Книги по разным темам Pages:     | 1 |   ...   | 18 | 19 | 20 | 21 | 22 |   ...   | 33 |

Статья 310 НК РФ определяет налогового агента, налоговые ставки, порядок и сроки перечисления налога в бюджет, случаи освобождения налогового агента от исчисления и удержания налога, условия исчисления и удержания налога по пониженным ставкам, обязанности налогового агента по представлению информации в налоговые органы.

В ст. 312 НК РФ перечислены документы, представляемые иностранной организацией налоговому агенту, выплачивающему доход, в подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное представительство в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор, регулирующий вопросы налогообложения. Определен порядок возврата налоговыми органами ранее удержанного налога.

Вопросы о порядке налогообложения доходов иностранных инвесторов по акциям организаций, активы которых более чем на 50% состоят из недвижимого имущества, подробно разъяснены в письмах федеральных органов исполнительной власти и их территориальных управлений96.

В частности, Управление МНС РФ по г. Москве разъяснило, что согласно подп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от реализации акций (долей) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей), если получение таких доходов не связано с предпринимательской деятельностью этой иностранной организации через постоянное представительство в Российской Федерации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

На основании п. 1 ст. 310 НК РФ налог с таких доходов исчисляется и удерживается налоговым агентом при каждой выплате доходов.

В случае если операции с акциями (долевыми ценными бумагами) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, осуществляются на организованном рынке ценных бумаг за счет и от имени иностранной организации брокером - профессиональным участником рынка ценных бумаг, то брокер, осуществляющий такие операции, будет выступать налоговым агентом.

Доход, выплачиваемый брокером иностранной организации, не осуществляющей предпринимательскую деятельность в Российской Федерации, следует признавать полученным в тот момент, когда он См., напр., Письмо Управления МНС РФ по г. Москве от 8 апреля 2004 г.

№ 26-12/24397.

становится экономической выгодой иностранной организации и эту выгоду можно оценить.

В связи с этим удержание налога с доходов иностранной организации от реализации акций (долей) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, должно производиться брокером в момент перечисления денежных средств в пользу этой иностранной организации на специальный брокерский счет.

Управление МНС РФ по г. Москве разъяснило также, что Налоговый кодекс РФ не устанавливает требований к источникам информации, из которых налоговый агент может узнать о фактической доле недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, в активах российской организации. Поэтому такие сведения налоговому агенту может предоставить иностранная организация, продающая акции, на основании имеющихся у нее публикаций общепризнанных частных или официальных источников либо из информации, полученной продавцом акций от акционерного общества. Необходимая информация может быть получена покупателем акций - налоговым агентом также непосредственно от акционерного общества, акции которого им приобретаются, либо из любых иных не запрещенных законом достоверных источников. В письме Министерства финансов РФ97 дополнительно разъясняется, что Налоговый кодекс РФ не содержит указаний на необходимость проведения специальной оценки доли недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, в активах российской организации. В том числе не имеется никаких указаний и на необходимость оценки рыночной стоимости недвижимого имущества и активов в целом. По мнению Минфина России, помимо источников информации, указанных в письме Управления МНС России по г. Москве, необходимая информация может быть получена покупателем акций - налоговым агентом из любых иных не запрещенных законом достоверных источников. В частности, правомерным является осуществление расчета доли недвижимого имущества на Письмо Министерства финансов РФ от 15 ноября 2004 г. № 03-08-05.

основании балансовой стоимости активов данного акционерного общества и балансовой стоимости его недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации.

При отсутствии соглашений об устранении двойного налогообложения налог удерживается исходя из ставки 24% разницы между доходами от реализации и документально подтвержденными расходами. В случаях если документально подтвержденные данные о расходах иностранной организации на приобретение акций не представлены или если эти расходы не признаются расходом в целях обложения налогом на прибыль, налог удерживается с полной суммы дохода от реализации акций по ставке 20%.

В случае наличия соглашения налог удерживается по ставкам, определенным соглашением.

Вместе с тем приказом МНС РФ98 дополнительно разъясняется текст п. 5 ст. 309 НК РФ. Если акции российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, были приобретены не у российских или иностранных продавцов, а на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли), то независимо от соответствия критерию л50% доходы иностранных организаций от их реализации не относятся к доходам от источников в Российской Федерации.

Этим же приказом разъясняется, что аналогичный порядок установлен для производных финансовых инструментов от акций с 50%-й и более обеспеченностью недвижимым имуществом. Во всех остальных случаях доходы от продажи ценных бумаг и финансовых инструментов срочных сделок подпадают под регулирование не подп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ, а подп. 10 п. 1 ст. 309 кодекса (иные аналогичные доходы).

Подход, аналогичный ситуации с распределением между государствами налогов на доходы от реализации акций, активы которых более чем на 50% обеспечены недвижимостью, предусмотрен международными соглашениями об устранении двойного налогообло Приказ МНС РФ от 28 марта 2003 г. № БГ-3-23/150.

жения также в отношении доходов от участия в простом товариществе или трастовой компании. То есть все доходы от таких видов сделок, казалось бы, должны облагаться на территории Российской Федерации и налоговый агент должен удерживать налог и перечислять в бюджет, тем более что в Налоговом кодексе также прямо записана такая обязанность.

В соответствии со ст. 1012 Гражданского кодекса РФ по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя).

Согласно ст. 1023 ГК РФ доверительный управляющий имеет право на вознаграждение, предусмотренное договором доверительного управления имуществом, а также на возмещение необходимых расходов, произведенных им при доверительном управлении имуществом, за счет доходов от использования этого имущества.

Прибылью для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации. Доходы указанных налогоплательщиков определяются в соответствии со ст. 309 НК РФ99.

В соответствии с п. 6 ст. 309 НК РФ если учредителем или выгодоприобретателем по договору доверительного управления является иностранная организация, не имеющая постоянного представительства в Российской Федерации, а доверительным управляющим - российская организация либо иностранная организация, осуществляющая деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, то с доходов такого учредителя или выгодоприобретателя, полученных в рамках договора доверительного управлеПисьмо ФНС России от 2 марта 2006 г. № 02-1-08/51@ по вопросам налогообложения доходов, полученных иностранной организацией по договору доверительного управления.

ния, налог удерживается и перечисляется в бюджет доверительным управляющим100.

Таким образом, российская организация (доверительный управляющий) обязана удерживать соответствующие суммы налога на прибыль при каждой выплате (перечислении) дохода иностранной организации (учредителю доверительного управления), не осуществляющей деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации. Налоговый агент обязан произвести удержание и перечисление в бюджет налога на прибыль с доходов, выплаченных иностранным организациям, если иностранные официальные документы, предусмотренные ст. НК РФ, представлены без апостиля101.

Вместе с тем на практике реализовать такое положение в отношении некоторых специальных форм доверительного управления, как, например, в рамках паевого инвестиционного фонда, не представляется возможным. В следующем подразделе рассмотрим эту проблему более подробно.

Вопросы подведомственности налогообложения доходов нерезидентов от прироста капитальной стоимости ценных бумаг в рамках доверительного управления имуществом В российском законодательстве в отношении ряда организационных форм устанавливаются специальные правила, которые не учитываются напрямую налоговым законодательством, что приводит к необходимости дополнительных разъяснений, и зачастую в таких случаях правила налогообложения либо не применяются, либо устанавливаются в судебном порядке.

В частности, это касается таких форм ведения деятельности на рынке ценных бумаг, как участие в паевых инвестиционных фондах (ПИФ) или в объединенных фондах банковского управления (ОФБУ)102.

Письмо ФНС России от 2 марта 2006 г. № 02-1-08/51@ по вопросам налогообложения доходов, полученных иностранной организацией по договору доверительного управления.

Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 июня 2005 г. № 990/05.

Описанная в данном разделе для ПИФов проблема в случае с ОФБУ усугубляется отсутствием законодательного регулирования данной формы доверительного управления. В настоящее время ОФБУ определяются в соответствии с Инструкцией И та, и другая форма является разновидностью доверительного управления имуществом. Что касается ПИФа, то проблема заключается в том, что в отличие от обычного договора доверительного управления имуществом доходы нерезидента от участия в ПИФе, даже если активы ПИФа более чем на 50% будут обеспечены недвижимым имуществом и даже при условии, что формально участник ПИФа фактически является одним из собственников объединенного в ПИФ имущества, под налогообложение в Российской Федерации не подпадают.

В соответствии с п. 1 ст. 10 Федерального закона от 29 ноября 2001 г. № 156-ФЗ Об инвестиционных фондах паевой инвестиционный фонд - обособленный имущественный комплекс, состоящий из имущества, переданного в доверительное управление управляющей компании учредителем (учредителями) доверительного управления с условием объединения этого имущества с имуществом иных учредителей доверительного управления, и из имущества, полученного в процессе такого управления, доля в праве собственности на которое удостоверяется ценной бумагой, выдаваемой управляющей компанией. В соответствии с той же статьей Закона паевой инвестиционный фонд не является юридическим лицом.

Таким образом, управляющая компания имеет дело с коллективным учредителем доверительного управления. И этот коллективный доверитель не является юридическим лицом. В рамках Гражданского кодекса РФ оговариваются две формы ведения деятельности неБанка России О порядке осуществления операций доверительного управления и бухгалтерском учете этих операций кредитными организациями Российской Федерации (утверждена Приказом ЦБ РФ от 2 июля 1997 г. № 02-287). Сертификат долевого участия в ОФБУ не является имуществом и не может быть предметом договора купли-продажи и иных сделок. В связи с законодательной неурегулированностью Министерство финансов РФ (см., например, Письма от 29 апреля 2005 г.

№ 03-05-01-04/118, от 20 апреля 2006 г. № 03-03-04/2/111) придерживается разных подходов к порядку налогообложения соответствующих доходов, полученных физическими и юридическими лицами: юридическим лицам рекомендовано руководствоваться нормами гражданского законодательства, действующими в отношении простого товарищества, и самостоятельно включать в налоговую базу соответствующие доходы, к физическим лицам применяется схема, действующая при доверительном управлении имуществом, когда налог удерживается налоговым агентом.

сколькими лицами: в форме либо учреждения юридического лица, либо учреждения простого товарищества. Паевой инвестиционный фонд не является юридическим лицом, но его участники не заключают и договора простого товарищества (дело в том, что в соответствии с Гражданским кодексом РФ физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем, не может быть участником простого товарищества)103.

В соответствии с п. 2 ст. 10 Закона № 156-ФЗ имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, является общим имуществом владельцев инвестиционных паев и принадлежит им на праве общей долевой собственности. Раздел имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд, и выдел из него доли в натуре не допускаются. Присоединяясь к договору доверительного управления паевым инвестиционным фондом, физическое или юридическое лицо тем самым отказывается от осуществления преимущественного права приобретения доли в праве собственности на имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд. При этом соответствующее право прекращается.

Таким образом, участие в ПИФе - это особая разновидность передачи имущества в доверительное управление, при котором договорные отношения между собственниками, объединяющими свое имущество, заменены на законодательные ограничения. Каждый очередной учредитель присоединяет (и увеличивает) общую собственность в порядке, определенном законом, а не многосторонним договором с другими учредителями.

В соответствии со ст. 14 Закона № 156-ФЗ инвестиционный пай, являясь ценной бумагой, не является эмиссионной ценной бумагой и не имеет номинальной стоимости.

Pages:     | 1 |   ...   | 18 | 19 | 20 | 21 | 22 |   ...   | 33 |    Книги по разным темам