Рекомендовано до друку спецгалгзованою Вченою радою К. 64. 700

Вид материала

Документы

Содержание 2) добровольная, до возбуждения уголовного дела, уп­лата налогов, сборов (обязательных платежей); 3) 1.2. Криминологическая характеристика лиц, уклоняющихся от уплаты налогов

Подобный материал:

• Педагогічна бібліографія, 27620.32kb.
• Педагогічна бібліографія, 37339.33kb.
• Дудар Н. П., Филипович Л. О. Д81 Нові релігійні течії: український контекст (огляд,, 6232.65kb.
• А. М. Поповський, доктор філологічних наук, професор (Дніпропетровська юридична академія, 1578.44kb.
• Рекомендовано ученым советом факультета экономики и менеджмента Сумского государственного, 2377.49kb.
• Л. П. Бортнікова Економічна історія Навчально-методичний посібник, 1193.78kb.
• Рекомендовано до друку Вченою радою Інституту підготовки кадрів державної служби зайнятості, 3683.94kb.
• Рекомендовано до друку Вченою радою Інституту підготовки кадрів державної служби зайнятості, 4237.56kb.
• Рекомендовано до друку Вченою радою Інституту підготовки кадрів державної служби зайнятості, 3186.06kb.
• Актуальні проблеми сучасної економічної науки, 3961.12kb.

2) добровольная, до возбуждения уголовного дела, уп­лата налогов, сборов (обязательных платежей);

3) добровольное возмещение причиненного государству материального вреда несвоевременной уплатой налоговых платежей.

Такая точка зрения, доведенная до ведома научно-экс­пертного управления Секретариата Верховной Рады и из­ложенная в его соответствующем экспертном заключении (№ 955/16 от 30.09.99), была принята во внимание на­родным депутатом Украины Б. Костынюком и отраже­на в доработанном варианте его законопроекта (регистр. № 4239 от 11.05.2000 г.).

Следует отметить, что действующим уголовным зако­нодательством Российской Федерации (ст. 75 УК РФ) предусмотрена возможность освобождения от уголовной ответственности лиц, впервые совершивших уклонение от уплаты налогов, уклонение от уплаты таможенных сборов в связи с их деятельным раскаянием (ст. ст. 194, 198, 199 УК РФ).

Применение в практической деятельности налоговой милиции такого института как уголовно-правовой ком­промисс позволит решать ряд важных проблем. Прежде всего, в бюджет поступят денежные средства, произойдет упрощение механизма судопроизводства. Налогоплатель­щик будет работать и, соответственно, в бюджет будут поступать налоги, другие неналоговые платежи. Приме­нение уголовно-правого компромисса позволит на прак­тике реализовать принцип экономии уголовно-правовой репрессии и оказывать действенное профилактическое воздействие на налогоплательщиков. Об этом свидетель­ствуют отдельные исследования проблем компромисса как средства решения уголовно-правового конфликта [166].

На наш взгляд, целесообразно также внести и другие изменения в действующее уголовное законодательство. В частности, следует существенно (примерно в три раза) увеличить размер значительного, крупного и особо круп­ного размеров уклонений от уплаты налогов. Такое ре­шение, с одной стороны, будет способствовать обоснован­ности оснований криминализации рассматриваемых дея­ний, с другой — позволит декриминализировать те ук-

20 лонения от уплаты налогов, которые в силу незначитель­ности сумм уклонения, по сути своей, с точки зрения общественной опасности, являются малозначительными. В этой связи необходимо также предусмотреть в Кодексе Украины об административных правонарушениях адми­нистративную ответственность за уклонение от уплаты налогов при отсутствии признаков уголовно наказуемого деяния (уклонение от уплаты налогов на сумму менее 100 необлагаемых налогом минимумов доходов граждан, что составляет значительный размер).

Проблема профилактики уклонений от уплаты налогов требует отдельного рассмотрения вопроса о состоянии, структуре и тенденциях преступности в сфере налогооб­ложения. Именно статистические данные за отдельные периоды, а также сведения об уровне преступности на протяжении длительного времени позволяют установить реальную картину, сложившуюся в указанной сфере. Преступления, предусмотренные ст. 148-2 УК, могут быть отнесены к так называемой индексной преступно­сти, которая в числе других преступлений отражает дей­ствительное состояние финансово-экономической преступ­ности в обществе. Данные статистики свидетельствуют о постоянном росте количества совершенных уклонений от уплаты налогов в общем объеме экономических преступ­лений. За последние пять лет число выявленных случаев умышленного уклонения от уплаты налогов возросло в три раза. Так, например, по данным МВД и ГНА Украи­ны зарегистрировано фактов уклонений от уплаты нало­гов: 1993 - 450; 1994 - 1077; 1995 - 3300; 1996 - 5909; 1997 - 8973; 1998 - 10 378; 1999 - 10 300.

Подобное увеличение количества выявленных уклоне­ний от уплаты налогов обусловлено не только собственно ростом этих преступлений, но и увеличением количества зарегистрированных субъектов предпринимательской деятельности (1991 г. - 239,1 тыс. юридических лиц и 128 тыс. частных предпринимателей; 1998 г. - 693,6 тыс. и 927,3 тыс. соответственно), а также повышением уров­ня профессионализма сотрудников контролирующих и правоохранительных органов, прежде всего налоговой милиции, по выявлению фактов уклонений от уплаты налогов [49, с. 91-92].

Удельный вес уклонений от уплаты налогов в структу­ре экономических преступлений составил, соответствен-

21 но: 1993 - 1,08%; 1994 - 2,3%; 1995 - 5,1%; 1996 7,2%; 1997 - 12,5%; 1998 - 7,4%; 1999 - 9,3%.

Увеличение количества фактов совершенных уклоне­ний от уплаты налогов, исходя из анализа статистиче­ских данных ГНА Украины, наблюдается во всех регио­нах Украины. Наибольшего распространения в 1999 г. (по сравнению с 1998 г.) количество рассматриваемых преступлений получило в: Донецкой (10%); Днепропет­ровской (22%); Луганской (10%) областях и г. Киеве (25%).¹ При этом, в таких регионах как Тернопольской, Сумской, Ивано-Франковской, Черновицкой областях показатели количества возбужденных уголовных дел по ст. 148-2 УК остались практически на прежних уров­нях.

Криминологическая характеристика уклонений от уп­латы налогов может быть раскрыта через совокупность составляющих ее элементов. Данные, характеризирующие отдельный элемент, должны использоваться совместно с информацией об исследуемом событии. Наиболее полно раскрывают криминологическую характеристику уклоне­ний от уплаты налогов способ подготовки, совершения и сокрытия преступной деятельности. Это вызвано тем, что в способе преступления наиболее концентрируется внут­реннее и внешнее проявление действий преступника.

1.2. Криминологическая характеристика лиц, уклоняющихся от уплаты налогов

Одним из основных направлений профилактической деятельности налоговой милиции относительно уклоне­ний от уплаты налогов является криминологическое ис­следование личности преступника и его индивидуального преступного поведения.

Проблема личности преступника в специальной лите­ратуре нашла достаточно полное отражение с различных сторон - криминологической, уголовно-правовой, крими­налистической, психологической [45, 46, 50-58; 59, с. 44-50; 60, с. 24-43; 61; 62, с. 91-93; 63, с. 45-53; 64, с. 62-99; 65; 66, с. 130-133; 67-68, 70-73; 172-177].

¹ Результаты работы налоговой милиции в 1999 г. Данные статистики ГНА Украины за 1999 г.

22 Значительный вклад в исследование проблем крими­нологической характеристики личности преступника, структуры и видов преступной деятельности, мотиваций преступного поведения внес А. Ф. Зелинский [167-169]. По его мнению, личность преступника может быть пред­ставлена как «...совокупность социально-демографичес­ких, психологических и нравственных характеристик, в той или иной мере типично присущих людям, повинным в преступной деятельности определенного типа» [167, с. 57].

Что же касается криминологической характеристики лица, совершившего уклонение от уплаты налогов, то в специальной литературе этому аспекту уделено крайне мало внимания. Д. И. Голосниченко и И. И. Кучеров в своих исследованиях рассматривают личность преступ­ника фрагментарно, как элемент криминологической ха­рактеристики [7; 33]. И. И. Кучеров называет указанный элемент «криминологический портрет личности налого­вого преступника» [33, с. 50-53].

Определенное внимание личности преступника, совер­шающего уклонение от уплаты налогов, уделено в работах В. В. Молодыка. Имея, в большей мере, направленность уголовно-правовых аспектов ответственности, исследова­ние широко затрагивает вопросы личности преступника. Автор определяет понятие налогового преступника [11, с. 12-14].

Другие исследователи [1-3; 8-10; 12; 18; 19 и др.] рассматривали личность преступника лишь как субъекта ответственности за совершение преступления, предусмот­ренного ст. 148-2 УК.

Внимание к лицу, совершающему уклонение от упла­ты налогов, вызвано тем, что оно является:

• субъектом преступного поведения;

• центральным звеном в раскрытии элементов кри­минологической характеристики;

• объектом, на который воздействуют обстановка и другие объективные условия, способствующие соверше­нию уклонений от уплаты налогов;

• одним из основных объектов, на который направле­ны меры профилактического воздействия;

• источником получения информации, необходимой для выявления, расследования уклонений от уплаты на­логов и их предупреждения.

23 Внимание к выделенному элементу вызвано также особенностями механизма совершения уклонений от уп­латы налогов, поскольку, во-первых, совершаются они специальными субъектами, на которых, согласно дейст­вующему законодательству, возложены обязанности по исчислению и уплате налогов, ведению бухгалтерского учета. Во-вторых, противоправное поведение указанных выше лиц в большинстве случаев связанно с исполнением функций должностного лица. Кроме того, важность рас­сматриваемого аспекта обусловлено теми негативными последствиями, которые наступают в результате дейст­вий указанных лиц: нарушением установленного поряд­ка ведения учета выполненных финансово-хозяйствен­ных операций, исчисления и уплаты налогов; непоступ­лением денежных средств в бюджет; причинением этим государству социального вреда, поскольку непоступле­ние денежных средств в бюджет исключает возможность выполнения отдельных государственных социальных про­грамм.

С целью более глубокого раскрытия криминологиче­ской характеристики уклонений от уплаты налогов сле­дует привести данные статистики ГНА Украины о лично­сти правонарушителя. Так, за 1999 г. налоговой милицией было установлено 8306 лиц, совершивших уклонение от уплаты налогов (ч. 1 ст. 148-2 УК - 2146; ч. 2 ст. 148-2 УК - 3421; ч. 3 ст. 148-2 УК - 2739). За 1997 и 1998 гг. было выявлено, соответственно,— 9626 и 10896 лиц. За нарушения налогового законодательства в 1998 г. приме­нены финансовые санкции к 280,5 тыс. предприятий, орга­низаций, граждан, привлечено к административной ответ­ственности 423,65 тыс. плательщиков налогов (в 1997 г. -329,7 тыс. и 566,5 тыс. соответственно).

Система данных, характеризующая личность преступ­ника, может быть различной. По мнению А, Ф. Зелин­ского и Н. И. Коржанского, для изучения личности пре­ступника очень важно правильно определить весь ком­плекс его отношений к другим людям, обществу, инди­видуальную иерархию его деятельности [169, с. 13]. В интересах данного исследования для характеристики личности преступника и его преступного поведения должны использоваться данные, позволяющие в конеч­ном итоге получить информацию, необходимую для про­филактики уклонений от уплаты налогов. Содержанием

24 такой информации, на наш взгляд, должны выступать сведения о поведении лица, совершающего преступле­ние, и причинах, детерминирующих индивидуальное пре­ступное поведение. Затем эти данные используются при формировании стратегии и тактики осуществления на­логовыми органами профилактики уклонений от уплаты налогов и других правонарушений в сфере налогообло­жения.

Выявление и расследование уклонений от уплаты на­логов не связано с отсутствием на первоначальном этапе сведений, характеризующих личность преступника. Спе­цифика выявления и раскрытия указанных преступле­ний проявляется в том, что изначально имеется ограни­ченный круг лиц, причастных к его совершению. К ним относится категория должностных лиц хозяйствующе­го субъекта (руководитель, заместитель руководителя, главный бухгалтер, должностные лица бухгалтерии), фи­зические лица — субъекты предпринимательской дея­тельности, а также граждане - плательщики налогов. Определяющим признаком при установлении лиц, ответ­ственных за уклонение от уплаты налогов, является вы­полнение обязанностей по исчислению, уплате налогов, предоставлению соответствующей налоговой отчетности и другой информации, на что прямо указывают положения ряда нормативно-правовых актов (ст. 9 Закона Украины «О системе налогообложения», п. 26 Положения «О госу­дарственной регистрации субъектов предприниматель­ской деятельности», ст. 31 Закона Украины «О банках и банковской деятельности», ч. 2 ст. 1 и ч. 3 ст. 24 Закона Украины «О предприятиях в Украине», ст. 11 Закона Украины «О государственной налоговой службе», Закон Украины №725/97-ВР от 16 декабря 1997 г. «О внесении изменений в некоторые законы Украины об открытии банковских счетов» и др.).

Законодательное определение обязанностей платель­щиков налогов (в частности, ст. 9 Закона Украины «О си­стеме налогообложения») позволяет конкретно опреде­лить действия, которые обязаны выполнять физические и юридические лица в связи с осуществлением финансово-хозяйственной деятельности, исчислением, перечислени­ем, уплатой налогов и других платежей.

Основаниями к уплате налоговых платежей для юри­дических и физических лиц является:

25 • проведение определенной деятельности, которая пред­определяет наличие объектов налогообложения у налого­плательщика;

• наличие фактической обязанности, установленной законом, по исчислению, перечислению и уплате налогов, сборов (обязательных платежей);

• отсутствие правовых оснований к освобождению от уплаты или уменьшению уплаты налоговых платежей;

• отсутствие переплаты по конкретным видам налогов, сборов за прошлые отчетные периоды.

Установление данных, характеризующих личность об­виняемого, является одним из обстоятельств, входящих в предмет доказывания по уголовному делу (п. 3 ст. 64 УПК). Кроме этого, сведения о личности каждого обви­няемого должны содержаться в обвинительном заключе­нии по уголовному делу (ч. 4 ст. 223 УПК). Исследова­нию также подлежит вина, вменяемость, мотивы, цели, способы преступного поведения, личные качества виновно­го, смягчающие и отягчающие вину обстоятельства. Ука­занное свидетельствует о том, что в ходе уголовного судо­производства подлежит установлению значительный объем сведений, имеющий отношение к личности преступника.

Отдельным направлением в изучении проблем профи­лактики уклонений от уплаты налогов является установ­ление данных, характеризующих личность преступника. Для более полной характеристики личности преступника следует отметить отдельные особенности социального пор­трета лиц, которые совершают уклонения от уплаты налогов.

Проявление правонарушений в сфере проведения предпринимательской деятельности осуществлялось с са­мого начала ее нормативно-правового регламентирования. Свободная возможность создания кооперативов, малых, совместных предприятий вызвало желание у многих граждан заниматься предпринимательской деятельностью. Многочисленные лица, находившиеся «в тени» (различ­ного рода подпольные цеха, «цеховщики»), официально зарегистрировали предпринимательские структуры. Пре­ступный капитал, работающих «в тени» лиц и был необ­ходимым фундаментом для осуществления дальнейшей предпринимательской деятельности, давая возможность для регистрации таких предпринимательских структур. В сфере этой деятельности оказалось множество лиц,

26 ранее судимых за экономические преступления или склон­ных к их совершению.

Совершение преступлений и других правонарушений в сфере налогообложения и предпринимательской деятель­ности также вызывалось изменением в целом социально-экономических условий жизнедеятельности людей, воз­можностью перехода государственной собственности в ча­стное пользование. На этой волне вокруг (а порой и на базе) государственных предприятий, появилось значи­тельное количество различных форм предприниматель­ских структур, где сами руководители выступали учреди­телями или же руководителями кооперативов, малых предприятий. В таких случаях государственная собствен­ность, основные средства производства, денежные средст­ва выступали в качестве основы проведения предприни­мательской деятельности частными структурами.

Если рассматривать характеристику личности пре­ступника на момент начала активного осуществления предпринимательской деятельности (примерно с 1986 г.) и далее в современных условиях, а также характер и со­держание преступного поведения в сфере налогообложе­ния, то следует отметить, что они сильно отличаются меж­ду собой. Современное состояние преступлений в сфере налогообложения характеризуется сложной системой вза­имоотношений. Прежде всего изменились социально-эко­номические условия. Получаемые прибыли от проведения предпринимательской деятельности позволили изменить, усложнить ее же структуру и содержание. Указанное выше способствовало созданию специальных подразделе­ний, осуществляющих личную и другие виды охраны. Имеет широкое распространение фактов взяточничества, правового нигилизма, наличие «зонтиков» «крыш», осу­ществляющих прикрытие преступной деятельности в сфере исчисления и уплаты налогов. Н. И. Мельник счи­тает, что «взятка стала... системным элементом государ­ственного управления в Украине» [74, с. 13; 75; 76].

По мнению Н. Я. Азарова, предпринимателей можно разделить на 3 группы. Первая - это люди, которые имеют в Украине долгосрочные перспективы. Они пони­мают: рано или поздно у нас сформируется правовое го­сударство, и неуплата налогов, как и везде в мире, будет считаться серьезным преступлением.

Ко второй группе относятся те, кто еще пытается де-

27 лать «горячие» деньги. Таких людей довольно много (с учетом того, что за год налоговыми органами выявля­ется около 20 тыс. фиктивных предпринимательских структур).

Третью группу составляют предприниматели, которые ни при каких условиях честно работать не будут. Эта группа «подпитывается» криминалитетом, финансирует его, имеет с ним устойчивые связи. Без «крыши» сегодня не работает ни одна крупная предпринимательская струк­тура. Если попытаться нарисовать психологический тип такого «налогоплательщика», то это чрезвычайно наглый, циничный, не имеющий никаких моральных принципов человек, не останавливающийся ни перед чем: нужен компромат против кого угодно - «выкинет», понадобится физическое устранение - пойдет и на это [77].

Определенным изменениям подверглась и структура противоправных посягательств в сфере налогообложе­ния. Ранее совершение уклонений от уплаты налогов носило довольно примитивный характер. Установление таких нарушений не представляло особенного труда для контролирующих и правоохранительных органов. Одна­ко отсутствие должного опыта в деятельности этих ор­ганов и отдельных сотрудников способствовало широко­му распространению уклонений от уплаты налогов и проявлению преступного поведения.

Современное состояние преступности в сфере экономи­ки и, в частности налогообложения, характеризуется вы­соким уровнем латентности, сложным механизмом совер­шения уклонений от уплаты налогов, появлением новых форм поведения, в том числе и преступного, вызванных изменениями, происходящими в экономике и в социуме. Широкое распространение получило использование пре­ступниками фиктивных предпринимательских струк­тур.

Здесь следует сделать ударение на особенности соци­ально-психологического характера, характеризующей со­временное украинское общество: факты совершения ук­лонений от уплаты налогов, в отличие, например от пре­ступлений против личности (убийство, изнасилование, причинение телесных повреждений и др.), практически не вызывают общественного осуждения. Наоборот, во многих случаях совершение уклонений от уплаты нало­гов находит общественную поддержку. Такого рода дея-

28 ния, как правило, обосновываются несовершенством на­логовой политики, механизма исчисления налоговых платежей, и особенно тяжелым налоговым бременем.

Изучение уголовных дел об уклонении от уплаты на­логов относительно личности правонарушителя позволяет нарисовать обобщенный криминологический портрет ли­ца, уклоняющегося от уплаты налогов.

Согласно должностного положения лица, привлекае­мые к уголовной ответственности по ст. 148-2 УК, рас­пределились следующим образом: руководитель - 52%, заместитель руководителя - 2%, бухгалтер - 46%.

Возрастная характеристика таких лиц выглядит так: до 25 лет - 4%, 26-35 - 30%, 36-40 - 28%, 40-50-10%, свыше 50 лет - 28%.

По уровню образования эти лица характеризируются наличием высшего образования - 41%; незаконченного высшего - 7%, среднего - 18%, среднего специального -24% , среднего технического - 10%.

Абсолютное большинство таких лиц (94%) ранее не судимы. И только 6% были ранее судимы за преступле­ния, не связанные с уклонением от уплаты налогов. Ха­рактерной особенностью изучаемой категории лиц явля­ется еще и то, что 64% ранее привлекались к админист­ративной ответственности за правонарушения, совершен­ные в сфере налогообложения. В 37% случаев уклонение от уплаты налогов совершалось группой лиц по предвари­тельному сговору.

Местом работы указанных лиц на момент совершения ими рассматриваемого преступления были: государствен­ные предприятия - 7%; малые частные предприятия -6%; акционерные общества - 8%; общества с ограничен­ной ответственностью - 32%; частные предприятия -29%; коллективные предприятия - 3%; совместные пред­приятия - 2%; благотворительные фонды - 1%; дочерние предприятия - 1%; кооперативы - 2%; рекламные агентст­ва - 1%. Практически каждый десятый (8%) из исследуе­мых лиц «проходил» по уголовному делу как частное лицо.

Относительно периодов совершенные преступления рас­пределились таким образом: 1996 - 10%; 1997 - 26%; 1998- 50%; 1999- 14%.

Действия абсолютного большинства лиц, привлекае­мых к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов, были квалифицированы по ч. 2 ст. 148-2 УК -

29 69%, тогда как по ч. 1 ст, 148-2 УК - 27%, а по ч. 3 ст. 148-2 УК - всего лишь 4%.

Приведенные данные, в частности, свидетельствуют о высоком образовательном уровне правонарушителей, что объясняется довольно просто: ведение финансово-хозяй­ственной деятельности, исчисление и уплата налогов, ве­дение бухгалтерского учета, составление и предоставле­ние отчетности требует соответствующих профессиональ­ных познаний. Незначительная часть лиц, ранее судимых за совершение различного рода преступлений, свидетель­ствует о высоком социальном положении, интеллекту­альном уровне, материальном обеспечении таких лиц, что в итоге относит рассматриваемые правонарушения к так называемой «беловоротничковой» преступности.

В большинстве случаев инициатором совершения пра­вонарушений в сфере налогообложения выступают руко­водители (90%), поскольку они, как правило, являются владельцами предприятий и наиболее заинтересованы в уклонении от уплаты налогов. Бухгалтеры чаще всего выступают соучастниками совершения правонарушений. В отдельных случаях они играют активную роль, так как сокрытие совершенных правонарушений осуществляется с использованием специальных бухгалтерских познаний в документах учета и налоговой отчетности. Однако, как показывает практика деятельности налоговой милиции, встречаются случаи совершения преступлений только бух­галтерами. О совершенных деяниях руководители пред­приятий были уведомлены только после установления правоохранительными органами факта нарушений нало­гового законодательства. Так, проведенными оператив­ными мероприятиями было выявлено несколько пред­приятий, которые аккумулировали денежные средства и незаконно перечислили более 5 млн грн. в Бобруйский филиал «Брок-Бизнес-Банка». В ходе дальнейшей про­верки были установлены факты нарушения налогового законодательства, в том числе и случаи незаконного пре­доставления кредитов государственными предприятиями с их последующим хищением [78].

Важным для криминологической характеристики лич­ности преступника является поведенческий аспект. Имен­но в преступном поведении, во взаимосвязи с другими элементами криминологической характеристики, отобра­жаются все значимые для профилактики данные. В пове-