий по их устранению. По времени осуществления контроля его делят на предварительный (до совершения), текущий (во время осуществления) и последующий (после совершения) хозяйственной операции. Все эти виды контроля направлены на предотвращение отрицательных результатов хозяйствова ния, соизмерение затрат и результатов, выявление внутрихо зяйственных резервов, устранение и предупреждение недос тач, потерь, хищений.
Бухгалтерский учет обеспечивает работников аппарата управления фактическими данными о деятельности органи зации, позволяет не только давать оценку выполнения пла новых показателей, норм, смет, стандартов, но и является ба зой для разработки планов, выполняя при этом функцию об ратной связи.
Достоверная, своевременная, обоснованная информа ция Ч это необходимая предпосылка для качественного анализа деятельности организации. Реализация аналитиче ской функции бухгалтерского учета позволяет конкретизи ровать обобщающие показатели, которые характеризуют результаты работы предприятия, использования его ресур сов, продажу продукции, формирование и применение цен и другие. Это необходимо для выявления и оценки величи ны влияния факторов, воздействующих на изменение этих показателей, для учета характера этих изменений при обосновании и принятии соответствующих решений, в том числе и решений, связанных с оценкой финансового по ложения организации, ее конкурентоспособности, пер спектив развития.
Взаимосвязь и взаимообусловленность функций бухгал терского учета создают предпосылки для широкого исполь зования в процессе их реализации средств вычислительной техники, чтобы информация создавалась с наименьшими затратами труда, дифференцировалась по объектам управ ления и срокам представления, имела необходимую степень детализации, была объективной, достоверной и своевре менной.
Общепризнанные положения финансового учета и отчет ности предусматривают:
1. Требования к качеству информации;
2. Принципы учета информации;
3. Элементы финансовой отчетности.
Рассмотрим их содержание подробнее.
1 Требования к качеству информации 1. Полезность информации для принятия решений раз личными группами пользователей.
2. Понятность для пользователей.
3. Уместность.
3.1. По содержанию (полноте отражения всех хозяйствен ных операций за отчетный период).
3.2. По существенности (когда отсутствие информации или ее неправильная оценка могут повлиять на решение пользователя информации).
3.3. По современности представления.
4. Достоверность, надежность.
4.1, Правдивость (подтверждение каждой операции ре альным документом).
4.2. Преобладание экономического содержания над юри дической формой.
4.3. Нейтральность Ч информация не должна содержать пристрастных оценок.
4.4, Осмотрительность Ч более высокая готовность к учету потенциальных убытков, чем к учету потенциальных прибылей. Это выражается в создании финансовых резервов (а не в раздаче обещаний новых расходов в преддверии по тенциальных прибылей), а также в оценке активов по наи меньшей стоимости (в пределах законодательно позволен ных методик их оценки), а пассивов Ч по наибольшей стоимости.
4.5. Ограничение затраты/выгоды, т.е. выгода от ис пользования полученной информации должна всегда быть больше, чем затраты на ее получение.
Результатом соблюдения этих требований к качеству учет ной информации должен быть правдивый, полный и полез ный отчет о деятельности компании.
II. Принципы учета информации 1. Принцип начислений:
а) собственно принцип начислений Ч операция записы вается в момент ее совершения, а не в момент получения де нег;
б) принцип регистрации дохода Ч доход отражается в том периоде, когда он заработан;
в) принцип соответствия Ч в отчетном периоде регистри руются только те расходы, которые привели к доходам данно го периода.
2. Принцип продолжающейся деятельности Ч предпри ятие нормально функционирует и будет продолжать свою деятельность, т.е. у него нет намерения ликвидировать или существенно сократить свою деятельность.
3. Принцип двойной записи. Для отечественного учета он очевиден. Для западного учета он подчеркивает разницу меж ду финансовым и управленческим учетом.
4. Принцип единицы учета. Единицей учета является обо собленное предприятие и его собственник.
5. Принцип периодичности. Отчет о деятельности пред приятия составляется регулярно, периодически.
6. Принцип денежного измерителя. Вся хозяйственная деятельность оценивается с помощью единого денежного из мерителя.
7. Принцип конфиденциальности. Информация, отра женная в отчетности предприятия, не должна наносить ущерб его интересам.
III. Элементы финансовой отчетности 1. Активы Ч ресурсы, контролируемые предприятием.
2. Обязательства Ч обязательства компании, являющиеся результатом прошлых событий и источником будущих изъя тий ресурсов и уменьшения экономических выгод.
3. Капитал Ч оставшаяся после вычета обязательств доля собственных активов предприятия.
4. Доход Ч увеличение капитала не за счет вкладов собст венников.
5. Расходы Ч уменьшение капитала не за счет изъятий собственников, уменьшение или потеря стоимости активов или увеличение обязательств, которые приводят к уменьше нию капитала. Убытки считаются по своей сути расходами и не выделяются в отдельный элемент финансовой отчетно сти.
Процесс создания учетной информации, механическая и многократно повторяемая работа, называется счетовод ством и составляет лишь часть бухгалтерского учета. Со временный бухгалтер занимается не только ведением сче тов, но и осуществляет планирование, контроль, оценку, обзор хозяйственной деятельности организации, аудирова ние. Он должен уметь создавать такую информацию, кото рая бы удовлетворяла требованиям внутренних и внешних потребителей, анализировать ее, искать и находить вариан ты решений финансовых проблем, стоящих перед пред приятием.
Бухгалтерский учет Ч это центр финансовой, налоговой и управленческой информации. Пользователи этой информа ции:
1) администрация организации, все те, кто управляет ею, за интересован в результатах ее деятельности. Это собствен ники организации, их совладельцы, персонал управления (члены Совета, менеджеры, руководители подразделений, мастера), Они используют информацию для служебных целей. Состав получаемой информации должен соответ ствовать функциям работника;
2) реально существующие и потенциальные инвесторы и кредиторы. Они находятся вне предприятия, но имеют прямые финансовые интересы по отношению к нему. К ним следует отнести также акционеров, участников, по ставщиков и банки. Эти пользователи имеют доступ к данным финансовой отчетности, на основании которой могут дать оценку платежеспособности, перспективности организации;
3) налоговые, органы валютного контроля, другие прави тельственные и неправительственные органы, страховые фонды, аудиторские фирмы, консультанты, покупатели, другие группы и лица, проявляющие интерес к организа ции. Они имеют ограниченный доступ к информации, обязаны хранить коммерческую тайну.
Потребности различных групп пользователей1 и н фор мации определяются их интересами (схема 10).
По характеру информации, ее назначению и использова нию бухгалтерский учет делят на финансовый и управленче ский, (схема 11). Четкой границы между этими частями бух галтерского учета нет, однако существуют критерии деления информации на финансовую и управленческую (внешнюю и внутреннюю).
Положение о принципах Совета по стандартам бухгалтерского учета Великобритании. Часть 1.
Группа пользователей Интересы пользователей Инвесторы Окупаемость вложенных средств, рост со вокупной стоимости организации 2. Работники фирмы Охрана труда, ставки оплаты труда 3. Заимодавцы (кредито- Уверенность в погашении задолженности по ры) сумме займа и процентов, защита на случай неплатежа 4. Поставщики и органи- Кредитоспособность организации своевре зации, продающие товары менность погашения кредиторской задол в кредит женности 5. Клиенты и покупатели Надежность поставок, т.е. уверенность, что организация будет продолжать свою дея тельность 6. Правительственные орга- Налоговые платежи и хозяйственная стати ны стика 7. Общественность Самые разные интересы разнообразных общественных слоев (обществ, организа ций, клубов, церквей и т.п.) Схема 10. Интересы пользователей информации Схема 11. Назначение финансового и управленческого учета Назначение финансового учета Ч обобщение финансо вых результатов работы организации и их отражение в фи нансовой отчетности. К сфере финансового учета" относится составление отчетов для внешних пользователей. Поэтому порядок составления внешних отчетов регламентируется и подчиняется стандартным принципам.
В составе финансового учета выделяют налоговый учет, формирующий внешнюю информацию, необходимую для расчета налогооблагаемой базы и суммы разного вида нало гов.
Управленческий учет Ч это интегрированная система уче та затрат и доходов, их нормирования, планирования, кон троля и анализа, предусматривающая систематизацию исход ной информации для принятия оперативных управленческих решений, для разработки и координации проблем будущего развития.
Управленческий учет Ч поставщик внутренней информа ции для целей внутрихозяйственного планирования, контро ля, оценки текущих изменений (отклонений), для принятия решений в нестандартных ситуациях при выработке страте гии и тактики предприятия.
Синонимами луправленческого учета могут быть слова Ч внутренний, внутрихозяйственный, производственный учет.
Последнее определение не может быть названо точным, так как понятие производственный учет включает в себя и фи нансовую информацию о производственных затратах.
Объем, характер внутренней информации, порядок отра жения внутрихозяйственных операций и составления отчетов регламентируются самой организацией. Информация пред назначена для ограниченного круга лиц и носит закрытый ха рактер. Управленческий учет соединяет процесс управления с учетным процессом. Порядок составления внутренних отче тов регламентируется самим предприятием (схема 12).
2-2856 Схема 12. Сравнительная характеристика финансового и управ ленческого учета Планирование и принятие управленческих решений в большей степени направлены в будущее организации. Отчетные данные за про шлый период, хотя и полезны для выявления тенденций, но не очень существенны при планировании. Их заменяют субъективными оценка ми будущих ожидаемых событий.
Данные управленческого учета имеют отношение к конкретным за тратам и предназначены лишь для администрации. Утечка информации может повредить предприятию в его конкурентной борьбе на рынке.
Качество информации определяется ее достоверностью, своевременностью, сопоставимостью, доступностью для ее потребителей, экономичностью. Информация должна быть правдивой и объективной, что позволит сделать реальные вы воды, принять рациональные управленческие решения.
Своевременно представленная информация позволяет быстро реагировать на выявленные отклонения в деятельно сти организации, принимать меры по устранению негатив ных явлений.
Сопоставимость информации Ч необходимое условие для ее анализа, разработки плановых показателей, оценки резуль татов работы организации и ее подразделений.
Доступность информации для тех, кому она предназначе на, определяется тщательным отбором плановых и отчетных показателей, их четкостью, недвусмысленностью, наглядно стью. Здесь не должно быть ничего лишнего, отвлекающего внимание от целей ее изучения и затрудняющего это изуче ние.
Затраты на получение, обработку и передачу качествен ной учетной информации должны соизмеряться с эффектив ностью принимаемых на ее основе решений. Это сопоставле ние позволяет определить экономичность информации.
1.3. Основные принципы бухгалтерского учета (допущения и требования) Совокупность обязательных условий, правил организации и ведения финансового учета называют принципами бухгал терского учета.
Словарь русского языка объясняет слово принцип как лосновное, исходное положение какой-либо теории, учения, 2* Согласно словарю допущение означает предположение, а требование Ч норму, совокупность усло вий, правил, которым кто или что-либо должны соответство Допущения и требования составляют принципы веде ния бухгалтерского учета. Применение понятий допущение и требование вместо общепринятого термина принцип бухгалтерского учета связано с необходимостью подчеркнуть условную разницу между базовыми и основными принципа ми бухгалтерского учета. Допущение как базовый принцип предполагает определенные условия, создаваемые организа цией при ведении бухгалтерского учета. Требование как ос новной принцип означает обязательное соблюдение приня тых правил организации и ведения учета.
Допущения приводятся со словом предполагается. К ним относятся: имущественная обособленность, непрерыв ность деятельности организации, последовательность приме нения учетной политики, а также временная определенность фактов хозяйственной деятельности. Федеральным законом Российской Федерации О бухгалтерском учете Закон о бухучете) предусмотрены следующие основные тре бования к ведению бухгалтерского учета, его принципы (схе ма 13).
Закон о бухучете предусматривает (ст. 8, п. 1) необходи мость ведения бухгалтерского учета имущества, обязательств и хозяйственных операций в валюте Российской Федерации, т.е. в рублях.
Для ведения учета необходима и имущественная обособ ленность. Действительно, без нее границы товарно-материаль Словарь русского языка. М.: Издательство Русский язык, 1983 г., Т.3,С. 428.
Там же.
См.: Федеральный закон РФ О бухгалтерском учете от г.
№ 129-ФЗ, ст. 8.
ных и других ценностей были бы размыты. Собственное иму щество организации должно учитываться обособленно от имущества других юридических и физических лиц, находяще гося у данной организации.
Схема 13. Основные требования к ведению бухгалтерского учета Принцип непрерывности отражает требование постоян ного ведения бухгалтерского учета с момента регистрации ор ганизации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации.
Принцип двойной записи Ч характерная особенность бух галтерского учета. Его применение отделяет бухгалтерский учет от учета вообще. Поэтому обязательным требованием терского учета является отражение хозяйственных операций ме тодом двойной записи на взаимосвязанных счетах при соблю дении полного соответствия данных аналитического и синтети ческого учета.
Принцип полноты учета требует своевременной и полной регистрации хозяйственных операций и результатов инвента См.: Федеральный закон РФ О бухгалтерском учете, ст. 8, п. 4.
ризации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо про пусков или изъятий.
Общее правило бухгалтерского учета Ч разграничение те кущих и капитальных вложений1, т а к должны относиться к тому отчетному периоду, в течение ко торого они приносят доход.
Капитальные расходы (или капитальные вложения) Ч это затраты на покупку, создание основных средств и других акти вов длительного пользования. Они будут способствовать полу чению прибыли в течение нескольких отчетных периодов (на пример, здания), а текущие затраты (по ремонту, обслужива нию здания, покупке топлива и все другие производственные расходы) относятся только к одному отчетному периоду.
Наряду с национальными известны и международные принципы ведения бухгалтерского учета, которые отражены в международных стандартах Основные принципы международного бухгалтерского учета Схема 14. Основные международные принципы бухгалтерского учета См.: Федеральный закон РФ О бухгалтерском учете, Глава II, ст. 8, 6.
См.: Международные стандарты финансовой отчетности: практи ческое пособие Изд. 2-е, перераб. доп. М.: ICAR Publishing, 2000.
Международные принципы бухгалтерского учета необхо димо соблюдать для сопоставлений экономических результа тов работы предприятий Б разных странах, для оценки пер спектив вложения капитала в предприятия иностранными инвесторами. Рассмотрим их подробнее.
1. Принцип непрерывности деятельности исходит из того, что организация является функционирующей. Она будет ра ботать в обозримом будущем и нет оснований ни для ее за крытия, ни для ее ликвидации, ни для значительного сокра щения ее операций.
2. Постоянство правил бухгалтерского учета предусматри вает преемственность в методах учета, предполагая, что об щие принципы отражения хозяйственных операций в учете являются неизменными, т.е. организация должна последова тельно из года в год применять установленные правила оцен ки активов и пассивов, кроме случаев существенных измене ний в своей деятельности или в правовом механизме (изме нение норм амортизации основных средств, переоценка ос новных средств и др.), В этих случаях организация должна обеспечить сопоставимость данных бухгалтерского учета и отчетности путем пересчета данных предыдущего года в соот ветствии с новыми правилами. Сами же изменения правил учета, а также результат их влияния на прибыль (на ее собст венные средства) должны разъясняться в пояснительной за писке к отчетности.
3. Активы и пассивы должны быть оценены и отражены в отчетах разумно с достаточной степенью осторожности, чтобы не переносить уже существующие, потенциально уг рожающие финансовому положению организации, риски на следующие периоды. Ведь в процессе выполнения мно гих сделок неизбежно возникают спорные вопросы. Это следует принимать во внимание и быть сверхосторожными при подготовке отчетности. Однако осторожность не оп равдывает создания секретных или скрытых необоснован ных резервов.
4. Доходы и расходы (издержки) накапливаются, т.е. при нимаются на учет по мере поступления (доходов) или воз никновения расходов, а не по мере получения денег или со вершения платежа. Другими словами, в отчетности должны отражаться лишь доходы и расходы, относящиеся исключи тельно к отчетному периоду по мере осуществления в нем, независимо от времени поступления платежей или средств по ним.
Вследствие этого доходы и расходы, наращенные, но не полученные или не выплаченные до конца отчетного перио да, или расчет по которым переносится на будущие периоды, должны учитываться в отчетности того периода, в котором они выявлены.
5. Статьи активов и пассивов должны быть оценены от дельно и отражены в развернутом виде. Например, остатки кредиторской и дебиторской задолженности в балансе долж ны отражаться отдельно.
6. Незыблемость входящего баланса означает, что остатки на начало текущего отчетного периода должны соответство вать остаткам на конец предшествующего периода (года).
7. Достоверная экономическая сущность операций долж на иметь приоритет над ее юридической формой. В учете и отчетности организации необходимо отражать ту прибыль, которая получена в результате финансово-экономических решений, реализованных в организации, т.е. так называе мую лэкономическую прибыль. Эта прибыль не может за висеть от налоговой политики и налоговые правила не должны влиять на порядок ведения бухгалтерского учета хо зяйственных операций организации.
8. В бухгалтерском учете и финансовых отчетах должна отражаться вся существенная информация, полезная для принятия решений руководителями организации или внеш ними пользователями (инвесторами, кредиторами и др.).
Информация существенная, если ее отсутствие или иска женное представление может повлиять на экономическое решение пользователей.
9. Финансовые отчеты должны быть достаточно ясными и подробными, чтобы избежать двусмысленности, предвзято сти, правдоподобно отражать хозяйственные операции орга низации и их влияние на ее финансовое положение с необхо димыми пояснениями в записках. Например, должны быть ясны правила оценки активов и пассивов и их анализ по сро кам погашения, анализ отдельных статей отчетов, анализ движения собственных средств (собственного капитала), ус ловия выделения и анализ операций, проведенных с крупны ми акционерами, а также с дочерними и совместными (зави симыми) организациями. Таким образом, финансовые отче ты должны быть открытыми для их пользователей.
10. Организация должна составлять сводную, т.е. консо лидированную финансовую отчетность в целом, с учетом своих дочерних и совместных организаций даже в том случае, когда последние являются самостоятельными юридическими лицами. При этом исключаются остатки по взаимным расче там и вложениям. Филиалы Ч неотъемлемая часть организа ции как юридического лица.
Изложенные международные принципы бухгалтерского учета позволяют унифицировать порядок обобщения данных в бухгалтерской (финансовой) отчетности, обеспечить ее по лезность для принятия решений пользователями, понятность и уместность, достоверность и надежность информации для них.
Изложенные международные принципы бухгалтерского учета позволяют унифицировать порядок обобщения данных в бухгалтерской (финансовой) отчетности, обеспечить ее по лезностьдля принятия решений пользователями, понятность и уместность, достоверность и надежность информации для них.
Таким образом, особенностями бухгалтерского учета яв ляются:
Полное и непрерывное первичное наблюдение за всеми хозяйственными операциями.
Сплошное, строго документальное оформление всех хо зяйственных операций.
Инвентаризация средств и расчетов.
Преимущественно денежные измерители.
Использование системы счетов.
Двойная запись.
Периодическое обобщение данных в системе отчетных таблиц (форм отчетности).
Использование отчетных данных для выполнения кон трольно-аналитических функций и принятия управленче ских решений.
Эти особенности, заложенные в душе бухгалтерского учета на заре его становления, определяют правила ведения бухгалтерского учета, требования, предъявляемые к нему, помогают выполнять стоящие перед ним задачи. Они единые для всех организаций Российской Федерации независимо от подчиненности и форм собственности (включая предприятия с иностранными инвестициями).
2. ОБЪЕКТЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ПРАВИЛА ЕГО ВЕДЕНИЯ 2.1. Классификация объектов бухгалтерского учета Предмет любой науки Ч то, что она изучает. Бухгалтер ский учет изучает хозяйственную деятельность организации, но не с точки зрения ее технологических, организационных и других особенностей, а как совокупность хозяйственных опе раций, осуществляемых в ходе хозяйственных процессов и обеспечивающих необходимый финансовый результат.
Осуществление этих процессов требует наличия хозяйст венных средств (основных и оборотных), источников их формирования (собственных, заемных или привлеченных со стороны).
Хозяйственные средства (активы), источники их образо вания (капитал и обязательства), хозяйственные процессы и финансовые результаты составляют объекты бухгалтерского учета (схема 15).
Раскрывая содержание хозяйственного учета, основой ко торого является бухгалтерский учет, мы уже касались в общих чертах сущности трех основных хозяйственных процессов (за готовления ценностей, производства и реализации) и финансовых результатов (прибыль, убыток).
Теперь остановимся на классификации хозяйственных средств организации (предприятия) и источниках их форми рования (создания, приобретения).
Схема 15. Объекты бухгалтерского учета Активы организации Ч это ее экономические ресурсы, имущество, составляющее собственность компании (фирмы).
Результатом использования этого имущества должна стать ее прибыль.
Источники хозяйственных средств в условиях рыночной экономики называют капиталом. У каждой компании есть типа капитала: собственный и привлеченный (заемный).
Согласно бухгалтерской терминологии экономические ресурсы рассматриваются как активы (активный капитал).
Источники собственных и заемных средств в отечественном бухгалтерском учете называют пассивами, в западном учете их делят на капитал (источники собственных средств) и пас сивы (привлеченные средства), активы рассматриваются как потенциальные доходы, пассивы Ч как обязательства, пред полагающие потенциальное уменьшение доходов.
Если Вы имеете серьезные намерения в отношении ос воения курса Бухгалтерский учет, необходимо не просто абстрактное созерцание этих понятий, а их глубокое, осоз нанное изучение. Выучите их содержание наизусть как учили азбуку, как учили таблицу умножения. Запомнить их (осо бенно это относится к перечню активов и пассивов) помогут приведенные ниже схемы (схемы 16 и 17) группировки хозяй ственных средств и источников их образования.
КЛАССИФИКАЦИЯ АКТИВОВ ОРГАНИЗАЦИИ Схема 16. Классификация хозяйственных средств организации Сумма активов не может быть больше или меньше суммы пассивов. Они всегда должны быть равны.
Как отмечал в своем трактате О счетах и записях Лука Пачоли: Каждому должно быть известно, что никто не мо жет расходовать того, нет, и не может отдавать того, чего не получал.
Результаты группировки активов и пассивов хозяйствен ных средств и источников их образования позволят составить следующие балансовые уравнения:
а) экономические ресурсы = весь капитал, б) экономические ресурсы = собственный капитал + заем ный (привлеченный) капитал, в) активы = 1 + капитал, г) капитал = активы Ч пассивы = нетто-активы, д) активы = внеоборотные активы + оборотные активы, е) активный капитал = основной капитал + оборотный ка питал, ж) активный капитал = пассивный капитал, з) пассивный капитал = собственный капитал + заемный капитал.
Внеоборотные активы Ч это средства длительного пол зования (основные, нематериальные активы и др.). Основные средства Ч совокупная стоимость движимого и недвижимого имущества с длительным сроком функционирования. Их де лят на производственные (участвуют в процессе производства и переносят свою стоимость на создаваемый продукт по час тям по мере износа в размере сумм начисленной амортиза ции) и непроизводственные (используются для непроизводст венного потребления, например, жилой фонд, здания и обору дование клубов, библиотек, детских яслей, садов, больниц и Пассивы в данном случае Ч привлеченные средства.
По характеру выполняемых функций в составе основных средств выделяют несколько групп':
1. Земля и переданные в собственность предприятия объ екты природопользования (амортизация по этим основным средствам не начисляется).
2. Здания.
3. Сооружения (стволы шахт, нефтяные, газовые скважи ны, колодцы, автодороги, каналы, заборы и т.п.).
4. Передаточные устройства (электросети, трансмиссии, трубопроводы и др.).
5. Машины и оборудование, в том числе:
а) силовые машины и оборудование: машины генераторы, машины-двигатели, паровые машины и котлы, все виды турбин, атомные реакторы, двигатели внутреннего сгорания, аппараты и силовые трансформаторы, выпрямите ли и тому подобное оборудование;
б) рабочие машины и оборудование: все виды рабочих машин, агрегатов и оборудования, предназначенных для ме ханического, химического и термического воздействия на предметы труда при изготовлении продукции или при вы полнении услуг производственного характера, для перемеще ния предметов труда в процессе производства (конвейеры, траулеры, лебедки, подъемники, краны), а также различные объекты типа сосуда, непосредственно участвующие в техно логическом процессе (мартеновские, доменные и электропе чи, сушила, автоклавы, дубильные чаны и т.п.);
в) измерительные и регулирующие приборы и устройства, лабораторное оборудование: приборы и устройства для изме рения диаметра, площади, толщины, веса, давления, време ни, мощности, напряжения и т.п., электрические, пневмати ческие и гидравлические регулирующие устройства, пульты Единые нормы амортизационных отчислений. М.: ИНФРА-М, 2001.
автоматического управления, контроля, диспетчеризации и сигнализации, а также приборы, аппаратура и оборудование научно-исследовательских лабораторий;
г) вычислительная техника: различные ЭВМ, управляю щие, аналоговые и цифровые вычислительные машины и устройства, периферийное оборудование для сбора, фикса ции и передачи информации, используемое в комплекте с вычислительной техникой;
д) прочие машины и оборудование (не вошедшие в выше перечисленные группы).
6. Транспортные средства (все виды железнодорожного, речного, автомобильного и внутризаводского транспорта, ва гонетки, кары, тележки, тепловозы, вагоны, платформы, мо тоциклы и т.п.).
7. Инструмент (режущий, ударный, давящий, уплотняю щий и т.п., а также различные приспособления для обработки предметов труда, крепления, монтажа и т.д.
8. Производственный инвентарь и принадлежности (ра бочие столы, верстаки, ограждения, инвентарная тара, лари, чаны, резервуары, стеллажи, сейфы и т.п.).
9. Хозяйственный инвентарь (шкафы, столы, вешалки, ковры, зеркала, мебель, различный хозяйственный и проти вопожарный инвентарь).
10. Рабочий и продуктивный скот (лошади, волы, коровы, верблюды и др.).
11. Многолетние насаждения (искусственные насажде ния: плодово-ягодные, озеленительные и декоративные, сне гозащитные полосы, ботанические сады и др.
12. Капитальные затраты по улучшению земель (плани ровка земельных участков, расчистка зарослей, очистка водо емов и т.п.).
13. Прочие основные средства (библиотечные фонды и музейные ценности, капитальные затраты в арендованные основные средства, учитываемые на балансе арендатора).
Не относятся к основным средствам и учитываются в со ставе оборотных средств средства труда, имеющие срок по лезного использования менее одного года, независимо от их стоимости за единицу.
Нематериальные активы Ч не имеют вещественной, ма териальной формы, но предназначены для обеспечения при были или условий для ее получения.
Как и основные средства, они используются в течение длительного периода времени (свыше одного года) и посте пенно амортизируются, т.е. переносят свою стоимость на стоимость вновь созданного готового продукта по частям. В их состав входят организационные расходы связанные с соз данием организации, предусмотренные учредительными до кументами, права, вытекающие из договоров на произведе ния науки, литературы, искусства, программное обеспече ние ПК, из патентов на изобретения, промышленные об разцы, товарные знаки, торговые марки, ноу-хау, права пользования земельными участками, природными ресурса ми, условная стоимость деловых связей фирмы (лгудвилл).
Те виды нематериальных активов, которые не теряют своей стоимости в процессе их производственного потребления (торговые марки, товарные знаки, бессрочные права поль зования земельными участками, квартирами) обычно не амортизируются.
Вложения во внеоборотные активы Ч это затраты орга низации на создание и приобретение объектов, которые по том будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основ ных средств, нематериальных активов, а также затраты на формирование основного стада продуктивного и рабочего скота.
Долгосрочные финансовые вложения Ч это вложения де нежных средств в ценные бумаги, в капиталы других органи заций на срок более одного года с целью получения прибыли.
Оборотные средства (оборотные активы) делятся на две большие группы Ч активы в сфере производства и активы в сфере обращения. Каждая из них имеет свои особенности.
Оборотные средства в сфере производства состоят из про изводственных запасов и производственных затрат. Произ водственные запасы включают в себя:
1. Материалы: сырье и материалы;
покупные полуфабри каты и комплектующие изделия;
конструкции и детали;
топ ливо;
тара и тарные материалы;
запасные части;
прочие мате риалы;
материалы, переданные в переработку на сторону;
строительные материалы;
инвентарь и хозяйственные при надлежности.
2. Животные на выращивании и откорме.
Производственные затраты включают в себя:
1) Основное производство (незавершенное производст во Ч остаток предметов труда, обработка которых не закон чена).
2) Полуфабрикаты собственного производства, предна значенные для дальнейшей переработки.
3) Вспомогательные производства (ремонтные, транс портные, энергетические и другие цеха, участки).
4) Общепроизводственные (общецеховые) и общехозяй ственные (общезаводские, общефирменные) расходы.
Оборотные активы в сфере обращения также имеют слож ный состав. В них входит:
1. Готовая продукция на складе и отгруженная со склада, но еще не принадлежащая покупателю (товары отгружен ные).
2. Товары купленные для продажи, 3. Расходы на продажу.
4. Денежные средства в кассе, на расчетных счетах, на ва лютных счетах и на специальных счетах в банках.
5. Денежные документы.
6. Финансовые вложения.
7. Расчеты с дебиторами (лсчета к получению").
По источникам формирования хозяйственные средства организации делят на собственные (капитал и резервы) и за емные, привлеченные организацией в форме долгосрочных и краткосрочных обязательств.
К собственному капиталу организации относят уставный, добавочный и резервный капитал, нераспределенную при быль. К ним приравнивают также средства целевого финан сирования.
Уставный капитал Ч это первоначальный, собственный капитал, который формируется за счет взносов (вкладов) уч редителей (участников) в соответствии с учредительными до кументами. Его величина записывается в уставе организации.
Добавочный капитал Ч результат переоценки (дооценки) внеоборотных активов, а также получения эмиссионного до хода.
Резервный капитал Ч источник покрытия возможных убытков организации Ч образуется за счет прибыли в соот ветствии с законодательными и учредительными документа ми.
Нераспределенная прибыль Ч это та часть прибыли орга низации, которая остается в ее распоряжении после расчетов с бюджетом, с акционерами по выплате дивидендов, образо вания резервов и других выплат.
Целевое финансирование Ч это средства, полученные из бюджета, от физических и юридических лиц на определенные цели.
Долгосрочные и краткосрочные пассивы Ч это обязатель ства организации перед другими юридическими и физиче скими лицами, ее заемный капитал. Сюда относят кредиты банков, займы, векселя полученные, кредиторскую задол женность по расчетам с другими организациями и лицами.
Таким образом, активы предприятия по их экономиче скому содержанию классифицируют по двум признакам:
по составу и размещению, т.е. в зависимости от роли, ко торую они играют в процессе производства и обращения:
внеоборотные активы и оборотные активы (схема 16);
по источникам образования и целевому назначению (схе ма 17).
Группировка средств активов и пассивов может предусмат ривать их расположение в балансе с учетом экономического содержания или по степени убывания ликвидности или вос требованности (например, в балансах отечественных кредит ных организаций). Ликвидность означает наличие достаточ ных платежных средств для оплаты долгов в установленные сроки. С этих позиций наибольшей ликвидностью в составе имущества предприятия обладают денежные средства, кратко срочные векселя, ценные бумаги и дебиторская задолжен ность, а уже затем ценности и внеобо ротные активы (последние относятся к категории неликвид ных). Эта очередность ликвидности определяет очередность отражения активов в балансе. Среди пассивов предпочтение отдается собственным средствам (капитал, прибыль) или за емным средствам (кредиторской задолженности).
Особое внимание следует уделить двум видам задолжен ности: дебиторской и кредиторской. Это разные понятия, ко торые нельзя смешивать между собой. Более того, это прямо противоположные понятия.
Дебиторы Ч должники. Это юридические и физические лица, которые в силу различных обстоятельств стали нашими должниками. Средства нашей организации временно нахо дятся у них. Они нам должны.
Дебиторскую задолженность можно назвать средства в расчетах с дебиторами, т.е. по существу это средства нашей организации, которые временно находятся у других органи заций и лиц. По истечении определенного срока они подле жат возврату нашему предприятию.
Кредиторская задолженность (счета к оплате), в т.ч.:
1) за товары, работы, услуги, 2) по векселям, выданным фирмой, 3) по всем видам страхования, 4) по расчетам с бюджетом и внебюджетными фондами, 5) по авансам, полученным от покупателей и заказчиков, 6) по расчетам со всеми другими юридическими и физическими лицами Схема 17, Классификация средств организации по источникам их образования Дебиторами могут быть:
покупатели и заказчики, которые еще не оплатили полу ченную ими от нас продукцию, выполненные нами для них работы и услуги;
наши поставщики и подрядчики, которые должны нам по выданным им предприятием (нами) авансам;
подотчетные лица, т.е. те работники предприятия, кото рые получили в кассе деньги в виде аванса под отчет на различные нужды:
- на командировки, - хозяйственные и другие цели).
бюджетные и другие организации по суммам наших пред оплат и переплат;
работники нашей организации по полученным от органи зации ссудам, по возмещению нанесенного ими органи зации материального ущерба;
учредители по вкладам, которые они должны внести в ус тавный капитал организации;
наши дочерние организации по расчетам с нами и прочие дебиторы.
Кредиторы Ч это юридические и физические лица, сред ства которых временно находятся у нас. Мы им должны. Мы можем быть должны (кроме кредитов и займов):
поставщикам и подрядчикам за полученные от них мате риалы, за выполненные ими работы, оказанные услуги, оплата которых нами не произведена;
им же по полученным от них авансам;
бюджету и внебюджетным организациям по начислен ным, но еще не перечисленным налогам и другим плате жам;
работникам организации по оплате труда;
учредителям по выплате дивидендов;
подотчетным лицам по перерасходу сумм, выданных под отчет;
другим кредиторам по различным видам причитающейся с нас задолженности.
Лука Пачоли первым пытался объяснить понятия дать и лиметь. Согласно его книге веритель Ч кредитор, должник Ч дебитор. Эти понятия Лука Пачоли считал краеугольным камнем юридической теории бухгалтерского учета. Он писал:
Дебитором называется должник, кредитором Ч веритель, ко торому должны.
Кредиторская задолженность появляется у организации потому, что момент возникновения долга не совпадает с мо ментом его уплаты (погашения).
Вольфган Швайкер в книге Двойная бухгалтерия (1549 г.) объяснил те же понятия по-своему: Дебитором на зывается должник, который ставится в Главной книге против левой руки. Кредитором называется веритель, которому должны, он ставится... в Главной книге против правой руки.
Основа искусства бухгалтерии заключается всецело в двух словах. Они показывают должника и верителя, на что ты должен постараться обратить особое внимание, так как все зависит от того, кого обозначить дебитором, кого кредито ром.
2.2. Правила ведения бухгалтерского учета Важные нормы организации достоверного, полного бух галтерского учета:
первичная документация;
оценка имущества и обязательств;
D инвентаризация имущества и обязательств;
обобщение учетных данных в отчетности организации.
. Эти нормы с учетом требования ведения счетов и отраже ния на них хозяйственных операций способом двойной записи составляют основные, принципиально важные методологиче ские основы (принципы) бухгалтерского (финансового) учета.
Если предмет любой науки отвечает на вопрос Ч что она изучает, то ее метод должен дать ответ на вопрос Ч как она это делает. Более точно определить метод науки можно как совокупность приемов и способов, с помощью которых или через которые раскрывается содержание предмета.
Назначение метода бухгалтерского учета Ч отразить его предмет как единое целое, обоснованно сгруппировать эко номически однородные активы, хозяйственные операции, определить затраты и результаты в разрезе каждого хозяйст венного процесса и хозяйственной деятельности организации в целом, обобщить учетную информацию в системе форм аналитической, периодической и годовой отчетности.
Для конкретного изучения метода бухгалтерского учета из всей совокупности приемов отражения предмета выделяют основные, принципиальные, называя их элементами метода бухгалтерского учета или правилами ведения бухгалтерского учета (схема 18).
Элементы метода бухгалтерского учета Документация Счета и двойная запись Инвентаризация Отчетность Оценка имущества и обязательств Схема 18. Элементы метода бухгалтерского учета Документация и инвентаризация Ч способы первичного наблюдения и контроля за хозяйственными операциями и со стоянием имущества предприятия.
Описание венецианского метода учета (итальянской его формы, основанной на применении двойной записи) Лука Пачоли начинает с правил составления инвентаря: Сначала т.е. вписать на отдельные листы или в отдельную книгу все, что по его мне нию принадлежит ему в этом мире, как в движимом, так и в недвижимом имуществе.
Важность инвентаризации неизменно отмечали в своих трудах и другие бухгалтера, но необходимостью документаль ного оформления она дополняется впервые в книге В. Швай кера Двойная бухгалтерия (1549 г.), где записано положение:
Ниоднойзаписибездокумента.
Оценка имущества и обязательств Ч способ стоимостного измерения учитываемых фактов, явлений (хозяйственных операций) Ч позволяет обобщить разнородные хозяйствен ные объекты, привести различные учетные измерители к единой стоимостной (денежной) оценке, исчислить фактиче скую себестоимость товарно-материальных ценностей, про дукции (работ, услуг). Оценка Ч лесть краеугольный камень правильного счетоводства (А.Ф. Ломовисский).
Счета и двойная запись Ч способы текущей регистрации и группировки изменений в составе хозяйственных средств (активов) и источников их образования (пассивов), хозяйст венных процессов и их результатов.
Бухгалтерскую процедуру оформления в учете хозяйст венных операций Лука Пачоли назвал диспозицией (в бук вальном переводе это слово означает Ч расположение).
Отчетность Ч способ заключительного обобщения учет ных записей. Основными формами такого обобщения явля ются бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках.
Венец бухгалтерской работы заключается не в балансе сче тов, в отчете (П. Мельников).
Практическое использование каждого из названных выше элементов метода бухгалтерского учета нормативно регла ментируется Законом О бухгалтерском учете, а также поло жениями и инструкциями, разрабатываемыми и утверждае мыми в порядке, установленном отечественным законода тельством.
Изучая содержание методологических принципов бухгал терского учета необходимо обратить внимание на то, что ка ждый из пяти принципов имеет свои характеристики. Рас смотрим их подробнее.
2.3.Документация Бухгалтерская документация является частью управленче ской документации, перечисленной в общероссийском клас сификаторе управленческой документации (ОКУД). Этот классификатор имеет номер ОК 011-93.
Бухгалтерская документация состоит из первичной учет ной документации, регистров, отчетной документации. Каж дый из этих видов бухгалтерской документации в Законе О бухгалтерском учете описан отдельно.
Все хозяйственные операции должны оформляться пер вичными документами.
а. Документ может рассматриваться с разных точек зре ния: как право на совершение хозяйственной операции, письменное свидетельство факта совершения операции, ос нование для бухгалтерской записи, импульс к движению учетной информации.
б. Типы документов различаются не только бумагой (гер бовая или обычная). Тип документа определяет и его форму, и содержание (схема 19). Аккредитив, например, должен по своему содержанию удовлетворять международным правилам по документарным аккредитивам.
в. Обязательные реквизиты документа, требования, предъявляемые к документам, могут быть установлены стан дартами или правилами1. В приобретает самостоятельное значение. Перечисленные в ином порядке те же самые сведения уже не будут считаться документом, так как не будут удовлетворять принятым стан дартам или правилам.
Обязательные документов2:
наименование документа;
дата составления документа;
наименование организации, от имени которой составлен документ;
содержание хозяйственной операции;
измерители хозяйственной операции в натуральном и де нежном выражении;
наименование должностей лиц, ответственных за совер шение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
личные подписи указанных лиц.
Этапы обработки документа могут различаться в зависи мости от его содержания. Для первичных документов бухгал терского учета наиболее характерна операция контировки Ч обозначение номеров дебетуемого и кредитуемого счетов и суммы в расчетных документах3.
См.: Федеральный закон РФ О бухгалтерском учете, ст. 9.
См.: Федеральный закон РФ О бухгалтерском учете, ст. 9. п. 2.
Большой бухгалтерский словарь / Под ред. А.Н. Азрилияна. М.:
новой экономики, 1999. С. 180.
Схема 19. Классификация бухгалтерских документов В Законе О бухгалтерском учете установлено:
1. Перечень лиц, имеющих право подписи первичных документов, утвер ждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером 2. Первичный учетный документ должен составляться в момент совер шения операции или непосредственно после ее окончания 3. Исправления в кассовых и банковских документах не допускаются 4. На основе первичных учетных документов составляются сводные учет ные документы 5. Первичные и сводные учетные документы могут составляться на бу мажных и машинных носителях информации с копиями на бумажных 6. Первичные учетные документы могут быть изъяты только органами дознания, предварительного следствия и прокуратуры, судами, налоговыми инспекциями и налоговой полицией на основании их постановлений в соот ветствии с законом Способы исправления ошибок в документах различаются в зависимости от предназначения документов. Документы для внутреннего пользования можно просто исправить. В местах исправлений документов для внешнего пользования ставят подпись, печать, а нередко и надпись Исправленному верить (схема 20).
Документооборот каждого предприятия имеет общие чер ты и особенности (схема 21). Сроки хранения наиболее важ ных бухгалтерских документов обычно определяются норма ми и правилами, принятыми в данной стране в целом. Поря док передачи документов в архив может быть различен на ка ждом предприятии.
Схема 20. Способы исправления ошибок Схема 21. Стадии документооборота и обработки документов в бухгалтерии 2.4. Инвентаризация Назначение инвентаризации Ч проверка фактического наличия и состояния имеющегося имущества (износ вещей наступает не только в процессе эксплуатации, но и в процессе хранения) и обязательств, сопоставления полученных данных с данными бухгалтерского учета.
Порядок и сроки проведения инвентаризации устанавли ваются статьей 12 Закона О бухгалтерском учете:
1. Для обеспечения достоверности данных бухгалтерско го учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в хо де которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.
2. Проведение инвентаризации обязательно: при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобра зовании государственного или муниципального унитарного предприятия;
перед составлением годовой бухгалтерской от четности;
при смене материально ответственных лиц;
при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;
в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными усло виями;
при реорганизации или ликвидации организации;
в других случаях, предусмотренных законодательством Россий ской Федерации.
Вопросы проведения инвентаризации подробно рассмот рены в Методических рекомендациях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных При казом Минфина РФ от 13.06.1995 г. № 49. Для документаль ного оформления результатов инвентаризации применяются бланки первичных учетных документов, утвержденные По становлением Госкомстата РФ от 18.08.1998 г. № 88.
Выявление расхождений и отражение их в учете Ч зако номерный результат инвентаризации. Выявленные убытки при соблюдении определенных условий могут быть отнесены на виновных лиц. Выявленные излишки товарно материальных ценностей просто приходуются (схема 22).
Схема 22. Инвентаризация имущества и обязательств 3-2856 2.5. Оценка имущества и обязательств Оценка является способом стоимостного измерения имущества и обязательств. Она позволяет отразить все хозяй ственные операции в бухгалтерском учете в денежном выра жении. Отсюда результат хозяйственной деятельности орга низации приобретает в учете стоимостную форму. Такой под ход позволяет оценить в одинаковых единицах измерения (рублях) себестоимость самых различных продуктов. Однако и здесь требуются общие, обязательные для всех организаций правила (схема 23).
Правила оценки имущества организации регламентиру ются международными стандартами оценки, национальным законодательством, нормативными и бухгалтерскими требо ваниями.
В Российской Федерации правила оценки активов и обя зательств регламентируются Законом О бухгалтерском уче те (глава II, ст. 11), другими положениями и инструкциями Минфина РФ. В основу этих правил положен принцип оцен ки в денежном выражении суммы фактически произведенных расходов.
Если имущество приобретено за плату, то фактически произведенные расходы Ч его цена и все расходы, связанные с его покупкой.
Имущество, полученное безвозмездно, оценивается по рыночной стоимости, а произведенное (изготовленное) в са мой организации Ч по стоимости его изготовления.
Эта исходная (историческая) стоимость основных средств, нематериальных активов составляет их первоначаль ную стоимость. Накопленная амортизация (амортизационная стоимость) отражается в учете отдельно. В балансе основные средства и нематериальные активы показывают по остаточной стоимости (первоначальная за вычетом износа).
Изменение первоначальной стоимости основных средств допускается в случаях достройки, дооборудования, реконст рукции и частичной ликвидации соответствующих объектов.
Применение других видов оценки допускается в случаях предусмотренных законодательством России. Так, организа ции периодически (не чаще одного раза в год) могут произво дить индексацию (переоценку стоимости основных средств), в результате которой основные средства отражаются в балан се по новой, восстановительной стоимости.
Схема 23. Правила оценки активов и обязательств Сырье и материалы оцениваются по фактической себе стоимости, готовая продукция Ч по фактической или норма тивной (плановой) себестоимости, товары в организациях торговли, снабжения и сбыта Ч по розничным (продажным) или покупным ценам.
2.6. Метод двойной записи Закон О бухгалтерском учете предусматривает ведение бухгалтерского учета имущества, обязательств и хозяйственных операций на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета1.
Счета бухгалтерского учета Ч это способ экономической группировки однородных активов и пассивов, обобщения хо зяйственных операций. С помощью их организуют текущий учет наличия, изменений в составе каждого вида активов и пассивов, получают информацию, необходимую для контро ля за хозяйственной деятельностью организации. Например, для учета наличных денежных средств открывают счет Кас са, для учета готовой продукции Ч счет Готовая продук ция, товаров Ч счет Товары. Для расчетов с поставщиками материалов, товаров, услуг Ч счет Расчеты с поставщиками и подрядчиками.
Счета Ч это средство формирования и хранения учетной информации, необходимой для составления отчетности и принятия управленческих решений.
По форме счет Ч это двухсторонняя таблица. Ее левая сторона называется дебет, правая Ч кредит. Схематично счет изображают в виде буквы Т и называют Т-счет.
Счет (наименование счета) Дебет Стороны счета предназначены для отражения противопо ложных изменений (увеличения, уменьшения) в составе хо См.: Федеральный закон РФ О бухгалтерском учете, ст. 8.
зяйственных средств и источников их образования. Сумма хо зяйственной операции записывается по дебету или по кредиту соответствующего счета. Итоги таких записей называют обо ротами. В сумму оборота не входит начальное сальдо (остаток), перенесенное в счет из начального баланса. Соизмерение обо ротов (с учетом начального сальдо) позволяет определить оста ток по счету на конец отчетного периода и перенести его в со ответствующую (левую или правую) сторону баланса.
Еще в 1549 г. В. Швайкер предложил присваивать шифры бухгалтерским счетам. Он составил первый дошедший до нас план счетов и нормировал бухгалтерские проводки. С тех пор на каждый вид хозяйственных средств (активов) и источни ков их бухгалтерском образования (пассивов), на каждый хо зяйственный процесс в учете открывается отдельный счет. С помощью счетов осуществляется группировка, текущий учет хозяйственных операций, подводятся обороты за месяц, оп ределяются остатки средств и затрат на определенную дату.
Действующий в настоящее время в Российской Федера ции План счетов бухгалтерского учета хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению утверждены приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н (см. Приложение 1).
В ходе изучения бухгалтерских счетов необходимо:
1. Четко выделять два вида счетов;
активные счета (для учета хозяйственных средств Ч акти вов, расходов);
пассивные счета (для учета источников образования хо зяйственных средств Ч собственного капитала, пассивов, доходов).
Активные и пассивные счета составляют основу системы счетов бухгалтерского учета. Однако имеются и счета, кото рые отличаются от них по своей структуре, имеют смешан ный характер, т.е. сочетают в себе признаки и активного, и пассивного счетов. Их называют активно -пассивными.
счета применяются для отражения расчетных операций, в результате которых может иметь место и дебиторская, и кредиторская задолженность. Дебетовое сальдо (остаток) таких счетов показывает дебиторскую за долженность, кредитовое Ч кредиторскую.
2. Изучить порядок записи хозяйственных операций на счетах (схемы 24 и 25).
Левую часть счета называют дебет (сокращенно ее можно обозначить одной буквой правую Ч кредит (обозначим ее буквой К). Таким образом, в любом счете (и в активном, и в пассивном) слева находится дебетовая сторона, справа Ч кредитовая. Вместо слов поместить запись в левую часть счета бухгалтера употребляют выражение дебетовать счет или дебетуется счет такой-то (называют его номер). Соот ветственно, если речь идет о правой части счета, то кредито вать счет или кредитуется счет такой-то.
С, Ч начальное (остаток на начало месяца).
Ч конечное сальдо (остаток на конец месяца) Схема 24. Порядок записи операций на активных счетах С2 = С1 + оборот по кредиту счета Ч оборот дебету по счета С1 Ч начальное сальдо (остаток на начало месяца).
С2 Ч конечное сальдо (остаток на конец месяца) Схема 25. Порядок записи операций на пассивных счетах Активный счет Ч счет для учета имущества, имеющий на чальное и конечное сальдо по дебету;
приход отражается по дебету, расход Ч по кредиту.
Пассивный счет Ч счет для учета обязательств, имеющий начальное и конечное сальдо по кредиту;
приход отражается по кредиту, расход Ч по дебету.
В приказе Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н активные, пассивные и активно-пассивные счета не выделены, их пере чень есть в компьютерных программах, например, в л1С: Бухгалтерия фирмы л1С, созданной при ГИВ - Гос комстата РФ.
3. Нужно различать по степени детализации и обобщения синтетические и аналитические счета. Необходимо всегда пом нить, что данные аналитического учета должны соответство вать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета1.
Федеральный закон РФ О бухгалтерском учете, ст. 8.
Синтетические счета Ч обобщенные, на них учитывается совокупность однородных хозяйственных средств или источ ников их образования. Например, активный синтетический счет 10 Материалы, пассивный синтетический счет 80 Ус тавный капитал.
Аналитические счета Ч детализируют данные синтетиче ского счета, на них учитываются отдельные виды имущества и обязательств (пассивов). Например, определенные виды за пасных частей, топлива и другие.
В бухгалтерском учете используют субсчета. Их назначе ние Ч обеспечить дополнительную группировку показателей однородных аналитических счетов в пределах одного синте тического счета.
Например, планом счетов бухгалтерского учета преду смотрен активный синтетический счет Материалы (счет 10). Тот же план предусматривает к нему субсчета:
1. Сырье и материалы.
2. Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали.
3. Топливо.
4. Тара и тарные материалы.
5. Запасные части.
6. Прочие материалы.
7. Материалы, переданные в переработку на сторону.
8. Строительные материалы.
9. Инвентарь и хозяйственные принадлежности.
Субсчет равен или объединяет ряд аналитических счетов.
Общий порядок записи хозяйственных операций на сче тах аналитического учета аналогичен записям операций на счетах синтетического учета. Это обусловлено тем, что по своей характеристике различают аналитические счета актив ные и пассивные.
Активные Ч конкретизируют состав хозяйственных средств, т.е. активов.
Пассивные Ч отражают слагаемые капитала, доходов бу дущих периодов, кредиторской задолженности.
Взаимосвязь счетов аналитического и синтетического учета, проверка правильности записей в них осуществляется с помощью оборотной ведомости по аналитическим счетам со ответствующего синтетического счета. Формы оборотных ве домостей аналитических счетов бывают двух видов:
по инвентарным счетам (01, 10, 41, 43) Ч количественно суммовые (форма 1);
по остальным Ч контокоррентные.
Если в ведомостях данные от ражаются в натуральном и стоимостном измерении, то в кон токоррентных Ч только в стоимостном.
В аналитических счетах по учету поступления и расхода ценностей используются показатели количество, лцена, сумма.
Итоговые суммы остатков и оборотов (по дебету и креди ту) всех аналитических счетов должны быть равны остаткам на начало и конец отчетного периода и оборотам по дебету и кредиту соответствующего синтетического счета.
Аналитический учет по счетам, отражающим дебитор скую или кредиторскую задолженность, ведется по конкрет ному перечню дебиторов или кредиторов (поставщиков, подотчетных лиц, работников организации), по видам нало гов и других платежей. Если перечень синтетических (обоб щающих, главных) счетов регламентируется Минфином РФ в плане счетов бухгалтерского учета, а их наименования и номера являются обязательными для всех организаций (кроме кредитных и бюджетных), то перечень и нумерация субсчетов носит рекомендательный характер и может, наря ду с перечнем аналитических счетов, устанавливаться самой организацией с учетом особенностей ее хозяйственной дея тельности и предусматриваться в составе учетной политики (в рабочем плане счетов) организации.
Оборотная ведомость по инвентарным счетам аналитического учета за месяц * Итоговые суммы сверяются сданными соответствующего синтетического счета Форма 1. Форма оборотной ведомости по инвентарным счетам аналитического учета за месяц 4. Далее познакомимся с классификацией синтетических счетов. Счета могут группироваться по экономическому со держанию (схема 26, где указаны номера разделов плана сче тов I-VIII и в скобках номера счетов), а также по назначению и структуре (схема 27).
Классификация Ч это способ более четко представить общие и особенные черты каждого счета, порядок записи операций на однородных счетах.
Классификация счетов по экономическому содержанию исходит из схемы кругооборота средств хозяйствующего субъекта. Этот признак группировки позволяет дать ответ на вопрос Ч информация о каких объектах систематизируется на счетах определенного раздела. Этот принцип группировки заложен в плане счетов бухгалтерского учета, определяет его структуру и последовательность расположения счетов.
Классификация счетов по назначению и структуре отража ет характер счетов, взаимосвязь между счетами, определяет порядок записи хозяйственных операций на счетах (схема 27).
Схема 26. Классификация счетов по экономическому содержа нию Схема 27. Классификация счетов по назначению и структуре 5. Далее необходимо внимательно рассмотреть приведен ные схемы записи на счетах разных по своему назначению и структуре, использовать их при отражении в учете хозяйст венных операций методом двойной записи.
Порядок записи на счетах А. Инвентарные счета, активные Б. Счета по учету капитала и фондов, пассивные В. Расчетные счета Активные Пассивные Активно -пассивные Г. Регулирующие счета Взаимосвязь основного регулируемого (01, 04) и регулирующего Регулирование оценки (руб.) Первоначальная стоимость Сумма начисленной амор- тизации Остаточная стоимость При заполнении баланса указывается остаточная стоимость акти вов.
Регулирующий счет (контрарный), пассивный Дебет Кредит С, Ч сумма, подлежащая вы чету из остатка регулируемого основного счета. Она может быть только при наличии ос татка на этом регулируемом счете Хозяйственные операции, Хозяйственные операции, вы вызывающие уменьшение (-) зывающие увеличение (+) Сумма хозяйственных опе- Сумма хозяйственных опера раций = оборот по дебету ций = оборот по кредиту сче счета за отчетный период та за отчетный период = С, + оборот по кредиту счета Ч оборот по дебету счета Регулирующий счет (контрарный), активный Д. Распределительные счета счет, активный Оборот по дебету равен обороту по кредиту.
Бюджетно-распределительный счет Активный Пассивный Е. Калькуляционные счета, активные Ж. Результатные счета (счета по формированию финансового результата организации) Счет 90 Продажи Оборот по дебету счета всегда должен быть равен обороту по кредиту. Счет не имеет остатка на отчетную дату.
К счету 90 Продажи могут быть открыты субсчета:
90-1 Выручка;
90-2 Себестоимость продаж;
90-3 НДС;
90-4 Акцизы;
90-9 Прибыль/убыток от продаж (кредитовый оборот субсчета 90-1 за вычетом суммы дебетовых оборотов по суб счетам 90-2 и других определяет финансовый результат, т.е.
прибыль или убыток от продажи за отчетный месяц. Он спи сывается на счет 99 Прибыли и убытки) Счет 91 Прочие доходы и расходы Дебет Кредит Оборот Ч сумма расходов от других Оборот Ч сумма доходов от дру видов деятельности, кроме основ- гих видов деятельности, кроме ных (обычных), учитываемых на основных (обычных), учиты счете 90, и чрезвычайных, учиты- ваемых на счете 90, и чрезвы ваемых на счете 99. чайных, учитываемых на счете Прибыль как результат превыше- 99.
ния доходов над расходами Убыток как результат превыше ния расходов над доходами Оборот по дебету счета всегда должен быть равен обороту по кредиту. Счет не имеет остатка на отчетную дату.
К счету 91 Прочие доходы и расходы могут быть откры ты субсчета:
91-1 Прочие доходы;
91-2 Прочие расходы;
91-9 Сальдо прочих доходов и расходов за отчетный пе риод.
Это сальдо ежемесячно списывается на счет 99 Прибыли и убытки.
Аналитический учет по счету 91 Прочие доходы и расхо ды ведется по каждому виду прочих доходов и расходов.
Счет 99 Прибыли и убытки Дебет Кредит Оборот Ч убытки (потери, Оборот Ч прибыль (доход) от расходы) от продажи про- продажи продукции (работ, дукции (работ, услуг) спи- услуг), списанная со счета санные со счета 90 и сальдо и сальдо прочих доходов и прочих доходов и расходов расходов со счета 91, когда со счета 91, когда расходы доходы превышают расходы.
превышают доходы. Доходы, связанные с чрез Потери, связанные с чрез- вычайными обстоятельства вычайными обстоятельст- ми хозяйственной деятель вами хозяйственной дея- ности.
тельности.
Платежи по перерасчетам по Начисленные платежи нало- налогу на прибыль в пользу га на прибыль, а также сум- организации.
мы налоговых санкций. Другие доходы.
Другие расходы.
Конечный финансовый результат (сопоставление дебетово го и кредитового оборотов за отчетный период) Сальдо Ч чистая прибыль Сальдо Ч чистый убыток По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 закрывается. Сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается на счет Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток). Оборот по дебегу счета всегда должен быть равен обороту по кредиту.
Счет никогда не имеет остатка на конец года, а в течение года он может иметь остаток (прибыль или убыток, полученные в течение отчетного года).
Данные аналитического учета по счету 99 Прибыли и убытки должны содержать информацию, необходимую для составления отчета о прибылях и убытках. Взаимосвязь меж ду счетами по учету формирования финансовых результатов представлена схемой (схема 28).
Схема финансовых результатов Формирование чистой прибыли (или убытка) представле но схемой (схема 29).
Схема 29. Формирование чистой прибыли (убытка) Все хозяйственные операции записываются на счетах ме тодом двойной записи.
Двойная запись Ч способ взаимосвязанного отражения хозяйственной операции одновременно на двух счетах в од ной и той же сумме. Ее использование обеспечивает возмож ность самоконтроля, так как позволяет сбалансировать итоги записей на счетах: сумма оборотов по дебету всех счетов неза висимо от их вида должна быть равна сумме оборотов по кре диту всех счетов. Неравенство Ч результат ошибки в записях или подсчетах.
Каждая хозяйственная операция анализируется (рассмат ривается) с точхи зрения своего влияния (увеличения или уменьшения) на хозяйственные средства и источники их об разования. Эти изменения (увеличение или уменьшение) за тем переносят в дебет и кредит соответствующих взаимосвя занных счетов. Так как в дебет и кредит двух счетов заносится одна и та же сумма, то итоги дебетовых и кредитовых оборо тов и остатков должны быть равны". Если итоги равны, основ ное балансовое уравнение обеспечено, т.е. сумма хозяйствен ных средств равна сумме источников их образования. Иначе можно сказать, что активы равны пассивам.
Метод двойной записи, когда одна и та же сумма хозяйст венной операции отражается на двух взаимосвязанных сче тах, является краеугольным камнем бухгалтерского учета.
Он обеспечивает балансовое уравнение хозяйственных средств (активов) и источников их образования (пассивов), имеет контрольное значение.
Великий немецкий поэт И.В. Гете называл его величай шим достижением человечества.
Взаимосвязь между счетами называется корреспонденци ей счетов. Корреспонденция между счетами Ч есть тот клу бок, который должен распутать эксперт П. Рудановский).
Письменное указание в дебет и кредит какого счета следует записать сумму называется проводкой. Например, при посту плении денег с расчетного счета в кассу предприятия делают проводку Д Касса(50) К Расчетные счета(51) на сумму 10000 руб. Эту проводку по форме записи называют простой.
Проводки бывают простые и сложные. Простая проводка затрагивает два счета, сложная Ч более двух счетов. Напри мер, списано с расчетного счета предприятия 50000 руб,, из них: в кассу Ч 10000 руб., в погашение задолженности по ставщикам Ч 35000 руб., бюджету Ч 5000 руб.
Пример записи сложной проводки по счету 51:
А. Запись в тексте 50 на Дебет сумму 10000 руб.
Дебет 60 на сумму 35000 руб.
Дебет 68 на сумму 5000 руб.
Кредит 51 на сумму 50000 руб.
Б. Запись на Т-счетах Указание корреспондирующих счетов на первичных до кументах называют контировкой документа. Контировка обычно сопровождается подписью бухгалтера, сделавшего ее.
Специальный учетный документ, в котором предварительно устанавливают корреспонденцию счетов (бухгалтерские про водки) называется мемориальным ордером.
Т-счета используются обычно для наглядности. На прак тике все хозяйственные операции заносят сначала в бухгал терский журнал (журнал хозяйственных операций) или в Книгу Журнал-Главная. Возможны и другие варианты запи сей хозяйственных операций, обусловленные выбором фор мы бухгалтерского учета (см. главу 6).
После отражения на счетах всех хозяйственных операций за отчетный период (месяц, квартал) счетные записи обоб щаются. При этом суммируются дебетовые обороты (О ) каж д дого счета, суммируются и кредитовые обороты (Ок). Затем выводятся конечные остатки, которые в нашем примере обо значены символом С2.
Порядок определения остатков (сальдо) по счетам на ко нец месяца зависит от типа счета Ч активный он или пассив ный. На активном счете начальное сальдо (Сх ) конечное сальдо (С2) могут быть только дебетовыми (С1д С2д и на пас сивном Ч кредитовыми (С1ки С2к ) На активном счете сальдо определяют по формуле:
В нашем примере эта формула для активного счета Кас са будет выглядеть так:
С 2 = 2000 + 10000 - 0 = д На пассивном счете расчет получится иной:
В нашем примере для счета 60 Расчеты с поставщиками и подрядчиками формула будет выглядеть так:
С 2к= 60000 + 0 - 35000 = Обобщение и взаимосверку бухгалтерских записей на синтетических счетах делают в оборотной ведомости, которая представляет собой свод оборотов и остатков по счетам. Ее называют оборотной, оборотно-сальдовой ведомостью, или оборотно-сальдовым балансом (форма 2).
Характерная особенность оборотно-сальдовой ведомо сти Ч наличие трех пар равных итогов:
1) сальдо на начало месяца (начальное сальдо) всех счетов по дебету равно сумме начальных остатков всех счетов по кредиту;
2) итоги оборотов по дебету всех счетов равны итогам оборо тов по кредиту;
3) сальдо на конец месяца по дебету всех счетов равно итогу сальдо на конец месяца по кредиту всех счетов.
Оборотная ведомость по счетам синтетического учета за месяц (тыс. руб.) Форма 2. Форма оборотной ведомости по счетам синтетического учета за месяц Оборотная ведомость по синтетическим счетам может иметь форму шахматного баланса, где сумма хозяйственной операции отражается один раз Ч по столбцу с номером счета, по кредиту которого совершена операция, и по строке с но мером счета, по дебету которого совершена та же операция 3).
месяц (тыс. руб.) Шахматный баланс за Номера счетов Номера счетов с оборотами по кредиту ИТОГ с оборотами о дебету 01 10 20 40 50 51 60 50 10 60 35 68 5 др.
ИТОГО 50 Форма 3. Форма шахматного баланса за месяц Форма шахматного баланса не включает в себя остатки по счетам на начало и конец месяца. В ней обобщены только де бетовые и кредитовые обороты по счетам за месяц. Форма позволяет легко проверить равенство дебетовых и кредитовых оборотов по счетам за месяц. Сумма итога шахматного балан са равна сумме оборотов по дебету и кредиту оборотной ве домости и сумме итога записей в журнале хозяйственных опе Оборотная ведомость и шахматный баланс помогают пра вильно построить самую важную форму отчетности Ч форму № 1 Бухгалтерский баланс. Баланс Ч это способ обобще ния, группировки и отражения в денежной оценке хозяйст венных средств и источников их образования на определен ную дату. Бухгалтерский баланс Ч таблица двухсторонней формы. В левой стороне отражаются хозяйственные средства (актив), в правой Ч источники их образования (пассив).
Лука Пачоли определял баланс как л...синтез незакрыв шихся счетов, указывал на необходимость закрытия резуль татных счетов для изъятия из баланса лишней информации.
В активе бухгалтерского баланса отдельными разделами выделены две группы статей: внеоборотные активы, оборот ные активы. В пассиве Ч капитал и резервы, долгосрочные обязательства, краткосрочные обязательства.
В ходе хозяйственной деятельности в организации вы полняется большое количество хозяйственных операций.
Привести примеры на все случаи жизни, подлежащие бух галтерской записи, значит объять необъятное (А.А. Явор ский). При всем многообразии хозяйственных операций их объединяют в четыре группы по типу изменений статей ба ланса в результате совершения этих операций:
1. Изменения в составе хозяйственных средств, в составе активных статей баланса, когда происходит перемещение средств из одной активной статьи в другую. Сумма одного ви да средств увеличивается, другого Ч уменьшается. Итог ба ланса не изменяется, равенство сторон сохраняется.
Классический пример этого типа операций Ч поступле ние средств с расчетного счета в кассу предприятия. При этом делается бухгалтерская проводка Д50 К51. Другой пример Ч передача средств из кассы на расчетный счет Ч Д51 К50.
К этому типу изменений статей баланса относятся хозяй ственные операции по поступлению наличных денежных средств в кассу с расчетных, валютных и других счетов, по по гашению дебиторской задолженности, по использованию производственных запасов в процессе производства, выпуску из производства готовой продукции, ее отгрузки.
2. Изменения в составе источников хозяйственных средств, затрагивающие статьи пассива баланса, когда сумма одной пассивной статьи увеличивается за счет уменьшения другой. Итог баланса при этом не изменяется, равенство сто рон (актива и пассива) сохраняется.
Ко второму типу изменений статей баланса относятся хо зяйственные операции, отражающие все виды удержаний из заработной платы, начисление дивидендов, образование не распределенной прибыли, резервов. Например, удержание из зарплаты подоходного К6 8.
3. Одновременное увеличение и хозяйственных средств и источников их образования в сторону увеличения итога ба ланса при сохранении равенства актива и пассива. Этот тип изменений характерен при начислении взносов во внебюд жетные фонды, заработной платы и премий, начисляемых за счет себестоимости, при получении кредитов, авансовых по ступлений от заказчиков и др. Например, начисление зара ботной платы Д20 К70.
4. Одновременное уменьшение хозяйственных средств и источников на одну и ту же сумму, вызывающее уменьшение итога баланса при сохранении равенства его сторон. К этому типу изменений статей баланса относятся хозяйственные операции, отражающие погашение всех видов кредиторской задолженности, использование в течение года прибыли. На пример, возврат краткосрочного Д66 К 51.
Для учета средств, временно находящихся у предприятия, но ему не принадлежащих (например, арендованных основ ных средств, принятых на ответственное хранение или на ко миссию товаров и др.), открываются забалансовые счета.
Организация на может распоряжаться этими средствами как своей собственностью, но несет ответственность за их со хранность.
ПОРЯДОК СЧЕТАХ Дебет Кредит С, Ч наличие ценностей, нахо дящихся у организации на от ветственном хранении на нача ло периода Хозяйственныеоперации, вызы- Хозяйственныеоперации, вызы вающие увеличение (+) остат- вающиеуменьшение (-) остатка казабалансовогосчета забалансового счета Оборот Ч поступление (уве- Оборот Ч выбытие (уменьше личение) не принадлежащих ние) не принадлежащих орга организации ценностей и уве- низации ценностей и умень личение обязательств по их шение обязательств по их воз возврату врату Ч наличие ценностей, нахо дящихся у организации на от ветственном хранении на конец периода С1 Ч начальное сальдо (остаток на начало месяца).
С Ч конечное сальдо (остаток на конец месяца) Схема 30. Порядок записи операций на забалансовых счетах Все хозяйственные операции, затрагивающие забалансо вые счета, отражаются не двойной записью (в дебет одного счета и в кредит другого), а односторонней, когда сумма за писывается только в дебет или только в кредит забалансового счета. Нет здесь и корреспондирующих счетов (схема 30).
Например, поступление материалов на ответственное хра нение записывается только по дебету забалансового счета Товарно-материальные ценности, принятые на ответствен ное хранение, а их выбытие Ч только по кредиту этого счета.
Забалансовые счета используются для учета не только ре альных материальных ценностей (основных средств, мате риалов), но и условных ценностей и расчетов.
Под условными ценностями понимаются бланки строгой отчетности (путевки на санаторно-курортное лечение и дру гие ценные документы). К условным расчетам относятся рас четы с неплатежеспособными дебиторами по списанной в убыток задолженности. Такая задолженность учитывается за балансом в течение определенного периода времени. Это время определяется законодательством и означает срок, в те чение которого задолженность может быть взыскана с долж ника, если его материальное положение изменится в сторону улучшения и он окажется в состоянии покрыть долги.
Приведенные выше записи на счетах, знание четырех ти пов изменений статей баланса помогают понять логику бух галтерских проводок, а значит, осознанно отражать хозяйст венные операции, устанавливая взаимосвязь между коррес пондирующими счетами.
2.7 Нормативное регулирование бухгалтерского учета и основы его организации Реформирование национальной системы бухгалтерского учета в направлении устранения разрыва в понимании учет ной и отчетной информации российскими и зарубежными партнерами неразрывно связано с созданием национальной системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.
Правительством Российской Федерации 30 июня 2004 г.
принято постановление № 329 О Министерстве финансов Российской Федерации. В соответствии с ним все норма тивные акты по бухгалтерскому учету, обязательные для всех организаций на территории страны, должны разрабатываться и утверждаться Минфином РФ.
Минфин РФ решает принципиальные вопросы методоло гии бухгалтерского учета и отчетности. Конкретные ситуации учета в организации самостоятельно решает главный бухгал тер, который должен быть готов к этому.
Законом РФ О бухгалтерском учете (ст. 3) установлена система нормативного регулирования бухгалтерского учета в России. Эта система состоит из документов трех уровней:
Первый уровень Ч законы и иные законодательные акты (указы Президента РФ, постановления Правительства РФ), прямо или косвенно регулирующие бухгалтерский учет в Рос сии. При этом следует признать, что недостаточно законода телю издать хороший счетоводный закон, но нужно еще уметь применять его на практике (Э. Леоте).
Второй уровень Ч положения по бухгалтерскому учету, ут вержденные Минфином РФ как методологическим центром, а также методические указания (инструкции, указания, письма, рекомендации и т.п.) по ведению бухгалтерского уче та (разрабатываемые как Минфином РФ так и другими орга нами в соответствии с российским законодательством. На пример, Центральным Банком России (ЦБ РФ), Министер ством Российской Федерации по налогам и сборами и т.д.
Третий уровень Ч рабочие документы организации (фир мы, корпорации и др.), формирующие ее учетную политику в методическом, техническом и организационном аспектах.
В документах первого уровня системы закрепляются ос новные задачи, принципы, правила ведения бухгалтерского учета, обязательные для выполнения всеми хозяйствующими субъектами (организациями) на всей территории страны. Та кими документами являются Гражданский кодекс РФ, Феде ральный закон РФ О бухгалтерском учете, Законы РФ О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации, Об упрощенной системе налого обложения учета и отчетности для субъектов малого пред принимательства, Налоговый кодекс РФ и др.
Второйуровень системы составляют положения по бухгал терскому учету (ПБУ). Они определяют принципы и базовые правила ведения бухгалтерского учета по отдельным участкам учета, видам хозяйственных операций без раскрытия меха низма их применения к определенному виду деятельности организаций. Разрабатываются эти положения исходя из принципов, предусмотренных документами первого уровня, например, Законом О бухгалтерском учете.
Важнейшие документы второго уровня системы:
ПБУ 1/98 Учетная политика организации, ПБУ 2/94 Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство, ПБУ 3/2000 Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте, ПБУ 4/99 Бухгалтерская отчетность организации, ПБУ 5/01 Учет материально-производственных запасов, ПБУ 6/01 Учет основных средств, ПБУ 7/98 События после отчетной даты, ПБУ 8/01 Условные факты хозяйственной деятельно сти, ПБУ 9/99 Доходы организации, ПБУ 10/99 Расходы организации, ПБУ 11/2000 Информация об аффилированных лицах, ПБУ 12/2000 Информация по сегментам, ПБУ 13/2000 Учет государственной помощи, ПБУ 14/2000 Учет нематериальных активов, ПБУ 15/01 Учет займов и кредитов и затрат по их обслу живанию, ПБУ 16/02 Информация по прекращаемой деятельности, ПБУ 17/02 Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, 4-2856 ПБУ 18/02 Учет расчетов по налогу на прибыль, й ПБУ 19/02 Учет финансовых вложений, ПБУ 20/03 Информация об участии в совместной дея тельности.
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтер ской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34н (с последую щими изменениями) по своему статусу также является доку ментом второго уровня системы, так как утверждено не зако нодательным органом, а Минфином РФ.
Сюда же относятся документы, раскрывающие механизм применения документов первого уровня. Это инструкции, приказы, указания, методические рекомендации, предла гающие возможные варианты бухгалтерского учета непосред ственно на предприятии с учетом его особенностей. В их ос нове заложены общие правила ведения бухгалтерского учета, конкретизированные с учетом отраслевых, размерных, вре менных и других характеристик организаций.
К документам второго уровня системы нормативного ре гулирования бухгалтерского учета в России следует отнести План счетов деятельности органи заций и Инструкцию по его применению, утвержденные приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н.
Среди прочих документов отметим методические реко мендации по планированию, учету и калькулированию себе стоимости продукции (работ, услуг) в разных отраслях хо зяйства, методические указания по инвентаризации имуще ства и финансовых обязательств, инструкции по заполне нию форм бухгалтерской отчетности, многочисленные ука зания Минфина РФ по вопросам, возникающим впервые в хозяйственной практике организаций (учет операций по со вместной деятельности, векселей, казначейских обяза тельств и др.).
План счетов бухгалтерского учета Ч один из основных бухгалтерских документов. Он Ч основа организации учета, построения регистров, формирования аналитической и ито говой информации на предприятиях всех форм собственно сти и организационно-правовых форм, ведущих учет методом двойной записи (кроме кредитных и бюджетных). На его ос нове организация разрабатывает и утверждает свой рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий полный пере чень синтетических и аналитических (включая субсчета) сче тов, необходимых для ведения бухгалтерского учета в услови ях хозяйственной деятельности конкретного предприятия.
Документы второго уровня могут утверждаться общест венными объединениями профессиональных бухгалтеров и аудиторских организаций.
Третий уровень системы Ч это рабочие документы органи зации, формирующие ее учетную политику: указания, инст рукции, положения, приказы и все другие распорядительные документы по организации и ведению бухгалтерского учета непосредственно в организации.
На основе документов первого и второго уровня предпри ятие или организация могут разработать и утвердить свой собственный рабочий план счетов, формы первичной доку ментации, систему документооборота, регистров бухгалтер ского учета, внутренней отчетности.
Создание, поддержание в актуальном состоянии и разви тие системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в России во многом зависит от органов, регулирующих бухгалтерский учет. Оно зависит и от роли государства.
Обобщение международной практики развития регули рующих органов в области бухгалтерского учета позволяет выделить три варианта их образования, когда:
1) регулированием бухгалтерского учета в стране занимают ся государственные органы и органы исполнительной 4* власти на местах. В этих условиях главным (головным) методологическим центром становится Министерство финансов РФ, а отраслевые министерства, федеральные службы и комитеты осуществляют методическое обеспе чение подведомственных организаций;
2) функции разработки правил бухгалтерского учета, реко мендаций по их применению передаются общественному объединению профессиональных бухгалтеров, консуль тантов и других представителей учетной профессии, заин тересованных в совершенствовании бухгалтерского учета;
3) функции регулирования бухгалтерского учета предостав ляются государственному органу, который будет действо вать при активном участии учетной общественности с по степенной передачей этих функций последней.
В современных условиях перехода к рыночной экономике наиболее целесообразным признается третий вариант. При его осуществлении координатором действий всех участников про цесса регулирования бухгалтерского учета является Минфин РФ. Участниками процесса регулирования Ч общественные объединения профессиональных бухгалтеров, межрегиональ ные консультационные центры, фирмы, учебные заведения.
Документы второго уровня системы будут разрабатывать ся Минфином РФ и им же утверждаться. Однако до этого бу дет обсуждение проектов в профессиональной печати, на се минарах, совещаниях, заседаниях. В дальнейшем при подго товке проектов положений большая роль будет отводиться институту профессиональных бухгалтеров.
Методические указания, составляющие документы третьего уровня системы, должны формироваться с помощью государственных органов и общественных организаций. В подготовке методических указаний отраслевого характера должны активно участвовать консультационные и аудитор ские фирмы.
Координацию работы общественности по вопросам нор мативного регулирования бухгалтерского учета должно взять на себя объединение профессиональных бухгалтеров. Оно же должно представлять страну в международных бухгалтерских организациях.
Основы организации бухгалтерского учета в организациях отражены в законодательстве России о бухгалтерском учете и конкретизированы в учетной политике каждого предприятия.
Основными формами организации учетной работы могут быть (ст. 6 Закона О бухгалтерском учете):
бухгалтерская служба, выделенная в самостоятельное структурное подразделение, возглавляемое главным бух галтером;
штатная должность бухгалтера;
ведение бухгалтерского учета на договорных началах спе циализированной организацией или бухгалтером - спе циалистом;
ведение бухгалтерского учета лично руководителем орга низации.
Система бухгалтерского учета рассматривается как ин формационная система. Ее цель Ч предоставление соответст вующей финансовой информации в форме отчетности. Исхо дя из этого положения, определяются и основные функции бухгалтера.
1. Бухгалтер ведет наблюдение за событиями, изучает их сущность, определяет их как экономические явления, отра жает взаимосвязь процессов и операций, управляет ими в финансовой форме. Наблюдение, определение экономиче ской сущности и управление хозяйственными процессами в финансовой форме составляют аналитическую функцию дея тельности бухгалтера.
2. Экономические процессы (операции) подлежат учету, классификации по группам, обобщаются в системе счетов пу тем их регистрации. Это учетная функция, которую часто на зывают счетоводством.
3. Бухгалтер составляет финансовую отчетность, готовит специальные обзоры, сводки. Эти документы имеют свои особенности, обусловленные их назначением и использова нием для принятия управленческих решений.
Главный бухгалтер (или бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера) несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности, разрабатывает учетную политику предприятия и обеспечивает ее выполнение, составляет рабо чий план счетов бухгалтерского учета, куда входят синтетиче ские счета, субсчета и аналитические счета, необходимые для отражения хозяйственных операций данной (конкретной) ор ганизации с учетом ее отраслевых, правовых, размерных и других особенностей. Уже на этой стадии разработки учетной политики предусматривается не обходимость соблюдения принципов полноты, своевремен ности, реальности отражения хозяйственных операций на счетах и их обобщения в отчетности.
Первичные учетные документы, для которых не преду смотрены типовые формы и формы документов внутренней бухгалтерской отчетности, разрабатываются главным бухгал тером или под его контролем, утверждаются руководителем организации.
Главный бухгалтер определяет порядок проведения ин вентаризации, принимает прямое участие в ее проведении, в оценке результатов. Он устанавливает методы оценки всех видов имущества и обязательств.
Главным бухгалтером, исходя из нормативных докумен тов, разрабатываются правила документооборота, технология обработки учетной информации, порядок ее хранения и спи сания.
Он же осуществляет контроль за движением (поступлени ем, выбытием) активов и выполнением обязательств (взы сканием дебиторской, погашением кредиторской задолжен ности), за соответствием хозяйственных операций законода тельству России.
В обязанности главного бухгалтера входят:
1) организация бухгалтерского учета по установленным пра вилам в соответствии с действующими нормативными до кументами;
2) полный учет поступающих денежных средств и матери альных ценностей, своевременное отражение их в регист рах бухгалтерского учета;
3) составление достоверной бухгалтерской отчетности и представление ее в установленные сроки пользователям;
4) обеспечение сохранности бухгалтерских документов, оформление и передача их в установленном порядке в ар хив;
5) организация контроля за правильным оформлением приема и расхода денежных средств, материальных цен ностей, своевременностью платежей по обязательствам, пресечением незаконных действий должностных лиц;
6) формирование рациональной финансовой политики ор ганизации;
7) внутрифирменный контроль, выявление внутрихозяйст венных резервов и планирование их использования.
При этом следует помнить, что перегруженный бухгал тер Ч это не бухгалтер, а счетовод. Существует ли еще одна профессия как бухгалтерская, к которой предъявлялись бы столь разнообразные требования (А.Г. Лившиц).
Законом О бухгалтерском учете (ст. 7, п. 4) предусмот рено, что в случае разногласий между руководителем орга низации и главным бухгалтером по осуществлению отдель ных хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руко водителя организации, который несет всю полноту ответст венности за последствия осуществления таких операций.
Все документы по приемке и выдаче денежных средств, ценностей, по кредитным и расчет ным обязательствам подписывает не только руководитель ор ганизации, но и главный бухгалтер. Требования главного бух галтера к порядку оформления и срокам представления в бух галтерию необходимых документов обязательны для всех ра ботников организации.
Главный бухгалтер (бухгалтер) назначается на должность и освобождается от нее руководителем организации. При по ступлении на работу, увольнении с работы приемка-сдача дел оформляется актом сдачи-приемки дел. Акт подписывают два лица: лицо, передающее дела, и лицо, принимающее дела.
Акт утверждает руководитель организации. Прием на работу и увольнение материально-ответственных лиц (кассир, заве дующий складом и др.) руководитель организации согласо вывает с главным бухгалтером.
Должностные обязанности, требования к знаниям и ква лификации главного бухгалтера установлены Квалификаци онным справочником должностей руководителей, специали стов и других служащих, утвержденным Постановлением Минтруда РФ от 21 08 98 г № 3. БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ 3.1. Сущность бухгалтерской отчетности и предъявляемые к ней требования Данные текущего бухгалтерского учета периодически обобщаются, систематизируются с целью создания итоговой информации о состоянии активов, капитала, обязательств, результатов финансовой деятельности организации. Этот этап учетного цикла (процесса) принято называть этапом со ставления отчетности.
Бухгалтерская отчетность Ч это система показателей, от ражающих имущественное и финансовое положение органи зации на отчетную дату, а также финансовые результаты ее деятельности за отчетный период.
Все организации, осуществляющие предприниматель скую деятельность и являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, независимо от формы собственности, составляют и представляют в обяза тельном порядке квартальную (за исключением предприятий с иностранными инвестициями) и годовую финансовую от четность.
Отчетный период Ч период, за который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность Ч отчетный год с 1 января по 31 декабря включительно.
Пользователями (потребителями) бухгалтерской отчетно сти являются юридические или физические лица, заинтере сованные в информации об организации:
собственники, органы, уполномоченные управлять иму ществом, участники, учредители, в соответствии с учре дительными документами;
государственные налоговые и финансовые органы;
банки, если это предусмотрено договором на обслужива ние предприятия в банке или кредитным договором;
органы государственной статистики;
другие государственные органы, на которые в соответст вии с законодательством России возложена проверка всех или отдельных сторон деятельности предприятия и полу чение отчетности;
биржи, покупатели, поставщики, кредиторы, инвесторы и другие заинтересованные юридические и физические лица.
Все эти юридические и физические лица не имеют прямо го доступа к бухгалтерским регистрам организации (фирмы).
Чтобы обеспечить им возможность понимать, анализировать отчетность, принимать на ее основе необходимые им управ ленческие решения, отчетность должна составляться по оп ределенным правилам, стандартам.
Pages: | 1 | 2 | 3 | Книги, научные публикации