Книги, научные публикации
Pages: | 1 | 2 | 3 | 4 | -- [ Страница 1 ] --
Руководитель проекта: О.М. Шестоперов, генеральный директор ИК - Бизнес-Тезаурус Авторы текста:
Злобин Н.Н., Скрипичников Д.В., Смирнов Н.В., Терентьев А.В., Шестоперов О.М., Шестоперов А.М.
Опубликовано в апреле 2005 г.
й 2005, авторские права принадлежат ТПП РФ, АНО НИСИПП, АНО ИК - Бизнес-Тезаурус, коллективу авторов.
Все права защищены.
ISBN 5-98984-001-2 3 СОДЕРЖАНИЕ ВведениеЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕ8 1.Изменения законодательства о специальных режимах налогообложения малого предпринимательства с 1 января 2003 гЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕ...ЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕ..Е.11 1.1. Ситуация в сфере налогообложения малого бизнеса накануне ее реформирования в 2002 гЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕ...Е11 1.2. Основные изменения налогового законодательства о специ альных режимах налогообложения малого предпринимательства и влияние на предпринимательский климатЕЕЕЕЕ...ЕЕЕЕ17 2. Статистика поступлений единого налога, взимаемого в связи с применением упрощенной системы нало гообложения, и единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в 2003 гЕЕЕ...ЕЕЕЕЕ.. 2.1. Поступления единого налога, взимаемого в связи с применением упрощенной системы налогообложенияЕЕЕ..... 2.2. Поступления единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельностиЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕ...Е....... 2.3. Основные выводыЕЕЕЕЕЕЕЕЕ..ЕЕЕЕЕЕЕЕ.. 3. Распределение налогов на совокупный доход (единого налога, взимаемого по упрощенной системе налогообложения, и единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности) по уровням бюджета и роль налоговых поступлений от этих налогов в муниципальных бюджетах в 2003 гЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕ.ЕЕ... 3.1. Пропорции распределения поступлений налогов на совокуп ный доход по уровням бюджета в 2002-2004гЕ............................. 3.2. Роль налогов на совокупный доход и налога на доходы ПБОЮЛ в бюджетах муниципалитетовЕЕЕЕЕ.ЕЕЕЕЕ.. 3.3. Выводы и рекомендацииЕЕЕЕЕЕЕ.ЕЕЕЕЕЕЕЕ 4. Арбитражная практика применения положений глав 26. и 26.3 Налогового кодекса РФЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕ..ЕЕ.... 4.1. Арбитражная практика по вопросам применения положений главы 26.2 НК РФЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕ...ЕЕЕЕЕЕ. Споры, связанные с нарушениями заявителями установленных налоговым законодательством сроков подачи заявления о переходе на упрощенную системуЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕ... Споры, связанные с невозможностью выдачи патента на применение упрощенной системы налогообложения в соответствии с Федеральным законом от 29 декабря 1995 г. №222-ФЗ Об упро щенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства (сохранение прежнего режима налогообложения)ЕЕЕЕ Е.ЕЕ.................................Е Споры, связанные с нарушением установленных статьей 346.12 НК РФ критериев перехода на упрощенную систему налого обложенияЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕ...Е.... Споры, связанные с невозможностью совмещения налого плательщиком специальных режимов налогообложения, предусмотренных главами 26.2 и 26.3 НК РФ........................................ Иные важные вопросы в арбитражной практике, связанные с приме нением главы 26.2 НК РФЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕ.ЕЕ. 4.2. Арбитражная практика по вопросам применения положений главы 26.3 НК РФЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕ...ЕЕЕ.. Споры, связанные с правомерностью установления решениями субъектов РФ системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельностиЕЕ..........Е.Е. Споры, связанные с применением критериев и условий для использования ЕНВДЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕ Споры, связанные с определением налогоплательщиков по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельностиЕЕЕЕ..ЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕ.ЕЕЕЕ.. Споры, связанные с ошибочным определением объекта налогообложения и налоговой базы (в том числе составляющих ее показателей)ЕЕ... ЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕ.. Споры, связанные со сроками подачи деклараций налогоплательщикамиЕЕЕЕЕЕ..ЕЕЕЕЕЕЕЕ.ЕЕЕЕЕЕЕ.. Иные важные вопросы в арбитражной практике, связанные с применением главы 26.3 НК РФЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕ..ЕЕ. 4.3.Выводы и рекомендацииЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕ... 5. Политика регионов в части введения единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности на своей территории, выбора перечня сфер деятельности и коэффициента К_2ЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕ..Е.. 5.1. Изменения законодательства, регулирующего специальный режим налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, с 1 января 2003 года и возможности регионов по регулированию этого налогаЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕ.ЕЕ..Е 5.2. Сравнение политики регионовЕЕЕЕЕЕЕ...ЕЕЕЕЕ. Перечень видов деятельности, в отношении которых применяется ЕНВДЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕ...Е.. Методика расчета коэффициента К2ЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕ.Е..ЕЕ... Параметры детализации коэффициента К2ЕЕЕ............................. Степень детализации коэффициента К2ЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕ.. Сравнение количественных значений коэффициента К2ЕЕЕЕ..... 5.3. Выводы и рекомендации ЕЕЕЕЕЕЕЕ...ЕЕЕЕ..Е.. 6. Правовые проблемы и коллизии, возникающие в ходе применения глав 26.2 и 26.3 Налогового кодекса РФЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕ.. 6.1. Правовые проблемы и коллизииЕЕЕЕЕЕ..ЕЕЕ.ЕЕ Проблемы, связанные с неопределенностью используемого в Налоговом кодексе Российской Федерации термина специальный налоговый режим. Необходимость проведения различий в соотношении понятий налог и специальный налоговый режимЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕ...ЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕ.Е.. Несовершенство действующего законодательства по вопросу ведения учета лицами, применяющими упрощенную систему налогообложения и систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доходЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕ.Е.. Несовершенство действующего законодательства по вопросу о роли и месте коэффициентов, используемых при применении системы нало гообложения в виде единого налога на вмененный доходЕЕЕЕ...... Неоднозначность терминов, используемых в главе 26.3 Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности Налогового кодекса Российской ФедерацииЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕ.ЕЕЕЕ Неурегулированность действующего законодательства по вопросу допустимости применения государственными и муниципальными унитарными предприятиями упрощенной системы налогооб ложенияЕЕЕЕ...ЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕ.Е. Несовершенство действующего законодательства по вопросу применения освобождения от уплаты налога на добавленную стоимость, предусмотренного главами 26.2 и 26.3 НК РФЕЕЕЕ. 6.2. Анализ предложений Минфина России, изложенных в поправках к проекту федерального закона О внесении изменений и дополнений в Налоговый кодекс Российской Федерации и признании утратившим силу Закона Российской Федерации Об основах налоговой системы в Российской Федерации (обсуждаемых в настоящее время в Правительстве Российской Федерации, заседание от 29 апреля 2004 г.) ЕЕЕЕЕЕ......Е. 6.3. Выводы и рекомендацииЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕ 7. Основные выводы, рекомендации и предло женияЕЕ................................................................................. 7.1. ВыводыЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕ..ЕЕЕЕЕЕЕЕЕ..Е. 7.2. Рекомендации и предложенияЕЕЕЕЕЕЕЕ.ЕЕЕ..Е ПриложенияЕЕЕЕЕ...ЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕ. Таблица 1. Поступления единого налога, взимаемого по упрощенной системе налогообложения для субъектов малого предпринимательства, (ЕНУС) в регионах РФ в 2003 гЕЕЕ.. Таблица 2. Поступления единого налога на вмененный доход (ЕНВД) в регионах РФ в 2003 гЕЕ........................ЕЕЕЕЕ. Рисунок 1. Распределение регионов по приросту поступлений единого налога, взимаемого по упрощенной системе налогооб ложения, в 2003 г. по отношению к 2002 г. с учетом изменения индекса потребительских ценЕ...............................................Е. Рисунок 2. Распределение регионов по объему поступлений еди ного налога, взимаемого по упрощенной системе, в расчете на душу населения в 2002 г. и 2003 г. с учетом стоимости фиксиро ванного набора потребительских товаров и услуг для межрегиональных сопоставлений (в % от среднего по РФ)1Е. Рисунок 3. Распределение регионов по приросту поступлений единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в 2003 г. по отношению к 2002 г. с учетом изменения индекса потребительских ценЕЕЕЕЕ........ЕЕ. Рисунок 4. Распределение регионов по объему поступлений единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности в расчете на душу населения в 2002 г. и 2003 г. с учетом стоимости фиксированного набора потребительских товаров и услуг для межрегиональных сопоставлений (в % от среднего по РФ)1,2ЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕ....ЕЕ Таблица 3. Распределение регионов по факту введения на своей территории единого налога и выбору видов деятельности, в отношении которых он применяетсяЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕЕ Таблица 4. Распределение регионов по используемой методике расчета коэффициента К2, установлению льготных режимов, учету различных особенностей ведения предпринимательской деятельностиЕЕЕЕЕЕЕЕ...............................................Е. ИНФОРМАЦИЯ ОБ ОРГАНИЗАЦИЯХЕЕЕЕЕЕЕЕ.. ВВЕДЕНИЕ В предлагаемом докладе представлены основные итоги исследовательского проекта Изучение влияния специальных режимов налогообложения (единого налога на вмененный доход и единого налога, взимаемого по упрощенной системе налогообложения) на условия развития малого и среднего предпринимательства с 1 января 2003 г. и выработка предложений по дальнейшему улучшению положения, реализованного по заказу Торгово-промышленной палаты Российской Федерации Информационно-консультационным центром Бизнес-Тезаурус при содействии Национального института системных исследований проблем предпринимательства (НИСИПП).
Основной целью проведенного анализа явилось выявление проблем, поставленных новым законодательством о специальных налоговых режимах, и выработка рекомендаций по совершенствованию Налогового кодекса РФ в этой части.
В ходе проекта предполагалось:
1.Провести анализ данных статистики поступлений налогов, взимаемых по специальным налоговым режимам, в целом по России, в разрезе регионов и по уровням бюджетной системы (поступления в муниципальные бюджеты).
2.Собрать и проанализировать решения арбитражных судов, связанные с применением положений глав 26.2. и 26.3.
Налогового кодекса РФ.
3.Осуществить анализ законодательства о специальных режимах налогообложения для малого предпринимательства на предмет выявления проблем законодательства и возникающих коллизий.
4.Разработать методику опроса представителей предпринимательского сообщества по проблемам специальных налоговых режимов, в том числе подготовить формализованный вопросник (анкету) и требования к количеству и составу выборки. На этой основе ТПП РФ было проведено анкетирование предпринимателей и экспертов (представителей территориальных палат, ассоциаций предпринимателей и т.п.) в регионах РФ.
5.Подготовить предложения по совершенствованию налогообложения малого предпринимательства, включая специальные налоговые режимы.
Предлагаемый доклад состоит из нескольких разделов.
В первом разделе кратко обобщена ситуация до реформи рования специальных режимов налогообложения малого бизнеса (до 1 января 2003 г.) и охарактеризованы основные изменения в законодательстве, вступившие в силу с 1 января 2003 г.
Во втором разделе на основе статистических данных МНС России проанализирована динамика поступлений единого налога, взимаемого по упрощенной системе, и единого налога на вмененный доход в 2003 г. по сравнению с 2002 г. в целом по России и в разрезе регионов.
В третьем разделе в отдельный вопрос выделена роль налогов на совокупный доход (налогов от малого бизнеса) в бюджете муниципалитетов, осуществлена сравнительная оценка ситуации в 2003 г. и 2002 г., а также оценены перспективы увеличения роли этих налогов в местных бюджетах. Данный раздел явился продолжением мониторинга этих показателей, начатого НИСИПП по просьбе ТПП РФ в начале 2003 г.
Четвертый раздел представляет собой аналитический обзор материалов решений арбитражных судов разных уровней, которые были связаны с применением положений глав 26.2 и 26. НК РФ. Анализ основывался на решениях по более чем 300-м делам, рассмотренным арбитражными судами 22-х субъектов РФ, 7-ю Федеральными арбитражными судами, а также в Высшем арбитражном суде Российской Федерации.
Учитывая, что регионы обладают правом введения единого налога на вмененный доход, а также регулируют ряд параметров его применения, в отдельный вопрос мы выделили политику регионов в части введения этого налога на своей территории, выбора сфер деятельности, на которые решениями органов региональной власти, распространено его действие, и корректирующего коэффициента К2. В пятом разделе доклада предлагаются результаты анализа этих аспектов, проведенного на основе более 50 региональных нормативно-правовых актов.
В шестом разделе приведены выявленные на основе анализа законодательства о специальных налоговых режимах для малого бизнеса правовые проблемы и коллизии, возникающие в ходе применения глав 26.2 и 26.3 НК РФ.
В заключительной части доклада приведены основные выводы и предложения по совершенствованию законодательства о специальных налоговых режимах для малого бизнеса.
Доклад сопровождается статистическими приложениями, характеризующими поступления единого налога, взимаемого по упрощенной системе, и единого налога на вмененный доход в 2003 г. по регионам РФ;
сводными таблицами, полученными на основе анализа регионального законодательства, регулирующего параметры применения единого налога на вмененный доход.
С электронной версией доклада можно ознакомиться на сайте Торгово-промышленной палаты Российской Федерации (www.tpprf.ru) и сайте Национального института системных исследований проблем предпринимательства (www.nisse.ru) в разделе Исследования и аналитика, где также можно найти другие аналитические материалы по различным темам, связанным с развитием малого предпринимательства.
1. ИЗМЕНЕНИЯ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА О СПЕЦИАЛЬНЫХ РЕЖИМАХ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ МАЛОГО ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСТВА С 1 ЯНВАРЯ 2003 Г 1.1. Ситуация в сфере налогообложения малого бизнеса накануне ее реформирования в 2002 г.
До вступления в силу Федерального закона от 24 июля г. № 104-ФЗ О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах действовали три системы налогообложения, применяемые в отношении субъектов малого предпринимательства. Это общепринятая система и два особых (специальных) режима: 1) упрощенная система налогообложения, учета и отчетности, в соответствии с Федеральным законом от 29 декабря 1995 г. № 222-ФЗ Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства;
2) система налогообложения вмененного дохода, в соответствии с региональными законами, принятыми на основе Федерального закона от 31 июля 1998 г. № 148-ФЗ О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности (в ред.
Федеральных законов от 31 марта 1999 г. № 63-ФЗ, от 13 июля 2001 г. № 99-ФЗ, от 31 декабря 2001 г. № 198-ФЗ).
Применение общепринятой и упрощенной системы налогообложения (далее также - УСН) ограничивалось при этом действием единого налога на вмененный доход (далее также - ЕНВД), переход на уплату которого являлся обязательным для значительного перечня видов деятельности в случае принятия на территории региона соответствующего закона. К 2002 г.
соответствующие региональные законы были приняты в подавляющем большинстве субъектов РФ.
Большинство субъектов малого предпринимательства облагались налогами по общепринятой (общеустановленной) системе. По нашим оценкам, на начало 2002 г. численность малых предприятий, работающих по этой системе, составляла порядка 500 тыс., численность индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица - около 2,5 млн. человек.
Отсутствие адекватных официальных статистических данных о налоговых поступлениях от разных категорий налогоплательщиков - малых, средних и крупных - не позволяло оценить эффективность общепринятой системы налогообложения при ее применении для субъектов малого предпринимательства, равно как и провести ее сравнение с двумя остальными действовавшими системами.
Несмотря на то, что правом на добровольный переход на УСН до 1998 г., т.е. до принятия Федерального закона от 31 июля 1998 г. № 148-ФЗ О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности и введения данного налога в регионах, обладала довольно многочисленная группа субъектов малого предпринимательства (мелкий бизнес с занятостью менее 15 человек и оборотом до 100 тыс. МРОТ, за исключением некоторых специальных категорий предприятий), предприниматели не спешили ее использовать. В результате, по упрощенной системе работали только 50 тыс. малых предприятий (или около 6% от числа всех зарегистрированных МП), и 110 тыс.
индивидуальных предпринимателей (или всего 3% их общего числа).
При всех положительных чертах система упрощенного налогообложения, учета и отчетности обладала и существенными недостатками. Основными причинами слабого распространения системы являлись следующие.
Во-первых, для субъектов малого предпринимательства, переходящих на упрощенное налогообложение, отменялся налог на добавленную стоимость (включался в единый налог), что значительно осложняло их деятельность с поставщиками и потребителями, применяющими общепринятую систему налогообложения (не был разработан механизм зачета НДС при работе с контрагентами).
Во-вторых, переход на упрощенную систему, по которой приходится уплачивать 10% с выручки (а именно ее в качестве объекта налогообложения выбрала основная часть регионов), не всегда предоставляет видимые экономические преимущества для малого предпринимательства. Так, выбор объектом налогообложения валовой выручки не учитывает различия в структуре затрат субъектов хозяйствования даже в рамках одной сферы деятельности, что нарушает принцип справедливости налогообложения.
В-третьих, значимым минусом для предприятия, в том случае, если объектом налогообложения устанавливался совокупный доход, являлось отсутствие возможности отнесения на затраты капитальных вложений (включая износ основного капитала) и нематериальных активов. Это существенно ограничивало инвестиционные возможности предприятия (это верно и для случая, когда объектом налогообложения является валовая выручка).
В-четвертых, при переходе на упрощенную систему в тех регионах, где льготы по данному налогу не предоставлялись, исключалась возможность использования субъектами и малого предпринимательства льгот общепринятой системы (например, пониженных ставок по налогу на прибыль в региональной части, налогу на имущество и другим налогам;
механизмов ускоренной амортизации и др.) - такая ситуация действовала до 2002 г., когда основная часть льгот была отменена.
В-пятых, налогоплательщик, перешедший на УСН, не освобождался от уплаты единого социального налога (ЕСН не включался в единый налог, взимаемый по упрощенной системе налогообложения), вместе с тем данный налог (прежде всего его величина) является одним из основных факторов ухода предпринимателей в теневой сектор.
Наконец, введение в действие единого налога на вмененный доход ликвидировало возможность применения УСН для широкого круга субъектов малого предпринимательства, включая те сферы деятельности, где использование УСН в ее действующем виде было бы наиболее приемлемо, например бытовые услуги, розничная торговля и т.п.
Применяемый в соответствии с Федеральным законом от июля 1998 г. № 148-ФЗ единый налог на вмененный доход являлся обязательным: самостоятельный переход налогоплательщика, осуществляющего подпадающий под уплату вмененного налога вид деятельности, на другую систему по данному виду деятельности не допускался.
Наряду с этим, размер единого налога был неоспоримым:
налогоплательщик, не согласный с размерами вменяемого дохода и единого налога, не имел возможности отказаться от его уплаты, доказав, что фактические размеры его дохода и налогов, подсчитанные по общепринятой системе, меньше, чем рассчитанные по вмененному методу. Одновременно с этим, единый налог на вмененный доход являлся и исключительным - налоговые обязательства применялись только на основе вменения, даже если обычные правила расчета налоговых обязательств могли привести к более высокому результату.
Обращаясь к перечню сфер деятельности, на которые распространялось (могло быть распространено регионом) действие вмененного налога, основная часть из которых связана с расчетами и населением, и к способам расчета налога, можно заявлять, что система налогообложения вмененного дохода в ее действующем виде служила преимущественно фискальным целям и упрощению налогового администрирования со стороны налоговых органов, а не целям снижения налоговой нагрузки, упрощения налогового и бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства.
Переход на уплату единого налога на вмененный доход не освобождал налогоплательщиков от обязанностей по представлению в налоговые и иные государственные органы бухгалтерской, налоговой и статистической отчетности.
Реальным упрощением можно было назвать только замену расчета совокупности основных налогов одним. Вместе с тем, цель упрощения налогообложения, учета и отчетности не достигалась в тех случаях, когда налогоплательщик осуществлял несколько видов деятельности, одни из которых облагались единым налогом на вмененный доход, другие - по общепринятой системе.
Применение в обязательном порядке единого налога на вмененный доход для плательщиков, значительно различающихся по своим размерам (размерам своей деятельности), легко приводит к нарушению принципов справедливости налогообложения. Вменяемый доход, рассчитанный по простым формулам на основе каких-либо выбранных натуральных показателей, может сильно отличаться от дохода, реально получаемого хозяйствующими субъектами различных размеров. Так, относительно большие предприятия, реализующие экономию от масштабов производства, в такой ситуации имеют низкие эффективные ставки обложения, а действительно малые предприятия испытывают непомерный налоговый гнет.
Единый вмененный налог, как и единый лупрощенный, в случае, если объектом обложения налогом установлена валовая выручка, не учитывает структуры затрат различных субъектов хозяйствования и различий в реальной доходности бизнеса в рамках одного вида деятельности. Здесь также можно говорить о нарушении принципа справедливости налогообложения, равно как и о его дестимулирующей роли в отношении инвестиционной активности. Применение вмененного налога ведет к дискриминации, как начинающих предпринимателей, так и уже сформировавшегося, приносящего доходы бизнеса, служа при этом дополнительным барьером входа на рынок.
Стимулирующая роль налога часто обосновывается тем, что он представляет собой фиксированные (по крайней мере, в течение года) платежи, не зависящие от объема произведенной продукции. Однако, поскольку основная часть натуральных показателей (единица площади, численность работающих, единица производственной мощности и другие), используемых регионами для расчета вмененного дохода, относилась к факторам производства, стимулирующая роль вмененного налога возможна только в краткосрочной перспективе и при условии, что такой налог не является чрезмерно высоким (по крайней мере, не выше того размера налога, который уплачивался по общепринятой системе). В долгосрочной перспективе, напротив, налог на факторы производства, особенно завышенный, дестимулирует развитие бизнеса, ведет к свертыванию инвестиционной активности субъектов предпринимательства.
Только отдельные регионы (например, Новгородская область, попавшая в число регионов исследования) предоставляли субъектам предпринимательства, переведенным на систему вменения, льготы инвестиционного характера1.
В целом, ЕНВД можно было бы называть достаточно эффективным для налогообложения малого бизнеса налогом, но только в том случае, если он действовал как минимальный, т.е.
региональные власти устанавливали бы приемлемую для Шестоперов О.М. Политика российских регионов в области налогообложения малого предпринимательства./ Инвестиционная привлекательность регионов:
причины различий и экономическая политика государства. Сборник статей под редакцией В.А. Мау, О.В. Кузнецовой. Научные труды №38Р. Институт экономики переходного периода. М.: 2002;
Налогообложение малого предпринимательства: законодательная практика в России и регионах, реформа налогообложения малого бизнеса. / ИК - Бизнес-Тезаурус. М.: 2002.
развития бизнеса нагрузку по этому налогу2. За период действия старой системы налогообложения ЕНВД (1998-2002 гг.) региональные власти и бизнес в целом смогли договориться по размерам этого налога в большинстве российских регионов. Если в самом начале введения ЕНВД в регионах наблюдалась волна выступлений предпринимателей, то уже к 2001 г. она сошла на нет. Кроме того, как свидетельствовали опросы предпринимателей в регионах, ЕНВД, что называется, прижился в предпринимательской среде. Так, на вопрос о том, на какую систему (режим) налогообложения перешел бы предприниматель, являющийся в настоящее время плательщиком ЕНВД, в том случае, если бы было предоставлено право добровольного использования этой системы, свыше 50% опрошенных предпочли остаться на ЕНВД. Наименее популярной оказалась общеустановленная система (на нее перешло бы не более 17% действующих плательщиков ЕНВД)3.
Основными причинами предпринимательских предпочтений в отношении ЕНВД являлись относительная простота расчета единого налога и меньшее число уплачиваемых налогов (за счет включения в единый вмененный);
относительно невысокая налоговая нагрузка по сравнению с общеустановленной системой (если уплачивать все целиком и по правилам), причем в ряде сфер деятельности и по отдельным категориям налоговая нагрузка была существенно ниже;
включенность в ЕНВД единого социального налога и других наиболее проблемных, по мнению предпринимателей, налогов и, наконец, фиксированность платежей в течение года и возможность спать спокойно после уплаты ЕНВД (в то время как по общеустановленной системе, чтобы выжить и развиваться, приходилось заниматься лоптимизацией налоговых выплат вплоть до операций с фирмами по обналичиванию, практика чего была широко распространена).
И об изменениях, введенных с 1 января 2002 года, в результате которых из единого налога на вмененный доход был исключен единый социальный налог при одновременном Шкребела Е.В. Совершенствование налогообложения малого бизнеса, М.:
ИЭПП, Налогообложение малого предпринимательства: законодательная практика в России и регионах, реформа налогообложения малого бизнеса. / ИК - Бизнес Тезаурус. М.: 2002.
уменьшении ставки ЕНВД до 15%. Во многих регионах выведение ЕСН за скобки спровоцировало волну ухода субъектов предпринимательства в тень, в том числе по причинам увеличения базовой доходности региональными властями для пополнения выпадающих из-за снижения ставки доходов региональных и муниципальных бюджетов.
Резюмируя, можно сделать вывод о том, что действующая система налогообложения малого бизнеса в целом не создавала благоприятных условий для его развития, хотя имелись и определенные положительные моменты, связанные с специальными налоговыми режимам. При этом многое зависело от дальновидности политики региональных властей. Часто декларируемые цели снижения налогового бремени, упрощения отчетности и учета для субъектов малого предпринимательства не реализовывались. В результате требовались дополнительные шаги по либерализации налоговых режимов для малого бизнеса и их улучшения. Следует также упомянуть, что в 2001-2002 гг.
проходила очередная стадия кодификации налогового законодательства и создания единой системы налоговых правил по России, в связи с чем регулируемые ранее отдельными федеральными законами специальные режимы налогообложения рано или поздно должны были быть включены в Налоговый кодекс РФ, а их применение по территории страны в определенной мере унифицировано.
1.2. Основные изменения налогового законодательства о специальных режимах налогообложения малого предпринимательства и влияние на предпринимательский климат Новые режимы УСН и ЕНВД серьезно видоизменились по сравнению с действовавшими до 1 января 2003 г.
С 1 января 2003 г. вступила в силу глава 26.2 Упрощенная система налогообложения Налогового кодекса РФ.
Одновременно с вступлением в силу главы 26.2 утратил силу Федеральный закон от 29 декабря 1995 г. №222-ФЗ Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства. Несмотря на то, что из системы налогового регулирования постепенно исчез термин В разделе использована статья И. Чвыкова. Новая упрощенная система налогообложения (www.akdi.ru) малое предпринимательство, в НК РФ предусмотрены более щадящие условия налогообложения для небольших предприятий и организаций. Причем возможность применения налогоплательщиком этих условий больше не связана с критериями, установленными Федеральным законом от 14 июня 1995 г. № 88-ФЗ О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации.
Существенно увеличен предел по выручке плательщика, претендующего на переход на УСН, средняя численность занятых на предприятии за налоговый период. Введен новый критерий - предельной остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов Обращает на себя внимание различие в названиях двух упрощенных систем налогообложения (прежней и новой).
Согласно Федеральному закону от 29 декабря 1995 г. №222-ФЗ эта система называлась Упрощенная система налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства, а глава 26.2 НК РФ носит более лаконичное название - Упрощенная система налогообложения. Это название точно отражает суть нового специального налогового режима, который регулирует только вопросы исчисления и уплаты налога.
Упрощенная система налогообложения предусматривает уплату организациями единого налога, исчисленного по результатам хозяйственной деятельности за налоговый период.
При этом единый налог заменяет собой уплату налога на прибыль, налога на добавленную стоимость5, налога с продаж (отменен с 1 января 2004 г.), налога на имущество организаций и единого социального налога (кроме взносов на обязательное пенсионное страхование).
Объекты обложения другими налогами (не заменяемыми единым налогом), возникающие у организаций при ведении хозяйственной деятельности с применением упрощенной системы, облагаются этими налогами на общих основаниях в соответствии с Налоговым кодексом РФ или действующим законодательством. Например, при размещении рекламы своей продукции организации будут продолжать уплачивать налог на рекламу в соответствии с действующим порядком уплаты этого За исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ (п. 2 ст. 346.11 в редакции изменений, внесенных Федеральным законом от 31 декабря 2002 г. N 191-ФЗ).
налога. Кроме этого, организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и выступающие в качестве работодателей, будут продолжать уплачивать взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации.
Таким образом, перечень налогов, входящих в единый налог, сокращен по сравнению с действовавшим ранее, однако, в этот перечень вошли наиболее проблемные налоги, включая часть ЕСН.
Упрощенная система налогообложения в отношении заменяемой единым налогом совокупности налогов и принципа его уплаты по результатам хозяйственной деятельности за определенный налоговый период для индивидуальных предпринимателей предусматривает такой же подход, как и для организаций. Единственное отличие связано с тем, что в перечень налогов, заменяемых у предпринимателей единым налогом, вместо налога на прибыль включен налог на доходы физических лиц.
Так же как и организации, индивидуальные предприниматели должны уплачивать другие налоги, не замененные единым налогом, и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.
Кроме этого, и организации, и индивидуальные предприниматели, переходящие на упрощенную систему налогообложения, должны продолжать исполнение обязанностей налоговых агентов в случаях, предусмотренных НК РФ, например, исполнение обязанностей налогового агента по налогу на добавленную стоимость при аренде федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества (п. 3 ст.
161 НК РФ).
Переход на упрощенную систему налогообложения осуществляется на добровольной основе. Для того чтобы перейти на упрощенную систему налогообложения, организация (индивидуальный предприниматель) должна подать заявление в налоговый орган по месту своей регистрации. По своей сути порядок носит уведомительный характер, в то время как ранее его можно было назвать разрешительным.
Перейдя на упрощенную систему налогообложения, организация (предприниматель) должна применять ее в течение всего календарного года (налогового периода). Добровольный отказ от ее применения и возврат к общему режиму налогообложения возможен только с 1 января следующего года.
При этом заявление должно быть подано в налоговый орган не позднее 15 января (п. 6 ст. 346.13 НК РФ).
Одновременно с добровольным переходом на общий режим налогообложения НК РФ предусматривает и принудительный.
Такой возврат предусмотрен в случаях, установленных п. 4 ст.
346.13 НК РФ.
В соответствии со ст. 346.14 НК РФ объектами налогообложения при упрощенной системе признаются доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов.
Право выбора объекта налогообложения предоставлено самому налогоплательщику (ранее он определялся законодательством регионов). При этом, выбрав объект налогообложения при переходе на упрощенную систему, налогоплательщик вынужден будет применять его в течение всего периода применения самой упрощенной системы.
Налоговые ставки дифференцированы в зависимости от объекта налогообложения: доходы, полученные налогоплательщиками, облагаются по ставке 6%, а доходы, уменьшенные на величину расходов, - по ставке 15% (ст. 346. НК РФ). По сравнению с действовавшими ранее они существенно сокращены.
В составе доходов организации учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущества и имущественных прав (в соответствии с правилами ст. 249 НК РФ), а также внереализационные доходы (в соответствии с правилами ст. НК РФ). При определении объекта налогообложения организации не учитывают доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ.
Индивидуальные предприниматели учитывают доходы, полученные от предпринимательской деятельности, без распределения их на доходы от реализации и внереализационные доходы.
Датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (ст. 346. НК РФ), т.е. доходы признаются по кассовому методу, аналогичному предусмотренному ст. 273 НК РФ.
Учитывая эти положения, а также то, что при переходе на упрощенную систему налогообложения с метода начисления в налоговую базу включаются суммы, полученные по договорам, исполнение которых производится после перехода (п. 1 ст. 346. НК РФ), можно сделать вывод о включении в состав дохода (выручки) авансовых платежей.
В целом можно утверждать, что привлекательность новой упрощенной системы, действующей на основании главы 26.2 НК РФ, для налогоплательщиков повысилась.
Увеличены, по сравнению с действующими ранее, критерии перехода (в том числе за счет установления добровольности выбора объекта налогообложения самими налогоплательщиком);
упрощены порядок и условия применения данного режима налогообложения;
сокращены ставки налога;
в единый налог, взимаемый по упрощенной системе включен единый социальный налог и создана возможность его снижения за счет взносов в пенсионный фонд. На решение налогоплательщиков перейти на применение упрощенной системы налогообложения повлияло и то обстоятельство, что с внесением изменений в Налоговый кодекс был устранен ряд существенных недостатков правового и методологического характера ранее действовавшего Федерального закона от 29.12.1995 № 222 - ФЗ: были установлены равные условия налогообложения результатов предпринимательской деятельности и единые фиксированные ставки единого налога, а также предусмотрены заявительный порядок перехода на упрощенную систему налогообложения и освобождение налогоплательщиков от обязанности ведения бухгалтерского учета (за исключением учета основных средств и нематериальных активов), причем налогоплательщикам было предоставлено право выбора объекта налогообложения.
Вместе с тем привлекательность упрощенной системы повысилась и для крупных и средних предприятий, использующих эту систему для оптимизации своих налоговых выплат. Нельзя сказать, что это явление приняло повсеместный характер, однако очевидно, что практика такая распространена, особенно в сегменте средних и малых предприятий. Данное явление отражает конкуренцию общепринятой системы налогообложения и специальных режимов налогообложения и является следствием того, что новая упрощенная система более востребована бизнесом (причем не обязательно малым), нежели общеустановленная (а также упрощенная система, дейст вовавшая до 1 января 2003 г.). В связи с этим, несмотря на установленные в статье 26.2. лограничения для злоупотреблений, например, ограничения на аффилированость (ограничения по участию в уставном капитале третьих лиц), ограничения для предприятий, занимающихся внешнеторговой деятельностью, и др., столь значительный рост числа плательщиков, использующих УСН, имеет и составляющую, которая обусловлена дроблением предприятий, регистрации работников предприятия или руководителей как ПБОЮЛ с их переводом на УСН и другими схемами оптимизации налоговых выплат. Специальных расчетов, оценивающих долю таких недобросовестных плательщиков в общем числе плательщиков ЕНУС, в рамках данного исследования нами не проводилось, однако,обратим внимание на несколько фактов в защиту того тезиса, что специальной борьбы с этим явлением и установления в законодательстве дополнительных фильтров для перехода на специальный режим, проводить не следует, иначе можно чрезмерно усложнить переход на УСН, который в первую очередь коснется действительно малого бизнеса, или, что называется,целевой аудитории главы 26.2. НК РФ.
Число налогоплательщиков, перешедших на УСН, несмотря на их резкое увеличение в 2003 г., в общем числе субъектов малого предпринимательства не настолько значительно: среди малых предприятий оно не превышает 25%, среди индивидуальных предпринимателей - 8%. Поступления ЕНУС в консолидированный бюджет Российской Федерации составляют всего 0,46%,и в результате роста в 2003 г. их доля увеличилась всего на 0,08 п.п. По поступлениям налогов, вошедших в единый налог, взимаемый по УСН, (НДС, ЕСН, налог на прибыль, налог на имущество, до 1 января 2004 г. - налог с продаж), также отмечается рост, причем не меньший чем по самому единому налогу. Дробление единого предприятия на несколько юридических лиц, равно как и переведение работников или учредителей предприятия на УСН (с регистрацией в качестве ПБОЮЛ) также имеет свои пределы, определяемые возможностями управления несколькими юридическими лицами (вероятностью потери контроля при увеличении числа юрлиц) и соответствующим увеличением отчетности перед налоговыми органами. Вместе с тем, данный тезис верен в том случае, если речь не идет о крупнейших налогоплательщиках. Однако, такие налогоплательщики все известны и за ними ведется специальный контроль, в связи с чем, на наш взгляд, нецелесообразно дополнять законодательство новыми барьерами для использования УСН, равно как и резко увеличивать возможности для использования этой системы (например, увеличивать предельный оборот, по которому налогоплательщик может перейти на УСН).
Кроме того, мы считаем, что в целях распространения права использования упрощенной системы налогообложения на более широкий круг налогоплательщиков, а также сокращения случаев дробления предприятий для оптимизации налоговых выплат, необходимо увеличить критерии, при которых предприятие может воспользоваться преимуществами УСН. В частности, необходимо рассмотреть вопрос увеличения предельного размера выручки, а также сделать условия обязательного перехода на общеустановленную систему (в частности, в случае превышения размера выручки) менее жесткими.
Вставка 1. Упрощенная система налогообложения по данным опроса Центр экономических и финансовых исследований и разработок (ЦЭФИР) Третий раунд опросов ЦЭФИР в рамках проекта МОНИТОРИНГ АДМИНИСТРАТИВНЫХ БАРЬЕРОВ, прошедший весной 2003 г., позволяет оценить первые изменения, связанные с реформой системы упрощенного налогообложения для субъектов малого предпринимательства. Согласно общим целям и задачам реформы новое законодательство об УСН должно было существенно упростить переход на эту систему и расширить базу предприятий, имеющих право ей пользоваться.
Согласно ответам респондентов, упрощенная система действительно делает проще налоговое администрирование. Этот факт стимулировал достаточно обширный переход предприятий на использование этой системы. Если во втором раунде только 27% опрошенных фирм, имеющих право на использование упрощенной системы, пользовались этим правом, то в третьем раунде доля таких фирм составляла уже 48%.
Фирмы, перешедшие на упрощенную систему в 2003 году, стали платить в среднем 5,72 видов разных налогов и сборов, что заметно меньше, чем 9,56 видов налогов, которые они платили в 2002 г., действуя по общепринятой системе. Уменьшение количества налогов на четыре для таких фирм вполне соответствует параметрам закона, согласно которому единый налог заменяет пять других налогов. При этом все фирмы в среднем стали платить 7,68 видов налогов против 8,81 в прошлом году. Таким образом, стоит отметить, что на упрощенную систему переходили главным образом фирмы, для которых налоговое администрирование было сложнее обычного в предыдущем, 2002 году. При этом фирмы, использующие такую систему, в 2003 году дали намного более оптимистичные субъективные оценки усилий, которые они тратят на налоговое администрирование. Более того, и во втором и в третьем раунде они оценили уровень налогов как меньшую проблему, чем остальные фирмы.
В силу того, что, согласно ответам респондентов, упрощенная система дает возможность фирмам значительно уменьшить издержки, остается загадкой, почему более половины фирм в начале 2003 года не перешло на ее использование. Из предложенных в третьем раунде объяснений самым популярным было то, что обычная система проще и понятней - 35% фирм, не использующих упрощенную систему, дали такой ответ. Еще 15% сказали, что обладают недостаточной информацией.
Следовательно, информированность фирм пока невелика и, скорее всего, в 2004 году больше фирм перейдут на упрощенную систему.
Таблица 1. Степень проблематичности отдельных аспектов, связанных с налогообложением и налоговым администрированием, для фирм-респондентов, имеющих право на использование УСН Фирмы, Насколько Фирмы, не использующие проблематичны:* использующие УСН УСН Уровень налогов 3,12 2, Налоговое 2,89 2, администрирование Коррупция 1,90 1, Общая бумажная работа 2,80 2, Налоговые инспекции 2,24 2, * по 5-балльной шкале, где 5 - худшее Источник: МОНИТОРИНГ АДМИНИСТРАТИВНЫХ БАРЬЕРОВ, раунд 3, Центр экономических и финансовых исследований и разработок, 2003 г.
Значительно видоизменилась система единого налога на вмененный доход. Выделим следующее:
1.Уплата организациями единого налога предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), а также налога с продаж (до 1 января 2004 г., когда этот налог был отменен). Аналогичный подход применяется и для индивидуальных предпринимателей, действующих без образования юридического лица. Таким образом, перечень налогов, заменяемых ЕНВД, сокращен по сравнению с действовавшим ранее, хотя в него и вошли наиболее проблемные налоги.
2.Сокращен перечень видов деятельности по сравнению с действовавшим в соответствии с Федеральным законом от 31.07.1998 №148-ФЗ О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности. Новая система больше не распространяется на:
1) оказание предпринимателями ремонтно-строительных услуг (строительство завершенных зданий и сооружений или их частей, оборудование зданий, подготовка строительного участка и иные услуги по ремонту и строительству зданий и сооружений или их частей, благоустройство территорий);
2) оказание предпринимателями услуг по краткосрочному проживанию;
3) оказание предпринимателями консультаций, а также бухгалтерских, аудиторских и юридических услуг, обучение, репетиторство, преподавание и иная деятельность в области образования;
4) оказание услуг по предоставлению автомобильных стоянок и гаражей;
5) деятельность организаций по сбору металлолома;
6) изготовление и реализация предпринимателями игрушек и изделий народных художественных промыслов.
3.Одновременно с сокращением перечня видов деятельности увеличены (изменены) критерии, по которым субъект может стать плательщиком ЕНВД, в рамках оставшихся видов деятельности. Это произошло в отношении розничной торговли, общественного питания и перевозки автотранспортом. Так, для оказания автотранспортных услуг до 1 января 2003 г.
плательщиками ЕНВД становились предприниматели и организации с численностью работающих до 100 человек, а с января 2003 г. критерием для перевода на уплату ЕНВД становится количество автомобилей, используемых при перевозках, независимо от вида осуществляемых перевозок. В течение 2003 г. в главу 26.3 НК РФ были внесены поправки, согласно которым с 70 до 150 кв. м увеличена площадь торгового зала магазинов и павильонов, при осуществлении розничной торговли в которых применяется система налогообложения в виде уплаты единого налога на вмененный доход. Аналогично, до 150 кв. м, увеличена площадь залов при оказании услуг общественного питания.
4.С 1 января 2003 г. единый налог на вмененный доход на территории всех субъектов РФ, вводящих уплату данного налога, исчисляется по единой формуле исходя из единой для всей территории России базовой доходности (статья 346.29). Таким образом, законы субъектов РФ больше не могут устанавливать размер базовой доходности.
5.Изменена система коэффициентов, корректирующих базовую доходность. Теперь их три:
Х К1 - коэффициент, который учитывает совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности в различных муниципальных образованиях, особенностей населенного пункта или места расположения, а также места расположения внутри населенного пункта, и определяется как отношение значения кадастровой стоимости земли по месту осуществления деятельности налогоплательщиком к максимальной кадастровой стоимости земли, установленной Государственным земельным кадастром для данного вида деятельности. Порядок доведения до налогоплательщиков сведений о кадастровой стоимости земли устанавливается Правительством Российской Федерации;
Х К2 - коэффициент, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, время работы, величину доходов, особенности места ведения предпринимательской деятельности и иные особенности. Значения коэффициента К утверждаются соответствующими законами субъектов РФ;
Х К3 - коэффициент-дефлятор, соответствующий индексу изменения потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации. Данный коэффициент публикуется в порядке, установленном Правительством Российской Федерации;
Таким образом регионами регулируется только один коэффициент - К2.
Следует также отметить, что коэффициент К1 до настоящего времени не применяется в виду проблем применения земельного кадастра для его расчета (в частности, не во всех субъектах РФ он сформирован полностью). В связи с чем, некоторые регионы, как будет показано в следующих разделах, активно вводят в коэффициент К2 факторы, которые учитывают местоположение налогоплательщика, что по своей сути дублирует коэффициент К1.
6.С 1 января 2003 года уплата единого налога будет производиться после завершения налогового периода, а не авансовым платежом за один или несколько месяцев, как ранее.
Таким образом, исчезнет необходимость в перерасчете или возврате сумм налога в случае, если налогоплательщик изменил или прекратил свою деятельность в течение того периода, за который единый налог уже был уплачен.
Вставка 2. Результаты мини-опроса, проведенного ТПП РФ в рамках исследования ТПП РФ в рамках проекта был проведен мини-опрос предпринимателей и экспертов (представителей ассоциаций предпринимателей, региональных ТПП и др.). Всего в опросе приняло участи 89 респондентов, 21 из которых был отнесен к категории экспертов (представители ТПП РФ и территориальных палат, ассоциаций предпринимателей и т.п.), остальные - к действующим предпринимателям-субъектам малого бизнеса.
Учитывая незначительное число респондентов, опрос носил экспертный характер и на его основе нельзя делать обоснованных статистических выводов. Однако на уровне экспертных мнений определенные предварительные выводы сделать можно.
В целом,на основе результатов опроса можно заключить, что новые режимы налогообложения, особенно УСН, были восприняты положительно. Так, 41,5% опрошенных отмечают, что острота проблемы налогообложения для малого предпринимательства с введением новых систем незначительно снизилась, 9,8% склонны думать, что острота снизилась значительно. При этом 28% не отмечают изменений, что, по нашему мнению, также следует считать положительным фактом, учитывая, что, по данным многочисленных опросов в 2001- гг., для субъектов малого предпринимательства одной из острейших проблем, является нестабильность налогового законодательства и частые изменения правил налогообложения.
Только наименьшая часть опрошенных считает, что острота проблемы возросла.
64% опрошенных отмечают, что привлекательность УСН повысилась, в меньшей степени такие оценки относятся к системе ЕНВД - среди респондентов 46% считают, что привлекательность повысилась (при этом 28% отмечают, что изменений в привлекательности не произошло).
Закрепление предельной базовой доходной на уровне федерального законодательства и изменение системы корректирующих коэффициентов создало ситуацию, когда по одним видам деятельности налоговая нагрузка повысилась, по другим напротив, могла быть сокращена. При этом в зависимости от региона ситуация могла значительно различаться. В отношении изменения налоговой нагрузки по единому налогу на вмененный доход мнения респондентов распределились следующим образом: 37,5% отметили, что она осталась практически без изменений, 21,9% - снизилась по одним видам деятельности и повысилась по другим, по 20% отметили, что налоговая нагрузка по ЕНВД сократилась по всем видам деятельности, либо он увеличилась по всем видам деятельности.
Мы делаем вывод, что ситуация сильно зависит от регионов и вида деятельности. При этом среди сфер деятельности, где налоговая нагрузка выросла, указываются различные - от розничной торговли (упоминается чаще всего) до ветеринарных услуг (наименьшее число упоминаний).
В отношении налоговой нагрузки по упрощенной системе 46% респондентов отмечают, что она незначительно снизилась, 15,3% - снизилась значительно, меньшая часть опрошенных фиксирует увеличение нагрузки.
Новые главы НК РФ о специальных налоговых режимах в числе прочего были направлены (или, по крайней мере, должны были быть направлены) на упрощение расчета налогов, составления налоговой и бухгалтерской отчетности. В отношении бухгалтерской и налоговой отчетности по новой УСН 44,2% опрошенных отметило, что она облегчилась, 18,6% - ничего не изменилось, по новой системе ЕНВД оценки менее оптимистичные: 21,8% - облегчилась, 44,9% - ничего не изменилось.
На вопрос способствовали ли вновь введенные специальные режимы налогообложения сокращению теневого оборота (оборота, укрываемого от налогообложения) по перечисленным параметрам экономической активности субъектов малого предпринимательства, применяющих данные режимы, ответы распределились следующим образом (см. таблицу):
Упрощенная система Единый налог на налогообложения вмененный доход сокращение теневой да 28,6 22, составляющей в нет 34,5 43, фактической выручке затрудняюсь 36,9 34, ответить сокращение да 36,9 32, "конвертных" выплат нет 25,0 31, заработной платы затрудняюсь 38,1 35, ответить сокращение теневой да 28,9 32, составляющей в сумме нет 30,1 25, платежей предприятия затрудняюсь его поставщикам 41,0 41, ответить Всего 100,0 100, Важным вопросом применения специальных режимов налогообложения для субъектов малого предпринимательства является их использование субъектами экономической деятельности, на которых эти режимы не рассчитаны, - средними и крупными предприятиями. Соответствующие вопросы были заданы в анкетировании. Так, на вопрос о том, насколько широко распространена практика дробления крупных и средних предприятий в целях использования ими специальных режимов налогообложения, 37,9% опрошенных ответила, что это скорее исключение, 15,5% отметили, что данное явление широко распространено (остальные ответить затруднились). Основная часть респондентов (76%) также затруднилась ответить на вопрос, стало ли случаев дробления больше после вступления в силу новых глав НК РФ о специальных режимах налогообложения. Вместе с тем,20% отметило, что такое увеличение имеет место. При этом основная часть опрошенных в своем мнении склоняется к тому, что данное явление не наносит экономического ущерба государству: 32,8% считает, что это явление скорее не наносит ущерба, чем наносит, 22,4% уверено, что не наносит;
при этом 32,8% затрудняются ответить на этот вопрос.
В настоящее время широко обсуждается вопрос закрепления в законодательстве норм, гарантирующих субъектам малого предпринимательства, непревышение определенного предела налоговой нагрузки на них (например, в соотношении с доходами предприятия). Мнения опрошенных на этот счет разделились. На вопрос о том, целесообразно ли закрепление в законодательстве нормы, устанавливающей предельный размер налоговой нагрузки на субъектов малого предпринимательства, 48% дали положительный ответ, однако столько же репондентов ответили отрицательно.
Ряд респондентов ответил на вопрос о том, какие положения глав 26.2 и 26.3 НК РФ нуждаются в дальнейшем совершенствовании (изменении, дополнении, отмене). Среди их ответов речь, в частности, идет:
- об установлении добровольности выбора режимов налогообложения;
- об отмене запрета на применение УСН в течение года с момента утраты права использования УСН;
- о корректировке базовой доходности и коэффициентов по отдельным видам деятельности, подпадающим под уплату ЕНВД, в сторону их уменьшения;
- о расширении перечня расходов, принимаемых к вычету, при применении объекта налогообложения доходы минус расходы по УСН (в т.ч. за счет расходов на консультационные услуги).
Резюмируя, можно заключить, что режимы налогообложения в виде упрощенной системы налогообложения и единого налога на вмененный доход были существенно видоизменены Стали ли они более либеральными и сократили ли остроту проблем налогообложения для малого бизнеса? Некоторый оптимизм внушают ответы предпринимателей по проведенному ТПП опросу и опросам на данную тему, реализованным другими организациями. К тому факту, что новые режимы налогообложения для малого бизнеса в определенной степени стали более совершенными и снизили остроту проблемы налогообложения склоняются и авторы доклада. Вместе с тем, основной задачей на данном этапе должна стать корректировка нового налогового законодательства о спецрежимах, так как практика их применения выявляет ряд проблем, как это показано в следующих разделах.
2. СТАТИСТИКА ПОСТУПЛЕНИЙ ЕДИНОГО НАЛОГА, ВЗИМАЕМОГО В СВЯЗИ С ПРИМЕНЕНИЕМ УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, И ЕДИНОГО НАЛОГА НА ВМЕНЕННЫЙ ДОХОД ДЛЯ ОТДЕЛЬНЫХ ВИДОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В 2003 Г.
2.1. Поступления единого налога, взимаемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения По состоянию на 1 января 2004 г. в консолидированный бюджет Российской Федерации поступило единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее также - ЕНУС), 17 354,7 млн. рублей, что составляет 196,0% к уровню поступлений единого налога за 2002 г. (с учетом индекса потребительских цен - ИПЦ).
Увеличение объемов поступлений ЕНУС наблюдалось во всех федеральных округах, причем в Центральном, Южном, Уральском и Дальневосточном они выросли более чем в 2,4 раза.
Таблица 2.1.
Поступление единого налога, взимаемого по упрощенной системе налогообложения по федеральным округам РФ в 2003 г.
Федеральные Поступление единого налога, взимаемого в связи с округа применением упрощенной системы налогообложения на 1 января 2003г. в % к Справочно:
2004 г., млн 2002 г.2 2002г. К 2001 г. руб. РФ 17 354,7 196,0 116, Центральный 4 653,6 290,0 111, Северо- 121,7 157, Западный 3 135, Южный 1 687,6 241,4 114, Приволжский 2 599,3 171,0 99, 2 217, Уральский 270,4 99, Сибирский 2 096,0 166,3 115, Дальневосточный 965,2 247,7 87, с учетом единого минимального налога с учетом региональных ИП - Источник: данные МНС России, расчеты авторов.
Кроме того, в 2003 г. положительный прирост поступлений ЕНУС был зафиксирован в 83 субъектах РФ, в то время как в 2002 г. таких регионов насчитывалось 54. В частности, максимальное увеличение в 2003 г. произошло в Корякском (в 19,1 раза) и Таймырском (в 13,5 раза) авт. округах. Сильное увеличение было также зафиксировано в Усть-Ордынском Бурятском АО (в 5,8 раза), Свердловской области (в 5,6 раза), Еврейской авт. области (в 5,6 раза), Воронежской области (в 5, раза), Ставропольском крае (в 4,7 раза), Вологодской (в 4,4 раза) и Пензенской (в 4,2 раза) областях. В целом, увеличение в 2 и более раз наблюдается в 52 регионах. При этом сокращение поступлений ЕНУС за указанный период характерно лишь для регионов, среди них Республика Тыва (на 36,6%), Эвенкийский АО (на 30,4%), Республики Алтай (на 25,4%) и Калмыкия (на 23,7%), Липецкая область (на 15,9%).
В Приложении представлены таблицы и рисунки, характеризующие поступления единого налога, взимаемого по упрощенной системе налогообложения, по регионам РФ в 2003 г.
и распределения регионов по приросту поступлений ЕНУС в 2003 г. и по объему поступлений ЕНУС в расчете на душу населения в 2002 г. и 2003 г.
Таблица 2.2.
Распределение регионов по группам с различной динамикой поступления единого налога, взимаемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (с учетом ИПЦ) Изменение 2003 г. к 2002 г.
поступления налогов г. Москва;
Республика Адыгея, Башкортостан, Бурятия, Дагестан, Ингушетия, Кабардино-Балкарская, Карачаево-Черкесская, Карелия, Марий-Эл, Мордовия, Саха (Якутия), Северная Осетия-Алания, Татарстан, Удмуртская, Хакасия, Чувашская;
Краснодарский, Красноярский, При морский, Ставропольский, Хаба Сильное увеличение ровский края;
Амурская, Архан (свыше 30 %) гельская, Астраханская, Белгородская, Брянская, Владимирская, Волго градская, Вологодская, Воронежская, Ивановская, Иркутская, Калужская, Камчатская, Кемеровская, Кост ромская, Курганская, Курская, Ленинградская, Магаданская, Мос ковская, Мурманская, Нижегородская, Новгородская, Новосибирская, Омская, Оренбургская, Орловская, Пензенская, Пермская, Псковская, Ростовская, Рязанская, Саратовская, Сахалинская, Свердловская, Смо ленская, Тамбовская, Тверская, Томская, Тульская, Тюменская, Ульяновская, Челябинская, Читинская, Ярославская области;
Агинский Бурятский, Коми-Пермяцкий, Коряк ский, Ненецкий, Таймырский, Усть Ордынский Бурятский, Ханты мансийский, Чукотский, Ямало Ненецкий АО;
Еврейская авт. область.
Среднее увеличение Республика Коми;
Алтайский край;
(10-30% ) Кироская область.
Небольшое увеличение г. Санкт-Петербург;
Калиниградская, (до 10%) Самарская области Небольшое сокращение _ (до 10%) Среднее сокращение Республика Алтай, Калмыкия;
(10-30%) Липецкая область.
Сильное сокращение Республика Тыва;
Эвенкийский АО.
(свыше 30 %) Источник: расчеты авторов.
Увеличение поступлений по единому налогу, взимаемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в 2003 году обусловлено, прежде всего, увеличением количества налогоплательщиков. По данным МНС России, на 01.07.2003 на упрощенную систему налогообложения перешло 584,5 тыс.
налогоплательщиков, в том числе, 213,9 тыс. организаций и 370, тыс. индивидуальных предпринимателей. По сравнению с аналогичным периодом 2002 г., количество налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения возросло на 404,8 тыс. единиц или на 325,3 %, в том числе, организаций - на 135,6 тыс. единиц или на 273,2 % и индивидуальных предпринимателей - на 269,2 тыс. человек или на 365,5%.
2.2. Поступления единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности В 2003 г. по сравнению с 2002 г. поступления единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) в целом по России резко сократились. По состоянию на 1 января 2004 г. в консолидированный бюджет Российской Федерации поступило единого налога на вмененный доход 16 435,9 млн руб., что составляет 57,5% к уровню поступлений единого налога за г. (с учетом индекса потребительских цен).
Сокращение поступлений ЕНВД зафиксировано во всех федеральных округах, из них в наибольшей степени - в Южном (на 58,2%) и Уральском (на 57,8%) федеральных округах.
Таблица 2.3.
Поступление единого налога на вмененный доход по федеральным округам РФ в 2003 г.
Федеральные Поступление единого налога на вмененный доход округа на 1 января 2003 г. в % к Справочно:
2004 г., млн 2002 г.1 2002 г. к 2001 г. руб.
РФ 16 435,9 57,5 113, Центральный 4 133,4 77,7 120, Северо- 1 354,2 50,4 101, Западный Южный 1 985,8 41,8 102, Приволжский 3 618,9 68,5 113,4119, Уральский 1 267,4 42, 2 667,1 53,8 133, Сибирский Дальневосточный 1 399 107 54,8 103, с учетом единого минимального налога с учетом региональных ИП - Источник: данные МНС России, расчеты авторов.
По итогам 2003 г. увеличение поступлений ЕНВД относительно 2002 г. произошло всего лишь в 11 регионах, в том числе в Мурманской (в 3,1 раза), Московской (в 2,9 раза) и Самарской (в 2,7 раза) областях, Алтайском крае (на 97,5%), Республике Башкортостан (на 40,9%), Тюменской области (на 37,0%), Агинском Бурятском (на 31,3%) и Эвенкийском (на 23,3%) авт. округах, Липецкой (на 9,3%) и Брянской (на 7,4%) областях и Чувашской Республике (на 3,3%). В 77 регионах было зафиксировано сокращение поступлений ЕНВД, в то время как в 2002 г. таких регионов насчитывалось 38.
Наибольшее сокращение налоговых поступлений наблюдалось в таких регионах, как г. Санкт-Петербург (на 99,9%), г. Москва (на 99,4%), Коми-Пермяцкий (на 98,6%) и Усть-Ордынский Бурятский (на 95,0%) авт. округа, а в Свердловской области был зафиксирован отрицательный объем поступлений, что связано прежде всего с тем, что на территории данных субъектов Российской Федерации указанная система налогообложения в 2003 году не применялась.
В Приложении представлены таблицы и рисунки, характеризующие поступления единого налога на вмененный доход по регионам РФ в 2003 г. и распределения регионов по приросту поступлений ЕНВД в 2003 г. и по объему поступлений ЕНВД в расчете на душу населения в 2002 г. и 2003 г.
Таблица 2.4.
Распределение регионов по группам с различной динамикой поступления единого налога на вмененный доход (с учетом ИПЦ) Изменение поступления 2003 г. к 2002 г.
налогов Республика Башкортостан;
Алтайский край;
Сильное увеличение Московская, Мурманская, Самарская, Тюменская (свыше 30%) области;
Агинский Бурятский АО.
Среднее увеличение Эвенкийский АО (10-30%) Небольшое увеличение Чувашская Республика;
Брянская, Липецкая области.
(до 10%) Небольшое Республика Калмыкия;
Магаданская, Читинская сокращение области;
Таймырский, Ямало-Ненецкий АО.
(до 10%) Изменение поступления 2003 г. к 2002 г.
налогов Республики Саха (Якутия), Северная Осетия-Алания, Тыва;
Астраханская, Владимирская, Ивановская, Среднее сокращение Калужская, Камчатская, Оренбургская, Орловская, (10-30%) Смоленская, Тамбовская, Тверская области;
Корякский АО;
Еврейская авт. область.
гг. Москва, Санкт-Петербург;
Республики Адыгея, Алтай, Бурятия, Дагестан, Ингушетия, Кабардино Балкарская, Карачаево-Черкесская, Карелия, Коми, Марий-Эл, Мордовия, Татарстан, Удмуртская, Хакасия;
Краснодарский, Красноярский, Приморский, Ставропольский, Хабаровский края;
Амурская, Архангельская, Белгородская, Волгоградская, Вологодская, Воронежская, Иркутская, Сильное сокращение Калининградская, Кемеровская, Кировская, (свыше 30%) Костромская, Курганская, Курская, Ленинградская, Нижегородская, Новгородская, Новосибирская, Омская, Пензенская, Пермская, Псковская, Ростовская, Рязанская, Саратовская, Сахалинская, Свердловская, Томская, Тульская, Ульяновская, Челябинская, Ярославская области;
Коми-Пермяцкий, Ненецкий, Усть-Ордынский Бурятский, Ханты-Мансийский, Чукотский АО.
Источник: расчеты авторов.
По данным МНС России, по состоянию на 1 января 2004 г.
количество налогоплательщиков, переведенных на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, составляет 1847,9 тыс., в том числе 172,1 тыс. организаций и 1675,8 тыс. индивидуальных предпринимателей (около 36% зарегистрированных ПБЮОЛ). По сравнению с 2002 г.
количество налогоплательщиков, переведенных на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, снизилось на 153,2 тыс. единиц или на 7,7%. При этом,количество организаций, переведенных на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, увеличилось на 4,7 тыс. единиц или на 2,8%, а количество индивидуальных предпринимателей уменьшилось на 157,9 тыс.
человек или на 8,6%.
Снижение количества налогоплательщиков, применяющих систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, и общей суммы налоговых поступлений единого налога в бюджетную систему Российской Федерации в 2003 г. по сравнению с 2002 г. объясняется сужением сферы применения данной системы налогообложения, что выразилось в сокращении количества видов предпринимательской деятельности, подлежащих переводу на уплату единого налога на вмененный доход (с 14 до 6) и числа зарегистрированных плательщиков ЕНВД;
сокращением базовой доходности в отдельных регионах, возвратом излишне уплаченных платежей по единому социальному налогу (введенному сверх ЕНВД в 2002 г. и впоследствии отмененного), а также предоставлением налогоплательщикам права на уменьшение исчисленной ими за налоговый период суммы единого налога на сумму выплаченных за этот же период времени своим работникам пособий по временной нетрудоспособности без ограничения размера такого уменьшения.
2.3. Основные выводы 1.По итогам 2003 г. по сравнению с 2002 г. почти в 2 раза увеличились поступления единого налога, взимаемого по упрощенной системе налогообложения;
вместе с тем поступления единого налога на вмененный доход в реальном выражении сократились на более чем 40%. Это обусловлено изменением законодательства, регулирующего специальные режимы налогообложения для малого бизнеса, с 1 января 2003 г. по отношению к действующему в 2002 г.
2.В соответствии с изменениями, внесенными в Налоговый кодекс Российской Федерации в 2002 г., был снижен размер возложенной на налогоплательщиков налоговой нагрузки, увеличены критерии, по которым налогоплательщик может перейти на УСН, упрощена процедура перехода, а также упрощены процедуры ведения учета доходов и расходов и предоставления налоговой отчетности, что в свою очередь способствовало увеличению количества налогоплательщиков и поступлений по единому налогу, взимаемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
3.Снижение поступлений ЕНВД объясняется сужением сферы применения данной системы налогообложения, что проявилось в сокращении количества налогооблагаемых видов предпринимательской деятельности и сокращении числа плательщиков ЕНВД.
3. РАСПРЕДЕЛЕНИЕ НАЛОГОВ НА СОВОКУПНЫЙ ДОХОД (ЕДИНОГО НАЛОГА, ВЗИМАЕМОГО ПО УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, И ЕДИНОГО НАЛОГА НА ВМЕНЕННЫЙ ДОХОД ДЛЯ ОТДЕЛЬНЫХ ВИДОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ) ПО УРОВНЯМ БЮДЖЕТА И РОЛЬ НАЛОГОВЫХ ПОСТУПЛЕНИЙ ОТ ЭТИХ НАЛОГОВ В МУНИЦИПАЛЬНЫХ БЮДЖЕТАХ В 2003 Г.
Данный раздел представляет собой продолжение анализа ситуации с распределением поступлений налогов от малого бизнеса между уровнями бюджета и их роли в муниципальных бюджетах, начатого нами в 2003 г. по просьбе Торгово промышленной палаты РФ в статье Распределение налоговых доходов от малого предпринимательства по уровням бюджета и роль налоговых поступлений от малого бизнеса в муниципальных бюджетах (Шестоперов О.М., ИК - УБизнес ТезаурусФ, Национальный институт системных исследований проблем предпринимательства, апрель 2003 г., www.nisse.ru).
Позиция авторов в данном вопросе может быть сведена к одному тезису: чтобы налоговое бремя было посильным для малых фирм, чтобы они стремились вести свой бизнес в легальной экономике, а не в тени, а местные власти имели стимулы создавать благоприятные условия для развития бизнеса на своей территории основные налоговые поступления от малого бизнеса (прежде всего мелкого) должны быть сосредоточены на уровне муниципальных бюджетов.
В упомянутой статье мы уже упоминали причины, по которым на сегодняшний момент невозможно достоверно определить, каково в действительности распределение налоговых поступлений от малого бизнеса по уровням бюджета и оценить их роль в местных бюджетах. Более или менее приблизительно можно определить, какова эта роль на уровне изучения отдельного муниципального образования, в крайнем случае, региона. Мы же основываемся на общероссийской ситуации.
Напомним эти причины:
1. В статистике поступлений отдельно не выделяются субъекты малого предпринимательства, а имеющиеся открытые источники используют классификации по отдельным видам налоговых и других доходов бюджетов. В связи с этим достоверное определение пропорции распределения поступлений и доли налогов от малого бизнеса в общих поступлениях возможно только в отношении отдельных налогов (поступающих преимущественно от субъектов малого предпринимательства, например налоги на совокупный доход и налог на доходы физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица). Этих налогов и касается предлагаемая статья.
2. В открытых источниках (в частности, на сайте Минфина России (www.minfin.ru) подробная разбивка поступлений перечисленных выше налогов по категориям плательщиков (юридических лиц и индивидуальных предпринимателей) в отчетах об исполнении бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов появилась только по итогам 2002 г. В свою очередь МНС России, собирающее аналогичную информацию, отдельно не выделяло в своих отчетах муниципальные бюджеты6.
3. С 1 января 2003 г. вступило в действие новое законодательство, регулирующее специальные режимы налогообложения малого бизнеса: изменены ставки, критерии налогоплательщиков, порядок уплаты и другие параметры.
Изменения коснулись и пропорций распределения поступлений этих налогов между бюджетами. С 1 января 2004 г. в налоговое и бюджетное законодательство снова были внесены поправки, в частности изменяющие пропорции распределения поступлений в пользу региональных и муниципальных бюджетов.
3.1. Пропорции распределения поступлений налогов на совокупный доход по уровням бюджета в 2002 2004гг.
Пропорции зачисляемых платежей единого налога на вмененный доход (далее также - ЕНВД и единого налога, взимаемого по упрощенной системе налогообложения (ЕНУС) между бюджетом субъекта РФ и местным бюджетом до 1 января Кроме того, доступ к этим отчетам является регламентированным 2003 г. устанавливались решением органа государственной власти (законом) субъекта РФ и существенно различались от субъекта к субъекту, а также варьировались в зависимости от налога (ЕНВД имел большую региональную направленность в отличие от ЕНУС) и категорий плательщиков (поступления от индивидуальных предпринимателей направлялись большей частью в региональные и муниципальные бюджеты, что нельзя было сказать о поступлениях от юридических лиц - плательщиков единых налогов) (см. таблицу 3.1.). С 1 января 2003 г. в связи со вступлением в силу новых глав Налогового кодекса по специальным режимам и изменений в Бюджетный кодекс пропорции изменены, причем за муниципалитетами закреплено 45% поступлений по налогам на совокупный доход (см. таблицу 3.2.). В 2004 г. будут действовать новые пропорции - федеральный уровень лотказался от своей части в пользу бюджетов регионов и с 1 января 2004 г. поступления налогов на совокупный доход будут делиться только между региональными и муниципальными бюджетами и внебюджетными фондами.
Данная мера, несмотря на свой запоздалый характер7, видится рациональной с точки зрения принципов бюджетного федерализма и прогрессивной с точки зрения поддержки малого бизнеса. Поддержка малого бизнеса более эффективно должна осуществляться на региональном и муниципальном уровнях, и эта функция, а, следовательно, и источник ее финансирования должны передаваться на более низкий уровень, даже несмотря на то, что единые налоги заменяют и ряд федеральных или регулирующих налогов (в частности, НДС, налог на прибыль).
Что касается системы ЕНВД, то увеличение доли налоговых поступлений в регион должно вызвать стимулирующий эффект, побуждающий власти субъектов РФ к созданию более качественного регионального законодательства о ЕНВД (в части, естественно, возможностей предоставленных новой главой Налогового кодекса о ЕНВД).
О том, что интересы муниципалитетов и регионов в ходе реформирования специальных налоговых режимов для малого бизнеса были ущемлены, мы уже останавливались в статье Распределение налоговых доходов от малого предпринимательства по уровням бюджета и роль налоговых поступлений от малого бизнеса в муниципальных бюджетах (Шестоперов О.М., 2003 г.).
Таблица 3.1.
Распределение налогов на совокупный доход по уровням бюджета в 2001-2002 гг.
Уровни бюджета В том числе Феде- Консолиди Налог Год раль- рованный бюджет местные ный бюджет субъ бюджеты бюджет субъекта РФ екта РФ 2002 18,7 81,3 28,1 53, Налоги на совокупный доход 2001 19,3 80,7 25,3 55, В том числе: Единый налог, взимаемый по 2002 38,4 61,6 27,0 34, упрощенной системе налогообложения, в 2001 34,6 65,4 27,8 37, том числе:
2002 42,4 57,6 27,0 30, единый налог для юридических лиц 2001 40,7 59,3 н.д. н.д.
2002 0,0 100,0 26,8 73, единый налог для ПБОЮЛ н.д. н.д.
2001 0,0 100, Единый налог на 2002 12,6 87,4 28,4 59, вмененный доход для определенных видов деятельности, в том 2001 14,6 85,4 24,5 60, числе:
единый налог на 2002 30,2 69,8 33,3 36, вмененный доход для юридических лиц 2001 35,7 64,3 н.д. н.д.
единый налог на 2002 0,0 100,0 24,9 75, вмененный доход для 2001 0,0 100,0 н.д. н.д.
ПБОЮЛ Налог на доходы с физических лиц, осуществляющих предпринимательску 2002 0,0 100,0 44,0 56, ю деятельность без образования юридического лица Источник: данные Минфина России и МНС России, расчеты авторов.
Таблица 3.2.
Нормативы распределения поступлений налогов на совокупный доход для разных категорий плательщиков по уровням бюджета, действующие с 1 января 2003 г. и с января 2004 г. (согласно статье 48 Бюджетного кодекса РФ) Нормативы отчислений, % Бюджет Федераль- Региональ- Муници Налог Внебюджет ный ный пальный ные фонды 2003 2004 200 2004 2003 г. г. 3 г. г. г. г.
Единый налог на вмененный 30 0 15 45 45 45 доход Единый налог, взимаемый по 30 0 15 45 45 45 упрощенной системе Минимальный налог при применении упрощенной 0 0 0 0 0 0 системы налогообложе ния 3.2. Роль налогов на совокупный доход и налога на доходы ПБОЮЛ в бюджетах муниципалитетов Можно заключить, что совокупная роль перечисленных налогов в формировании доходов местного бюджета по прежнему невелика, а по итогам 2003 г. еще более сократилась.
Из приведенной ниже таблицы 3.3, характеризующей структуру доходов местных бюджетов по итогам 2002 г. и 2003 г., видно, что в 2002 г. налоги на совокупный доход давали примерно столько же, сколько налог с продаж. Их доля в налоговых доходах муниципальных бюджетов составляла 4,7%, в общих доходах - 2,5%. Основную роль в этих поступлениях играл ЕНВД - 4,0% от налоговых доходов;
при этом почти 3/ поступлений ЕНВД составили поступления от плательщиков - индивидуальных предпринимателей. В поступлениях ЕНУС, составивших в 2002 г. только 0,7% налоговых доходов местных бюджетов, основную роль играли плательщики - юридические лица (около 80%).
Еще меньшую долю составил налог на доходы ПБОЮЛ - всего 0,3% в налоговых доходах муниципалитетов и 0,1% в общих доходах.
Таблица 3.3.
Укрупненная структура доходов муниципальных бюджетов в 2002 г. и 2003 г.
Доля в % в налоговых Наименование показателей в общих доходах доходах 2002 г. 2003 г. 2002 г. 2003 г.
НАЛОГОВЫЕ ДОХОДЫ 100,0 100,0 53,6 51, Налоги на прибыль 64,0 64,7 34,3 33, В т. ч. налог на прибыль организаций 20,4 18,6 10,9 9, В т. ч. налог на доходы физических 43,5 46,1 23,3 23, лиц Из него налог на доходы физических лиц, осуществляющих 0,3 0,4 0,1 0, предпринимательскую деятельность без образования юридического лица Налоги на товары и услуги, лицензионные и регистрационные 7,6 7,1 4,1 3, сборы В т. ч. акцизы по подакцизным товарам (продукции) и отдельным видам минерального сырья, 2,9 2,4 1,5 1, производимым на территории Российской Федерации В т. ч. налог с продаж 4,6 4,6 2,5 2, Налоги на совокупный доход 4,7 3,2 2,5 1, В т. ч. единый налог, взимаемый в связи с применением упрощенной 0,7 1,4 0,4 0, системы налогообложения В т. ч. единый налог на вмененный доход для отдельных (до 1 января 4,0 1,7 2,1 0, 2003 г. - определенных) видов деятельности Доля в % в налоговых Наименование показателей в общих доходах доходах 2002 г. 2003 г. 2002 г. 2003 г.
Налоги на имущество 13,2 13,3 7,0 6, Платежи за пользование природными 7,5 8,6 4,0 4, ресурсами Прочие налоги, пошлины и сборы 3,1 3,1 1,7 1, НЕНАЛОГОВЫЕ ДОХОДЫ - - 4,9 5, В т.ч. доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной - - 3,5 4, собственности, или от деятельности государственных или муниципальных организаций Безвозмездные перечисления, в том - - 40,5 41, числе от бюджетов других уровней Доходы целевых бюджетных фондов - - 0,2 0, Доходы от предпринимательской и иной приносящей доход - - 0,8 1, деятельности ВСЕГО ДОХОДОВ - - 100,0 100, Рассчитано по данным Минфина России.
По сравнению с 2002 г. в 2003 г. доля ЕНВД как в налоговых, так и в общих доходах сократилась и составила, соответственно, 1,7% и 0,9%. Основные причины снижения - сокращение доли муниципальных бюджетов по сравнению с фактически действовавшей в 2002 г. и сокращение поступлений этого налога (на 40% в реальном выражении), прежде всего за счет возврата излишней плаченных в 2002 году платежей, сокращения налоговой нагрузки по этому налогу в отдельных регионах и сокращения перечня видов деятельности, подпадающих под уплату этого налога. Доля ЕНУС выросла в примерно в 2 раза и составила, соответственно, 1,4% и 0,7%.
Свою роль сыграли резкое увеличение числа плательщиков этого налога и поступлений (почти в 2 раза в реальном выражении8), а также увеличении доли муниципальных бюджетов по сравнению с фактически действовавшей в 2002 г. Увеличение поступлений ЕНУС в муниципальный бюджет, однако, не перекрыло сокращение поступлений по ЕНВД. В итоге в 2003 г. роль налогов на совокупный доход в муниципальных бюджетах в среднем сократилась (их доля упала примерно в 1,5 раза и составила, соответственно, 3,2% и 1,6%, против 4,7% и 2,5% в 2002 г.).
В 2003 г. в доходах муниципальных бюджетов несколько увеличилась доля налогов на доходы ПБОЮЛ. Однако доля этого налога составила 0,36% в налоговых поступлениях и 0,19% в общих доходах, что, по сути, означает сохранение несущественной роли данных налоговых поступлений в муниципальных бюджетах.
Основную роль в формировании налоговых доходов местных бюджетов, как видно из таблицы 3.3, играли отчисления от налога на прибыль, муниципальная часть налогов на доходы физических лиц, налогов на имущество, а также налоги на товары (в т.ч. муниципальная часть налога с продаж, отдельные акцизы) и платежи за пользование природными ресурсами. Понятно, что в этих налогах есть определенная доля поступлений от субъектов малого предпринимательства и занятых по найму на малых предприятиях или у индивидуальных предпринимателей. Кроме того, определенный вклад малого бизнеса имеется и в той массе средств, которая возвращается в муниципальный бюджет из бюджета субъекта РФ в виде безвозмездных перечислений.
Однако не представляется возможным вычленить в этих поступлениях доходы от малого бизнеса, основываясь на данных официальной статистики.
О.М. Шестоперов, А.М. Шестоперов. Динамика развития малого предпринимательства в регионах России в 2003 году. Ежеквартальный информационно-аналитический доклад. Национальный институт системных исследований проблем предпринимательства и Рабочий центр экономических реформ при Правительстве РФ, апрель 2004 г.
3.3. Выводы и рекомендации 1. В 2003 г. доля ЕНВД в налоговых и общих доходах муниципальных бюджетов сократилась по сравнению с предыдущим годом. Причинами этого являются:
Х сокращение доли муниципальных бюджетов по сравнению с фактически действовавшей в 2002 г.;
Х возврат излишне уплаченных плательщиками ЕНВД в 2002 г. платежей по ЕСН;
Х сокращение налоговой нагрузки по этому налогу в отдельных регионах;
Х сокращение перечня видов деятельности, подпадающих под уплату этого налога.
2. В отличие от ЕНВД роль ЕНУС в муниципальных бюджетах выросла, что стало результатом следующих изменений:
Х увеличения доли муниципальных бюджетов в распределении поступлений ЕНУС по сравнению с действовавшей в 2002 г., Х увеличения числа налогоплательщиков и поступлений ЕНУС по сравнению с 2002 г.
Однако увеличение доли ЕНУС в доходах муниципальных бюджетах не перекрыло сокращение доли ЕНВД, что отразилось в снижении роли налогов на совокупный доход в целом.
3.При сохранении текущей ситуации в области регионального законодательства о ЕНВД и пропорциях распределения соответствующих налоговых поступлений между уровнями бюджета в 2004 г. (они не изменились по сравнению с 2003 г.) оптимистическое прогнозирование динамики роли ЕНВД в муниципальных бюджетах вызывает определенные сомнения.
Основными факторами роста доли ЕНВД в муниципальных бюджетах на этом фоне являются значительное увеличение числа соответствующих налогоплательщиков (реализация данного фактора мало вероятна, так как в основном регионы уже используют систему ЕНВД в отношении всех предусмотренных законодательством видов предпринимательской деятельности) и увеличение их налоговой нагрузки (реализация данного фактора нежелательна, так как ее результатом может оказаться сокращение сектора малого предпринимательства).
4.Что касается ЕНУС, то в 2004 г. его роль в муниципальных бюджетах, вероятно, понизится. С 1 января г. произошли изменения в общем режиме налогообложения, повысившие его конкурентоспособность среди налоговых режимов, такие как снижение ставки НДС до 18% и отмена налога с продаж (в отношение ЕНУС таких изменений не произошло - так, при отмене НСП ставка ЕНУС не уменьшена, хотя этот налог включен в единый налог, взимаемый по упрощенной системе). В любом случае доля муниципального бюджета так же, как и в случае с ЕНВД, в распределении поступлений этого налога остается прежней.
5.В этих условиях одним из важнейших средств повышения роли налогов на малый бизнес должно восприниматься дальнейшее увеличение доли муниципального бюджета в распределении налогов от малого бизнеса (прежде всего налогов на совокупный доход). Особенно актуальным этот вопрос становится в ходе предстоящей в ближайшие несколько лет реформы местного самоуправления. Чтобы увеличить стимулы муниципальных властей к поддержке малого бизнеса, необходимо и далее увеличивать долю налоговых поступлений от малого бизнеса в муниципальные бюджеты, в частности, путем дальнейшего изменения пропорций распределения поступлений от ЕНВД и ЕНУС в пользу муниципальных бюджетов. Добиться этого можно путем установления новых пропорций на федеральном уровне, либо путем предоставления регионам права перераспределения доли консолидированного регионального бюджета в пользу бюджетов муниципалитетов с закреплением минимальной доли последних.
4. АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА ПРИМЕНЕНИЯ ПОЛОЖЕНИЙ ГЛАВ 26.2 И 26.3 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РФ В данном разделе обобщены и проанализированы материалы решений арбитражных судов разных уровней, которые связаны с применением главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" и главы 26.3 "Единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности" Налогового кодекса Российской Федерации, вступивших в силу с 1 января 2003 г.
На запрос о предоставлении материалов по изучаемому вопросу, который был разослан в арбитражные суды всех регионов, федеральные суды и Высший арбитражный суд, были получены ответы от 22 арбитражных судов субъектов РФ и Федеральных арбитражных судов. Среди арбитражных судов субъектов РФ ответы на запрос представили арбитражные суды Республик Адыгея, Хакасия, Алтай и Карелия;
Красноярского и Ставропольского краев;
Амурской, Белгородской, Ивановской, Иркутской, Калининградской, Калужской, Московской, Оренбургской, Пермской, Ростовской, Рязанской, Саратовской, Тюменской и Ульяновской областей;
Ямало-Ненецкого и Ханты Мансийского автономных округов. Были получены ответы Федеральных арбитражных судов Центрального, Северо Кавказского, Волго-Вятского, Западно-Сибирского, Восточно Сибирского, Дальневосточного и Поволжского округов.
Кроме того, Высший арбитражный суд Российской Федерации представил подборку решений Президиума.
Наряду с информацией, полученной непосредственно от судов, для проведения анализа были использованы правовые информационные системы Гарант и Консультант.
В общей сложности были получены и проанализированы решения по более чем 300 делам, основная часть из которых была связана с упрощенной системой налогообложения (около 90%).
При этом в рамках исследования проанализированы споры, рас смотренные арбитражными судами за период с декабря 2002 г. по февраль 2004 г. По нашему мнению, такая база для рассмотрения явилась достаточно полной для построения определенных выводов.
4.1. Арбитражная практика по вопросам применения положений главы 26.2 НК РФ Федеральным законом от 24.07.2002 №104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" раздел VIII.1 Налогового кодекса Российской Федерации (НК) был дополнен главой 26. "Упрощенная система налогообложения", вступившей в силу с января 2003 г.
В соответствии со ст. 3 указанного закона был признан утратившим силу с 1 января 2003 г. Федеральный закон от 29.12.95 №222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства".
Таким образом, с 1 января 2003 г. была введена принципиально новая упрощенная система налогообложения.
В связи с принятием и вступлением в силу главы 26.2 НК РФ, Приказом МНС России от 10.12.2002 №БГ-3-22/706 были утверждены Методические рекомендации по применению главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса Российской Федерации, в которые внесены изменения и дополнения, утвержденные Приказом МНС России от 17.04. №БГ-3-22/191 О внесении изменений и дополнений N 1 в Методические рекомендации по применению главы 26. "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные Приказом МНС России от 10.12.2002 №БГ-3-22/706.
В ходе проведенного исследования рассмотрено свыше арбитражных дел, связанных с применением положений главы 26.2 НК РФ. Следует сразу отметить, что выборка охватывала все регионы России.
Выявилось, что практически все из рассмотренных арбитражными судами дел, связанных с применением главы 26. НК РФ, касаются оспаривания налогоплательщиками отказов ИМНС9 в переводе или постановке их на упрощенную систему ИМНС - инспекции Министерства по налогам и сборам Российской Федерации, которое в соответствии с указом Президента Российской Федерации от 9 марта 2004 г. № 314 подлежит преобразованию в Федеральную налоговую службу.
налогообложения, предусмотренную главой 26.2. НК РФ и, соответственно основной их пик приходится на момент введения главы 26.2 НК РФ в силу. В последующем споры возникают постоянно в течение года и с участием вновь созданных организаций. При этом ИМНС свои отказы в переводе налогоплательщиков на УСН мотивировали в:
- около 40% случаев нарушением налогоплательщиками сроков (как в части подачи заявлений, так в части применения положений главы 26.2 НК РФ);
- около 30% случаев несоответствием налогоплательщиков критериям, установленным главой 26.2 НК РФ;
- около 15% случаев невозможностью удовлетворения требований налогоплательщиков о выдаче им патента на применение упрощенной системы налогообложения по прежнему режиму налогообложения по упрощенной системе (сохранение прежнего режима);
- около 10% случаев невозможностью совмещения налогоплательщиком систем налогообложения, предусмотренных главами 26.2 и 26.3 НК РФ (следует отметить, что с 1 января 2004 г. вступили в силу изменения, устраняющие эту проблему);
- еще около 5% были вызваны иными причинами.
По итогам рассмотрения споров арбитражными судами в 80% случаев вынесены решения в пользу налогоплательщиков.
Споры, связанные с нарушениями заявителями установленных налоговым законодательством сроков подачи заявления о переходе на упрощенную систему Одной из типичных проблем, возникших почти сразу после принятия главы 26.2 НК РФ, стали споры налогоплательщиков10 с ИМНС о переводе на упрощенную систему субъектов малого предпринимательства (далее также - МП), обратившихся с таким заявлением, до вступления в силу главы 26.2 НК РФ.
Соответствующие иски подавались только предпринимателями.
Далее термин налогоплательщики заменяется также терминами субъекты МП, предприниматели в силу того, что упрощенная система налогообложения, предусмотренная главой 26.2 НК РФ, применяется именно субъектами МП.
При этом стандартным основанием отказа ИМНС в переводе субъектов МП на упрощенную систему налогообложения, оспариваемым предпринимателями, являлось нарушение порядка и/или сроков подачи предпринимателями и организациями заявлений о переводе их на упрощенную систему налогообложения (далее также - УСН).
Можно условно выделить ряд типовых оснований. Так, многочисленные споры возникли в части возможности налогоплательщиков, зарегистрированных в 2002 г., использовать УСН в 2003 г. Основной пик возникновения таких споров пришелся на началоЦпервую половину 2003 г. ИМНС мотивировало свои отказы в переводе налогоплательщиков, подавших заявление о переходе в конце 2002 г. и зарегистрированных также в 2002 г., но ранее, на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2003 г. тем, что поскольку положения главы 26.2 НК РФ вступали в силу с 1 января 2003 г., а право применения УСН возникает у организации, согласно НК РФ, если по итогам 9 месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на УСН, доход от реализации, определяемый в соответствии со ст. 249 НК, не превысил 11 млн руб. (без учета НДС и налога с продаж), то соответственно организации смогут применять УСН только с начала 2004 г (т.е.
следующего налогового периода).
В этой связи арбитражными судами однозначно была установлена возможность в целом применения субъектами МП, зарегистрированными до вступления в силу главы 26.2 НК РФ ее положений в 2003 г.11. При этом организации созданные после ноября 2002 г. (окончания срока подачи заявления о переходе) также обладали таким правом12.
Основным фактором для принятия решения в пользу предпринимателя в данном случае являлось выполнение заявителем требований главы 26.2 НК РФ (п..2 ст. 346.13) об одновременном с подачей заявления о постановке на учет направлении заявления о переводе на упрощенную систему Решение арбитражного суда Ульяновской области от 1 сентября 2003 г. по делу № А72-4006/03-Ш340.
Постановление ФАС Восточно-сибирского округа от 15 января 2004 г.
Дело N А33-9411/03-С3-Ф02-4822/03-С1.
налогообложения13. В этой связи необходимо отметить, что согласно ст. 346.13 главы 26.2 НК РФ, вновь созданные организации и вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на УСН, вправе подать заявление о переходе на УСН одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговых органах. В этом случае организации вправе применять УСН в текущем календарном году с момента создания организации, а индивидуальные предприниматели вправе применять УСН с момента регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя.
В Методических рекомендациях по применению гл. 26.2 НК (см. п. 12) установлено, что по результатам рассмотрения поданных налогоплательщиками заявлений по форме N 26.2- налоговый орган в месячный срок со дня их регистрации (подп.
8.1.5 Типовой инструкции по делопроизводству в федеральных органах исполнительной власти, утвержденной Приказом Федеральной архивной службы России от 27.11.2000 N 68) в письменной форме уведомляет налогоплательщиков о возможности либо о невозможности применения УСН (формы уведомлений N 26.2-2 и 26.2-3 утверждены Приказом МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495). При этом уведомление о невозможности применения УСН должно быть мотивированным, т.е. содержать указание на норму, запрещающую конкретному налогоплательщику применять УСН (исчерпывающий перечень таких оснований, установлен в п. 2, 3 ст. 346.12 НК РФ).
В этой связи следует отметить, что вопрос со сроками остается довольно запутанным. Учитывая, что сроки подачи заявления о применении УСН не входят в число оснований, установленных в п. 2, 3 ст. 346.12 НК РФ, арбитражными судами принимались как решения в пользу налогоплательщиков (75%), так и в пользу ИМНС (15%), т.е. они отказывали в удовлетворении исков предпринимателей о неправомерности отказа ИМНС России в переводе их на упрощенную систему налогообложения14. При этом основанием для отказа в Решение арбитражного суда Ульяновской области от 24 июля 2003 г. по делу № А72-4194/03-Кд99, Решение арбитражного суда Калининградской области от 24 июля 2003 г. по делу № А21-4712/03-С1.
Постановление ФАС Поволжского округа от 19 августа 2003 г. по делу № А55-4303/2003-8.
удовлетворении требований предпринимателя являлся именно пропуск вновь созданным заявителем срока подачи заявления о переводе на упрощенную систему налогообложения16, установленного пунктом 2 статьи 346.13 главы 26.2 НК РФ.
В то же время во многих случаях арбитражные суды, принимая решения в пользу предпринимателей в случае пропуска ими установленного НК РФ срока, отмечали, например, что заявление о переводе на упрощенную систему налогообложения подано позже заявления о постановке на налоговый учет, с учетом выходных дней, на пять дней. Столь незначительная разница во времени не может повлиять на решение о переходе налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения17.
Кроме того, в ходе рассмотрения ситуаций с пропущенными сроками возник вопрос о правомерности вынесения налоговыми органами запрета или разрешения на применение налогоплательщиками УСН. В целом арбитражными судами отмечается, что переход к УСН или возврат к общему режиму налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном главой 26.2 НК РФ. В такой трактовке, даже при пропуске сроков, установленных главой 26.2 НК РФ, арбитражные суды подтверждали право субъектов МП добровольно перейти на упрощенную систему, исходя из смысла и содержания статьи 346.13 НК РФ, в случае получения соответствующего уведомления ИМНС19. При этом, даже получение отказа ИМНС в переводе налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения арбитражными судами не принимается во внимание, поскольку ИМНС, по мнению арбитражных судов, не наделены полномочиями отказывать в предоставлении права на применение УСН.
Постановление Федерального арбитражного суда Восточно Сибирского округа от 20 февраля 2004 г. NА78-2412/03-С2 24/213-Ф02-327/04-С Постановление Арбитражного суда Республики Карелия (апелляция) от ноября 2003 г. по делу № А26-3564/03-214.
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 24 июля 2003 г. по делу № Ф08-2616/2003-955А.
Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 26 января 2004 г. NА33-10450/03-С3-Ф02-4959/03-С Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 25 ноября 2003 г. по делу № А11-4435/2003-К2-Е-1965.
В ряде решений арбитражных судов отмечается, что нормы права не ставят сроки подачи налогоплательщиком заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения в зависимость от сроков подачи заявления о постановке на налоговый учет. В этой связи налоговое законодательство не предусматривает правовых последствий неодновременного обращения налогоплательщика с заявлением о постановке на налоговый учет и о переходе на упрощенную систему налогообложения20, а само заявление, по мнению арбитражных судов, носит скорее уведомительный характер21.
Споры, связанные с невозможностью выдачи патента на применение упрощенной системы налогообложения в соответствии с Федеральным законом от 29 декабря 1995 г. №222-ФЗ Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства (сохранение прежнего режима налогообложения) Ряд предпринимателей обратились с исками о признании недействительными актов ИМНС России, не позволяющих им перейти на упрощенную систему налогообложения, предусмотренную Федеральным законом от 29 декабря 1995 г.
№222-ФЗ Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства. При этом предприниматели мотивировали свое право тем, что их положение ухудшено нормами главы 26.2 НК РФ, а пунктом статьи 9 Федерального закона от 14.06.1995 г. №88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" им гарантировано, что в случае если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых 4 лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации. По таким случаям суды принимали разные решения в зависимости от обстоятельств рассматриваемых дел.
Постановление ФАС Московского округа от 1 октября 2003 г. Дело N КА А40/7394-03.
Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 26 января 2004 г. NА33-10450/03-С3-Ф02-4959/03-С Отказывали, в случае если предприниматели требовали выдачи патента прямо или по сути и требовали применения к ним в 2003 году норм указанного закона22. При этом суды отмечали23, что в связи с утратой силы Федерального закона №222-ФЗ при разрешении такого спора не имеют правового значения нормы Федерального закона от 14.06.1995 г. №88-ФЗ О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации. Арбитражные суды также аргументировали24 свою позицию тем, что закон, утративший силу, не может применяться для регулирования правоотношений в период, когда он утратил силу, следующий аргумент - отсутствие закона, предусматривающего выдачу патента на г., следовательно нет правовых оснований25 для обязания налогового органа выдать патент, а значит требование об этом подлежало отклонению. В данном вопросе существует и дополнительная аргументация судов, основывающаяся на том, что введение в действие главы 26.2 НК РФ в указанном случае в целом не ухудшает26 положение индивидуальных предпринимателей, поскольку сохраняется стабильность режима налогообложения субъектов МП, включая неизменность перечня взимаемых налогов и сборов и элементов налогового обязательства по каждому из них, а также предусматривается единый для всех субъектов МП, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, налоговый режим, который определяется принципом равного налогового бремени, что соответствует и правовой позиции Конституционного суда РФ и положениям статьи 9 Федерального закона №88-ФЗ27.
Кроме того, в ряде случаев (около 15%) отказ ИМНС в переводе на упрощенную систему налогообложения был признан Решение арбитражного суда Республики Карелия от 22 сентября 2003 г. по делу № А26-3564/02-214.
Постановление ФАС Московского округа от 3 июля 2003 г. по делу № КА А40/4350-03.
Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от ноября 2003 г. N КА-А40/9538- Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 12 сентября 2003 г. N А21-3229/03-С Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 14 августа 2003 г. N А21-2518/03-С Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14 августа 2003 г. по делу № А21-2626/03-С1.
неправомерным28. Такие решения арбитражных судов основываются на положениях ст. 9 Федерального закона №88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации". В то же время в ряде таких случаев (около 10%) арбитражные суды признали неправомерным именно отказ в выдаче предпринимателю патента на применение упрощенной системы налогообложения на 2003 г.29.
В некоторых случаях арбитражные суды признавали возможность предпринимателей (и удовлетворяли соответствующие требования)30 использовать упрощенную систему, предусмотренную главой 26.2 НК РФ, даже в отношении видов деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом на вмененный доход, в случае, если предприниматель до вступления в силу изменений в НК РФ использовал систему налогообложения, предусмотренную Федеральным законом № 222-ФЗ от 29.12.1995 г. При этом предприниматель должен был доказать, что на него распространяется действие части первой статьи 9 Федерального закона №88-ФЗ О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации, а именно:
- является субъектом МП;
- обладает правом на сохранение 4-летнего льготного режима налогообложения.
По данному вопросу было вынесено определение Конституционного суда Российской Федерации от 4 декабря г. №445-О, в котором отмечается, что Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 1 июля 1999 года по жалобе гражданина В.В. Варганова и определении от 7 февраля 2002 года по жалобе гражданина С.В. Кривихина уже давал оценку нормативным положениям абзаца второго части первой статьи 9 Федерального закона №88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации". Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, в силу этих положений новая норма Постановление ФАС Московского округа от 28 мая 2003 г. Дело N КА А41/3309-03.
Постановление ФАС Московского округа от 16 октября 2003 г. Дело N КА А40/8047-03.
Решение арбитражного суда Республики Калининградской области от октября 2003 г. по делу № А21-6047/03-С1.
налогового законодательства, ухудшающая положение налогоплательщика, не должна применяться к длящимся правоотношениям, возникшим до дня официального введения в действие норм о новом налоговом регулировании.
Данная правовая позиция получила развитие в постановлении Конституционного суда Российской Федерации от 19 июня 2003 года N 11-П по делу о проверке конституционности положений федерального законодательства и законодательства субъектов Российской Федерации, регулирующего налогообложение субъектов малого предпринимательства - индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности. В указанном постановлении суд указал, что, установив в абзаце втором части первой статьи 9 Федерального закона "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" период, до истечения которого на индивидуальных предпринимателей не распространяются изменения налогового законодательства, создающие для них менее благоприятные условия, законодатель воспользовался своим дискреционным полномочием и в дальнейшем не вправе произвольно отказаться от уже предоставленной юридической гарантии. Как отмечено в определении от 4 декабря 2003 г. № 445-О, приведенные правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации сохраняют свою силу и в соответствии со статьей Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" являются обязательными для всех правоприменительных органов.
Споры, связанные с нарушением установленных статьей 346.12 НК РФ критериев перехода на упрощенную систему налогообложения Ряд отказов в переводе на упрощенную систему налогообложения были вызваны несоответствием, по мнению ИМНС, заявителей установленным главой 26.2 НК РФ критериям для перехода на использование УСН (около 30% из рассмотренных дел).
В этой связи следует отметить, что, по мнению арбитражных судов31, в том случае, если хотя бы один из критериев не выполняется, ИМНС должна выдавать уведомление о Решение арбитражного суда Республики Хакасия от 9 апреля 2003 г. по делу № А74-1086/03- невозможности применения упрощенной системы налогообложения и, в соответствии с приказом МНС России от 19 сентября 2002 г. № ВГ-3-22/495, в этом документе должны быть указаны основания, по которым она не разрешила организации или предпринимателю перейти на УСН. При этом должны быть сделаны конкретные ссылки на пункты статей 346.12 и 346.13 НК РФ. В случае если ИМНС России не выполняет данное требование, а, например, просто оставляет заявление без рассмотрения или отказывает по каким-либо иным основаниям, то такие действия расцениваются как неправомерный отказ от перевода заявителя на упрощенную систему налогообложения. При этом арбитражные суды отмечают, что в случае отсутствия каких-либо сведений у ИМНС, она вправе запросить недостающие сведения в ходе рассмотрения заявления и не вправе мотивировать свой отказ их отсутствием32.
Основным спорным критерием стало положение, установленное подпунктом 14 пункта 3 статьи 346.12, согласно которому УСН не применяется к организациям, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25%.
Арбитражными судами приняты различные решения о правомерности использования данного критерия в отношении некоммерческих организаций. Так, арбитражным судом, признан неправомерным отказ от перевода на упрощенную систему налогообложения автономной некоммерческой организации, поскольку некоммерческие организации не имеют уставного капитала, а все учредители утрачивают имущественные права по отношению к созданной некоммерческой организации33. При этом в одном из случаев арбитражный суд принял аналогичное решение, основываясь на том, что статьей 20 НК РФ определено, что под непосредственным участием одной организации в другой понимается возможность оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности. Доказательство Решение арбитражного суда Рязанской обл. от 16 апреля 2003 г. по делу № А54-1020/03-С Постановление арбитражного суда Республики Хакасия (апелляция) от ноября 2003 г. по делу № А71-1390/03-К2.
отсутствия такой возможности и послужило основанием для принятия решения в пользу организации34.
В то же время, в другом случае арбитражным судом признан правомерным такой отказ в отношении другой некоммерческой организации - объединения профсоюзов, со ссылкой на то, что учредители некоммерческой организации являются ее участниками35. При этом в одном случае арбитражный суд, отметив данное положение как неясность закона и в соответствии с п.7 статьи 3 НК РФ как неустранимое сомнение, истолковал в пользу налогоплательщика36. В другом случае суд счел, что некоммерческие организации не могут применять УСН, поскольку, по мнению арбитражного суда37, понятие "доля непосредственного участия других организаций в организации" раскрывается в статье 20 НК РФ "Взаимозависимые лица" через такую конструкцию, как возможность оказывать влияние на условия или экономические результаты деятельности. Таким образом, из толкования статьи 20 НК РФ и подпункта 14 пункта статьи 346.12 НК РФ не следует, что законодатель применяет понятие "доля участия" только как участие в образовании уставного капитала хозяйственного общества. Одновременно, арбитражные суды в ряде аналогичных случаев отмечают38, что доводы налогового органа о том, что непосредственное участие учредителей Фонда выражается в форме назначения Президента Фонда и формирования Попечительского Совета Фонда не свидетельствует о неправильном применении п/п 14 п.З ст.346. НК РФ, поскольку данная норма права ссылается на долю участия в уставном капитале организации, а не на контроль деятельности организации через назначаемые учредителями органы управления. Кроме того, учредители Фонда не могут непосредственно участвовать в Фонде путем контролирования его деятельности через назначаемые органы, так как Президент Постановление ФАС Московского округа от 14 ноября 2003 г. Дело N КА А40/8917-03.
Постановление ФАС Волго-вятского округа от 20 октября 2003 г. по делу № А17-957/5.
Решение арбитражного суда Ивановской обл. от 15 апреля 2003 г. по делу № 957/5.
Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 17 ноября 2003 г. NА19-5552/03-18-Ф02-3963/03-С1.
Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от ноября 2003 г. N КА-А40/8917-03.
Фонда избирается учредителями, в соответствии с п.4.2 Устава Фонда на бессрочный срок, а назначение нового - в соответствии с п.45.1 Устава компетенция Попечительного Совета Фонда. Так как Фондом признается не имеющая членства некоммерческая организация, учредители Фонда после его создания не вправе решать вопросы назначения органов управления.
При этом следует обратить внимание на тот факт, что арбитражные суды не имеют однозначного толкования по вопросу применения к некоммерческим организациям положений о 25%-м участии. Так, в одном случае39 решением арбитражного суда некоммерческой организации разрешено применять упрощенную систему налогообложения притом, что у нее единственный учредитель. В тоже время решением кассационной инстанции указанное решение арбитражного суда признано неправомерным в силу того, что наличие единственного учредителя означает 100%-е участие в уставном капитале.
Не нашел однозначного ответа вопрос, является ли более чем 25%-е участие органов власти или органов местного самоуправления в организациях основанием для неприменения в отношении такой организации упрощенной системы налогообложения. Большая часть решений арбитражных судов (свыше 90%) о неправомерности отказов ИМНС от перевода указанных организаций на упрощенную систему налогообложения приняты, со ссылкой на то40, что органы власти и органы местного самоуправления не являются организациями41.
Такое понимание организации основывалось на ст. 11 НК РФ и ст. 46 ГК РФ. В частности, такие решения принимались и в спорах в отношении унитарных организаций42.
Однако в ряде случаев признаны правомерными отказы в переводе на упрощенную систему налогообложения организаций, доля непосредственного участия в которых государства, Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 20 января 2004 г. NА74-1390/03-К2-Ф02-4860/03-С1.
Постановление Арбитражного суда Пензенской области от 28 апреля 2003 г. N А49-540/03.
Постановление ФАС Поволжского округа от 29 мая 2003 г. по делу № А49 57/03-8А/11.
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 27 августа 2003 г. по делу № Ф03-А73/03-2/1955.
субъектов РФ составляет более 25%43. При этом суд руководствовался тем, что государственные органы власти, органы местного самоуправления являются юридическими лицами в соответствии с нормативными правовыми актами и, следовательно, относятся к лорганизациям44 в общем смысле налогового законодательства.
Решение Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 19 ноября 2003 г. №12358/03 внесло определенную ясность в этом вопросе. Так, определено, что муниципальное образование не может быть признано организацией в том смысле, в котором статья 11 Налогового кодекса Российской Федерации использует указанный термин, и имущество муниципального унитарного предприятия не распределяется по вкладам (долям, паям), и в этой связи следует признать: подпункт 14 пункта статьи 346.12 Налогового кодекса Российской Федерации не содержит препятствий для применения муниципальными унитарными предприятиями упрощенной системы налогообложения и иное толкование МНС России и его территориальными органами указанной нормы не основано на законодательстве Российской Федерации.
В связи с чем Высший арбитражный суд Российской Федерации решил признать пункт 9 Методических рекомендаций по применению главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 10.12.2002 N БГ-3-22/706, не соответствующим НК РФ и не действующим в той мере, в какой он по смыслу, придаваемому ему налоговыми органами, препятствует переходу муниципальных унитарных предприятий на упрощенную систему налогообложения.
Одновременно следует отметить соответствующее решение арбитражного суда45 о том, что поскольку в налоговом законодательстве не предусмотрено исключение для применения упрощенной системы налогообложения для бюджетных Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от августа 2003 г. N А43-898/03-32-28.
Решение арбитражного суда Республики Карелия от 22 апреля 2003 г. по делу № А26-555/03-23, Постановление ФАС Волго-вятского округа от 16 июнь г. по делу № А29-43/03А.
Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 5 июня 2003 г. N Ф08-1771/2003-672А.
организаций, такие организации вправе перейти на упрощенную систему Споры, связанные с невозможностью совмещения налогоплательщиком специальных режимов налогообложения, предусмотренных главами 26.2 и 26.3 НК РФ Как уже было отмечено, еще одной типичной причиной отказа ИМНС в переводе налогоплательщиков на УСН являлось применение этими налогоплательщиками системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (по определенным видам их деятельности). В этой связи следует подчеркнуть, что Федеральным законом от 7 июля 2003 г. №117 ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации" соответствующие положения главы 26.2 НК РФ (пп. 12 п 3 ст.
346.12) признаны утратившими силу с 1 января 2004 г.
Далее рассмотрим основные моменты таких споров и лэволюцию поправки. В данном случае существенным для принятия решения арбитражным судом являлись следующие вопросы.
В соответствии с пп.12 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ УСН не вправе были применять организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26.3 НК РФ (соответствующими законами субъектов РФ). Ссылаясь на этот пункт ИМНС при подпадании ряда видов деятельности, осуществляемых налогоплательщиком-заявителем, под действие системы налогообложения в виде уплаты единого налога на вмененный доход отказывало ему в переводе на УСН по видам деятельности, не подпадающим под уплату единого налога на вмененный доход. В таких случаях основаниями для удовлетворения исков предпринимателей в арбитражном суде являлись:
- отсутствие доказательств (не представление их ИМНС России) перевода организации на уплату единого налога на вмененный доход46;
- неосуществление организацией, подтвержденное исследованием бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, а также иной обязательной отчетности, видов деятельности, указанных в учредительных документах и подлежащих обложению единым налогом на вмененный доход47;
- обоснование использования разных специальных режимов (26.2 и 26.3 НК РФ) в отношении различных видов предпринимательской деятельности48, При этом следует отметить отсутствие единообразия в решениях арбитражных судов по таким случаям, возникшее сразу после вступления главы 26.2 НК РФ в силу. Большая часть арбитражных судов в своих решениях по данному вопросу склонилась к тому, что использование организациями и индивидуальными предпринимателями системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в отношении определенных видов деятельности отнюдь не является основанием для неприменения ими УСН, несмотря на положения пп. 12 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ. Как отмечали арбитражные суды, данный вывод следовал из общих принципов налогообложения, сформулированных на основе части 1 статьи 19 Конституции РФ, в соответствии с которыми законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения (пункт 1 статьи 3 НК РФ).
Одновременно, как отмечалось в решениях некоторых арбитражных судов49, запрет, предусмотренный в пп. 12 пункта статьи 346.12 НК РФ, распространяется только на деятельность, налогообложение по которой осуществляется в виде единого налога на вмененный доход50. Расширительное толкование Решение арбитражного суда Республики Хакасия от 15 апреля 2003 г. по делу № А74-613/03-К2.
там же.
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22 мая 2003 г. по делу № А10-333/03-3-Ф02-1458/03-С1.
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 8 сентября 2003 г. по делу № А38-827-5/149-2003.
Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 22 мая 2003 г. NА10-333/03-3-Ф02-1458/03-С данной нормы, по мнению арбитражных судов, привело бы к неравному положению налогоплательщика с другими лицами, осуществляющими те же виды деятельности, но не осуществляющими деятельность, налогообложение по которой осуществляется в виде единого налога на вмененный доход. В этой связи арбитражные суды ссылались на тот факт, что о необходимости конституционного принципа юридического равенства и вытекающего из него требования равенства налогообложения неоднократно заявлял Конституционный Суд РФ, в том числе в определении от 10 ноября 2002 г. № 313-О По жалобе гражданки Паутовой Л.И. на нарушение ее конституционных прав пунктом 2 статьи 145 НК РФ.
В этой связи арбитражными судами отмечалось, что НК РФ не содержит запрета на одновременное применение двух специальных налоговых режимов, а, следовательно, организации и индивидуальные предприниматели могут применять в отношении разных видов деятельности разные специальные режимы налогообложения, предусмотренные главами 26.2 и 26. НК РФ.
Однако в ряде случаев арбитражные суды все-таки отказывали в удовлетворении требований субъектов МП об использовании УСН по причине одновременного использования режимов налогообложения, предусмотренных главами 26.2 и 26. НК РФ. При этом суд, основываясь на положениях подпункта пункта 3 статьи 346.12 НК РФ и пункте 1 статьи 346.26 НК РФ, указывал на то, что система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и упрощенная система налогообложения представляют собой два специальных налоговых режима, каждый из которых может применяться лишь наряду с общей системой налогообложения51.
Кроме того, важным аспектом для принятия арбитражными судами того или иного решения являлись критерии применения в отношении налогоплательщиков единого налога на вмененный доход, установленные субъектами РФ. Так, при наличии доказательств о том, что площадь торгового зала превышала порог, установленный законом, налогоплательщик доказал свое Постановление ФАС Восточно-сибирского округа от 16 июля 2003 г.по делу № А78-288/03-С2-12/18-Ф02-2146/03-С1, Постановление ФАС Уральского округа от 14 июля 2003 г. по делу № Ф09-2049/03-АК.
право на применение именно УСН, а не единого налога на вмененный доход52.
Иные важные вопросы в арбитражной практике, связанные с применением главы 26.2 НК РФ В данном разделе рассмотрены иные важные вопросы, по которым вынесены решения отдельными арбитражными судами, однако споры по которым практически не нашли отражения в арбитражной практике.
1. Решением Высшего Арбитражного Суда РФ53 признан не соответствующим статьям 346.14, 346.15, 346.16, 346.24 НК РФ и не действующим в части, касающейся индивидуальных предпринимателей, Приказ МНС России от 26.03.2003 N БГ-3 22/135 "О внесении изменений и дополнений в приложение N "Книга учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения" и в приложение N 2 "Порядок отражения хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения" к Приказу Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 28.10.2002 N БГ-3-22/606".
В соответствии с названным Приказом, налогоплательщикам, применяющим УСН, в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей (далее - книга учета доходов и расходов) требовалось отражать не только показатели своей деятельности, необходимые для исчисления налоговой базы и суммы единого налога, но и вести учет доходов и расходов, не влияющих на исчисление налоговой базы и суммы единого налога. В связи с этим оспариваемый Приказ, по мнению заявителя, существенно нарушал права и законные интересы налогоплательщиков и противоречил нормам НК РФ.
В то же время МНС России считало, что налогоплательщики при упрощенной системе налогообложения должны вести учет своих доходов и расходов не только для определения объекта налогообложения, но и в иных целях, например, с целью Решение арбитражного суда Республики Хакасия от 13 апреля 2003 г. по делу № А74-612/03-К2.
Решение Высшего Арбитражного Суда РФ от 22 января 2004 г. N 14770/03.
обеспечения контроля налоговыми органами за соблюдением установленных НК РФ ограничений при применении УСН.
Высший арбитражный суд отметил, что в соответствии с пунктом 1 статьи 346.14 НК РФ объектом налогообложения признаются доходы, либо доходы, из которых исключаются расходы. Пунктами 1 и 2 статьи 346.15 НК РФ установлено, что организации и индивидуальные предприниматели учитывают разные доходы при определении объекта налогообложения.
Игнорирование этих норм, объясняемое их противоречием принципам налогообложения, содержащимся в статье 3 НК РФ, не может быть принято судом в качестве доказательств законности оспариваемого Приказа, поскольку правом на изменение положений НК РФ федеральные министерства не наделены. Таким образом, дополнительное возложение на предпринимателей обязанности по отражению в книге учета доходов и расходов показателей хозяйственной деятельности, не влияющих на исчисление налоговой базы и суммы налога, не основано на нормах НК РФ.
2. Еще одним важным вопросом является вопрос возмещения и уплаты НДС при использовании УСН, в этой связи арбитражными судами однозначно определено54, что налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, в силу п. 2 ст. 346.11 НК РФ не являются плательщиком налога на добавленную стоимость, и согласно ст.
80 НК РФ не обязаны представлять налоговую декларацию по НДС.
4.2. Арбитражная практика по вопросам применения положений главы 26.3 НК РФ Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее также - система налогообложения в виде ЕНВД, или ЕНВД в отношении самого налога) была введена Федеральным законом от 24.07.2002 №104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (в Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от ноября 2003 г. N А09-4298/03- ред. от 31.12.2002). Приказом МНС России от 10.12.2002 №БГ-3 22/707 были утверждены Методические рекомендации по применению главы 26.3 Налогового кодекса (в ред. от 03.04.2003). Система налогообложения в виде ЕНВД устанавливается Налоговым кодексом Российской Федерации, вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и применяется наряду с общей системой налогообложения (общим режимом налогообложения), предусмотренной законодательством РФ о налогах и сборах.
Система налогообложения в виде ЕНВД может применяться по решению субъекта РФ только в отношении видов предпринимательской деятельности определенных п. 2 ст. 346. НК. В соответствии с п. 3 ст. 346.26 НК законами субъектов РФ определяются:
1) порядок введения ЕНВД на территории соответствующего субъекта РФ;
2) виды предпринимательской деятельности, в отношении которых вводится ЕНВД, в пределах перечня, установленного п. 2 ст. 346.26 НК;
3) значения коэффициента К2, указанного в ст. 346. НК.
Следует также отметить, что споров связанных с применением именно положений главы 26.3 НК РФ пока относительно мало (мене 10% от всех рассмотренных дел связанных с применением глав 26.2 и 26.3 НК РФ). В этой связи ниже приводится только приблизительное распределение оснований споров, связанных с применением положений главы 26.3 НК РФ55:
- около 45% дел связаны с определением общих положений использования ЕНВД, в частности, определения видов деятельности, подпадающих под уплату ЕНВД, а также положениями, определенными законами субъектов Российской Федерации;
- около 35% дел связаны с неясностью понятий, установленных главой 26.3 НК РФ;
- 12% дел связаны с ошибочным определением налогоплательщиков по ЕНВД, определением По количественной линтенсивности споры распределены примерно равномерно в течение года применения положений главы 26.3 НК РФ объекта налогообложения и налоговой базы (в том числе составляющих ее показателей), а также сроков подачи деклараций налогоплательщиками;
- менее 8% дел вызваны иными основаниями.
Инициаторами более чем 60% рассмотренных дел по вопросам применения системы налогообложения в виде ЕНВД являлись налоговые органы.
Типичными основаниями исков ИМНС, отраженными в решениях арбитражных судов, являются:
- несвоевременное представление налогоплательщиками расчетов и налоговых деклараций по ЕНВД;
- взыскание недоимки, штрафов и пени по ЕНВД (возникает по различным основаниям:
неправильный расчет, неверно рассчитана налоговая база, неверно указан объект налогообложения, налогоплательщик не является субъектом уплаты указанного налога);
Типичными основаниями исков налогоплательщиков, отраженными в решениях арбитражных судов, являются:
- требования о возврате излишне уплаченных сумм налога (возникают в результате того, что при переходе на ЕНВД налогоплательщик уже мог оплатить налоги, которые в дальнейшем заменяются системой ЕНВД, в результате чего уплата ЕНВД дублирует уже оплаченные налоги);
Pages: | 1 | 2 | 3 | 4 |
Книги, научные публикации