Книги, научные публикации
Pages: | 1 | 2 | -- [ Страница 1 ] --
Н.Г Шредер ШПАРГАЛКА ПО МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ УЧЕТА И ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ Учебное пособие ВЕЛБИ МОСКВА 2005 УДК 657.4(083.74)(075.8) ББК 65.052я73 Ш85 Шредер Н. Г.
Ш85 Шпаргалка по международным стандартам учета и финансовой отчетно сти : учеб. пособие.Ч М.: ТК Велби, 2005. Ч 40 с.
ISBN 5-482-00014-1 Пособие содержит все вопросы экзаменационных билетов по учебной дисциплине Меж дународные стандарты учета и финансовой отчетности.
Доступность изложения, актуальность информации, максимальная информативность, учи тывая небольшой формат пособия, Ч все это делает шпаргалку незаменимым подспорьем при подготовке к сдаче экзамена.
УДК 657.4(083.74)(075.8) ББК 65.052я73 Учебное издание Шредер Наталья Геннадьевна ШПАРГАЛКА ПО МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ УЧЕТА И ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ Учебное пособие Подписано в печать 17.01.05. Формат 60x90Vie.
Печать офсетная. Печ. л. 2,5. Тираж 10 000 экз. Заказ № 81 ООО ТК Велби 107120, г. Москва, Хлебников пер., д. 7, стр. 2.
Отпечатано с готовых диапозитивов в ОАО Типография № 9 г. Москва, ул. Волочаевская, 40.
й Н. Г. Шредер, ISBN 5-482-00014-1 й ООО ТК Велби, f Г 2. Структура Комитета по международным 1. Промежуточная финансовая отчетность стандартам финансовой отчетности (МСФО№34) (КМСФО) Стандарт по промежуточной финансовой отчетности применяет Структура КМСФО:
ся всеми предприятиями, которые по требованию законодатель 1) попечительский совет Комитет по международным стандар ства или собственному выбору публикуют финансовую отчетность там финансовой отчетности;
за период менее полного финансового года.
2) Правление КМСФО;
Промежуточная финансовая отчетность включает:
3) Консультативный совет по стандартам;
1) сжатый Бухгалтерский баланс;
4) Комитет по интерпретациям МСФО.
2) сжатый Отчет о прибылях и убытках;
Учредители попечительского совета - 19 доверенных лиц, обла 3) сжатый Отчет о движении денежных средств;
дающих необходимыми знаниями для разработки высококачест 4) сжатый Отчет об изменении капитала;
венных стандартов финансовой отчетности для их использования 5) выборочные пояснительные примечания.
на международных рынках капитала.
Форма и содержание промежуточной отчетности должны отве Цели совета:
чать следующим требованиям:
1) формулировать и публиковать исходя из общественных инте 1) каждый промежуточный итоговый показатель включает в себя ресов высококачественные, понятные и осуществимые глобальные последнюю финансовую отчетность;
стандарты финансовой отчетности;
2) в Отчете о прибылях и убытках должна быть представлена 2) проводить работу по более широкому использованию и точно прибыль на акции;
3) материнская компания должна подготовить сводную отчет- му применению стандартов;
ность. 3) способствовать сближению МСФО и национальных стандар При раскрытии информации необходимо учитывать ее существен- тов финансовой отчетности.
ность. Доходы, получаемые нерегулярно (дивиденды, правитель- Попечительский совет выполняет следующие функции:
ственные субсидии), не показываются при составлении промежу- 1) назначение членов Правления КМСФО, Консультативного со точной финансовой отчетности, если только это не обосновано вета по стандартам. Комитета по интерпретациям МСФО;
специально. Затраты, понесенные неравномерно в течение года, 2) ежегодный анализ эффективности стратегии Правления КМСФО;
должны показываться в промежуточной финансовой отчетности 3) одобрение бюджета Правления;
только в случае, если это оговорено отдельно.
4) рассмотрение стратегических вопросов, затрагивающих меж Выборочные пояснения предназначены для раскрытия всех из- дународные стандарты финансовой отчетности, повсеместное про менений, происшедших с момента составления последней годовой движение целей КМСФО;
финансовой отчетности. Они содержат:
5) утверждение поправок к Конституции в соответствии с уста 1) порядок применения учетной политики (указывается, новленными процедурами.
применялась ли она последовательно или имелись какие-либо из- Правление КМСФО - это основной орган, занимающийся разра менения);
боткой международных стандартов финансовой отчетности. Прав 2) пояснения о сезонности и цикличности операций;
ление состоит из 14 представителей, 12 из которых работают на 3) характер и сумму позиций, влияющих на активы, обя- основе полной занятости, 2 - на основе неполной занятости. Чле зательства, капитал, чистую прибыль, потоки денежных средств, ны Правления избираются на 5 лет.
- 3 * 3. Процесс разработки МСФО 4. Роль и значение международных стандартов Чтобы обеспечить самое высокое качество стандартов, их широ- финансовой отчетности в гармонизации кое применение в мире, Комитет выработал многоступенчатую системы бухгалтерского учета процедуру их разработки и принятия. Этапы разработки МСФО:
МСФО внесли огромный вклад в совершенствование и гармони 1) создание подготовительного комитета из широкого круга спе зацию финансовой отчетности в мировом масштабе.
циалистов различных сфер для обсуждения вопросов, внесенных Подходы к решению проблемы унификации бухгалтерского учета:
в повестку Правления. Правление также проводит консультации 1) гармонизация;
с Консультативным советом по стандартам;
2) стандартизация.
2) разработка и публикация документа для публичного обсужде Данные подходы первоначально различались по заложенным ния (срок для обсуждения-- 90 дней);
в них идеологии и принципам реализации, но в последнее время 3) подготовка рабочего проекта положений стандарта с учетом оба термина используются как синонимы.
комментариев, полученных от всех заинтересованных сторон на Идея гармонизации различных систем бухгалтерского учета реа втором этапе. На основе этого анализа Правление готовит проект лизуется в рамках Европейского союза. Суть гармонизации международного стандарта финансовой отчетности, а также пред в каждой стране могут существовать свои модели организации уче лагает альтернативные решения и аргументы в пользу их принятия та и системы стандартов, их регулирующие, но эти стандарты не или отклонения. В течение 90 дней все заинтересованные стороны должны противоречить аналогичным стандартам в странах - чле вправе вносить свои замечания и предложения в рабочий проект.
нах Европейского союза.
В определенных случаях еще до проекта изложения принципов Идея стандартизации реализуется в рамках унификации учета, Правление может предложить вопрос на обсуждение;
которую проводит Комитет по международным стандартам финан 4) утверждение Правлением рабочего проекта положений МСФО.
совой отчетности (КМСФО). Комитет занимается разработкой и Рассматриваются внесенные замечания по рабочему проекту, со публикацией международных стандартов учета (финансовой отчет гласовывается окончательный вариант. Окончательный вариант ности) - МСФО. Суть подхода - разработка унифицированного рабочего проекта не публикуется, но может быть представлен по набора стандартов, применяемых к любой ситуации в любой стра требованию общественности;
не, в силу чего отпадает необходимость создания национальных 5) выпуск окончательного международного стандарта финансо- стандартов. Единые стандарты вводятся не законодательным пу вой отчетности, который готовится в результате обсуждения Про- тем, а при добровольном соглашении.
екта МСФО.
Формы использования МСФО:
Интерпретация МСФО, Проект стандарта и непосредственно 1) применение МСФО в качестве национальных;
сам стандарт должны быть утверждены как минимум 8 членами 2) использование МСФО в качестве национальных, но с услови Правления из 14. Для прочих решений достаточно простого боль ем, что для вопросов, не затронутых МСФО, разрабатываются на шинства голосов членов Правления, при этом требуется присут циональные стандарты;
ствие 7 членов на заседании.
3) использование МСФО в качестве национальных, но в некото Заседания Правления, Консультативного совета и Комитета по рых случаях возможна их модификация в соответствии с нацио интерпретациям являются открытыми, хотя некоторые процедурные нальными особенностями;
вопросы (в основном касающиеся персонала) могут решаться в за 4) национальные стандарты основаны на МСФО и обеспечивают крытом режиме. Повестка заседаний также публикуется заранее.
дополнительное их разъяснение.
Правление выполняет следующие основные функции: являющихся необычными из-за характера, размера или происхож 1) разработка международных стандартов финансовой отчетно- дения;
сти, проектов МСФО, утверждение интерпретаций, разработанных 4) изменения в отношении долевых или долговых ценных бу Комитетом по интерпретациям МСФО;
маг, включая факты непогашенных обязательств, нарушения дол 2) публикация всех проектов МСФО, проектов изложения прин- говых соглашений;
ципов и прочих документов для публичного осуждения;
5) выплаченные дивиденды;
3) решение всех технических вопросов, включая их совместное 6) выручка и результаты по отраслевым и географическим обсуждение с национальными организациями по разработке стан- сегментам;
дартов;
7) события, произошедшие после отчетной даты;
4) совместная работа с консультативным советом по стандартам 8) сведения о покупке или продаже дочерних предприятий, по основным проектам. долгосрочных инвестициях, реструктурировании и прекращении Консультативный совет по стандартам состоит приблизительно деятельности;
из 45 членов, избираемых на 3 года, и включает специалистов 9) изменения в условных обязательствах или условных активах;
с различным опытом и представляющих различные географиче- 10) подтверждение, что промежуточная финансовая отчет ские регионы. Совет проводит встречи с Правлением КМСФО ность подготовлена в соответствии с МСФО.
минимум 3 раза в год. Совет может вносить в повестку работы Если оценка сумм, представленных в промежуточной финансо Правления актуальные проекты, а также проводить совместные вой отчетности, существенно меняется в течение окончательного консультации по текущим проектам КМСФО. промежуточного периода финансового года, характер и сумма это Комитет по интерпретациям МСФО рассматривает вопросы бух- го изменения должны раскрываться в примечаниях к годовой фи галтерского учета, которые не получили отражения в существую- нансовой отчетности.
щих стандартах или могут иметь неоднозначное толкование. Коми- Промежуточная финансовая отчетность основана на относитель тет занимается неудовлетворительной практикой учета в рамках но субъективно выбранных правилах и оценках. Чтобы можно было международных стандартов и возникновением новых обстоя- правильно истолковать представленную в отчетах информацию, тельств, не учтенных при разработке существующих стандартов. они должны отвечать качественным характеристикам: понятности, Интерпретации утверждаются Правлением КМСФО. Постоянный уместности, надежности, сопоставимости. Баланс между основны Комитет по интерпретациям состоит из 12 голосующих членов, из- ми характеристиками должен быть достигнут на практике для реа бираемых на 3 года. лизации основного предназначения финансовой отчетности.
Объективные преимущества МСФО перед национальными стан- Помимо стандарта Правление публикует Основу для выводов, дартами: где объясняется, каким образом Правление пришло к тем или - четкая экономическая логика;
иным выводам, для того чтобы помочь пользователям использо - обобщение мировой практики в области учета;
вать стандарты. Правление также публикует альтернативные мне - простота восприятия для пользователей финансовой инфор- ния, в которых высказываются мнения оппонентов предложенного мации во всем мире. правила учета.
Недостатки МСФО: В ходе работы по разработке МСФО достигаются следующие 1) обобщенный характер стандартов предполагает большое цели:
многообразие методов учета;
1) дальнейшее развитие МСФО на базе существующей системы 2) отсутствие подробных интерпретаций и примеров приложе- стандартов;
ния стандартов к конкретной ситуации. 2) содействие процессу унификации бухгалтерского учета путем Национальные различия в уровне развития, традициях стран уменьшения количества альтернативных подходов, разрешаемых препятствуют внедрению МСФО. МСФО.
В России МСФО начали внедряться с 1992 г. в связи с: Первый стандарт был разработан в 1974 г. В настоящее время 1) отсутствием достоверной информации о финансовом положе- действуют 34 стандарта. Каждый стандарт включает следующие нии, финансовых результатах деятельности предприятий, пытаю- элементы:
щихся получить инвестиции;
1) объект учета - дается определение объекта учета и основных 2) тем, что финансовая отчетность, составленная по МСФО, об- понятий, связанных с ним;
ладает большей прозрачностью и полезностью для пользователей;
2) признание объекта учета - дается описание критериев отне 3) тем, что их использование позволяет сократить затраты вре- сения объектов учета к различным элементам отчетности;
мени и ресурсов для разработки новых национальных правил веде- 3) оценка объекта учета - приводятся рекомендации по исполь ния бухгалтерского учета. зованию методов оценки и требований к оценке различных эле В настоящее время МСФО переведены на 40 языков. Первое ментов отчетности;
официальное издание МСФО на русском языке включало 34 стан- 4) отражение в финансовой отчетности - раскрытие информа дарта и 3 ПКИ (интерпретации Постоянного комитета по интерпре- ции об объекте учета в различных формах финансовой отчетности.
тациям) в 1998 г., второе издание (в настоящее время) - 41 стан дарт и 16 ПКИ.
5. Представление финансовой отчетности б. Принципы международных стандартов (МСФ0№1) финансовой отчетности Представление финансовой отчетности в соответствии с МСФО Международные стандарты носят рекомендательный характер, и регулируется МСФО № 1 Представление финансовой отчетности. страны могут самостоятельно принимать решения об их использо Комплект финансовой отчетности включает: вании. Но поскольку МСФО - это по сути обобщенная практика 1) бухгалтерский баланс;
учета наиболее развитых учетных систем в мире (американской и 2) отчет о прибылях и убытках;
европейской), то совершенно очевидно, что их слепое копирова 3) отчеты об изменении капитала;
ние зачастую может негативно сказаться на национальной практике 4) отчет о движении денежных средств;
бухучета. Принципиальная основа перехода на международные 5) учетную политику;
стандарты - признание общих принципов подготовки и составле 6) примечания. ния финансовой отчетности. Принципы подготовки и составления Компании могут представлять финансовый обзор, в котором да- финансовой отчетности сформулированы в виде отдельного доку ются описания и основные разъяснения характеристик финансовых мента. Данный документ не является стандартом и не содержит результатов деятельности компании. обязательных требований и рекомендаций. Если какие-нибудь по ложения стандартов противоречат принципам, то применяются по МСФО № 1 не предписывает порядка или формата, ь котором ложения стандарта. В тс же время по мнению КМСФО при разра должны представляться статьи в Бухгалтерском балансе. Перечень ботке будущих, и пересмотре существующих стандартов число статей, представляемых в Бухгалтерском балансе:
расхождений будет последовательно уменьшаться.
1) основные средства;
2) нематериальные активы;
В соответствии с принципами цель финансовой отчетности 3) финансовые активы;
предоставление информации о финансовом положении, результа 4) инвестиции, учтенные по методу участия;
тах деятельности и изменениях в финансовом положении компа 5) запасы;
нии. Эта информация нужна широкому кругу пользователей при 6) денежные средства и их эквиваленты;
принятии экономических решений.
7) задолженность покупателей и заказчиков, другая дебиторская К пользователям финансовой отчетности принципы относят ин задолженность;
весторов, работников, заимодавцев, поставщиков и других торго 8) налоговые обязательства и требования;
вых кредиторов, покупателей, правительства и их органы, общест 9) резервы;
венность.
10) доля меньшинства;
Помимо целей концептуальные основы определяют общие прин 11) капиталы и резервы. ципы составления финансовой отчетности, правила признания и Отчет о прибылях и убытках включает следующие статьи: оценки отдельных элементов финансовой отчетности. Общие - выручка;
принципы международных стандартов были приняты Правлением - результаты операционной деятельности;
в апреле 1989 г., и их можно разделить на две группы:
- доля прибылей и убытков ассоциированных компаний, сов- 1) основополагающие допущения:
местной деятельности, по методу участия;
- метод начисления - хозяйственные операции отражаются - расходы по налогу на прибыль;
в момент их совершения, а не по мере получения или выплаты де - прибыль (убыток) от обычной деятельности;
нежных средств и их эквивалентов. Операции будут учитываться - результаты чрезвычайных обстоятельств;
в том отчетном периоде, в котором они возникли.
7. Применение МСФО 8. Текущие проекты КМСФО в различных странах мира Обычно на повестке дня Правления КМСФО находятся 6-10 про ектов одновременно, включая как разработку стандартов и интер Международные стандарты широко используются во всем мире.
Уровни их применения: претаций, так и пересмотр текущих стандартов.
1) применение МСФО в качестве национальных стандартов. В настоящее время наиболее важный - проект по улучшению Национальные организации по разработке стандартов финансо- существующих стандартов. В мае 2002 г. Правление опубликовало вой отчетности используют МСФО как ориентир для разработки проект по улучшению ряда МСФО. Его цель - улучшение качества собственных стандартов;
МСФО на основе передовых практик учета в мире и устранение 2) фондовые биржи и регулирующие органы, обязывающие или альтернативных методов учета. Проект включает 12 стандартов:
разрешающие компаниям предоставлять консолидированную фи- МСФО 1, МСФО 2, МСФО 8, МСФО 10, МСФО 16, МСФО 17, нансовую отчетность в соответствии с МСФО;
МСФО 21, МСФО 24, МСФО 27, МСФО 28, МСФО 33, МСФО 40.
3) сами компании - по информации КМФСО в настоящее время Основные изменения, которые затронут МСФО:
уже около тысячи компаний предоставляют финансовую отчетность 1) отказ от исторической стоимости и переход на учет по спра в полном соответствии с МСФО, что подтверждено аудиторским ведливой стоимости;
заключением (Microsoft. Nestle, Nokia, Air France, Fiat, Adidas).
2) устранение разрешенного альтернативного подхода к отраже Использование МСФО в различных странах мира:
нию операций в финансовой отчетности (например, отказ от мето 1} МСФО разрешены к использованию в Австрии, Дании, Литве, да ЛИФО для списания запасов в производство);
России, Финляндии, Швейцарии, Южной Америке;
3) отказ от учета оперативного лизинга, т. е. будет оставлена 2) МСФО обязательны для всех компаний, котирующихся на на только схема учета финансового лизинга;
циональных фондовых рынках: Армении, Гондурасе, Грузии, Егип 4) расширение понятия связанных сторон, требование дополни те, Иордании, Югославии, Ямайке;
тельных раскрытий;
3) МСФО обязательны для некоторых компаний, котирующихся 5) раскрытие существенных допущений, сделанных менеджмен на национальных фондовых рынках: Бахрейне (для банков), Китае, том.
ОАЭ (для банков), Румынии (для стратегических компаний, с 2005 г.
Еще один проект касается изменений МСФО 32 и МСФО 39 для всех крупных компаний), Украине (для банков);
наиболее сложных стандартов, посвященных учету финансовых 4) МСФО планируются с 2005 г. для всех компаний, котирую инструментов. Предполагается, что данные стандарты будут су щихся на национальных фондовых рынках: Австралии, Бельгии, щественно пересмотрены в 2004 г.
Великобритании, Германии, Голландии, Дании, Лихтенштейне, Другие текущие проекты КМСФО:
Люксембурге, Швеции, Финляндии, Франции;
1) объединения компаний - касается пересмотра некоторых по 5) МСФО обязательны для всех компаний, котирующихся на на ложений МСФО 22;
циональных фондовых рынках, после вступления в ЕС: Венгрии, 2) консолидация - изменения будут в основном посвящены ме Латвии, Литве, Польше, Словакии, Словении, Чехии;
тодике консолидации специализированных компаний;
6) МСФО планируются с 2007 г. для всех компаний, котирую 3) финансовые риски и раскрытие информации о финансовых щихся на национальных фондовых рынках: Новой Зеландии.
Многие финансовые институты уже сейчас осуществляют креди- инструментах;
тование предприятий только при предоставлении отчетности, со- 4) выплаты, основанные на курсе акций;
ставленной в МСФО. 5) разведка и оценка природных ресурсов;
Принцип дает возможность получить объективную информацию - доля меньшинства;
о будущих обязательствах и будущих поступлениях денежных - чистая прибыль (убыток) за период.
средств, т. е. позволяет прогнозировать будущие результаты пред- Компании представляют в Отчете о прибылях и убытках или в примечаниях к нему анализ доходов и расходов по одному из двух приятия. Возможное неполучение части объявленных к получению вариантов:
денежных средств может корректироваться своевременным начис 1) по характеру доходов и расходов. Применяется в небольших лением резерва на сомнительные долги за счет уменьшения фи компаниях, где не требуется распределения операционных расхо нансовых результатов отчетного периода;
дов в соответствии с функциональной классификацией;
- непрерывность деятельности - предприятие продолжит свою 2) по функциям. Распределение затрат по функциям может быть деятельность в обозримом будущем. А поскольку у предприятия спорным и в значительной мере субъективным.
нет намерения ликвидироваться или существенно сокращать мас В отчете об изменении капитала показываются:
штабы деятельности, то его активы будут отражаться по первона - чистая прибыль (убыток) за период;
чальной стоимости без учета ликвидационных расходов. В против - статьи доходов и расходов;
ном случае финансовая отчетность должна составляться на другой - эмиссионный доход и резервы на начало и конец периода с основе, и эта основа должна быть раскрыта;
отдельным раскрытием каждого изменения.
2) качественные характеристики информации (понятность, умест В примечаниях к финансовой отчетности компании отражают:
ность, существенность, надежность, нейтральность, осмотритель 1) информацию об основе финансовой отчетности и конкретной ность, преобладание сущности над формой, сопоставимость, свое учетной политики;
временность, полнота и др.).
2) информацию, не представленную в других формах финансо вой отчетности в соответствии с МСФО;
3) дополнительную информацию, необходимую для достоверно сти отчетности.
Раздел Учетная политика описывает:
- основу оценки, используемую для подготовки финансовой от четности;
- каждый конкретный вопрос, имеющий существенное значение для правильного понимания финансовой отчетности.
Моменты учетной политики: методы признания выручки, принципиальные сведения: дочерние компании, объединения ком паний, совместная деятельность, признание и амортизация мате риальных и нематериальных активов, инвестиционная деятель ность, запасы, резервы, затраты на пенсионное обеспечение, пересчет иностранной валюты, определение хозяйственных и гео графических сегментов и основа для распределения затрат по сег ментам, учет инфляции и т. д.
В РФ состав, содержание и методические основы формирования отчетности регулируются ПБУ 4/99 Бухгалтерская отчетность организации.
6) страховые контракты;
В России выбран один из наиболее рациональных способов при 7) выручка и связанные с ней обязательства;
менения МФСО - их адаптация к национальным стандартам. Она 8) учет для маленьких и средних компаний;
предполагает постепенное совершенствование российских правил 9) совокупный доход;
учета и отчетности, направленное на формирование финансовой 10) совместный проект с FASB по сближению стандартов в крат- информации высокого качества в соответствии с требованиями косрочной перспективе. международных стандартов.
Анализ текущих проектов Комитета по международным стандар- В настоящее время отчетность по международным стандартам там очень важен, поскольку он позволяет осуществлять заблаго- готовят крупнейшие российские компании: ОАО Газпром, РАО временную подготовку при разработке национальных стандартов. ХЕЭС России, ОАО ГМК Норильский никель, ОАО Российские Одно из ключевых направлений деятельности КМСФО в послед- железные дороги, ОАО Аэрофлот и многие другие.
ние годы - сотрудничество с Международной организацией ко- Несмотря на все большее распространение МСФО, ряд стран миссий по ценным бумагам (МОКЦБ), которая объединяет более пока не спешит переходить на новые стандарты (США и Канада).
100 регулирующих органов в данной сфере. В 1993 г. КМСФО и Американская система учета (US GAAP) является одной из ведущих МОКЦБ заключили соглашение по созданию базового набора стан- в мире. Она занимает прочные позиции, поэтому многие иностран дартов, который будет использоваться при подготовке финансовой ные компании, желающие разместить свои ценные бумаги на аме отчетности для нужд фондовых бирж. К тому времени МОКЦБ риканском рынке, идут на значительные затраты по трансформа объявила об одобрении МСФО 7 Отчеты о движении денежных ции отчетности в соответствии с GAAP. Комитет по стандартам средств, а также указала о том, что еще 14 международных стан- финансового учета США высказывался о том, что именно эта орга дартов не требуют улучшения. В 1995 г. Технический комитет низация должна издавать международные стандарты для исполь МОКЦБ заявил, что по завершении работы над всеми стандартами, зования на рынках капитала.
включенными в базовый набор, он будет рекомендовать МСФО к использованию для целей включения в листинги всех фондовых бирж и международного инвестирования. В мае 2000 г. Комитет Президентов МОКЦБ рекомендовал своим членам разрешить ис пользовать МСФО для подготовки финансовой отчетности.
ХЧ_ Ч Ча ЧЧ Ч ^ Ч ^ ^ ХЧ _ Ч ЧЧ Ч_ ЧЧ >ЭД 9. Отчет о движении денежных средств 10. Различия в составлении (МСФОМ27) Отчета о движении денежных средств в российских и международных стандартах Согласно МСФО № 7 предприятия обязаны составлять годовой отчет о движении денежных средств и представлять его за каждый финансовой отчетности период. Отчет о движении денежных средств содержит информа Отчет о движении денежных средств в международной практике цию о движении денежных средств в результате операционной, готовится по МСФО № 7 Отчеты о движении денежных средств инвестиционной и финансовой деятельности предприятия, чистом в России:
денежном результате от этих видов деятельности. Жестко регла 1) в соответствии с МСФО № 7 Отчеты о движении денеж ментируемой формы отчета о движении денежных средств нет.
ных средств в отчете о движении денежных средств отражаются При составлении отчета денежные средства и их эквиваленты сум изменения не только в наличных денежных средствах, но и мируются и учитываются общей суммой. Суммы денежных средств в денежных эквивалентах. К денежным эквивалентам отно и их эквивалентов, отраженные на конец отчетного периода, долж сятся краткосрочные и высоколиквидные инвестиции. В россий ны соответствовать данным, отраженным в бухгалтерском балансе.
ской практике понятия денежных эквивалентов нет. В правилах Величина потоков денежных средств от операционной деятель составления отчета о движении денежных средств говорится о де ности показывает достоверность наличия средств для погашения нежных средствах, учитываемых в кассе организации, на расчет кредитов, сохранения операционных возможностей, возможность ных, валютных и специальных счетах. Краткосрочные депозиты выплаты дивидендов, осуществления новых инвестиционных вло в банках включаются в состав краткосрочных финансовых вложе жений без обращения к внешним источникам финансирования.
ний. Отсутствует требование о раскрытии ограничений на исполь Основные потоки:
зование отраженных в отчетности денежных средств, а также со 1) поступления от продажи товаров и предоставления услуг;
става денежных средств;
2) платежи поставщикам за товары, работы, услуги;
2) существуют значительные расхождения в методах подготовки 3) платежи страховым компаниям;
информации - российские правила предусматривают только пря 4) выплаты и компенсации по налогу на прибыль;
мой метод (нарастающим итогом с начала года), а МСФО - прямой 5) поступления и платежи по контрактам и др.
и косвенный. Косвенный метод более распространен в мировой Потоки денежных средств от инвестиционной деятельности по практике как метод составления отчета о движении денежных казывают степень направленности произведенных расходов на ре средств. В результате применения косвенного метода финансовый сурсы, предназначенные для воспроизводства будущих доходов.
результат (чистая прибыль) организации за период преобразуется Основные потоки денежных средств от инвестиционной дея в разность между величинами денежных средств, находящихся тельности:
в распоряжении организации по состоянию на начало и конец от - средства для приобретения основных и нематериальных акти четного периода. При подготовке консолидированной отчетности вов;
прямой метод является малоприменимым, так как требует больших - платежи для приобретения долей участия в совместных пред затрат на получение необходимой информации по каждому из кон приятиях;
солидируемых предприятий;
- авансовые платежи и кредиты;
3) согласно МСФО при отражении денежных потоков в ино - денежные поступления от возмещения авансов и кредитов, странной валюте их величина пересчитывается в валюту отчетно предоставленных другим компаниям;
- * - -з* 11. Понятие МСФО 12. Цели перехода РФ на МСФО Понятие Международные стандарты финансовой от- Цель реформирования системы бухгалтерского учета четности включает в себя следующие документы: приведение национальной системы бухгалтерского учета в соот 1) предисловие к положениям МСФО;
ветствие с требованиями рыночной экономики и МСФО.
2) принципы подготовки и представления финансовой отчетности;
Задачи реформы:
3) стандарты;
- сформировать систему стандартов учета и отчетности, обес 4) разъяснения. печивающих полезной информацией пользователей, в первую оче В Предисловии к положениям МСФО кратко излагаются редь инвесторов;
цели и порядок деятельности Комитета по МСФО, а также разъяс- - обеспечить увязку реформы бухгалтерского учета в России няется порядок применения международных стандартов. с основными тенденциями гармонизации стандартов на междуна Принципы подготовки и представления финансовой от- родном уровне;
четности определяют основы подготовки и представления финан- - оказать помощь организациям в понимании и внедрении ре совой отчетности для внешних пользователей. В них рассмотрены формированной модели бухгалтерского учета.
такие вопросы, как цели финансовой отчетности, качественные ха- Направления реформы:
рактеристики, определяющие полезность отчетной информации, - совершенствование нормативного правового регулирования;
определения, порядок признания и измерения элементов финан- - формирование нормативной базы (стандарты);
совой отчетности, понятие капитала и поддержание капитала. - методическое обеспечение (инструкции, методические указа Принципы не являются стандартом и не заменяют его. Дан- ния, комментарии);
ный документ предназначен для содействия: Комитету по МСФО - - кадровое обеспечение (формирование бухгалтерской профес в разработке новых и пересмотре действующих стандартов;
нацио- сии, подготовка и повышение квалификации специалистов бухгал нальным органам стандартизации - в работе над национальными терского учета);
стандартами;
составителям финансовой отчетности - в примене- - международное сотрудничество (вступление и активная работа нии МСФО и определении порядка составления отчетности по во- в международных организациях;
взаимодействие с национальными просам, в отношении которых стандарты еще не приняты;
аудито- организациями, ответственными за разработку стандартов бухгал рам - в формировании мнения о соответствии или несоответствии терского учета и регулирование соответствующей деятельности).
финансовой отчетности МСФО.
Цель нормативного регулирования бухгалтерского учета МСФО представляют собой систему принятых в обществен- состоит в регулировании доступа всем заинтересованным пользо ных интересах положений о порядке подготовки и представления вателям к информации, представляющей объективную картину фи финансовой отчетности. Ни Комитет по МСФО, ни профессиональ- нансового положения и результатов деятельности хозяйствующих ные бухгалтерские организации не имеют полномочий повсемест- субъектов. В связи этим необходимо решить следующие вопросы:
ного соблюдения МСФО. Эти стандарты применяются в силу при- - переориентация нормативного регулирования с учетного про знания различными регулирующими организациями по всему миру цесса на бухгалтерскую отчетность;
важности гармонизации правил составления финансовой отчет- - регулирование финансового учета;
ности, поддержки ими деятельности Комитета по МСФО, а также - органичное сочетание нормативных предписаний федераль профессиональной убежденности бухгалтеров, аудиторов, финан- ных органов исполнительной власти с профессиональными реко совых менеджеров и др. Стандарты предназначены для подго- мендациями;
сти по курсу, принятому на дату движения денежных средств. По - денежные поступления от срочных контрактов, кроме случаев, российским стандартам в случае наличия денежных средств в ино- когда контракты заключены для коммерческих или торговых целей.
странной валюте сначала составляется расчет в иностранной валю- Потоки денежных средств от финансовой деятельности:
те по каждому ее виду. После этого данные каждого расчета пере- - денежные выплаты для приобретения или погашения акций;
считываются по курсу Центрального банка Российской Федерации - поступления от выпуска необеспеченных облигаций, займов и на дату составления бухгалтерской отчетности;
других краткосрочных и долгосрочных кредитов;
4) есть различия в порядке классификации данных по видам дея- - погашение кредитных сумм;
тельности. В соответствии с МСФО № 7 финансовая деятельность - - платежи по финансовой аренде и др.
это деятельность, которая приводит к изменению в размере и со- Информация, необходимая для составления отчета о движении ставе собственного капитала и заемных средств компании, денежных средств:
а инвестиционная деятельность - приобретение и продажа долго- 1) бухгалтерский баланс за отчетный и предыдущий периоды;
срочных активов и других инвестиций, не относящихся к денежным 2) отчет о прибылях и убытках за текущий период;
эквивалентам. Согласно российским стандартам инвестицион- 3) дополнительная информация о некоторых операциях.
ная деятельность - это деятельность, связанная с капитальны- Методы составления отчета о движении денежных средств:
ми вложениями организации в связи с приобретением земельных 1) прямой. Раскрываются основные виды валютных денежных участков, зданий и иной недвижимости, нематериальных активов, поступлений и валютных денежных расходов. Информацию получа других внеоборотных активов, а также их продажей и т. п. Финан- ют из учетных записей, путем корректировки продаж, себестоимо совая деятельность - это деятельность организации, связанная сти продукции и других статей отчета о прибылях и убытках;
с осуществлением краткосрочных финансовых вложений, выбытием 2) косвенный. Чистый поток денежных средств от операцион ранее приобретенных на срок до 12 месяцев акций, облигаций и т. п.
ной деятельности определяется путем корректировки с учетом:
- изменений в запасах и операционной дебиторской, кредитор ской задолженностей в течение периода;
- неденежных статей - износ, отчисления, нераспределенная прибыль ассоциированных компаний, доля меньшинства;
- всех прочих статей, ведущих к возникновению инвестицион ных или финансовых денежных потоков.
- взвешенное использование международных стандартов в на- товки финансовой отчетности, пользователи которой полагаются на циональном регулировании. нее как на основной источник финансовой информации о компании.
Важной составляющей нормативного обеспечения явля- Разъяснения МСФО подготавливаются постоянным комите ется сохранение стабильности развития системы бухгалтерского том по разъяснениям и принимаются Правлением Комитета по учета. Главная задача состоит в создании приемлемых условий МСФО. В них толкуются положения стандартов, содержащие не последовательного, полезного, рационального и успешного выпол- однозначные или неясные решения. Они обеспечивают едино нения системой бухгалтерского учета присущих ей функций в конк- образное применение стандартов и повышение сопоставимости ретной экономической среде. финансовой отчетности, подготавливаемой на основе МСФО. В ка В настоящее время международные стандарты в основном ис- честве вопросов для разъяснений обычно избираются те, которые пользуются крупными российскими компаниями, предприятиями связаны с применением существующих стандартов, имеют практи нефтегазового комплекса и банками (ОАО Газпром, РАО ЕЭС ческую направленность, представляют большой интерес для России, Внешэкономбанк, Альфа-банк). пользователей стандартов.
В соответствии с Приказом Минфина России от 28.06.2000 г. МСФО разрабатываются Комитетом по международным стан № 60н (п. 142) О методических рекомендациях, о порядке форми- дартам финансовой отчетности - КМСФО, который был создан рования показателей бухгалтерской отчетности организации ак- в 1973 г. Комитет был первоначально основан в результате согла ционерные общества, ценные бумаги которых обращаются на фон- шения между профессиональными бухгалтерскими организациями довом рынке, должны готовить отчетность в соответствии с МСФО. из 10 стран. С 1983 г. все профессиональные бухгалтерские орга Полная замена российских правил учета и отчетности на МСФО низации, члены Международной федерации бухгалтеров, стали является тупиковым путем развития, поскольку в ее основе лежит членами КМСФО.
игнорирование системы бухгалтерского учета конкретной экономи ческой ситуации, прикладного характера этой системы.
В России выбран способ применения МСФО, который предпола гает постепенное совершенствование российских правил учета и отчетности, направленное на формирование информации высокого качества в соответствии с требованиями международных стан дартов.
13. Основные концепции 14. Отражение хозяйственных операций.
финансового учета по МСФО Учетные циклы Концепция денежного измерения. Все хозяйственные опе- Каждая хозяйственная операция классифицируется путем регист рации выражаются в денежном измерении. Денежная оценка - рации ее на счетах бухгалтерского учета. Каждый вид активов, обя обобщающий измеритель разнородных видов хозяйственных зательств, капитала, расходов и доходов отражается на отдельном средств.
счете. Счет - основная единица хранения информации.
Концепция самостоятельности предприятия. Каждое Наиболее простая модель счета - Т-образная, которая пред предприятие - самостоятельная единица. Самые распространен ставляет собой двухстороннюю таблицу: левая часть - Дебет, ные формы организации бизнеса: единоличное хозяйствование, правая - Кредит.
товарищество или корпорация - акционерное общество.
Хозяйственные операции отражаются в соответствии с систе Основные организационно-правовые формы хозяйственной дея мой двойной записи. Каждая операция регистрируется по дебету тельности:
одного счета и по кредиту другого. Сумма всех записей по дебету 1) частный бизнес - бизнес, принадлежащий одному лицу, должна быть равна сумме всех записей по кредиту. В российской что дает возможность собственнику полностью контролировать практике используются простые проводки (по одной операции кор осуществляемую предпринимательскую деятельность;
респондируют два счета). В западных системах учета используются 2) товарищество - фирма, создаваемая двумя или более вла сложные, составные проводки (в одной проводке дебетируемых дельцами, объединившими свои ресурсы и таланты для достиже счетов и кредитуемых счетов может быть много).
ния общих целей;
Оборот - сумма всех записей на одной стороне счета. В рос 3) корпорация - лицо, юридически не зависимое от собственни сийский практике в понятие оборота по счету начальное сальдо не ков, вклады которых представлены в виде акционерного капитала.
включается, в западной практике - включается.
Концепция непрерывности. Понятие непрерывность пред Не существует строгих требований к названиям и кодировке сче полагает, что предприятие остается в деле в его нынешней форме тов. Каждое предприятие самостоятельно разрабатывает план сче в течение периода, достаточного для того, чтобы использовать тов, количество и назначение счетов исходят из цели реального и свои активы по их прямому назначению и погасить долги в рамках достоверного отражения финансовых результатов, финансового нормальной деятельности. Это понятие известно как концепция положения компании и движения денежных средств.
действующего предприятия.
Классификация счетов:
Концепция соответствия доходов и расходов отчетному 1) по балансовому уравнению:
периоду (начисления). Обеспечивает соответствие расходов доходам, получаемым в результате этих расходов. В счета должны - счета активов;
включаться все понесенные расходы, оплаченные или неоплачен- - счета обязательств;
ные. Доходы относятся к тому учетному периоду, в котором товары - счета капитала;
проданы, услуги оказаны;
расходы - когда они были понесены для 2) временные, или номинальные, счета - открываются получения этих доходов. Финансовая отчетность дает информацию только на один учетный период, в конце периода они должны быть не только о прошлых операциях, но и об обязательствах заплатить закрыты (обнулены). Это счета доходов, расходов, счет Изъятия деньги в будущем и о ресурсах, которые будут получены в будущих (счет Объявленные дивиденды в акционерных обществах) и счет периодах.
Итоговая прибыль;
16. Отчет о финансовом положении 15. Корректирующие записи Бухгалтерский баланс характеризует финансовое положе Согласно принципу соответствия доходы должны быть зарегист ние предприятия на определенный момент времени. В междуна рированы только в те периоды, когда они заработаны, а расходы родной практике последовательность отражения активов и обяза когда они имели место для получения этих доходов.
тельств в балансе может быть представлена двумя способами:
Правило соответствия реализуется с помощью учета по методу начислений. К операциям, которые охватывают более чем один 1) в порядке убывания срока использования активов и срока по учетный период, применяются корректирующие проводки (запи- гашения обязательств (т. е. долгосрочные активы в первую оче си). Они необходимы, когда имеют место отсрочки (предоплаты). редь);
Корректирующие записи обеспечивают: 2) в порядке убывания ликвидности (т. е. краткосрочные активы 1) отражение доходов в том периоде, в котором они заработаны, и в первую очередь).
признание расходов в том периоде, в котором они были понесены;
Все активы подразделяют на 4 группы:
2) соблюдение принципа признания доходов и принципа соот- 1) текущие активы;
2) инвестиции и фонды;
Корректирующие записи необходимо делать всякий раз при со- 3) основные средства;
ставлении финансовой отчетности. 4) нематериальные активы и др.
Классификация корректирующих записей:
Текущие активы - денежные и другие средства, которые в те 1) предоплата (расходы будущих периодов или доходы, полу- чение одного года или одного нормального операционного цикла ченные в счет будущих периодов);
должны вновь обратиться в деньги. Нормальный операционный 2) начисления (начисленные доходы или начисленные расходы). - среднее время, необходимое для того, чтобы вложенные цикл Расходы будущих периодов - уже оплаченные расходы, ко- деньги опять стали деньгами.
торые отражаются в составе активов до тех пор, пока соответст- Основные статьи краткосрочных активов в порядке убывания их вующие экономические выгоды не использованы или потреблены.
ликвидности:
Расходы будущих периодов уменьшаются либо по прошествии - денежные средства и эквиваленты денежных средств;
определенного времени, либо по мере их использования или по- - краткосрочные инвестиции;
требления.
- счета к получению;
В случае расходов будущих периодов используется корреспон- - векселя к получению;
денция счетов активов и расходов.
До корректировки активы завышены, а расходы занижены. - предоплаченные (оплаченные авансом) расходы.
Корректирующая запись производится по дебету счета расходов Инвестиции и фонды - долгосрочные активы, не используе и кредиту счета активов. мые в основной деятельности, которые не планируется обратить Доходы, полученные в счет будущих периодов, - уже по- в деньги в течение ближайшего года:
лученные доходы, которые отражаются в составе обязательств до - инвестиции в ценные бумаги со сроком погашения более од тех пор, пока они не заработаны. ного года;
Доходы, полученные в счет будущих периодов, зарабатываются - участки земли для будущего пользования;
после доставки товаров или оказания услуг покупателям или заказ- - здания и оборудование, еще не используемые в хозяйственной чикам. деятельности, вложения в другие компании с целью их контроля.
мости (себестоимости). Все активы учиты 3) постоянные, реальные или счета баланса - сальдо пе- Концепци реносится на следующие отчетные периоды, не включается в ба- ваются по цене приобретения (себестоимости изготовления), и эта ланс. цена служит основой для оценки их будущего использования, а обязательства и составляющие собственного капитала отражают Виды финансовых отчетов:
ся в сумме, зафиксированной на момент их возникновения.
- отчет о прибылях и убытках;
Методы оценки элементов финансовой отчетности МСФО:
- отчет о собственном капитале;
- бухгалтерский баланс, или отчет о финансовом положении;
1) восстановительная стоимость - сумма денежных средств - отчет о движении денежных средств. или их эквивалентов, которая должна быть выплачена за приобре К этим основным формам прилагается важный документ, назы- тение аналогичного актива в современных условиях. Обязатель ваемый Примечания к финансовым отчетам, в котором указы- ства отражаются на недисконтированной сумме денежных средств вается информация о наиболее значительных событиях предприя- или их эквивалентов, которая потребовалась бы для их погашения тия за отчетный период, перечисляются основные положения на дату отчета;
учетной политики и раскрывается информация по отдельным стать- 2) возможная цена продажи - сумма денежных средств, ко ям в финансовых отчетах. торая может быть получена в настоящее время от продажи актива Учетный цикл - последовательность действий бухгалтера по в обычных условиях. Обязательства отражаются на недисконтиро регистрации хозяйственных операций, обработке информации ванной сумме денежных средств, которая необходима для их пога с целью подготовки финансовых отчетов. шения в нормальных условиях;
Этапы учетного цикла: 3) дисконтированная стоимость рассчитывается как будущее 1) анализ хозяйственной операции на основе первичных доку- чистое поступление денежных средств, которое будет создавать ментов;
данный актив при нормальных условиях, или как будущее чистое вы 2) регистрация хозяйственной операции в журнале в хронологи- бытие денежных средств, которое потребуется для погашения обя ческом порядке;
зательств при нормальном ходе дел.
3) перенос записи из журнала на счета в Главную книгу;
4) составление пробного баланса;
5) корректирующие проводки;
6) составление скорректированного пробного баланса;
7) закрытие счетов, составление заключительного пробного ба ланса и подготовка к следующему отчетному периоду.
Основные средства - долгосрочные материальные активы, В случае доходов, полученных в счет будущих периодов, исполь используемые в хозяйственной деятельности. Особенность - зуется корреспонденция счетов обязательств и доходов.
имеют ограниченный срок полезного использования, амортизиру- До корректировки обязательства завышены, а доходы занижены.
ются в течение этого срока. Корректирующая запись проводится по дебету счета обяза Нематериальные активы - долгосрочные активы, не имею- тельств и кредиту счета доходов.
щие физической субстанции, но имеющие стоимость, основанную Начисленные доходы - доходы заработанные, но не полу на правах и привилегиях собственника. Практика амортизации не- ченные в денежном выражении (или в отношении которых не вы материальных активов существенно различается в разных странах. ставлены счета).
Группы обязательств: Начисленные доходы могут возникать либо по прошествии опре 1) краткосрочные обязательства - обязательства, подлежа- деленного времени, либо в связи с оказанием услуг, за которые не щие оплате за время нормального операционного цикла или в те- были выставлены счета или получены денежные средства.
чение предстоящего года. Выплачиваются из краткосрочных При начислении доходов используется корреспонденция счетов активов или путем возникновения нового краткосрочного обяза- активов и доходов.
тельства. Типичные статьи: До корректировки занижены и активы, и доходы.
- векселя выданные;
Корректирующая запись производится по дебету счета активов и - счета к оплате;
кредиту счета доходов.
- задолженность по заработной плате;
Начисленные расходы - расходы понесенные, но не оплаченные - задолженность по налогам;
(или в отношении которых не выставлены счета).
- задолженность по процентам;
В случае начисленных расходов используется корреспонденция - задолженность по дивидендам;
счетов обязательств и расходов.
- незаработанные доходы;
До корректировки занижены и обязательства, и расходы.
- текущая часть долгосрочного долга. Корректирующая запись производится по дебету счета расходов Вся начисленная задолженность (по процентам, заработной и кредиту счета обязательств.
плате, налогам и др.) часто объединяется в одну статью - Начис- После отражения в журнале всех корректирующих проводок и ленные обязательства, или Начисленные расходы;
переноса данных из журнала в Главную книгу составляется скор 2) долгосрочные обязательства. ректированная оборотная ведомость, в которой отражаются Структура собственного капитала зависит от организацион- сальдо по всем счетам на конец отчетного периода.
но-правовой формы предприятия. В разделе авансированного капитала непосредственно в балансе требуется полное описание всех его составляющих - количество акций (привилегированных, обыкновенных и других раздельно), разрешенных к выпуску, выпу щенных, циркулирующих на рынке, суммы капитала, оплаченные сверх номинальной или объявленной стоимости, суммы собствен ных выкупленных акций, уменьшающих величину акционерного ка питала.
г tt 18. Сводная и индивидуальная 17. Различия в составлении финансовая отчетность Отчета о прибылях и убытках Основная ориентация МСФО - сводная финансовая отчет по российским и международным ность. Это связано с тем, что:
стандартам финансовой отчетности 1) сводная финансовая отчетность обеспечивает выполнение 1. Международные стандарты учета предписывают следовать главной цели отчетности - предоставление достоверной и принципу соответствия, согласно которому затраты отражаются объективной информации о финансовом положении предприятия, в периоде ожидаемого получения дохода, а в российской системе финансовых результатах ее деятельности, изменениях в них. Она учета затраты отражаются после выполнения определенных требо позволяет пользователям контролировать то, каким образом пред ваний к составлению документации.
приятие распоряжается вверенными ему средствами, насколько 2. Требование наличия надлежащей документации часто не по эффективно ведутся дела компании;
зволяет российским предприятиям учесть все операции, относя 2) во многих странах предприятия подготавливают индивидуаль щиеся к определенному периоду. Основополагающий принцип ную финансовую отчетность, чтобы исполнить требования законо МСФО, заключающийся в том, что содержание финансовой отчет дательства (в частности, налогового) или других регулирующих ор ности важнее формы представления информации или ее извлече ганов.
ния, находится в противоречии с положением о необходимости на МСФО применимы для подготовки сводной финансовой отчет личия достаточной документации для отражения операции.
ности группы взаимосвязанных компаний и отчетности отдельно 3. Различие в сроках учета операций приводит к многочислен взятой компании. Для обозначения всех типов отчетности в тексте ным расхождениям между МСФО и российской системой учета стандартов используется один и тот же термин - финансовая в отчете о прибылях и убытках. Самый распространенный пример отчетность. Лишь при наличии каких-то особенностей в прави несоответствия - многие российские предприятия признают вы лах составления отчетности отдельно взятой компании использует ручку не по дате отгрузки, а по дате счета-фактуры, который может ся термин линдивидуальная (отдельная) финансовая отчет выписываться через 2-3 недели после даты отгрузки (когда, на ность. Как и сводную, индивидуальную отчетность нужно пример, цена на продукцию рассчитывается на основе какого-либо составлять в полном соответствии с требованиями всех применяе индикатора за период времени до и после даты счета-фактуры).
мых МСФО и разъяснений к ним.
4. До недавнего времени за момент реализации продукции мож но было принимать момент оплаты продукции или момент ее от- Сводная отчетность базируется на следующих принци пах и методах:
грузки, и подавляющее большинство предприятий использовали 1) принцип полноты (все активы консолидируемой группы при кассовый метод учета. С1 января 1996 г. в бухгалтерском учете нимаются в полном объеме независимо от доли материнской ком момент реализации продукции определяется, как правило, только пании);
по моменту отгрузки, как и в международной практике.
5. Различие между новой российской формой отчета о финансо- 2) принцип собственного капитала;
вых результатах и отчетом о прибылях и убытках формата МСФО - 3) принцип справедливой и достоверной оценки;
отражение амортизации и расходов по оплате труда. По МСФО, 4) принцип постоянства использования методов консолидации;
если компании раскрывают отчет о прибылях и убытках, используя 5) принцип существенности (раскрытие таких статей, величина метод по назначению затрат, т. е. по функциональному признаку которых может повлиять на принятие или перемену решения о фи расходов, то они должны дополнительно раскрывать данные по нансово-хозяйственной деятельности предприятия);
- * 19. Не ы (МСФО №38) 20. Структура баланса Нематериальные активы - активы долгосрочной природы, Группы активов:
не имеющие физической субстанции, но имеющие стоимость, ос- 1) текущие активы;
нованную на правах и привилегиях собственника (патенты, автор- 2) инвестиции и фонды;
ские права, торговые марки, лицензии, ноу-хау и др.). 3) основные средства;
Отражение нематериальных активов в учете определяется 4) нематериальные активы.
МСФО № 38 Нематериальные активы. Текущие активы - денежные и другие средства, которые в те Практически все критерии определения нематериальных акти- чение одного года или одного нормального операционного цикла вов совпадают с российским ПБУ 14/2000 Учет нематериальных должны вновь обратиться в деньги.
активов. Нормальный операционный цикл - среднее время, необхо Нематериальные активы учитываются по стоимости приоб- димое для того, чтобы вложенные деньги опять стали деньгами.
Продолжительность варьируется в зависимости от характера хо При приобретении нематериальных активов за плату себестои- зяйственной деятельности.
мость включает: Статьи краткосрочных активов:
- покупную цену;
- денежные средства и эквиваленты денежных средств;
- прямо относимые затраты на подготовку актива к использо- - краткосрочные инвестиции;
ванию. - счета к получению;
При создании нематериального актива в самой компании трудно i к получению;
установить момент времени появления актива и его себестои мость. По МСФО создание актива классифицируют по эта- - предоплаченные (оплаченные авансом) расходы.
пам. Инвестиции и фонды - активы долгосрочной природы, не 1. Этап исследования. Затраты на данном этапе признаются используемые в основной деятельности, которые не планируется как расходы в тот период времени, когда они были понесены, так обратить в деньги в течение ближайшего года.
как на данном этапе не могут быть получены нематериальные акти- К ним относятся:
вы, использование которых будет приносить доход. - инвестиции в ценные бумаги со сроком погашения более од 2. Этап разработки. Нематериальные активы, полученные на ного года;
данном этапе, признаются как активы в том случае, когда соблюда- - участки земли для будущего использования;
ются условия:
- здание и оборудование, еще не используемые в хозяйственной - техническая завершенность нематериальных активов такова, деятельности, вложения в другие компании с целью их контроля.
что они пригодны для реализации и использования;
Основные средства Ч долгосрочные материальные активы, - имеется подтверждение, что использование данного актива используемые в хозяйственной деятельности. Их особенность в том, может и будет приносить доходы, проведены расчеты экономиче- что они все (за исключением земли) имеют ограниченный срок по ской эффективности использования актива, существует рынок реа- лезного использования и амортизируются в течение этого срока.
лизации;
Нематериальные активы - долгосрочные активы, не имею - существует возможность точно оценить величину затрат, осу- щие физической субстанции, но имеющие стоимость, основанную ществленных на этапе разработки данного нематериального актива. на правах и привилегии собственника.
6) единые методы оценки (методы, применяемые материнской расходам на амортизацию и оплату труда. В российской практике компанией, должны применяться при формировании консолидиро- данные расходы раскрываются в Приложении к бухгалтерскому ба ванной отчетности). лансу (Форма 5).
В сводной отчетности все активы и пассивы, доходы и расходы 6. Различия в составе себестоимости реализованной продукции.
головной организации и дочерних обществ объединяются путем В соответствии с МСФО коммерческие расходы не рассматривают построчного суммирования соответствующих доходов по прави- ся как непосредственно связанные с приобретением и производ лам, установленным методическими рекомендациями по составле- ством товаров и, следовательно, не включаются в себестоимость нию и предоставлению сводной бухгалтерской отчетности. производства. В соответствии с российской системой учета ком Соблюдение порядка предоставления консолидированной отчет- мерческие расходы и общехозяйственные расходы могут включать ся в состав себестоимости реализованной продукции.
ности обеспечивает руководитель головной организации. Объем, порядок, сроки предоставления бухгалтерской отчетности дочер- 7. Отдельно следует обратить внимание на отражение налогов, ними и зависимыми обществами устанавливает головная органи- кроме налога на прибыль, в отчете о прибылях и убытках. В России зация. эти налоги обычно включаются в разные строки. Также в россий Этапы консолидирования баланса при составлении сводной от- ский отчет о прибылях и убытках не включаются экспортные тамо четности: женные пошлины и акцизы. Согласно МСФО акцизы показываются в составе выручки отдельно.
1) первичное консолидирование (составляется впервые);
2) последующая консолидация (при составлении отчетности 8. В соответствии с российскими стандартами доходы и расхо группы, образованной ранее, уже осуществляющей взаимосвязан- ды, полученные и понесенные по разным операциям, отражаются ные операции). развернуто. Согласно МСФО № 1 выручка и расходы по неосновной Методы составления консолидированной отчетности: деятельности должны показываться свернуто.
1) метод покупки (приобретения);
2) метод слияния (поглощения).
Составление сводной отчетности в зависимости от особенно стей конкретного предприятия регулируется МСФО № 24 Раскры тие информации о связанных сторонах, № 27 Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании, № 1 Предо ставление финансовой отчетности, № 31 Финансовая отчетность об участии в совместных предприятиях.
Группы обязательств: Стоимость нематериального актива, полученного в ре - краткосрочные;
зультате внутренних разработок, включает все затраты, поне - долгосрочные. сенные начиная с момента начала этапа разработки. Это затраты на:
Краткосрочные обязательства - обязательства, подлежа- 1) материалы или услуги, потребленные при разработке актива;
щие оплате за время нормального операционного цикла или в те- 2) заработную плату персонала, которую можно прямо отнести чение предстоящего года. Такие обязательства выплачивают из на затраты по разработке актива;
краткосрочных активов или путем возникновения нового кратко- 3) прочие расходы, прямо связанные с разработкой актива (юри срочного обязательства. дическое оформление прав на актив, лицензии и др.);
Статьи краткосрочного обязательства: 4) косвенные расходы, необходимые при разработке немате - векселя выданные;
риального актива, которые нельзя прямо отнести на данный актив - счета к оплате;
(износ основных средств, затраты на страховку и др.).
- задолженность по заработной плате;
По МСФО срок полезной службы нематериального акти - задолженность по налогам;
ва определяется как:
- задолженность по процентам;
- период времени, на протяжении которого компания пред - задолженность по дивидендам;
полагает использовать актив;
- незаработанные доходы;
- количество продукции или аналогичных изделий, кото - текущая часть долгосрочного долга. рые компания предполагает получить с помощью данного актива.
Начисленные обязательства (начисленные расходы) - Срок полезной службы не превышает 20 лет с того момен вся начисленная задолженность. та, когда актив доступен для использования.
Структура собственного капитала зависит от организационно- Методы амортизации:
правовой формы собственности бизнеса. Собственный капитал в 1) метод равномерного начисления (наиболее предпочтителен);
индивидуальном предпринимательстве представлен в балансе од- 2) метод уменьшаемого остатка;
ной строкой, отражающей его величину на отчетную дату. 3) метод единиц продукции.
Для товариществ в балансе требуется раскрыть величину капи- Амортизация за каждый период признается как расход.
тала каждого партнера и затем его общую сумму. Метод амортизации каждая компания должна предусмотреть на Составляющие акционерного капитала: конец каждого финансового года. Если произошло изменение - внесенный, авансированный, оплаченный капитал;
в графике поступления экономических выгод от актива, метод - накопленный заработанный капитал, нераспределенная при- амортизации должен быть изменен.
быль или реинвестированная прибыль. В качестве принципа списания нематериальных активов В разделе авансированного капитала требуется полное описа- признается его выбытие или отсутствие будущих экономических ние всех его составляющих, а именно количество акций (привиле- выгод от актива.
гированных, обыкновенных и других раздельно), разрешенных к выпуску, выпущенных и циркулирующих на рынке, суммы капита ла, оплаченной сверх номинальной или объявленной стоимости, а также сумма собственных выкупленных акций, которая уменьшает величину акционерного капитала.
г f 21. Бухгалтерский учет 22. Выручка от реализации в торговых компаниях по МСФО торгового предприятия Торговая компания - организация, занимающаяся куплей- По методу начисления доходы от продаж признаются (счи продажей товаров с целью извлечения прибыли. таются заработанными) в тот отчетный период, когда право соб Предприятия розничной торговли - торговые компании, ственности на товары перешло от продавца к покупателю. Валовая покупающие и продающие товары непосредственно потребителям. выручка от реализации складывается из общей суммы продаж то Предприятия оптовой торговли - организации, продающие варов как оплаченных, так и отпущенных в кредит в данном отчет товары предприятиям розничной торговли. ном периоде. При использовании кассового метода валовая вы Источник доходов торговой компании - выручка от продаж. ручка представляет собой деньги или другое возмещение, Чистая прибыль - чистое увеличение собственного капитала поступившее за проданный товар.
в результате хозяйственной деятельности (разница между дохода- Для учета продажи товаров используется счет Продажи, на ми и расходами). В простейшем случае она равна разнице между котором отражаются все продажи товаров независимо от того, доходами и расходами. Если расходы превышают доходы - возни- оплачены они или проданы в кредит. Записи на этом счете ведутся кает чистый убыток.
только по кредиту, в конце учетного периода он закрывается (по Валовая прибыль - Итого операционных расходов = дебету в корреспонденции со счетом Итоговая прибыль).
= Чистая прибыль.
Торговые скидки Валовая прибыль от продаж - разница между чистой выруч кой от продажи товаров (за минусом возвращенных товаров и ски- Скидки с прейскурантной цены - скидки с цены каталога или прейскуранта, прайс-листа, которые обычно дают производи док при продаже) и себестоимостью проданных товаров.
тели товаров или оптовые продавцы при изменении цен на товары Выручка от продаж - Возврат и уценка проданных товаров (сезонные распродажи, продажа постоянным клиентам, стимули - Скидки при продаже = Чистая выручка от продажи.
рование покупки большого количества и т. п.). Цены в каталогах и Расходы - уменьшение или другое расходование активов прайс-листах и соответствующие скидки с них используются толь предприятия либо возникновение обязательств в результате по ко для удобства установления договорной цены, они не отражают ставки или производства товаров, оказания услуг или других видов ся в бухгалтерских записях. Продавец и покупатель отражают такую деятельности, которые составляют основные и постоянные на сделку по фактической цене продажи/покупки (по чистой цене, ко правления деятельности данного предприятия.
торая равна базовой цене за минусом предоставленной скидки и на Случайные убытки и потери - возникают в результате ред которую выставляется счет-фактура).
ких, нетипичных операций и событий (продажа некачественного Возврат и уценка проданных товаров. Каждый случай воз товара, изменение курсов иностранных валют и др.).
врата и уценки независимо от причины регистрируется на спе Коммерческие расходы (включая фрахт, уплаченный при циальном счете Возврат и уценка проданных товаров. Этот счет продаже) + Административные расходы = Итого является контрдоходным счетом, контрарным счетом к счету Про операционных расходов.
дажи. Он имеет дебетовое сальдо, в отчете о прибылях и убытках Элементы расходов:
сальдо' по этому счету вычитается из валовой прибыли от реали 1) себестоимость реализованной продукции - представляет со- зации.
бой фактическую себестоимость приобретения реализованных за Скидки с продажи за досрочную оплату. При продаже то период товаров;
варов в кредит всегда оговариваются условия торговой сделки, - * 23. Прекращаемые операции (МСФО № 35) 24. Финансовая отчетность в условиях Введение МСФО № 35 Прекращаемые операции на- гиперинфляции (МСФО № 29) правлено на повышение информированности пользователей МСФО № 29 Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции о финансовом состоянии предприятия, на достижение большей по предусматривает порядок пересчета показателей финансовой от лезности предоставляемых им сведений.
четности в условиях гиперинфляции. По МСФО № 29 установлены Предприятие может одновременно заниматься различными критерии, позволяющие назвать экономику гиперинфляционной:
видами деятельности, характеризующимися разными показате 1) большая часть населения предпочитает хранить сбереже лями прибыли, рентабельности, рисками, и может осознанно дей неденежной форме или относительно стабильной ствовать в направлении прекращения деятельности не приносящих экономические выгоды подразделений или подразделений, работа 2) цены чаще всего указываются в иностранной валюте;
которых должна быть свернута согласно стратегии фирмы. Ранее 3) продажи и покупки в кредит осуществляются по ценам, данная информация не доводилась до пользователей финан которые компенсируют предполагаемую потерю покупательной совой отчетности. После принятия ПБУ12/00 Информация по сег способности денег в течение срока кредита, даже если он непро ментам российские предприятия обязаны выделять направ должителен;
ления своей деятельности - проводить сегментирование и 4) цены, заработная плата, учетные ставки определяются раздельно представлять в финансовой отчетности сегменты, по исходя из индекса цен;
которым продолжаются операции и которые находятся в стадии 5) совокупный рост инфляции за последние годы приближа прекращения.
ется к 100% и более.
Критерии признания компонента компании в качестве Влияние инфляции выражается в падении покупательной прекращаемой деятельности:
способности денег и денежных эквивалентов, что приводит к воз 1) осуществляется продажа компонента согласно единому никновению прибыли или убытка по чистой денежной позиции.
плану;
Чистая денежная позиция - положительная или отрицатель 2) компонент является отдельным крупным направлением дея ная разница между денежными активами и обязательствами ком тельности и совокупностью операций, относящихся к единому гео графическому району;
3) компонент поддается операционному выделению и выделе- Финансовая отчетность предприятия, которое ведет отчетность в валюте страны с гиперинфляцией, должна пересчитываться в нию для целей финансовой отчетности.
Компания должна раскрывать информацию о прекращаемой дея- единицах измерения, действующих на дату отчетности. Пересчи тельности после того, как произошло одно из событий (собы- танная финансовая отчетность заменяет собой обычную финансо тия первоначального раскрытия): вую отчетность, но не является ее дополнением.
- заключено соглашение, имеющее обязательную силу, о про- Учет влияния инфляции осуществляется двумя способами:
даже практически всех активов, относящихся к компоненту прекра- 1) прямым (определяет влияние инфляции при пересчете фи щаемой деятельности;
нансовой отчетности на основе фактической стоимости приобрете - советом директоров (или аналогичным органом) утвержден ния);
подробный план по прекращению деятельности компонента. Ин- 2) косвенным (пересчет финансовой отчетности происходит на формация о существовании плана распространена.
основе восстановительной стоимости).
сумма платежа и срок оплаты. Эти условия обычно отражены 2) операционные расходы или расходы периода, в которые в счете-фактуре и составляют часть договора купли-продажи. включаются все расходы, необходимые для нормального функцио Условия продажи в разных отраслях различны. В некоторых отрас- нирования предприятия, за исключением себестоимости реализо лях сроки оплаты не превышают 10 или 30 дней соответственно ванной продукции.
после даты выставления счета. Если счет должен быть оплачен Покупки - Возврат и уценка купленных товаров - Скидки в течение 10 дней после окончания месяца, на нем делается по при покупке = Чистые покупки.
метка н/Юпкм.
Чистые покупки - фрахт, уплаченный при покупке = Скидки с продаж за досрочную оплату обычно предполага = Себестоимость купленных товаров.
ются для стимулирования покупателя оплатить счет до окончания Запасы на начало периода - Себестоимость купленных срока кредитования. Такая практика повышает финансовую устой товаров = Себестоимость товаров для продажи.
чивость предприятия, увеличивает денежные средства и уменьша Валовая прибыль от реализации - разность между выруч ет дебиторскую задолженность.
кой от реализации и себестоимостью реализованной продукции.
Поскольку в момент продажи не всегда известно, будут ли ис Если из валовой прибыли от реализации вычесть операционные пользованы скидки или нет, они учитываются только после оплаты расходы, получим чистую прибыль.
счетов на специальном счете Скидки с продаж.
После расчета валовой прибыли из нее вычитаются операцион К концу учетного периода на счете Скидки с продаж на ные расходы и определяется чистая прибыль (или убыток).
копятся все скидки, имевшие место в течение периода. Этот счет Операционные расходы - затраты, имевшие место в процес является контрарным счетом к счету Продажи, он имеет дебе товое сальдо, его сальдо вычитается из валовой выручки от реали- се получения выручки от продаж.
Торгово-коммерческая фирма - это предприятие оптовой или зации в отчете о прибылях и убытках.
розничной торговли, которое продает или покупает товары в гото вой форме. Такая фирма использует методы учета, как и предприя тие в сфере оказания услуг. Однако торгово-коммерческая дея тельность требует ведения дополнительных счетов и, таким образом, составления более сложных отчетов о результатах хозяй ственной деятельности.
Чистая выручка от продажи - Себестоимость проданных товаров = Валовая прибыль.
При пересчете финансовой отчетности, подготовленной на ос- Отражение информации о i юсти нове фактической стоимости приобретения, существуют следую- производится с периода, в котором произошло событие перво щие правила: начального раскрытия, по период, когда завершаются операции по - сопоставимые позиции пересчитываются в единицах из- прекращаемой деятельности. Деятельность считается завер мерения, действующих на отчетную дату;
шенной после выполнения плана по прекращению деятельности - следует применять надежный общий индекс цен, отра- или отказа от него. Предприятие обязано предоставить описа жающий изменение покупательной способности. Если это невоз- ние компонента прекращаемой деятельности, его принадлежность можно, используют относительно стабильную иностранную валюту;
к хозяйственному или географическому сегменту, указать дату и - пересчет начинается с начала того финансового года, ког- характер события первоначального раскрытия.
да была выявлена гиперинфляция;
В российской практике отражение аналогичных операций регу - когда гиперинфляция прекращается, должен быть прекра- лирует ПБУ 16/00 Информация по прекращаемой деятельности.
щен пересчет. МСФО № 35 определяет правила раскрытия информации в фи При использовании данного метода применяют правила со- нансовой отчетности по прекращаемым операциям, в ПБУ 16 гово ставления финансовой отчетности: рится, что организация сама устанавливает способ раскрытия ин 1) бухгалтерский баланс: формации в бухгалтерской отчетности. Российский стандарт - денежные статьи не подлежат пересчету;
предусматривает создание резерва для урегулирования обяза тельств, возникающих вследствие прекращения деятельности - активы и обязательства, связанные по договору с изменением (увольнение работников, нарушение условий договора). Резерв цен, подлежат пересчету в соответствии с договором;
может использоваться только для погашения обязательства, под - неденежные активы не подлежат пересчету, если они указаны которое он создавался.
на отчетную дату в размере возможной чистой цены реализации по справедливой стоимости или в размере возмещаемой суммы;
Раскрытие информации осуществляется по каждому виду пре - на начало первого периода применения МСФО № 29 компонен- кращаемой деятельности.
ты капитала, за исключением нераспределенной прибыли, подле жат пересчету, начиная с момента внесения этих компонентов;
2) пересчет всех статей отчета о прибылях и убытках производится путем внесения изменений в общий индекс цен, на чиная с даты, когда эти статьи были первоначально учтены.
При пересчете финансовой отчетности на основе восстанови тельной стоимости статьи, показанные по восстановительной стои мости, не пересчитываются.
25. Себестоимость р< )ваннои продукции 26. Дебиторская Товарный запас - количество товаров, принадлежащих предприя- и кредиторсю адолженность тию на правах собственности на определенный момент времени.
Счета к получению по системе международных стандартов Себестоимость товаров в наличии, годных для продажи финансовой отчетности - это дебиторская задолженность по това в течение отчетного периода, складывается из следующих величин:
рам, проданным в кредит. Фирма-продавец на конец года опреде - товарные запасы на начало периода;
ляет сомнительные долги.
- объем чистых закупок товаров в течение периода.
По международным стандартам введен контрарный счет По правка по сомнительным долгам (пассивный, но показывается тзаку в активе баланса).
Товары, купленные для последующей перепродажи, учитывают В российском плане счетов введен балансовый счет 63 Резервы ся на счете закупки по валовой цене закупки.
по сомнительным долгам.
Счет Закупки - временный счет, используется для товаров, Расходы по сомнительным долгам показываются только в Отче купленных для продажи.
те о прибылях и убытках.
Цель счета: накопление информации о суммарной стоимости Методы определения величины поправки по сомнительным долгам:
товаров, купленных в течение отчетного периода. Покупки других 1) метод процентов от чистой реализации;
товарно-материальных ценностей на этом счете не отражаются.
2) метод учета счетов по срокам оплаты.
Счет Закупки имеет дебетовое сальдо, и в конце отчетного пе Векселя к получению в бухгалтерском учете рассматрива риода он закрывается.
ются как дебиторская задолженность.
Обязательства - кредиторская задолженность.
Краткосрочные обязательства (текущие) - не погашены Предприятие может вернуть приобретенный товар своему по- в течение года.
ставщику. Поставщик может предложить уценить товар как альтер Долгосрочные обязательства - не оплачены свыше года.
нативу возврату по полному кредиту. В любом случае используется Виды обязательств:
отдельный счет Возврат и уценка купленных товаров. Этот счет 1) счета к оплате - задолженность по счетам поставщиков;
используется для учета товаров, предназначенных для перепрода 2) векселя выданные - задолженность по векселям;
жи. Этот счет является контрарным к счету Закупки, он имеет 3) задолженность по дивидендам;
нормальное кредитовое сальдо, которое вычитается из суммарной 4) задолженность по налогам;
стоимости закупок при расчете себестоимости реализованной про 5) задолженность по зарплате и отпускам;
дукции в отчете о прибылях и убытках.
6) доходы будущих периодов.
Цель счета: дать информацию о суммах возвратов и уценки При расчетах с бюджетом, внебюджетными фондами и работни руководству для принятия соответствующих правленческих ре ками налоговые системы разных стран резко отличаются друг от шений.
друга, тем не менее можно выделить две группы налогов:
1) налоги, зависящие от выручки предприятия или его иму Скидки с закупок за долгосрочную оплату щества и доходов от капитала (НДС, налог на прибыль, налог При продаже товаров в кредит предоставляются скидки с цены с продаж и акцизный сбор, налог на имущество, налог на капитал закупки за досрочную оплату. Информация о сумме использован- и др.);
% 27. Учет акционерного капитала 28. Цели и основные понятия МСФО № Акционерная компания - форма организации бизнеса, являю- Налог на прибыль щаяся юридическим лицом, существующая независимо от своих МСФО № 12 Налог на прибыль устанавливав!
собственников.
учета текущих и будущих налоговых поступлений (будущих возме Преимущества акционерной компании: предоставляет вла- щений балансовой стоимости активов или обязательств в бухгал дельцам ограниченную ответственность, обладает легкостью в гене- терском балансе, операций и других событий текущего периода, рации капитала и передаче права собственности другому владельцу, признанных в финансовой отчетности). Стандарт рассматрива независимостью от солидарной ответственности, неограниченным ет все налоги на прибыль, включая национальные, зарубежные, сроком существования.
удержанные у источника выплаты (налогового агента).
Недостатки акционерных компаний: они подвержены боль- Текущий налог - сумма налогов к уплате в отношении налого шему регулированию со стороны государства, подлежат двойному облагаемой прибыли или возмещению в отношении налогового налогообложению (дивиденды собственникам компании выплачи- убытка за период.
ваются из нераспределенной прибыли после уплаты налога на при Отложенный налог - сумма налогов к возмещению или уплате быль, при получении дивидендов также уплачивается налог), огра в будущие периоды в отношении временных разниц, переноса на ниченная ответственность владельцев лимитирует суммы, которые логового убытка, неиспользованных налоговых кредитов на буду малая компания может взять в банке в кредит, разделение соб щие периоды.
ственников и руководства может привести к неправильным реше Временные разницы - сумма разницы между налоговой базой ниям со стороны органов управления.
статьи и ее балансовой стоимостью. Виды временных разниц:
Корпорация получает разрешение на выпуск определенного ко- 1) налогооблагаемые временные разницы (приводят к воз личества акций.
никновению налогооблагаемых сумм будущих периодов);
Выпущенные акции - были куплены акционерами, за них 2) вычитаемые временные разницы (приводят к возникно компания получила какие-либо виды активов: денежные средства, вению сумм, вычитаемых из налогооблагаемой прибыли будущих основные средства, нематериальные активы.
периодов).
Циркулирующие акции - выпущенные и находящиеся в об- Налоговая база - сумма, по которой данная статья учитывает ращении.
ся для налоговых целей налоговыми органами.
Номинальная сто акции - это ее юридическая стои- В соответствии с МСФО № 12 предприятие рассчитывает бухгал мость, указанная на акции.
терскую прибыль, полученную в результате своей деятельности.
Дер й имеют преимущест- Для целей налогообложения базу по налогу на прибыль во перед держателями обыкновенных акций при объявлении диви- рассчитывают исходя из принципов налогового законодательства, б дендов. До выплаты каких-либо сумм держателям обыкновенных так как принципы бухгалтерского и налогового учета различаются.
акций производится выплата дивидендов держателям привилеги- В результате могут возникнуть расхождения. Причины:
рованных акций. После получения дивидендов держателями при- 1) существуют расходы, не учитываемые для целей налого вилегированных акций остаток распределяется между держателя- обложения;
ми обыкновенных акций.
2) существуют расходы и доходы, облагаемые по принци Виды привилегированных акций:
пам, отличным от принципов отражения их в отчетности, подготов 1) кумулятивные;
ленной в соответствии с МСФО.
2) налоги, зависящие от фонда оплаты труда работодателя и до- ных скидок собирается на счете Скидка с закупок. Записи на дан ходов работника. ном счете делаются, когда производится оплата по счету. Счет яв С работодателя и работника удерживаются два вида налогов: ляется контрарным к счету Закупки, имеет кредитовое сальдо, 1) социальный налог (по которому выплачиваются пенсии, посо- которое уменьшает общую стоимость купленных товаров в отчете бие по утрате кормильца, пособие на лечебное питание);
о прибылях и убытках.
2) подоходный налог (с работника) и налог по безработице (с работодателя). Транспортные расходы В существующей налоговой политике, использующей для бух- В некоторых отраслях принято, что поставщик (продавец) опла галтерского учета международные стандарты, налоги делят на: чивает транспортные издержки, увеличивая на них цену за товар, - текущий налог - сумма налогов к уплате в отношении, на- в других - транспортные расходы оплачивает покупатель. Транс пример, налогооблагаемой прибыли или возмещению 8 отношении портные расходы по доставке должны быть включены в стоимость налогового убытка за текущий период;
приобретаемых товаров, они учитываются на счете Расходы по доставке.
- отложенный налог (стандарт МСФО № 12) - сумма налогов к уплате или возмещению в будущие периоды. Он возникает из-за Методы учета закупок:
попытки устранить различия между учетом амортизации для нало- 1) метод валовой цены;
гов и для бухгалтерского учета. 2) метод чистой цены/цены нетто.
Согласно правилам по международным стандартам се- Метод полной (валовой) цены (метод брутто) - система, годняшние убытки компании могут создавать будущие налоговые регистрирующая первоначально все произведенные закупки по выгоды, которые показываются как активы. Это не оказывает ника- полной (валовой) цене/цене брутто, которая указывается в счете кого влияния на работу компании, кроме возникновения необходи- фактуре.
мости отчислений по международным стандартам на налоги. По- Упущенные скидки - сумма скидок, предоставляемая за до этому эти убытки должны быть компенсированы напрямую срочное погашение задолженности по поставленным товарам и отложенными налогами на стороне обязательств балансового от- услугам, которые не были реализованы из-за превышения дисконт чета, т. е. пассиве баланса. ного, льготного периода.
Отложенные налоги на доход рассматриваются в зтом слу- Для выявления упущенных скидок все закупленные товары, их чае как часть долга. В балансе компании часто показывается еще возвраты и уценки приходуются по чистой цене/цене нетто один вид отложенных налогов как часть собственного капитала. (цена за вычетом всех потенциальных скидок). Данный метод назы вается методом чистой цены. Метод обеспечивает корректное отражение стоимости активов и обязательств, позволяет оценить неэффективность использования предоставленного кредита на оплату приобретаемых товаров.
В результате налог на прибыль, подлежащий уплате за 2) конвертируемые;
отчетный период, будет отличен от налога, приходящего- 3) отзывные;
ся на бухгалтерскую прибыль. Сумма разницы выплачивается 4) участвующие.
в последующие периоды, хотя и относится к отчетному периоду. По кумулятивным привилегированным акциям невыпла При начислении налога на прибыль в соответствии с нало- ченный дивиденд накапливается. Депонированные дивиденды говым законодательством расходы по налогу признаются либо в бухгалтерском учете не отражаются и в финансовой отчетности при его выплате, либо при появлении краткосрочного обязательства не показываются, информация о них должна быть представлена по налогу на прибыль. Так как отчетность должна подготавливаться в примечаниях к финансовым отчетам.
на основе принципа начисления, то расходы необходимо при- Держатели конвертируемых привилегированных акций знать в отчетности по их фактическому возникновению.
имеют право по своему желанию обменять их на определенное ко Расходы по налогу на прибыль требуется отражать в том личество обыкновенных акций. Условия обмена определяются до отчетном периоде, к которому они относятся. В соответствии говором в момент выпуска этих акций.
с МСФО № 12 необходимо признавать дополнительные расходы Отзывные привилегированные акции должны быть по тре по налогу на прибыль в части расхождения между бухгалтерской бованию компании предъявлены к погашению, т. е. выкуплены прибылью и прибылью для целей налогообложения.
компанией по стоимости погашения. Условия выкупа определяют Следует различать понятия налоговая база актива и налого- ся в момент выпуска отзывных акций.
вая база обязательства. Акции могут иметь или не иметь номинальную стои Налоговая база актива - сумма, на которую будет уменьшена мость. При выпуске акций с номинальной стоимостью счет Обык налогооблагаемая база, возникающая в результате получения новенные или привилегированные акции кредитуется на номи предприятием экономических выгод, величина которых покрывает нальную стоимость акций, а превышение стоимости размещения стоимость этих активов. над номинальной стоимостью записывается как добавочный капи Налоговая база обязательства - разница между его балан- тал по кредиту счета Капитал, уплаченный сверх номинальной совой стоимостью и суммой, на которую будет уменьшена налого- стоимости.
облагаемая база при его удовлетворении. Дивиденд - часть прибыли компании, выплачивается денеж ными средствами.
С выплатой дивидендов связаны:
1) дата объявления советом директоров о выплате дивидендов;
2) дата регистрации акционеров;
3) дата выплаты дивидендов.
29. Отложенные налоговые обязательства 30. Оценка активов и обязательств.
и активы Отражение доходов и расходов МСФО № 12 рассматривает условия признания отложенных обя- по налогу на прибыль зательств и активов. В финансовой отчетности отражают отло- Текущие налоговые обязательства или активы необхо женные налоговые обязательства по всем облагаемым вре- димо оценивать в соответствии с действующим налоговым зако менным разницам.
нодательством по сумме, которую предполагается выплатить или Особенность налогового актива - его использование воз- возместить.
можно только при наличии определенных условий, так как сущ- Отложенные налоговые обязательства или активы необ ность налогового актива заключается в возможном уменьшении ходимо оценивать по сумме временных разниц, умноженной на платежей по налогу на прибыль. Налогооблагаемая прибыль до- ставку налога, которая, как предполагается, будет действовать при статочна для использования отложенного налогового актива:
составлении отчетности на момент покрытия актива или удовле - если существуют достаточные облагаемые времен- творения обязательства. К различным видам деятельности приме ные разницы, которые относятся к тому же периоду, что и отло- няются разные ставки налога. Временные разницы могут сни женные налоговые активы;
жаться в течение длительного периода, дисконтированная - если у предприятия есть возможность налогового пла- стоимость будущих налоговых уменьшений или увеличе нирования для получения налогооблагаемой прибыли и исполь- ний может сильно отличаться от балансовой суммы отложенного зования отложенного налогового актива. налогового обязательства или актива. При этом расчет дискон Методы налогового планирования для увеличения прибыли тированной стоимости будущих налоговых уменьшений или в нужном периоде предполагают: увеличений требует составления подробного графика изменения 1) увеличение продажных или уменьшение покупных временных разниц. Его составление очень трудоемко, а иногда не цен по сделкам со связанными сторонами;
возможно. При этом МСФО № 12 не предполагает отражения 2) изменение метода определения выручки для целей на- отложенных налогов по настоящей стоимости будущих налого логообложения (с метода по оплате к методу по отгрузке);
вых уменьшений или увеличений по той причине, что отчетность разных предприятий будет несопоставимой. По окончании каждого 3) продажа инвестиций, стоимость приобретения которых отчетного периода предприятия необходимо пересмотреть сильно отличается от рыночной цены;
4} изменение графика капитальных вложений (чтобы пе- все отложенные налоговые активы и обязательства в соот ветствии с принципами их признания.
ренести льготу по капитальным вложениям на другой период);
5) продажа государственных ценных бумаг с целью приоб- Исходя из МСФО № 12 расчет расходов и доходов по нало ретения негосударственных ценных бумаг с более высокой доход- гу на прибыль следует проводить после определения отложенных ностью.
налоговых активов и обязательств на начало и конец периода, так как МСФО № 12 требует осторожного подхода к признанию отложен- на их основе исчисляются отложенные доходы или расходы.
ного налогового актива на основании убытка, определенного в со- Текущие и отложенные налоги должны быть отражены как дохо ответствии с налоговым законодательством, так как факт того, что ды и расходы и включены в расчет чистой прибыли за отчетный предприятие имело налоговый убыток, позволяет предполагать, период. Исключения:
что в последующие периоды снова может быть получен убыток 1) налоги учитываются напрямую в составе капитала предприя либо сумма налогооблагаемой прибыли не будет достаточной для 31. Валютные курсы 32. Различия между системой бухгалтерского учета по российским Для учета операций в иностранной валюте применяется МСФО № 21 Влияние изменений валютных курсов. Стандарт и международным стандартам описывает порядок учета положительных и отрицательных курсо 1. Расхождения между российской системой бухгалтер вых разниц, методы пересчета финансовой отчетности, составлен ского учета и МСФО приводят к различиям между финансо ной в иностранной валюте.
вой отчетностью, составляемой в России и в западных странах.
Операции в иностранной валюте - операции, выраженные Основные различия между МСФО и российской системой учета в иностранной валюте, включая покупку или продажу товаров, ра- связаны с исторически обусловленной разницей в конечных целях бот, услуг, получение и предоставление кредитов, завершение не использования финансовой информации. Финансовая отчет выполненных валютных контрактов, приобретение и продажа акти ность, подготовленная в соответствии с МСФО, использует вов, появление и погашение обязательств.
ся инвесторами, а также другими предприятиями и финансовыми Правила признания и оценки валютных операций: институтами. Финансовая отчетность, которая ранее со 1) признание действующего валютного курса на дату опе- ставлялась в соответствии с российской системой учета, рации (курс-слот);
использовалась органами государственного управления и статис 2) если погашение не произошло в том же периоде, в котором тики. Эти группы пользователей имели различные интересы и раз произошло событие, то соответствующие денежные статьи пе- личные потребности в информации, принципы, лежащие в ос ресчитываются по конечному курсу;
нове составления финансовой отчетности, развивались 3) курсовые разницы при погашении денежных статей в различных направлениях.
признаются как доходы;
2. В соответствии с Федеральным законом РФ О бухгалтерском 4) неденежные статьи, учтенные по фактической стоимости учете задача бухгалтерского учета в России - формирова приобретения, отражаются в отчетности по курсу-спот на дату со ние полной и достоверной информации о деятельности организа вершения операции;
ции и ее имущественном положении, необходимой внутренним 5) неденежные статьи, учтенные по справедливой стоимости, пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учре приводятся в отчетности по курсу-спот на дату оценки;
дителям, участникам и собственникам имущества организации, 6) курсовые разницы от пересчета денежных статей на отчет- а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользовате ную дату признаются как доходы;
лям бухгалтерской отчетности. Признание данных целей явля 7) в соответствии с допустимым альтернативным порядком уче- ется значительным шагом в сторону МСФО, хотя следует от та курсовые разницы в результате существенной девальвации метить, что на практике составители отчетности преследуют иные могут при строгих условиях включаться в балансовую стоимость цели, прежде всего фискальные.
актива;
3. Одним из принципов, являющихся обязательными в МСФО, 8) курсовые разницы, возникающие по обязательствам в ино но не всегда применяемых в российской системе учета, является странной валюте, которые используются для хеджирования чистой ин приоритет содержания над формой представления фи вестиции, включаются в капитал вплоть до реализации инвестиции.
нансовой информации. В соответствии с МСФО содержание Виды зарубежной деятельности:
операций или других событий не всегда соответствует тому, каким 1) зарубежная деятельность, являющаяся неотъемлемой частью оно представляется на основании их юридической или отраженной хозяйственной деятельности отчитывающейся компании;
в учете формы. В соответствии с российской системой уче 2) налоги образовались в результате приобретения предприятия. использования актива. Отложенный налоговый актив призна Отложенные налоговые расходы (налоги) возникают ется для целей налогообложения на основе убытка, если:
в основном, если существуют временные различия между включе- - существует достаточное налоговое обязательство, ко нием полученных доходов и расходов в бухгалтерскую и налоговую торое относится к тому же периоду, что и отложенный актив;
прибыль (увеличение временных разниц при начислении аморти- - существует вероятность того, что предприятие получит зации по объекту основных средств;
получена, но не оплачена про- достаточную налогооблагаемую прибыль в течение ближайших дукция;
начислены, но не уплачены проценты к получению;
уценка 5 лет;
запасов до чистой цены реализации;
переоценка активов).
- налоговый убыток был получен по определенным причинам, Отложенный налог может образоваться в результате изме- действие которых вряд ли возобновится в последующие периоды.
нения внешних условий (например, при изменении налогового за- Предприятие не должно признавать отложенное налого конодательства). Отложенные налоги отражаются в отчете вое обязательство путем уменьшения (увеличения) стоимости о прибылях и убытках, кроме случаев, когда они напрямую показа- актива, так как актив будет учитываться по заниженной (завышен ны в составе капитала предприятия. ной) стоимости, что делает отчетность менее прозрачной.
Отложенный налог учитывается напрямую в составе капита- Аналогичные принципы заложены в отношении обязательств, ла предприятия, если операции, по которым они возникли, также никаких корректировок по отложенным налогам делать в отчетном напрямую учитываются в составе капитала предприятия (напри- периоде, следующем за периодом, в котором возникли подобные мер, индексирование сумм переоценки основных средств, прове- активы или обязательства, нельзя.
денной независимым оценщиком). В отношении облагаемых временных разниц, возникающих по Отложенный налог - разница чистых отложенных налоговых инвестициям в дочерние или зависимые общества, предприятия с активов на начало и конец отчетного периода. Чистый отложен- участием иностранного капитала, необходимо признавать отло ный актив - разница между отложенными налоговыми активами и женное налоговое обязательство. Исключения:
отложенными налоговыми обязательствами. - инвестор может контролировать время, в течение которого произойдет уменьшение временных разниц;
- в обозримом будущем уменьшения не предвидится.
та операции чаще всего учитываются строго в соответствии с их 2) зарубежная деятельность, не являющаяся неотъемлемой частью юридической формой, а не отражают экономическую сущность хозяйственной деятельности отчитывающейся компании.
операции. Классификация зарубежной деятельности определяет ме 4. Еще один принцип международных стандартов учета, тодологию пересчета соответствующих показателей финансовой отличающий их от российской системы учета и ведущий отчетности.
к возникновению множественных различий в финансовой отчетно- При пересчете финансовой отчетности зарубежной компании сти, - отражение затрат. Международные стандарты учета используют два метода:
предписывают следовать принципу соответствия, согласно которо- 1) метод конечного курса;
му затраты отражаются в периоде ожидаемого получения дохода, 2) временной метод.
в то время как в российской системе учета затраты отражают- Правила пересчета:
ся после выполнения определенных требований в отношении доку- - все денежные статьи пересчитываются по конечному курсу;
ментации. Эта разница приводит к различиям в моменте учета - неденежные статьи пересчитываются на дату их приобрете этих операций. ния;
5. В России принципы бухгалтерского учета сформули- - неденежные статьи, полученные зарубежной компанией на рованы в Федеральном законе О бухгалтерском учете, Положе- момент покупки инвестиций, пересчитываются по курсу на дату по ниях по бухгалтерскому учету Учетная политика предприятия купки;
(ПБУ 1/98) (в виде требований и допущений) и Бухгалтерская от- - статьи отчета о прибылях и убытках пересчитываются по четность организации (ПБУ 4/99), а также в принятой Концепции курсу на дату совершения операций или по любому соответствую бухгалтерского учета в рыночной экономике. Однако существуют щему средневзвешенному курсу за период.
сложности с реализацией продекларированных принципов на прак- В МСФО № 15 Информация, отражающая влияние изменений тике. цен описываются методы корректировки финансовой отчетности в условиях инфляции. Для корректировки показателей в рамках подхода на основе общей покупательной способности используют индекс цен, а в рамках подхода на основе текущих затрат - восста новительную стоимость активов. МСФО № 15 устанавливает требова ния к раскрытию информации, в том числе требование предостав лять информацию о суммах корректировки в отношении основных средств;
корректировки, относящиеся к денежным статьям.
33. Различия в понятиях лактивы и пассивы 34. Различия в отражении в финансовой по российским и международным отчетности доходов и расходов по стандартам российским и международным стандартам 1. В законодательных актах, регламентирующих учет и отчет- Доход - это приращение экономических выгод в течение отчет ность в Российской Федерации, нет определения категорий лакти- ного периода, происходящее в форме притока или увеличения ак вы, лобязательства и капитал. В Положении по бухгалтерскому тивов либо уменьшения обязательств, что выражается в увеличе учету Бухгалтерская отчетность организации (ПБУ 4/99) отсут- нии капитала, не связанного с вкладами участников акционерного ствует трактовка актива и пассива баланса как хозяйственных капитала.
средств и их источников. При этом капитал рассматривается как Согласно МСФО выручка делится на доходы от обычной дея один из видов пассива (до недавнего времени убытки прошлых лет тельности (выручка) и прочие доходы. В МСФО отмечаются услов вообще рассматривались в российском законодательстве как акти- ный характер отнесения доходов к той или иной группе в зависимо вы). Трактовки элементов баланса в отечественных норма- сти от конкретной деятельности компании и единый характер тивах не совладают с их трактовками в МСФО. Единствен- различных статей доходов по экономической природе, так как все ным документом, в котором они приближены к международным они представляют собой увеличение экономических выгод.
стандартам, является Концепция. Однако заявленные в Концеп- В отличие от МСФО в Концепции классификация статей доходов ции трактовки активов, обязательств и капитала не согласуются рассматривается кратко, при этом не отражается смысл подразде с нормативными актами, в результате отсутствует механизм их ления доходов на доходы от основной деятельности и прочие. Го реализации на практике.
раздо более подробно приводится классификация статей доходов 2. Элементы отчетности признаются, только если они удов- в ПБУ 9/99. Аналогично МСФО в ПБУ 9/99 доходы подразделяются летворяют критериям признания, т. е. существует вероятность на доходы от обычных видов деятельности фирмы и прочие. Анало того, что любая экономическая выгода, ассоциируемая с ним, бу- гично МСФО в ПБУ 9/99 отмечается условность отнесения доходов дет получена или утрачена компанией, а также элемент имеет стои- к доходам от обычных видов деятельности для разных предприя мость или оценку, которая может быть надежно измерена. тий: одни и те же доходы могут быть основными для одних пред приятий и прочими для других (например, арендная плата и др.).
В российской концепции также указываются критерии В ПБУ 9/99 прочие доходы подразделяются на 3 группы: операци признания активов и обязательств, однако трактовка признания онные, внереализационные и чрезвычайные доходы, однако при капитала отсутствует, так как нет статей, посвященных концепции этом не характеризуется их экономическая сущность. Критерии капитала и концепции его поддержания. Критерии признания признания выручки в соответствии с МСФ018 Выручка (б) и рос активов и обязательств в Концепции совпадают с требова сийской практикой ПБУ 9/99 Доходы организации (а):
ниями МСФО. Однако они остаются провозглашенными только в Концепции, на практике ни в одном нормативном акте нет даже 1) а) сумма выручки может быть определена;
термина признание элементов отчетности. Отражение эле- б) сумма выручки может быть надежно оценена;
ментов в балансе российской бухгалтерской отчетности 2) а) имеется уверенность в том, что в результате конкретной осуществляется на основании первичных документов, оформ- операции произойдет увеличение экономических выгод организа ленных в соответствии с унифицированными формами. На практи- ции;
ке отсутствует возможность применения профессиональных суж- б) существует вероятность того, что экономические выгоды, дений бухгалтеров для определения вероятности получения или связанные со сделкой, поступят в компанию;
35. Актуальные проблемы перехода 36. Запасы (МСФО №2) на МСФО российских банков По МСФО № 2 Запасы все товарные запасы отличаются двумя общими характеристиками:
МСФО - набор стандартов, цель которых состоит в достижении унификации принципов бухгалтерского учета, используемых ком- 1) принадлежат компании на праве собственности;
2) полностью готовы для продажи потребителям.
паниями и другими организациями для финансовой отчетности во Запасы - активы, которые предназначены для продажи в тече всем мире.
ние обычного делового цикла или для производства с целью изго Преимущества составления отчетности по МСФО для россий товления и реализации продукции.
ских кредитных организаций:
Запасы производственного предприятия подразделя 1) возможность привлечения иностранных инвестиций. Многие ются не три группы!
финансовые институты уже сейчас осуществляют кредитование 1) готовая продукция. Полностью готова для продажи;
только при предоставлении отчетности, составленной по МСФО;
2) незавершенное производство - запасы, находящиеся на 2) информационная открытость и прозрачность отчетности, различных стадиях производства, но еще не прошедшие полного а также элемент престижа. Наличие отчетности по международным производственного цикла;
стандартам положительно сказывается на имидже банка и повыша 3) сырье и материалы, необходим ет к нему доверие внутри страны;
запасы, подлежащие использованию в процессе производства.
3) информативность отчетности для принятия управленческих В стоимость запасов включаются все затраты по приобре решений внутренними пользователями отчетности. Исторически тению, переработке и прочие, понесенные для приведения их в со стандарты разрабатывались исходя из потребности конкретных ответствующее состояние. Стоимость приобретения запасов пользователей, учитывался критерий полезности информации для состоит из покупной цены, импортных пошлин, налогов, затрат на принятия управленческих решений.
транспортировку, хранение и других затрат, напрямую связанных В настоящее время наметился интерес российских банков к со с приобретением.
ставлению отчетности по МСФО в целях предупреждения рисков В отчетности запасы отражаются по правилу низшей из двух отражения возникающих у банка проблем. Те банки, которые уже оценок: себестоимости и чистой стоимости реализации.
провели работу по составлению отчетности в соответствии с меж Чистая стоимость реализации - оценочная стоимость, дународными стандартами, увидели отличительные моменты. Это включающая в себя продажную цену за вычетом оценочных затрат предоставляет им возможность принять меры для того, чтобы со на приведение в товарное состояние и продажу. Стоимость запа ответствовать требованиям Банка России к размеру капитала.
сов не списывается до чистой стоимости реализации в случае, если Основные различия между МСФО и российской системой учета предполагаемая чистая стоимость реализации продукции выше связаны с исторически обусловленной разницей в конечных целях стоимости готовой продукции (себестоимости).
использования финансовой информации. Финансовая отчетность, Разница между стоимостью запасов и чистой стоимостью реали подготовленная в соответствии с МСФО, используется инвестора- зации списывается на расходы текущего периода. В случае когда ми, а также другими предприятиями и финансовыми институтами. запасы остаются у компании на конец отчетного года и согласно Финансовая отчетность, которая ранее составлялась в соответ- новой оценке чистая стоимость реализации превышает их стои ствии с российской системой учета, использовалась органами го- мость, предыдущее списание должно быть восстановлено с отне сударственного регулирования и статистики. сением на уменьшение расходов данного отчетного периода.
3) а) расходы, которые произведены или будут произведены утраты экономических выгод. Таким образом, провозглашенный в связи с этой операцией, могут быть определены;
в Концепции подход к признанию активов, обязательств и капита б) понесенные или ожидаемые затраты, связанные со сдел- ла, несмотря на схожесть с МСФО, носит лишь декларативный ха кой, могут быть надежно оценены. рактер.
Критерии включения расходов в отчетность в МСФО и Концеп- 3. В соответствии с МСФО элементы отчетности могут ции сопоставимы. В Концепции присутствует дополнительное усло- оцениваться в учете, использующем следующие методы:
вие о независимости признания расхода от налогооблагаемой ба- - фактическая стоимость приобретения или первоначальная зы. В ПБУ 10/99 включены все требования к признанию расходов, стоимость;
изложенные в Концепции, однако помимо данных требований ПБУ - текущая или восстановительная стоимость;
содержит дополнительно условие, что расходы признаются в бух- - возможная стоимость продажи или погашения;
галтерском учете при наличии следующих условий: расход произ- - дисконтированная или приведенная стоимость.
водится в соответствии с конкретным договором, требованием за- Перечень возможных методов оценки, устанавливае конодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота, мых Концепцией, совпадает с перечнем в МСФО, однако их т. е. в отличие от МСФО расход не может быть признан только на трактовка в Концепции, в отличие от МСФО, дается только для ак основании профессионального суждения бухгалтера об уменьше- тивов.
нии экономических выгод и должен подтверждаться документаль- В российских нормативных актах содержатся различные спосо но. Пункт 1В ПБУ содержит возможность признания расхода по кас- бы оценки для конкретных статей баланса. Наиболее распростра совому методу, что не соответствует МСФО.
ненной является фактическая себестоимость, хотя в ряде случаев используются иные оценки, разрешенные законодательством Рос сийской Федерации. Следует отметить также большую степень регламентации оценок элементов отчетности в российском законо дательстве по сравнению с требованиями МСФО.
По МСФО № 2 в отчетности должна быть раскрыта следующая Формы ф< ости по МСФО:
информация: 1) бухгалтерский баланс;
1) учетная политика оценки запасов;
2) отчет о прибылях и убытках;
2) текущая стоимость по видам с выделением текущей стоимо- 3) изменения в капитале;
сти запасов, отраженных по чистой стоимости реализации;
4) отчет о движении денежных средств;
3) текущая стоимость запасов, являющихся обеспечением обя- 5) примечания к финансовой отчетности, включая учетную поли зательств;
тику.
4) в бухгалтерском балансе запасы отражаются в составе обо- На данный момент, когда учет ведется в соответствии с РПБУ, ротных активов сразу после дебиторской задолженности, себе- а Центральный банк еще не поменял нормативную базу, кредитные стоимость проданных товаров вычитается из выручки;
организации, у которых может возникнуть потребность в составле 5) в отчете о прибылях и убытках раскрывают информацию нии финансовой отчетности в соответствии с МСФО, могут исполь о методе оценки запасов, принципах бухгалтерского учета. зовать два пути:
Ошибки в определении величины запасов значительно влияют 1) вести параллельный учет, отражая операции одновременно на финансовые показатели компании: в соответствии с российскими и международными стандартами 1) если уровень запасов на конец года занижен, то и чистая при- учета (для этой цели используются различные программные про быль за год окажется заниженной, и наоборот;
дукты);
2) если уровень запасов на начало года занижен, то чистая при- 2) используя в качестве базовой российскую финансовую отчет быль за год окажется завышенной, и наоборот. ность, осуществлять ряд трансформационных процедур по приве Определение количества запасов предусматривает проведение дению ее в соответствие с МСФО.
инвентаризации остатков товаров и установление наличия права Действующая система бухгалтерского учета не поддерживает собственности на товары. В процессе инвентаризации производятся учет операций в соответствии с международными правилами учета.
физический пересчет, взвешивание, измерение остатков товаров. Российские методы учета не отражают всей информации, требуе В российской практике учет материально-производственных за- мой МСФО, а именно: различная степень детализации, по-разному пасов ведется согласно ПБУ 5/01 Учет материально-производ- отражается документарное признание задолженности и денежных ственных запасов. средств, возможна также неоднозначная интерпретация данных по некоторым видам операций.
37. Методы оценки запасов 38. Основные средства (МСФО № 16) Согласно МСФО № 2 Запасы применяются следующие методы В соответствии с МСФО № 16 объект основных средств должен учета товарно-производственных запасов: иметь материальную форму, приобретаться исключительно для ис 1) метод сплошной идентификации. В рамках метода от- пользования в процессе функционирования компании, использо слеживается фактическое движение всех товаров, в результате ваться в течение длительного периода времени (более одного чего себестоимость отдельно взятого товара относится непосред- года), приносить компании в будущем экономические выгоды или ственно на себестоимость проданных товаров. Стоимость товаров, быть необходимым для получения экономических выгод от исполь полученных на основе разных контрактов, регистрируется отдель- зования других активов и быть надежно оценен при приобретении.
но. Данный метод в большинстве случаев неэкономичен. Он при В соответствии с МСФО основные средства отражаются по пер меняется там, где стоимость единицы товара значительная, а ко воначальной стоимости. В нее входят все неизбежные затраты, личество товаров небольшое (продажа автомобилей, ювелирных связанные с приобретением актива и его подготовкой к использо изделий). Метод используется, когда компания занимается реали ванию по предназначению. Затраты, не являющиеся неизбежны зацией ограниченного ассортимента дорогостоящих товаров, при ми, следует относить на расходы или включать в состав других ак этом каждый товар можно идентифицировать с момента покупки тивов. Первоначальная стоимость определяется либо исходя до момента продажи;
из величины денежных средств, уплаченных в ходе сделки, либо на 2) метод средней стоимости и его варианты - метод основании денежной оценки, когда оплата полностью или частично средневзвешенной стоимости и метод скользящей средней стои производится неденежными средствами.
мости. При использовании метода исходят из однородного харак Основные требования к раскрытию информации в финансо тера товаров для продажи. Средневзвешенная стоимость товара вой отчетности:
рассчитывается как общая стоимость товаров для продажи, делен 1) учетная политика:
ная на количество товаров для продажи. Учет ведется по одному из - способы стоимостной оценки по каждому классу активов;
двух методов:
- методы и нормы амортизации по каждому классу активов;
а) система непрерывного учета запасов;
2) отчет о прибылях и убытках:
б) система периодического учета запасов.
- амортизационные отчисления по каждому классу активов;
В системе периодического учета запасов выручка от продажи - влияние существенных изменений в оценке соответствующих товаров, как и в системе непрерывного учета, отражается на дату стоимостей основных средств;
продажи. Но на дату продажи в бухгалтерском учете не отражается 3) бухгалтерский баланс и примечания:
себестоимость проданных товаров;
3) метод ФИФО - списание по себестоимости первых по вре- - валовая балансовая стоимость активов за вычетом амортиза ционных отчислений по каждому классу активов на начало и конец мени приобретения запасов. Метод основан на допущении, периода;
что в продажу сначала поступают первые по времени приобретения товары. Поэтому стоимость товарных запасов на конец периода - подробная сверка изменений в балансовой стоимости в тече определяется по ценам последних поступлений. В рамках метода ние периода;
учитывается фактическое движение запасов товаров. Согласно ме- - сумма основных средств, находящихся в процессе сооруже тоду запасы на конец периода оцениваются по стоимости послед- ния;
них закупок. В период роста цен метод ФИФО дает наивысшие по- - основные средства, находящиеся в залоге в качестве обеспе казатели чистой прибыли из всех методов;
чения обязательств;
$ 39. Подготовка организации к переходу на МСФО 40. Недостатки МСФО Подготовительная работа включает разработку учетной полити- Недостатком МСФО является то, что они предусматривают ки для составления отчетности по МСФО, расширение информаци- вариантность, т. е. возможность выбора самой отчитывающейся онной емкости действующего плана счетов бухгалтерского учета организацией применяемых ею способов отражения в учете (т. е.
путем включения в него многочисленных субсчетов. признания и оценки) и в отчетности. Эта вариантность способству При наличии у компании дочерних организаций для подготовки ет искажению отчетной информации.
трансформации отчетности в соответствии с МСФО собирается Одной из важнейших проблем, которые следует решить при опре объемная дополнительная информация для составления сводной делении порядка отражения объекта учета, является адаптация финансовой отчетности по требованиям МСФО. способа регулирования к многообразию обстоятельств, влияющих Инициатива трансформации отчетности может исходить от мате- на адекватность отражения объектов учета.
ринской иностранной компании, инвестора или от руководства са- Три подхода к определению порядка отражения объекта учета:
мой компании. Перед проведением трансформации учетная поли- 1) определить только один вариант учетного отражения (т. е. иг тика дочерней российской компании проверяется на соответствие норировать указанное многообразие обстоятельств);
учетной политике материнской компании. При этом выявляются 2) попытаться определить все возможные случаи этого многооб различия между методами и способами бухгалтерского учета, вы- разия обстоятельств и для каждого случая указать используемый бранными российской организацией и применяемыми материн- вариант учетного отражения;
ской компанией. При трансформации необходимо совмещение от- 3) указать несколько вариантов учетного отражения и опреде четных дат, поскольку финансовый год материнской и дочерней лить подход, в соответствии с которым в зависимости от конкрет компании могут не совпадать.
ных обстоятельств следует выбирать используемый вариант.
Сводная (консолидированная) финансовая отчетность - Эти подходы отличаются тем, в какой степени и каким образом отчетность группы, представленная как финансовая отчетность способ регулирования обеспечивает адекватность учетного отра единой компании с целью информирования инвесторов о состоя- жения.
нии дел в группе в целом без учета формальных границ между Первый (безвариантный) подход - единственный нормативно юридическими лицами. допустимый вариант - не обеспечивает адекватного отражения Задача составления консолидированной отчетности - объекта учета. Второй подход (с фиксированной вариантностью) не выделение внутригруппового оборота. При составлении сводной реализуем для подавляющего большинства объектов учета, так как финансовой отчетности строки отчетов материнской и дочерних не может быть перечислено все то многообразие обстоятельств, компаний объединяются путем сложения аналогичных статей акти- которое возможно в процессе хозяйственной деятельности. Третий вов, обязательств, капитала, доходов и расходов. Из отчетности подход (с адаптивной вариантностью) требует не только понима исключаются остатки по расчетам внутри группы, нереализован- ния логики, определяющей обусловленность выбора варианта от ные прибыли и убытки от операций внутри группы. Для определе- ражения, но и способности сформулировать эту логику.
ния итоговых оборотов и результатов деятельности исключаются В МСФО возможность выбора способа отражения предусматри обороты по финансово-хозяйственным операциям между участ- вается гораздо чаще, чем в российских нормативных документах.
никами группы (внутригрупповой оборот). Это позволяет пользо- Если рассмотреть те немногие случаи, в которых ПБУ предлагают вателям финансовой отчетности материнской компании получить альтернативные варианты отражения, то окажется, что ни в одном информацию о текущем финансовом положении, результатах дея- из этих случаев не определена реальная логика выбора варианта.
- капитальные обязательства по приобретению основных средств. 4) метод ЛИФО. Метод основан на допущении, что в продажу В случае если происходит переоценка, то по этим суммам пре- сначала поступают последние по времени приобретения товары.
доставляется дополнительная информация. В рамках метода редко учитывается фактическое движение запасов Выбытие основных средств осуществляется путем: товаров. Согласно методу предполагается, что все товары, приоб 1) списания;
ретенные в течение периода, могут быть выставлены на продажу независимо от даты их покупки. В периоды роста цен метод ЛИФО 2) продажи;
дает самый низкий показатель чистой прибыли из всех методов.
3) обмена.
Метод запрещен в некоторых странах в целях налогообложения.
При выбытии объекта основных средств определяют его В МСФО метод ЛИФО разрешается как альтернативный метод. Со остаточную стоимость. Если выбытие актива осуществляется гласно методу запасы на конец периода оцениваются по стоимости в течение года, необходимо рассчитать и отразить амортизацию за первых закупок.
период с начала года до даты выбытия.
Правила определения прибыли и убытков при обмене ос- Себестоимость остатков товаров согласно методу периодиче новных средств зависят от характера обмениваемых средств. ского учета запасов определяется по результатам проведения ин В случае непризнания прибылей и убытков, возникающих в резуль- вентаризации.
тате обмена основных средств, на их величину корректируется Себестоимость проданных товаров определяется двумя стоимость полученных средств. этапами:
При выбытии, осуществляемом путем продажи или обмена на 1) для определения себестоимости товаров для продажи к себе актив другого типа, остаточная стоимость актива сопоставляется стоимости товаров на начало периода прибавляется себестои с выручкой от продажи. Если выручка от продажи или обмена пре- мость купленных товаров;
вышает остаточную стоимость, имеет место прибыль от выбытия, 2) из себестоимости товаров для продажи вычитается себестои отражаемая в отчете о прибылях и убытках. мость товаров на конец периода.
При обмене аналогичными активами обычно не признаются при быль или убыток. Стоимость нового актива принимается равной балансовой стоимости переданного актива. Однако справедливая стоимость полученного актива может свидетельствовать об обес ценении переданного актива.
В российской практике учет основных средств определяется ПБУ 6/01 Учет основных средств.
В подавляющем большинстве ПБУ эта логика вообще не излага- тельности и изменениях капитала за отчетный период в группе ется. компаний в целом.
Одна из причин трудного восприятия текста МСФО состоит в том, Формы трансформации отчетности:
что во многих случаях вместо привычных российскому бухгалтеру 1) трансляция бухгалтерского учета Ч еженедельная пересылка прямых указаний в МСФО указана логика принятия профессио- данных по всем операциям в инвалюте от дочерних компаний мате нального суждения (т. е. определены обстоятельства, исходя из ринской;
которых можно выбрать способ отражения в учете и отчетности). 2) трансформация и трансляция финансовой отчетности.
Ни в одном из международных стандартов не указана обязатель- Трансформация финансовой отчетности - это проведение ность использования справедливой стоимости, в частности: анализа финансовой отчетности и внесение корректировок, необхо - для оценки запасов справедливая стоимость не применяется;
димых для подготовки полного финансового отчета предприятия.
- для некоторых видов активов (основные средства, немате- Преимущества и недостатки трансформации в МСФО.
риальные активы) оценка по справедливой стоимости предусмот- Процесс конверсии финансовой отчетности с российских стандар тов бухгалтерского учета на МСФО требует от российских компа - при оценке тех финансовых инструментов, которые предна- ний ведения двойного учета. В результате компании готовят два значены для погашения;
типа финансовых отчетов. Процесс трансформации может прово - при оценке тех финансовых инструментов, которые не пред- диться на основе существующих данных, что требует меньших за назначены для погашения (т. е. должны быть проданы), справед- трат. Процесс трансформации финансовой отчетности проводится ливая стоимость должна применяться только в том случае, если ее по мере необходимости и не влечет постоянных накладных расхо величина может быть определена с требуемой достоверностью;
дов. Недостаток процесса трансформации заключается в том, что - только для оценки объектов инвестиционной собственности точность информации в какой-то мере зависит от знаний и умений использование справедливой стоимости является рекомендуе- того, кто проводит трансформацию.
мым, но не обязательным.
т 41. Составление сводной 42. Учет аренды (МСФО № 17) финансовой отчетности по МСФО Для отражения операций по аренде используют МСФО № 17 Учет Многие предприятия работают в рамках группы компаний. Каж- аренды. Он разъясняет арендаторам и арендодателям учетную дое предприятие группы обязано составлять отдельную финансо- политику и правила раскрытия информации, применяемой к раз вую отчетность. Может составляться консолидированная (свод- личным видам обязательств. Стандарт применяют ко всем видам договоров аренды, по которым арендодатель передает арендатору ная) отчетность - единая финансовая отчетность всего холдинга.
Согласно МСФО № 27 сводную финансовую отчетность должны со- в обмен на оплату право на использование актива в течение огово ставлять компании (материнские компании), которые контролиру- ренного периода.
ют деятельность других фирм (дочерних).
одной отчетности - построй- Виды аренды 1. Финансовая Происходит пер ное сложение данных финансовых отчетов компаний, входящих всех рисков и выгод, вытекающих из владения данным активом.
в группу, с одновременным исключением из итоговых показателей Право собственности на актив может передаваться или не переда внутригрупповых операций.
Pages: | 1 | 2 | Книги, научные публикации