Рекомендовано до друку спецгалгзованою Вченою радою К. 64. 700

Вид материала

Документы

Содержание Общие положения предупреждения УК; 2) ввести В. А. Навроцкого 2) добровольная, до возбуждения уголовного дела, уп­лата налогов, сборов (обязательных платежей); 3) 1.2. Криминологическая характеристика лиц, уклоняющихся от уплаты налогов Ранее, при рассмотрении 42 рекомендации будут способствовать эффективному выяв­лению правонарушений в сфере 1.4. Латентность уклонений от уплаты налогов и факторы, обусловливающие ее И организационные основы Раздел 2. деятельности Системно-структурное построение органов государственной налоговой администрации Украины Структура ГУНМ Украины Структурное построение Главного отдела налоговой милиции 66 2.2. Источники установления информации Осмотру выемка документов, обыск 73 Опера тивно-розыскная д еятельностъ Документальная проверка соблюдения законодательства о налогах, документальная ревизия финансово-хозяйствен­ной деятельности субъ СуАебно-бухгалтерскяя экспертиза Предупреждение налоговой милицией уклонений от Уплаты налогов в отдельных сферах национальной экономики ... Полное содержание

Подобный материал:

• Педагогічна бібліографія, 27620.32kb.
• Педагогічна бібліографія, 37339.33kb.
• Дудар Н. П., Филипович Л. О. Д81 Нові релігійні течії: український контекст (огляд,, 6232.65kb.
• А. М. Поповський, доктор філологічних наук, професор (Дніпропетровська юридична академія, 1578.44kb.
• Рекомендовано ученым советом факультета экономики и менеджмента Сумского государственного, 2377.49kb.
• Л. П. Бортнікова Економічна історія Навчально-методичний посібник, 1193.78kb.
• Рекомендовано до друку Вченою радою Інституту підготовки кадрів державної служби зайнятості, 3683.94kb.
• Рекомендовано до друку Вченою радою Інституту підготовки кадрів державної служби зайнятості, 4237.56kb.
• Рекомендовано до друку Вченою радою Інституту підготовки кадрів державної служби зайнятості, 3186.06kb.
• Актуальні проблеми сучасної економічної науки, 3961.12kb.

ББК 67.9(4Укр)302 Г97

Рекомендовано до друку спецгалгзованою Вченою радою К. 64.700.03 Уншерситету енутр1шн1х справ Укроти (протокол №29 вгд 19 вересня 2000 р)

Науковий редактор - кандидат юридичних наук, доцент, заслужений юрист УкраТни Мельник М. I.

Рецензенти:

Зелтський А. Ф., доктор юридичних наук, професор Глушков В, О,, доктор юридичних наук, професор Денисов С. Ф., кандидат юридичних наук, доцент Лисенко В. В., кандидат юридичних наук, доцент

В монографии рассматриваются теоретические и практические проблемы предупре­ждения налоговой милицией уклонений от уплаты налогов. Рассмотрено криминологичес­кую характеристику уклонений от уплаты налогов и криминологическую характеристику личности преступника. Исследовано влияние отдельных факторов на совершение укло­нений от уплаты налогов и на степень латентности налоговых преступлений. Детально проанализировано наиболее распространенные на сегодня способы уклонений от уплаты налогов. Констатировано, что разработка системы профилактической деятельности налоговой милиции должна базироваться на раскрытии соответствующих способов уклонений от уплаты налогов, в частности и механизма противоправного поведения в целом. Исследована деятельность налоговой милиции по предупреждению уклонений от уплаты налогов на отдельных стадиях уголовного процесса и в различных сферах национальной экономики. Определены особенности и основные направления таковой деятельности разными подразделениями налоговой милиции (оперативными, следствен­ными, информационно-аналитическими) в общем и в отдельных приоритетных для такой профилактики сферах.

Для практических работников государственной налоговой службы, других право­охранительных органов, преподавателей, ученых, студентов юридических вузов и фа­культетов.

Гутник А. С.

Г97 Запобігання податковою міліціею ухиленням від оплати податклв.-К.: Атлка, 2003.- 176 с.

IЗВN 966-7714-35-7

У монографп розглядаються теоретичт 1 практичн! проблеми запоб!гання податковою мшщсю ухиленням ви сплати податюв. Розгляиуто кримшолопчну характеристику ухи-лень вщ сплати податив 1 кримшолопчну характеристику особи злочинця. Досл1джено вплив окремих чинник!в на здШснення ухилень вщ сплати податюв 1 на ступшь ла-тентноеп податкових злочитв. Детально проанал1зовано найбшьш поширеж на сьогодш способи ухилення в!д сплати податюв. Констатовано, що розробка системи профшактич-но! Д1яльност! податково] мшцп повинна базуватися на розкритп в1дпов1дних способ!в ухилення В1д сплати податк!в зокрема, 1 механЬму протиправноУ повед!нки в Ц1лому. До-сл!джена д1яльн1сть податково! М1Л1Щ1 з попередження ухилень В1Д сплати податк!в на окремих стад1ях крим!нального пронесу 1 в р!зних галузях нац1онально'Г економ!ки. Визна-чен! особливост! 1 головш напрямки тако"]' д!яльност1 р!зними шдрозддлами податково! мшщ11 (оперативними. слщчими. шформац!йно-анал1тичними) в загальному \ в окремих пршритетних для такоУ проф]лактики сферах.

Для нрактичних пращвник1в державно']' податковоУ служби га [нших правоохоронних оргатв. викладач1в, >-чених, студент1в юридичних вуз!в I факультете.

ББК 67.9(4Укр)302

966-7714-35-7 ВВЕДЕНИЕ

Кризисные явления, происходящие на протяжении длительного периода в экономике, социальной и других сферах, повлияли на обострение криминогенной ситуа­ции, изменили направленность и качественное проявле­ние преступности в Украине. На фоне этих негативных процессов, а также правовой неурегулированности эконо­мических отношений значительно увеличилось количест­во противоправных посягательств в топливно-энергети­ческом комплексе, кредитно-финансовой, внешнеэконо­мической и других отраслях национальной экономики.

Сложным остается положение в сфере исчисления и уплаты налогов. Это вызвано, в частности, тем, что укло­нения от уплаты налогов и другие правонарушения в сфере налогообложения в настоящее время являются ос­новным каналом незаконного обогащения, а постоянное увеличение количества зарегистрированных предпри­ятий, их реорганизация не позволяют налоговым органам в полной мере осуществлять действенный контроль за ре­зультатами финансово-хозяйственной деятельности, исчис­лением и уплатой налогов, сборов и других обязательных платежей (далее — налогов). Динамика возбуждения уго­ловных дел об уклонении от уплаты налогов (ст. 148-2 УК) за 1994-1999 гг. по Украине выглядит следующим образом: 1994 - 1077; 1995 - 3300; 1996 - 5909; 1997 -8973; 1998 - 10378; 1999 - 10300. Кроме выявления ук­лонений от уплаты налогов в сфере налогообложения ус­танавливаются факты совершения преступлений, преду­смотренных ст. ст. 148-4, 148-5, 167, 172 УК.

Поступление платежей и сборов в бюджет обеспечива­ется налоговыми органами в условиях экономического кризиса, сокращения производства внутреннего валового продукта, высокого уровня бартерных операций, увели­чения дебиторской и кредиторской задолженности между предприятиями Украины, а также низкой эффективности хозяйственной деятельности в большинстве отраслей эко­номики. В результате имеющейся кредиторской и деби­торской задолженности возникло около 70% налоговой задолженности, что задерживает поступления в бюджет около 1,7 млрд грн. Немаловажным фактором, оказы­вающим влияние на финансовое состояние государства, является существующая задолженность по заработной плате, которая исключает поступления подоходного на­лога и отчислений в Пенсионный фонд. Нехватка денег в сфере производства приводит к появлению параллельной «денежной» системы (вексельное обращение, бартерные сделки), которая не стимулирует производственный про­цесс и, соответственно, поступление налоговых платежей в бюджет.

Современное состояние совершаемых преступлений в сфере налогообложения характеризуется высоким уров­нем криминального профессионализма, участием в пре­ступных группах представителей власти, в т. ч. правоох­ранительных органов. Совершению и сокрытию преступ­лений в сфере налогообложения способствуют межрегио­нальные и международные связи преступников, разделение сфер преступного влияния, слияние представителей об­щеуголовной и экономической преступности. Наблюдается увеличение количества выявленных уклонений от уплаты налогов, которые совершены организованными преступ­ными группировками.

Анализ практики выявления и расследования уклоне­ний от уплаты налогов свидетельствует о постоянном со­вершенствовании правонарушителями механизма и спо­собов совершения указанного преступления, что требует соответствующей подготовки сотрудников налоговой ми­лиции. Только глубокое изучение структуры уклонений от уплаты налогов, анализ способов их совершения, дея­тельности отдельных отраслей экономики позволяет вы­являть тенденции в динамике этих преступлений. Изу­чение обстоятельств, непосредственно связанных с со­вершением налоговых преступлений, а также условий, которые способствуют их совершению, позволяет опреде­лить соответствующие меры профилактики. Эти меры бу­дут уменьшать, а, в отдельных случаях, исключать воз- можность совершения правонарушений в сфере налогооб­ложения.

Исследования свидетельствуют о том, что мероприя­тия по профилактике уклонений от уплаты налогов, про­водимые налоговой милицией, не имеют системного ха­рактера и не всегда базируются на научной основе. Во многих случаях в ходе производства предварительного следствия, протокольной формы досудебной подготовки материалов не устанавливаются обстоятельства, которые способствуют совершению уклонений от уплаты налогов. Полученная информация об особенностях способов подго­товки, совершения, сокрытия преступной деятельности не обобщается и не анализируется. Соответственно, ука­занные данные не возможно использовать в профилакти­ческой деятельности органов налоговой милиции. Иногда полученные данные о характеристике способов преступ­ной деятельности и опыт деятельности подразделений на­логовой милиции используются только в пределах от­дельного региона.

Изучение состояния научной разработки проблем пре­дупреждения и противодействия уклонениям от уплаты налогов и иных обязательных платежей показало, что проблема предупреждения налоговой милицией уклоне­ний от уплаты налогов не поддавалась комплексному на­учному исследованию. Отдельные аспекты предупрежде­ния уклонений от уплаты налогов отражены в исследова­ниях П. П. Андрушко, Л. П. Брич, П. Г. Геги, Д. И. Го-лосниченко, В. Н. Гринчака, А. А. Дудорова, Г. Н. Кузь-менко, Я. М. Кураш, И. И. Кучерова, В. В. Лысенко, В. Р. Мойсика, В. В. Молодыка, М. С. Мищука, В. А. Нав­роцкого, В. М. Поповича, Ю. Н. Сухова, Ю. В. Опалин-ского и некоторых других ученых [1, с. 5-6, 43-47; 2-7; 8, с. 227; 9-12; 13, с. 58-62; 14, с. 86-98; 15-18; 42-44; 69; 165].

Проводимые в этом направлении исследования не все­гда полно отражают сущность и содержание проблемати­ки предупреждения уклонений от уплаты налогов. Вни­мание в большинстве случаев уделяется вопросам усо­вершенствования налогового законодательства, сущности налогов и их значения в эффективном функционирова­нии государственного механизма, структуре и системе налогообложения, оптимизации системы органов, кото­рые обеспечивают контроль за соблюдением налогового законодательства, а также уголовно-правовой характери­стике уклонений от уплаты налогов [1-3; 9-11 и др.].

Нынешняя актуальность и трудности выявления ук­лонений от уплаты налогов, а также усовершенствование известных и поиск новых подходов к профилактике этих правонарушений определили выбор темы настоящей ра­боты.

Автор избрал новый концептуальный подход к изуче­нию проблемы предупреждения уклонений от уплаты на­логов, который проявляется в разработке механизма про­филактической деятельности налоговой милиции через раскрытие соответствующих способов совершения этого деяния в частности и механизма противоправного пове­дения налогонеплателыцика в целом.

ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ ПРЕДУПРЕЖДЕНИЯ

РАЗДЕЛ 1. ПРЕСТУПЛЕНИЙ

В СФЕРЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

1.1. Криминологическая характеристика уклонений от уплаты налогов

Предупреждение преступлений в сфере налогообложе­ния, как предупреждение преступности вообще - слож­ный, многоаспектный процесс, состоящий из комплек­са разнообразных мер упреждающего воздействия [26, с. 338-339]. Разработка и осуществление такого рода мер в решающей степени обусловлены содержанием крими­нологической сущности соответствующей преступной дея­тельности. Направленность преступной деятельности, ее масштабы, тенденции развития определяют характер дея­тельности тех или иных субъектов профилактики. При этом совершение даже одного вида преступлений в раз­личных сферах социальной жизни может существенным образом влиять на содержание профилактической дея­тельности. Что касается рассматриваемой категории пре­ступлений, то, например, содержание деятельности пре­ступников при совершении уклонений от уплаты налогов в сфере внешнеэкономической деятельности имеет суще­ственное отличие от аналогичной преступной деятельно­сти в сфере выращивания и переработки сельхозпродук­ции. Таким образом, преступление совершается одно (ук­лонение от уплаты налогов), а содержание преступной деятельности различное. Соответственно, будут отличать­ся и мероприятия по их профилактике.

Следует отметить, что вопросы криминологической ха­рактеристики уклонений от уплаты налогов и предупре­ждения этих преступлений в отечественной науке оста­ются недостаточно разработанными. В большинстве слу­чаев исследователи ограничивались вопросами уголовно-правовой характеристики и особенностей квалификации уклонений от уплаты налогов и других преступлений в сфере налогообложения [1-3; 8-12]. Так, в диссертацион- ных исследованиях Л. П. Брич, В. Н. Вересова, Я. М. Ку-раш рассмотрены вопросы социальной обусловленности уголовной ответственности за уклонение от уплаты нало­гов, характеристика отдельных элементов состава пре­ступления, предусмотренного ст. 148-2 УК, характери­стика квалифицирующих признаков и особенностей ква­лификации уклонений от уплаты налогов [2; 19; 9].

Я. М. Кураш было предложено: 1) разграничивать от­ветственность должностных и физических лиц в отдель­ных статьях УК; 2) ввести в закон норму, позволяющую освобождать от уголовной ответственности лиц, которые совершили уклонение от уплаты налогов впервые; 3) из­менить диспозицию ст. 148-5 УК, исключив указание на получение налоговых льгот [9, с. 16].

Л. П. Брич предложила новую редакцию ст. 148-2 УК [2; 3, с. 14-15], которая учитывает различный механизм исчисления размера вреда, причиненного преступлением, предусматривает введение новой категории субъектов от­ветственности - «рядовой» сотрудник субъекта предпри­нимательской деятельности и т. п.

Заслуживают внимания предложения, ставшие ре­зультатом исследования В. Н. Вересова о необходимости установления уголовной ответственности за создание или приобретение фиктивных субъектов предприниматель­ской деятельности. Автором исследования предложена также новая редакция ст. 148-2 УК, новый механизм оп­ределения материального ущерба, причиненного преступ­лением [19, с. 15].

В монографии Л. П. Брич и В. А. Навроцкого «Уго­ловно-правовая квалификация уклонений от налогообло­жения в Украине» рассмотрены вопросы социальной обу­словленности уголовной ответственности за уклонения от налогообложения, понятие, основания и принципы уго­ловно-правовой квалификации и их применение при пра­вовой оценке уклонений от налогообложения, элементы и признаки состава уклонения от налогообложения [69].

Предметом исследования Ю. Н. Сухова было рассмот­рение проблемы уголовно-правовой характеристики ук­лонений от уплаты налогов, отграничения от других пре­ступлений и квалификации по совокупности [165].

В исследовании Е. Л. Стрельцова рассмотрены пробле­мы уголовной ответственности за преступления в сфе­ре предпринимательства более широко, не ограничива- ясь только правонарушениями в сфере налогообложения

[25].

Преимущественно вопросам уголовно-правовой ответ­ственности за уклонение от уплаты налогов и других хо­зяйственных преступлений посвящены также работы А. И. Перепелицы [23], Ю. Л. Титаренко, В. П. Филоно­ва, О. И. Коваленко [27, с. 145-217]. Профилактическая деятельность налоговой милиции не была предметом ис­следования П. Т. Геги «Правовые основы налоговой сис­темы, правонарушения, проблемы, решения» [4; 5].

Конкретно вопросы профилактики налоговых преступ­лений отдельно не рассматривались и В. М. Поповичем, многие работы которого посвящены вопросам детениза-ции экономических процессов [13-15; 28, с. 17—21; 29, с. 8; 30; 31, с. 86-89; 32, с. 46-51].

Больше внимания криминологическим аспектам борь­бы с нарушениями налогового законодательства уделили в своих исследованиях Д. И. Голосниченко [7], В. В. Мо-лодык [11], И. И. Кучеров [33].

Криминологическая характеристика уклонений от уп­латы налогов может быть представлена как информаци­онная модель, основой для построения которой являются данные обобщения и анализа материалов судебной и следственной практики. Содержанием такой криминоло­гической характеристики выступают элементы, которые в определенной совокупности и взаимосвязи составляют ее структуру и позволяют осуществлять профилактику уклонений от уплаты налогов. Составление криминоло­гической характеристики рассматриваемой категории преступлений требует четкого знания содержания необ­ходимой криминологической информации и конкретных источников ее получения.

В качестве элементов, составляющих содержание кри­минологической характеристики уклонений от уплаты налогов, можно выделить следующие:

1) криминологически значимые признаки состава ук­лонений от уплаты налогов (ст. 148-2 УК);

2) способы уклонений от уплаты налогов;

3) факторы, детерминирующие преступную деятель­ность в сфере налогообложения;

4) обстановка, место, география, среда уклонений от уплаты налогов;

5) последствия совершения такого преступления;

9 6) факторы, оказывающие влияние на степень латент-ности уклонений от уплаты налогов;

7) личность преступника, особенности и детерминация индивидуального преступного поведения относительно уклонений от уплаты налогов;

8) характеристика лиц, оказывающих помощь в со­вершении этого преступления;

9) продолжительность совершения уклонений от упла­ты налогов;

10) групповое совершение преступления (в том чис­ле совершение их организованными преступными груп­пами).

В качестве элементов криминологической характери­стики преступлений могут быть выделены также и дру­гие признаки [4-5; 7; 26; 35-40].

При освещении проблемы криминологической харак­теристики уклонений от уплаты налогов отдельными авто­рами раскрываются различные элементы. Так, В. В. Мо-лодык рассмотрел состояние, структуру, динамику пре­ступлений, криминологическую характеристику лично­сти преступника [11, с, 11]. Д. И. Голосниченко, анали­зируя криминологическую характеристику, рассматривает коэффициент преступности, динамику и географию ук­лонений от уплаты налогов, классификацию способов их совершения [7, с. 8-10].

П. Т. Гега при рассмотрении криминологической ха­рактеристики выделяет общее состояние нарушений на­логового законодательства, причины и условия, которые способствуют совершению налоговых преступлений, а также содержание отдельных способов их совершения [4, с. 48-125].

И. И. Кучеров, рассматривая криминологическую ха­рактеристику, ограничивается лишь причинами налого­вой преступности, понятием и общей характеристикой налоговой преступности и личностью преступника [33; с. 39-54].

Необходимо отметить, что в настоящем исследовании отдельные элементы криминологической характеристики уклонений от уплаты налогов, из-за их важности и зна­чительного объема вопроса, будут рассмотрены самостоя­тельно. Это относится к криминологической характери­стике лиц, совершающих уклонения от уплаты налогов; причинам и содержанию индивидуального преступного

10 поведения; факторам, оказывающим влияние на прояв­ление правонарушений в сфере исчисления и уплаты на­логов; условиям, оказывающим влияние на степень ла-тентности уклонений от уплаты налогов и иных налого­вых правонарушений. Что же касается других названных выше элементов, то их рассмотрение начнем с характери­стики способа уклонений от уплаты налогов.

Способу преступления всегда отводится особое место во взаимосвязанной системе структурных элементов ха­рактеристик преступления (криминологической, крими­налистической, оперативно-розыскной), которые раскры­вают его содержание [41]. Для преступлений вообще, и для уклонений от уплаты налогов в частности, сведения о характере и содержании действий преступника в ходе осуществления преступной деятельности позволяют не только успешно выявлять, пресекать, расследовать эти преступления, но и эффективно их предупреждать. По мнению Н. И. Панова «...с объективной стороны способ совершения преступления представляет собой определен­ный порядок, метод, последовательность движений и приемов, применяемых лицом в процессе осуществления общественно опасного посягательства на охраняемые за­коном общественные отношения, сопряженного избира­тельным использованием средств совершения преступле­ния» [41, с. 44]. При этом в криминологическом значе­нии содержание способа преступления не следует огра­ничивать только действиями, составляющими способ со­вершения уклонений от уплаты налогов. Указанная кате­гория гораздо шире ~ и включает в себя взаимосвязанную систему действий по подготовке, совершению, сокрытию преступной деятельности и противодействию выявления налоговых правонарушений правоохранительными и кон­тролирующими органами. Способ преступления можно представить также как совокупность мотивированных, целенаправленных и необходимых действий, обусловлен­ных обстановкой, средствами совершения преступления и выполняемых для достижения поставленных задач [42, с. 21}.

Каждый из выделенных элементов способа соверше­ния уклонений от уплаты налогов может иметь самостоя­тельный характер или же действия по подготовке, со­вершению, сокрытию совпадают по времени, субъектам. В отдельных случаях, в ходе осуществления подготови-

11 тельных мероприятий или при непосредственном совер­шении уклонений от уплаты налогов могут выполняться действия по их сокрытию. При этом отдельные преступ­ления совершаются, минуя стадию подготовки, или не сопровождаются действиями по сокрытию преступной деятельности.

Столь пристальное внимание к способу преступления как элементу криминологической характеристики укло­нений от уплаты налогов вызвано тем, что на основе обоб­щения и анализа судебной и следственной практики, ма­териалов оперативных подразделений устанавливается, раскрывается содержание деятельности преступников в ходе подготовки, совершения, сокрытия рассматриваемо­го преступления, что позволяет разработать и осущест­вить на практике соответствующие меры по выявлению, раскрытию, расследованию таких преступлений, а глав­ное - по их профилактике. Как показывает анализ дея­тельности подразделений налоговой милиции, а также личный опыт работы автора исследования в указанном направлении, способы уклонений от уплаты налогов не есть что-то постоянное, неизменное. Наоборот, преступ­ная деятельность в сфере налогообложения имеет склон­ность к постоянному совершенствованию и обновлению способов, о которых на первоначальном этапе их внедре­ния мало известно или совсем неизвестно налоговой ми­лиции и другим правоохранительным органам.

Способы приготовления, совершения, сокрытия пре­ступлений в сфере налогообложения являются носителя­ми информации о следах преступной деятельности, лич­ности преступника и других обстоятельствах, раскры­вающих его содержание. Анализ способа преступных дей­ствий при совершении правонарушений и полученная при этом информация играют основную роль в общепро­филактической деятельности, в том числе на законода­тельном уровне - внесении соответствующих изменений в действующее законодательство в сфере налогообложения и предпринимательской деятельности, проведении кри­минологической экспертизы принимаемых нормативных актов.

Однако, как показывает анализ деятельности органов налоговой службы, указанной проблеме уделяется слабое внимание. Основное применение информация о способах преступной деятельности находит в повышении эффек-

12 тивности выявления уклонений от уплаты налогов и их расследования. При этом, как правило, значительное вни­мание уделяется только способу непосредственного со­вершения преступления, а деятельность по подготовке, сокрытию уклонений от уплаты налогов - практически не исследуется. Хотя, следует отметить, что способы под­готовки, совершения, сокрытия уклонений от уплаты на­логов с точки зрения криминалистики достаточно полно отражены в специальных исследованиях [42-44].

Содержанием подготовительного этапа, как правило, выступают действия, которые необходимы для непосред­ственной деятельности по выполнению объективной сто­роны уклонений от уплаты налогов. При этом указанные действия в общей структуре способа преступления могут не присутствовать, а уклонение от уплаты налогов со­вершаться без предварительной подготовки. В отдельных случаях характер выполняемой финансово-хозяйственной операции, ее объем выступают как подготовительные дей­ствия. Иногда отграничить способ подготовки от способа совершения преступления практически невозможно. Под­готовительные действия к совершению уклонений от уп­латы налогов сами по себе могут быть отнесены к адми­нистративно-правовым проступкам (нарушение порядка ведения бухгалтерского учета, предоставления отчетно­сти, отражения выполненных операций) либо к преступ­лениям (ст. 193, ст. 193¹, ст. 194 УК).

Содержанием этапа совершения уклонения от уплаты налогов выступают действия, которые составляют объек­тивную сторону деяния, предусмотренного ст. 148-2 УК. Анализ и обобщение практики позволяют выделять са­мые общие способы уклонений от уплаты налогов:

а) несредоставление налоговых деклараций;

б) сокрытие объектов налогообложения;

в) занижение объектов налогообложения;

г) занижение сумм налогов, сборов, подлежащих уп­лате в соответствующий бюджет или фонд.

Характер и содержание действий по сокрытию укло­нений от уплаты налогов определяется прежде всего дей­ствиями по совершению преступления. При этом выбор способа сокрытия зависит от самых разных обстоя­тельств, в частности сферы деятельности субъекта пред­принимательства, характера и содержания выполняемой финансово-хозяйственной операции, формы ведения уче-

13 та, наличия преступного опыта, знания нормативных ак­тов в сфере налогообложения и ведения бухгалтерского учета.

Действия по сокрытию уклонений от уплаты налогов могут носить самый разнообразный характер: уничтоже­ние документов; фиктивное оформление выполнения ра­бот; завышение данных о материальных затратах; завы­шение цены приобретенного товара; завышение расходов на командировки и т. п.; использование документов фик­тивных предприятий; заключение соглашений с други­ми предприятиями под видом фактического выполнения работ; выдача под отчет значительных сумм денежных средств и т. п.

Рассмотрение способа уклонения от уплаты налогов требует выделения элемента воспроизводства преступной деятельности. Это должно быть учтено органами налого­вой службы в ходе профилактической деятельности. Пре­ступная деятельность по уклонению от уплаты налогов при получении положительных для виновных лиц резуль­татов имеет свойство к повторению. При этом, как пока­зывает анализ практики, способы совершения и сокры­тия преступления повторяются. В таких случаях, как правило, сделки заключаются с теми же субъектами хо­зяйствования. Однако указанное никоим образом не оз­начает, что в ходе воспроизводства преступной деятель­ности используются одни и те же способы преступной деятельности. Анализ практики налоговой милиции пока­зывает, что в ходе воспроизводства преступной деятель­ности, в отдельных случаях, субъекты хозяйствования в один и тот же отчетный период используют различные способы совершения преступления.

Криминологическая характеристика и механизм наи­более распространенных способов совершения преступле­ний в сфере налогообложения будет рассмотрена отдельно в третьем разделе настоящего исследования при освеще­нии деятельности налоговой милиции по предупрежде­нию уклонений от уплаты налогов в отдельных видах предпринимательства.

Следующим элементом криминологической характе­ристики преступлений в сфере налогообложения является групповое совершение уклонений от уплаты налогов. Данные изученных материалов уголовных дел свидетель­ствуют, что в общем объеме совершаемых преступлений в

14 сфере исчисления и уплаты налогов, количество такого рода деяний, совершенных группой лиц по предвари­тельному сговору, составляет более трети (37% случаев).

Каждую пятую преступную группу (16% случаев) со­ставляли руководитель субъекта хозяйствования (или ли­цо, на которое были возложены обязанности в сфере ис­числения и уплаты налогов), а также главный бухгалтер, ответственный за правильность отражения в учете фи­нансово-хозяйственных операций, исчисление и уплату налогов. В ряде случаев руководитель предприятия вы­ступал в качестве организатора или руководителя совер­шения преступления (когда обязанности по исчислению, уплате налогов, а также предоставлению отчетности воз­ложены, например, на коммерческого директора). Как проявление группового совершения уклонения от уплаты налогов может быть совместное выполнение объективной стороны преступления частным предпринимателем и бух­галтером, работающим по трудовому соглашению. В прак­тической деятельности налоговой милиции часто выяв­ляются факты совершения уклонений от уплаты налогов по предварительному сговору руководителей различных субъектов предпринимательства. В отдельных случаях рассматриваемое преступное деяние может быть совершено физическими лицами, не являющимися субъектами пред­принимательской деятельности.

Изучение практики свидетельствует, что в большин­стве случаев совместность совершения уклонений от уп­латы налогов вызвана общими корыстными мотивами. На еще более высоком уровне сплоченность преступной группы проявляется в тех случаях, когда должность ру­ководителя и бухгалтера субъекта (субъектов) предпри­нимательской деятельности занимают родственники.

Во многих случаях участие бухгалтера в уклонении от уплаты налогов обусловлено соответствующими указа­ниями руководителя предприятия либо постановкой его в такое положение (угроза увольнения с работы, пониже­ние в должности, уменьшение заработной платы), при котором бухгалтеру ничего не остается, как дать согласие на совместное совершение уклонений от уплаты налогов. Так, директором предприятия было дано указание бух­галтеру о том, чтобы не производилось оприходование основных средств, ввезенных на таможенную территорию Украины с использованием льготного налогообложения

15 для собственного производства. Указанные основные сред­ства (автотранспортные средства), с нарушением дейст­вующего законодательства о налогах были впоследствии реализованы другим субъектам хозяйствования без упла­ты соответствующих налогов [47].

Совершение уклонений от уплаты налогов по предва­рительному сговору группой лиц является квалифици­рующим признаком преступления, предусмотренного ч. 2 ст. 148-2 УК. Кроме этого, данная категория может быть исследована как один из элементов криминологической характеристики уклонений от уплаты налогов, а также один из признаков, раскрывающих криминологическую характеристику лиц, совершающих данный вид преступ­лений.

Исходя из имеющегося в специальной литературе по­нятия следует, что преступная группа может быть пред­ставлена в криминологии как малая неформальная группа, являющаяся единым объектом криминальной деятельно­сти, объединяющаяся на основе совместной антиобщест­венной деятельности людей, стремящихся к достижению общей преступной цели [48, с. 150].

Данные исследования материалов, имеющих отноше­ние к нарушениям в сфере налогообложения (материа­лы налоговых проверок, оперативно-розыскной деятель­ности, уголовных дел) показывают, что группы, которые совершают уклонения от уплаты налогов, преимущест­венно характеризуют следующие основные признаки: спе­циальное сгруппирование лиц с целью совершения пре­ступлений (именно уклонений от уплаты налогов); коры­стная направленность преступной деятельности (в 98%); единство и постоянство в достижении преступного ре­зультата (полная или частичная неуплата налогов); высо­кий уровень установления структурных и организацион­ных контактов между членами преступной группы; тща­тельная подготовка группы к совершению преступных действий; постоянное усовершенствование способов совер­шения преступления; высокий уровень скрытности (конспирации) выполняемых действий; привлечение для оказания помощи в совершении уклонений от уплаты налогов посторонних лиц, обладающих необходимыми специальными познаниями (юридическими, бухгалтер­скими, налоговыми и т. п.); наличие в органах власти и самоуправления коррумпированных связей, которые ока-

16 зывают помощь в проведении отдельных финансово-хо­зяйственных операций и прикрывающих преступную деятельность группы.

Результаты исследования свидетельствуют, что такие группы имеют различное структурное и организационное построение. Они могут быть представлены самыми про­стыми группами, где взаимоотношения строятся на под­чиненности бухгалтера руководителю предприятия и са­мыми сложными группами типа «компаний», организо­ванных групп, для которых организация совершения преступлений в сфере налогообложения является пре­ступным промыслом.

Важное значение для раскрытия содержания крими­нологической характеристики уклонений от уплаты на­логов имеет такой ее элемент, как продолжительность преступной деятельности. Ценность информации, состав­ляющая содержание рассматриваемого элемента крими­нологической характеристики, состоит в том, что:

а) период совершения преступления определяет на­правленность деятельности правоохранительных и кон­тролирующих органов;

б) продолжительность совершения уклонений от упла­ты налогов в конечном итоге определяет перечень и объ­ем документов, подлежащих изъятию и исследованию в ходе налоговой проверки;

в) она (информация) может выступить в качестве ос­нования для признания преступления как продолжае­мое;

г) она ж имеет непосредственное отношение к уста­новлению круга лиц, совершаемых преступление.

Рассматриваемый элемент криминологической харак­теристики внутренне присущ данной категории преступ­лений. Специфика осуществляемой предпринимательской деятельности заключается в продолжительности периода, который проходит от начала выполнения финансово-хозяйственной деятельности, возникновения объектов на­логообложения, до исчисления и уплаты налогов. Как правило, продолжительность совершения уклонений от уплаты налогов ограничивается отчетным периодом. Однако указанное не означает, что, во-первых, в течение всего отчетного периода происходит уклонение от уплаты налогов; во-вторых, действия, составляющие объектив­ную сторону преступления, предусмотренного ст. 148-2 УК,

17 могут совершаться только на протяжении отчетного пе­риода. В отдельных случаях продолжительность пре­ступной деятельности выходит за пределы отчетного пе­риода.

Анализ и обобщение материалов проверки и уголов­ных дел показывают, что продолжительность уклонения от уплаты налогов характеризируется следующими пока­зателями: 1 месяц — 2%; 2 месяца - 16%; 3 месяца — 20%; 6 месяцев - 24%; 1 год и более - 38%. Такого рода данные служат основанием для выбора тактики проведе­ния оперативно-розыскных мероприятий, документиро­вания противоправной деятельности и проведения пред­варительного следствия по делам рассматриваемой кате­гории.

Следует подчеркнуть, что рассмотрение указанного эле­мента должно производится во взаимосвязи с другими элементами криминологической характеристики. Именно таким образом возможно установление связей и взаимо­зависимости между структурными элементами кримино­логической характеристики уклонений от уплаты нало­гов. В частности, такой элемент может быть определен как непосредственно элемент криминологической харак­теристики, а также одной из сторон, характеризующий личность преступника и его индивидуальное преступное поведение.

Рассматривая вопросы криминологической характери­стики уклонения от уплаты налогов, целесообразно оста­новиться на проблеме совершенствования уголовно-пра­вовых норм об ответственности за это деяние. Тем более, что предложения на этот счет постоянно поступают в за­конодательный орган нашей страны. Так, 15 сентября 1999 г. одним из субъектов законодательной инициативы на рассмотрение парламента был подан законопроект (ре­гистр. № 4047), которым предлагается новая редакция ст. 148-2 УК. Сущность предложенных изменений в ос­новном сводится к: декриминализации отдельных квали­фицирующих признаков (совершение преступления по предварительному сговору группой лиц, уклонение от уплаты налогов в особо крупных размерах); увеличения суммы значительного и крупного размеров уклонения от уплаты налогов; значительное смягчение санкции за со­вершение рассматриваемого преступления.

Детальный анализ указанного законопроекта позволяет

18 сделать вывод о том, что в предложенном виде он не мо­жет быть принят, поскольку содержит ряд положений, реализация которых может повлечь за собой ухудшение экономической ситуации в государстве, создать законода­тельные коллизии, а также исключить возможность эф­фективного исполнения отдельных полномочий органами государственной налоговой службы и налоговой милиции (некоторые положения законодательства непосредственно касаются полномочий этих органов).

24 декабря 1999 г. на рассмотрение парламента был подан проект Закона Украины «О внесении изменений и дополнений к статье 148-2 Уголовного кодекса Украины* (регистр. № 4239). Предложенные изменения в основном сводятся к таким трем моментам: увеличения суммы значительного, крупного, особо крупного размера неуп­лаченных налогов; смягчение санкций статьи; возможно­сти применения уголовно-правового компромисса при со­вершении рассматриваемого преступления.

Что касается предусмотрения в действующем уголов­ном законодательстве Украины специального института освобождения от уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов, то, на наш взгляд, в законе необхо­димо предоставить налогоплательщику юридическую воз­можность избежать привлечения к уголовной ответствен­ности при условии, что он совершил это преступление впервые, кроме того, до возбуждения уголовного дела доб­ровольно возместил причиненный материальный ущерб. Внесение указанных выше изменений в действующее уголовное законодательство позволило бы многим нало­гоплательщикам решать проблемы при столь сложной экономической ситуации.

Соответствующее положение закона (примечание к ст. 148-2 УК) можно было бы изложить в следующей редакции: «Лицо, которое впервые совершило деяние, предусмотренное ч. 1 этой статьи, освобождается от уго­ловной ответственности, если оно добровольно, до возбу­ждения уголовного дела, уплатило налоги, сборы (обяза­тельные платежи), а также пеню в предусмотренных за­коном размерах».

Исходя из приведенной выше формулировки, освобо­ждение налогоплательщиков от уголовной ответственно­сти будет возможно при наличии трех обязательных ус­ловий:

19 1) совершение преступления, предусмотренного ч, 1 ст. 148-2 УК, впервые;