Рекомендовано до друку спецгалгзованою Вченою радою К. 64. 700

Вид материала

Документы

Содержание Ранее, при рассмотрении 42 рекомендации будут способствовать эффективному выяв­лению правонарушений в сфере 1.4. Латентность уклонений от уплаты налогов и факторы, обусловливающие ее И организационные основы

Подобный материал:

• Педагогічна бібліографія, 27620.32kb.
• Педагогічна бібліографія, 37339.33kb.
• Дудар Н. П., Филипович Л. О. Д81 Нові релігійні течії: український контекст (огляд,, 6232.65kb.
• А. М. Поповський, доктор філологічних наук, професор (Дніпропетровська юридична академія, 1578.44kb.
• Рекомендовано ученым советом факультета экономики и менеджмента Сумского государственного, 2377.49kb.
• Л. П. Бортнікова Економічна історія Навчально-методичний посібник, 1193.78kb.
• Рекомендовано до друку Вченою радою Інституту підготовки кадрів державної служби зайнятості, 3683.94kb.
• Рекомендовано до друку Вченою радою Інституту підготовки кадрів державної служби зайнятості, 4237.56kb.
• Рекомендовано до друку Вченою радою Інституту підготовки кадрів державної служби зайнятості, 3186.06kb.
• Актуальні проблеми сучасної економічної науки, 3961.12kb.

30 дении преступника проявляются личностные особенности человека, единство внутренней психической и внешней деятельности индивида. Поведение лица отражает обста­новку совершения уклонений от уплаты налогов, способ их совершения, использование в процессе совершения преступления определенных предметов, средств и т. п. В перспективе ~~ знание указанных обстоятельств может эффективно использоваться налоговой милицией для про­филактики рассматриваемых деяний. Так, данные об обстановке совершения уклонений от уплаты налогов по­зволяют, например, устранить каналы ввоза товара кон­трабандным путем, исключить возможность работы от­дельных субъектов хозяйствования без использования контрольно-кассового аппарата, исключить факты пере­возки неучтенной части товара и другие подобные дейст­вия. Поэтому в ходе сбора материалов о нарушении нало­гового законодательства, проведения предварительного следствия необходимо устанавливать не только обстоя­тельства, характеризующие объективную сторону уклоне­ний от уплаты налогов, но и факты, отражающие харак­тер и содержание финансово-хозяйственных операций при соответствующем поведении лиц, совершивших преступ­ление.

Содержание способа преступной деятельности позволя­ет установить конкретное проявление поведения преступ­ника в ходе совершения уклонений от уплаты налогов. Соответственно, из анализа данных поведения преступ­ника используется информация в целях профилактики преступления путем исключения условий, детерминирую­щих преступное поведение, изменения отдельных сторон порядка ведения предпринимательской деятельности, ве­дения учета, Порядка исчисления и уплаты налогов.

Уклонения от уплаты налогов имеют определенные особенности, которые характеризуют механизм соверше­ния преступления. Это, естественно, оказывает влияние на выбор поведения преступника. Специфика проявляет­ся в следующем. Субъекты предпринимательской дея­тельности выполняют определенные финансово-хозяй­ственные операции. Срок уплаты налогов, сборов (обяза­тельных платежей), за исключением отдельных случаев, отодвигается на определенное отведенное законодатель­ными актами время. И определить однозначно, что, в том или ином случае, не будут уплачены налоги очень труд-

31 но. Хотя отдельные факты, характеризующие поведение субъектов хозяйствования, могут свидетельствовать о возможном совершении, в дальнейшем, преступления. Поскольку указанные действия не имеют явного прояв­ления во вне, то, соответственно, это оказывает влияние на процесс документирования преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов. Очень сложными в вы­явлении на этапе подготовки к преступлению, в практи­ческой деятельности налоговой милиции, являются слу­чаи, когда осуществляемые финансово-хозяйственные опе­рации находят полное отражение в бухгалтерском учете, а также, когда способом совершения рассматриваемого преступления, является выполнение неправильных прово­док, расчетов налогов, завышение затратной части и т. п.

Поведение лица во время совершения преступления подлежит тщательному изучению и анализу с целью ус­тановления информации, значимой для профилактики и, в целом, для процесса уголовного судопроизводства по делам об уклонении от уплаты налогов. На наш взгляд, данный вопрос нуждается в дальнейшем исследовании и отражении в методических рекомендациях, позволяющих их использовать на практике в деятельности налоговой милиции [79; 80].

Как правило, на этапе после совершения преступления действия лиц, имеют направленность осуществлять про­тиводействия по выявлению фактов уклонений от уплаты налогов.

Еще одним элементом криминологической характери­стики лиц, уклоняющихся от уплаты налогов, являются факты о практике применения органами предварительно­го следствия и судами уголовного и уголовно-процес­суального законодательства. Исследования показывают, что значительная часть уголовных дел (около 25%) пре­кращается на стадии предварительного следствия по раз­личным основаниям (п. 1-4 ст. 6 УПК, ст. 7 УПК и др,)> что не всегда имеет должное общее и индивидуальное превентивное воздействие. Это касается также и вынесе­ния судами меры пресечения за совершение уголовно на­казуемых уклонений от уплаты налогов. Так, в 1997 г. в 51,8% случаев за такого рода деяния был применен штраф и лишь в 10,8% - лишение свободы. Кроме этого, судами к виновным были применены: исправительные работы — 11%, отсрочка исполнения приговора (ст. 46-1

32 УК) - 3,3%, освобождение от наказания (производство по уголовным делам прекращено) - 8,9%, условное осужде­ние (ст. 45 УК) - 5,1%, специального лишение права за­нимать определенные должности или заниматься опреде­ленной деятельностью - 9,7%. Из 8306 лиц, совершивших уклонение от уплаты налогов, в 1999 г. осуждено было 2476, в том числе к лишению свободы - 614 (1997 г. -9626; 2061; 76) и (1998 г. - 10896; 2440; 71), соответст­венно.

Определенное негативное влияние на реализацию об­щей и специальной профилактики оказывает ежегодное применение амнистии. Дело в том, что должность бух­галтера в субъектах предпринимательской деятельности в 98% случаев занимают зарабатывающие женщины, которые в 90% случаев имеют на иждивении несовер­шеннолетних детей. В качестве одного из оснований применения амнистии, как правило, является наличие на иждивении несовершеннолетних детей. Практика по­казывает, что в указанных случаях такие лица полно­стью «берут на себя ответственность» и исключают при­менение ее в отношении руководителей предприятия, поскольку дело подлежит прекращению на основании акта амнистии (п. 4 ст. 6 УПК).

Ранее, при рассмотрении содержания криминологиче­ской характеристики уклонений от уплаты налогов, нами были выделены и рассмотрены такие элементы как про­должительность преступной деятельности и групповое со­вершение уклонений от уплаты налогов. Указанные эле­менты в полной мере также характеризуют элемент лич­ности преступника и его индивидуального преступного поведения.

Информация о лицах, совершающих уклонения от уп­латы налогов, является одним из центральных звеньев криминологической характеристики. Знание особенностей характеристики этих лиц, а также содержания их поведе­ния на разных стадиях совершения преступления позво­ляет налоговой милиции эффективно выявлять и преду­преждать уклонения от уплаты налогов, осуществлять индивидуальные превентивные меры, прогнозировать по­ведение отдельных лиц, способствует установлению зако­номерностей поведения преступника при совершении ук­лонений от уплаты налогов.

2 0—425 33 1.3. Факторы, влияющие

на совершение правонарушений

в сфере исчисления

и уплаты налогов

Необходимым условием эффективной предупредитель­ной деятельности налоговой милиции в сфере налогообло­жения является комплексное исследование факторов, спо­собствующих совершению уклонений от уплаты налогов. Изучение причин преступности всегда являлось централь­ным вопросом при исследовании криминологической ха­рактеристики отдельных видов преступлений [8, с. 227; 65; 81, с. 4-10; 82, с. 49-51; 83, с. 38-45; 84, с. 405-406; 85-99, 167, с. 43-38; 168, с. 54-78; 169, с. 38-62, 170; 171].

Определенное внимание было также уделено изучению проблемы причин налоговой преступности И. И. Кучеро-вым, Д. И. Голосниченко, П. Т. Гегою [33, с. 39-43; 7, с. 10; 4, с. 51-61].

Процессы проявления правонарушений в сфере нало­гообложения, в частности уклонений от уплаты налогов, свидетельствуют, что в качестве основных условий, со­действующих совершению этих преступлений, могут быть выделены экономические, нормативно-правовые и психо­логические факторы, и это естественно требует глубокого их анализа. Кроме этого, также могут быть выделены факторы субъективного характера, имеющие отношение непосредственно к личности налогоплательщика. А, Ф. Зе­линский принципиальное методологическое значение уде­ляет делению всех факторов преступности на объектив­ные и субъективные [167, с. 46].

По мнению П. Т. Геги, классификация факторов, де­терминирующих индивидуальное преступное поведение и оказывающих влияние на проявление преступлений в сфере исчисления и уплаты налогов, может быть пред­ставлена следующими направлениями:

1) факторы социально-экономического характера:

• разбалансированность банковской системы;

• значительный дефицит бюджета;

• рост цен и снижение платежеспособности населения;

2) факторы нормативно-правового характера:

34 • нестабильное налоговое законодательство;

• несогласованность отдельных положений законода­тельства;

3) факторы организационно-управленческого характера:

• низкий уровень юридической подготовки работни­ков налоговых инспекций;

• несовершенство системы учета плательщиков нало­гов и контроля .за их деятельностью;

• недостаточная защищенность работников налоговых органов от физического и психологического воздействия [4, с. 51-61].

К таким факторам следует также отнести зависимость работонанимателя (полная или частичная) от работодате­ля, а также связанную с этим правовую незащищенность работонанимателя часто от произвола работодателя, осо­бенно, если речь идет о частных (коммерческих) струк­турах.

Одним из факторов, который оказывает влияние на проявление криминогенных процессов в экономике, уве­личение налоговых преступлений и других правонаруше­ний является несовершенство и нестабильность текущего законодательства, в том числе нормативных актов, регу­лирующих правоотношения в сфере налогообложения. Законодательство в указанной сфере включает в себя значительное количество нормативных актов, которые не всегда достаточно четко и однозначно раскрывают содер­жание тех или иных вопросов. В отдельных случаях при­нимаемые в этой сфере нормативные акты не согласуются с действующим законодательством.

Исследование деятельности органов налоговой мили­ции в разных регионах Украины говорит о различной практике применения отдельных положений уголовного законодательства за нарушения в сфере налогообложе­ния. По-разному, в частности, производится квалифика­ция деяний за совершение уклонений от уплаты налогов, мошенничества с финансовыми ресурсами. Это не может оказывать эффективного воздействия на процесс выявле­ния и расследования уклонений от уплаты налогов, и в целом на ход профилактического воздействия на налого­плательщиков, а также на деятельность органов, которые осуществляют противодействие совершению преступле­ний.

Дополнительные трудности для субъектов предприни-

2* 35 мательской деятельности, а также для работы контроли­рующих органов создает постоянное внесение изменений в действующее налоговое законодательство.

К основным причинам совершения правонарушений в сфере налогообложения следует отнести субъективные факторы (нравственно-психологическое состояние налого­плательщиков), которые проявляются в:

• низкой правовой культуре лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность;

• отсутствии традиций отечественного налогоплатель­щика по добросовестному и полному внесению в бюджеты причитающихся налогов и сборов;

• отрицательном отношении налогоплательщиков к су­ществующей налоговой системе государства, которая не в полной мере отвечает их запросам, тормозит развитие производства и предпринимательства и реализуется не­адекватными методами переходной экономики;

• значительных налоговых нагрузках на субъектов хо­зяйствования, нестабильности в ставках налогообложе­ния, определении их базы и периодов;

• корыстной и иной заинтересованности;

• необоснованном перераспределении валового внутрен­него продукта путем большого количества налоговых льгот и освобождений, которые вызывает дискриминацию отдельных налогоплательщиков.

Что касается последнего, то структура льгот, которые были получены в 1997 (1998) г. в разрезе налогов выгля­дит таким образом: налог на добавленную стоимость -80,7% (1998 - 81,1%); налог на прибыль - 9,3% (1998 -9,6%); акцизный сбор - 5,2% (1998 - 2,8%); плата за землю - 3,5% (1998 - 5,5%); другие налоги и сборы -1,3% (1998 - 0,3%). При этом структура количества полученных льгот в разрезе налогов за указанный период имела следующий вид: налог на прибыль - 36,9% (1998 - 24,9%); налог на добавленную стоимость - 36,5% (1998 - 39,0%); плата за землю - 10,7% (1998 - 17,8%); налог с владельцев транспортных средств - 5,3% (1998 -8,0%); местные налоги и сборы - 4,6% (1998 - 2,8%); другие налоги и сборы - 0,4% (1998 - 0,7%) [49].

Рассматриваемые факторы оказывают влияние на уро­вень развития производства, увеличение сектора теневой экономики, уклонения от уплаты налогов и других пра­вонарушений, уменьшение и задержку налоговых посту-

36 плений в бюджеты и государственные целевые фонды. При этом следует учитывать, что не всегда состояние эко­номики, несовершенство и нестабильность налогового и иного законодательства оказывают влияние на проявле­ние правонарушений в налоговой сфере, хотя указанные факторы детерминируют выбор поведения налогоплатель­щиков и способ совершения правонарушений.

Одним из основных условий, влияющих на соверше­ние уклонений от уплаты налогов, является корыстная мотивация. Как было отмечено ранее, совершение пра­вонарушений в сфере налогообложения выступает в каче­стве одного из каналов нелегального обогащения. Анализ практики деятельности органов государственной налого­вой службы показывает, что очень часто предприятие до­кументально получает незначительную прибыль, офици­ально не выплачивает заработной платы работникам, со­ответственно не производит отчислений в Пенсионный фонд, Фонд социального страхования и т. п., а на деле приобретаются налогоплательщиками предметы роскоши, дорогая недвижимость.

Так, в ходе проведения документального исследования деятельности ОАО «С» было установлено, что в январе 1997 г. руководство предприятия выступило учредителем потребительского общества «В». Целью создание назван­ного общества указывалось осуществление социальной защиты работников ОАО «С». Потребительское общество «В» получало денежные средства на расчетный счет от ОАО «С*, а также частично от реализации готовой про­дукции. Заработная плата, которая начислялась работни­кам предприятия, не выплачивалась. При этом работни­кам выдавалась финансовая помощь из кассы ПО «В», которая соответствовала сумме начисленной заработной платы. Соответственно, бухгалтерией не производились отчисления подоходного налога и сборов в Пенсионный фонд. Установлено, что только подоходного налога за пе­риод 1997-1998 гг. не было уплачено на сумму около 500 тыс. грн. [99].

Следует заметить, что Указом Президента Украины от 16.11.2000 г. № 1242 «О дополнительных мерах по уси­лению борьбы с коррупцией, другими противоправными действиями в социально-экономической сфере и обеспе­чении экономного расходования государственных средств» соответствующим государственным органам предписано

37 принять меры к выявлению и устранению фактов непо­мерных расходов собственников и руководителей частных предприятий и хозяйственных обществ на содержание управленческого аппарата, его социальное обслуживание, строительство, приобретение, ремонт и содержание доро­гих офисов, объектов отдыха, развлечения и оздоровле­ния, дорогих автомобилей, зарубежные командировки и т.п. при условии невыплаты зарплаты работникам, удержание ее ниже среднего в отраслях экономики, не­платежей в бюджет и Пенсионный фонд Украины.

Впрочем не всегда в основе совершения правонаруше­ний в сфере налогообложения лежат корыстные мотивы. В отдельных случаях мотивами совершения правонару­шений выступает стремление улучшить финансовые по­казатели предприятия, обеспечить платежеспособность, развитие производства, обеспечить конкурентоспособ­ность продукции и т. п. Так, в ходе допроса по одному уголовному делу главный бухгалтер пояснила, что при­чиной неуплаты в бюджет налога на добавленную стои­мость стало тяжелое материальное положение предпри­ятия [100].

На проявление правонарушений в сфере налогообло­жения существенное влияние также оказывают факторы, связанные с недостатками в деятельности органов госу­дарственной налоговой службы, в частности:

• недостаточная профилактическая работа таких орга­нов, в т. ч. налоговой милиции и отделов массовой рабо­ты с налогоплательщиками государственных налоговых инспекций;

• низкий профессиональный уровень сотрудников, в обязанности которых входит выявление правонарушений в сфере налогообложения и осуществление контроля за финансово-хозяйственной деятельностью субъектов хо­зяйствования;

• слабая научная обеспеченность вопросов регулирова­ния деятельности контролирующих органов по выявле­нию правонарушений в рассматриваемой сфере;

• низкий уровень технической оснащенности деятель­ности органов государственной налоговой службы;

• разобщенность правоохранительных органов государ­ства в борьбе с преступностью, низкий уровень обмена информацией, отсутствие надлежащего взаимодействия;

• возложение обязанностей по выявлению налоговых

38 правонарушений только на органы государственной нало­говой службы;

• слабая пропагандистская работа с налогоплательщи­ками, что определяет низкий уровень знаний и грамотно­сти населения страны по правовым проблемам исчисле­ния и уплаты налогов.

К условиям, детерминирующим преступное поведение в сфере налогообложения, относятся также недостатки существующей налоговой системы, в частности, наличие значительного количества объектов, из которых произ­водится исчисление и уплата налогов, высокие ставки налогообложения, неравенство условий субъектов пред­принимательской деятельности в своих налоговых обяза­тельствах перед государством (например, совместные пред­приятия), сложности в определении объекта налогообло­жения, порядка исчисления налогов, ведения учета и составления отчетности.

Сложившаяся ситуация с неуплатой налогов и других неналоговых платежей приобрела масштабный характер, угрожающий финансовой стабильности и в целом без­опасности существования украинского государства. Про­водимые мероприятия по совершенствованию законода­тельной базы, механизма деятельности контролирующих органов не в полной мере решают поставленные задачи и выполнение функций государственной налоговой службы. При этом установленные нарушения и взыскания в бюд­жет не решают полностью проблем, возникших с попол­нением доходной его части и в целом финансового со­стояния государства.

Рассматриваемая ситуация требует от соответствую­щих органов кардинальных изменений и конструктивных мер относительно развязывания проблем, устранения не­гативных процессов, содействующих в той или иной мере совершению уклонений от уплаты налогов и других пра­вонарушений в сфере налогообложения. В связи с указан­ным, основными путями реформирования налоговой систе­мы Украины, деятельности контролирующих органов по выявлению и предупреждению правонарушений в сфере налогообложения на современном этапе могут выступать:

• совершенствование действующего законодательства в части ведения финансово-хозяйственной деятельности, исчисления и уплаты налогов, определения ответственно­сти за уклонение от уплаты налогов;

39 • соответствие принимаемых нормативных актов в сфере налогообложения действующему законодательству и прежде всего Конституции Украины;

• обеспечение стабильности налогового законодательства;

• упрощение и унификация порядка ведения учета фи­нансово-хозяйственной деятельности, порядка исчисле­ния, уплаты налогов, объема предоставляемой налоговой отчетности;

• совершенствование порядка государственной регист­рации, реорганизации субъектов предпринимательской деятельности с целью исключения регистрации фиктив­ных предприятий и субъектов хозяйствования, которые не имеют целью проведение предпринимательской дея­тельности;

• создание и ведение реестра плательщиков налогов, позволяющего контролировать характер и объем осуще­ствляемой предпринимательской деятельности и полу­ченных результатов;

• разработка и внедрение методики выбора и проверки плательщиков налогов на основании отчетных показате­лей, сравнительных характеристик;

• проведение работы по анализу и обобщению прак­тики деятельности органов государственной налоговой службы на предмет разработки методических рекоменда­ций по выявлению правонарушений в сфере налогообло­жения;

• разработка и внедрение программ обучения сотруд­ников органов государственной налоговой службы.

По мнению Н. Я. Азарова, эффективность государст­венного регулирования с помощью налогов решающей мерой зависит от выбора налоговой системы, высоты на­логовых ставок, видов и размеров бюджетных льгот. При этом выделяются такие основные принципы налоговой системы:

1) уровень налоговой ставки должен устанавливаться с учетом возможностей плательщиков налогов, т. е. исходя из уровня их доходов;

2) налогообложение должно носить однократный ха­рактер;

3) уплата налогов должна носить обязательный харак­тер;

4) система и процедура уплаты налогов должна быть простой, понятной и удобной для плательщика налогов

40 и экономичной для учреждений, которые собирают на­логи;

5) налоговая система должна быть гибкой и легко адаптируемой к изменению социально-политических ус­ловий и экономических потребностей;

6) налоговая система должна обеспечить разумное пере­распределение валового внутреннего продукта и быть эф­фективным инструментом государственного регулирова­ния экономической политики [101].

Исследование факторов, оказывающих влияние на со­вершение правонарушений в сфере исчисления и уплаты налогов, дает основания предложить следующие направ­ления реформирования налоговой системы:

• упрощение налоговой системы, сокращение видов объектов налогообложения, уменьшение количества на­логов;

• обеспечение равного положения налогоплательщиков относительно уплаты налогов;

• уменьшение налоговых льгот с целью обеспечения равных условий субъектам предпринимательской деяте­льности;

• всесторонняя правовая регламентация деятельности органов государственной налоговой службы по контролю за исчислением и уплатой налогов, сборов, обязательных платежей субъектами хозяйствования, взаимоотношений с налогоплательщиками по: осуществлению проверок; привлечению к административной ответственности за на­рушения в сфере налогообложения, взиманию штрафов; обращению взыскания на имущество плательщиков в слу­чае недоимки по налогам и отсутствии денежных средств, необходимых для ее погашения; установление возможно­сти стимулирования налогоплательщиков, платежи кото­рых в бюджеты различных уровней занимают значитель­ный удельный вес.

С целью профилактики уклонений от уплаты налогов и устранения ряда из указанных выше факторов, влия­ющих на состояние правонарушений в сфере налогообло­жения, на наш взгляд, существует необходимость в из­менении законодательного регулирования отношений в указанной сфере. В частности, на законодательном уров­не следует исключить возможность уклонения от уплаты налогов путем создания новых предприятий учредителя­ми, имеющими задолженность перед бюджетом по нало-

41 гам и сборам, а также лицами, которые разыскиваются органами дознания, следствия, судом (Закон Украины «О предпринимательстве в Украине»). Б законе должны найти свое отражение положения о предоставлении орга­нам государственной налоговой службы функции регист­рации субъектов предпринимательской деятельности с целью исключения фактов создания фиктивных пред­приятий и совершения налоговых правонарушений. Это же касается и положения о недопущении фиктивного банкротства как способа уклонения от уплаты налогов и обеспечении гарантий государства на возмещение бюд­жетных долгов банкрота. Кроме того, в законе должен быть предусмотрен механизм немедленного взыскания денежных средств, которые заблокированы правоохрани­тельными органами на счетах фиктивных предприятий и т. п.

Важным направлением профилактической деятельно­сти в сфере налогообложения является повышение уровня информирования населения: о налоговой политике госу­дарства. С этой целью требуется привитие нашим граж­данам «налоговой грамотности», начиная со школьной скамьи. Хорошим подспорьем в этом могут стать попу­лярные издания, которые в доступной форме разъяснили бы природу возникновения налогов, создание основы на­логовой системы [102].

Соответствующим образом требуется изменить отно­шение государства к налогоплательщикам. Поскольку в настоящее время основным каналом поступлений в бюд­жет страны являются налоги от предпринимательской деятельности, государство должно быть заинтересовано в ее развитии и расширении производства. В то же время актуальной остается контролирующая деятельность орга­нов государственной налоговой службы. Она должна но­сить постоянный, всесторонний характер. Требует также разработки механизм выбора для проверки плательщиков налогов, в особенности с использованием непрямых мето­дов установления объектов налогообложения.

Установление факторов, обусловливающих стремление правонарушителей к занижению или сокрытию объектов налогообложения, определяет разработку соответствую­щих рекомендаций касательно организации профилакти­ческой деятельности органов государственной налоговой службы, и, в частности, налоговой милиции. Указанные

42 рекомендации будут способствовать эффективному выяв­лению правонарушений в сфере налогообложения, а так­же проведению общего и индивидуального превентивного воздействия на налогоплательщиков и в целом на форми­рование образа отечественного налогоплательщика.

1.4. Латентность уклонений от уплаты налогов и факторы, обусловливающие ее

Уклонение от уплаты налогов относится к числу пра­вонарушений, которые характеризуются чрезвычайно вы­сокой степенью латентности.

Вопросам латентности преступлений в специальной литературе уделено значительное внимание [103, с. 57-60; 104, с. 139; 105, с. 99; 178].

В криминологии латентной (лат. ЬаЪегШз - сокрытый) считается та часть преступности (преступлений), которая по различным причинам не получила отражение в уго­ловно-судовой статистике и, соответственно, не стала предметом уголовного судопроизводства [26, с. 134-141; 38, с. 57-58; 105, с. 99; 106, с. 59 и др.]. По мнению А. Ф. Зелинского «латентная преступность — это сово­купность предусмотренных уголовным законом деяний, в силу различных причин не учтенных органами внутрен­них дел, прокуратурой, службой безопасности, судом» [167, с. 34].

Причинами латентности уклонений от уплаты налогов могут быть различные обстоятельства как объективного, так и субъективного характера, в том числе:

• выполнение преступниками различных действий, которые направлены на сокрытие факта совершения пре­ступления или его следов;

• совершение преступления в условиях неочевидности;

• отсутствие «потерпевшей» от преступления стороны, а также отсутствие обращения граждан или должностных лиц о нарушении прав и законных интересов;

• недостатки системы учета преступлений и иных пра­вонарушений, в том числе и в налоговой милиции;

• недостаточный уровень подготовки сотрудников, на которых возложены обязанности по выявлению правона­рушений в сфере налогообложения;

• служебные злоупотребления и служебная халатность.

43 Латентная часть преступлений включает в себя со­крытые преступления, а также те, что скрываются [26, с. 135, 167, с. 37]. Сокрытая часть преступлений - это та часть, которая полной мерой характеризует латент­ные преступления. Указанное можно представить как совершение уклонений от уплаты налогов, сокрытие следов преступления, неустановление фактов нарушения налогового законодательства контролирующими органа­ми. В данном случае уклонения от уплаты налогов ос­тались не выявленными (латентными) через выбранный способ преступной деятельности, механизм совершения преступления, а также из-за недостаточного контроля со стороны соответствующих органов за осуществляе­мой предпринимательской деятельностью и ее результа­тами.

Другая часть преступлений (сокрытые преступления) как проявление латентности характеризуются тем, что факты противоправных деяний, о которых стало известно контролирующим, правоохранительным органам не нахо­дят надлежащего отображения в официальной судебной статистике. Причинами этого могут быть различные об­стоятельства. Проявление латентности уклонений от уп­латы налогов может быть результатом умысла, неосто­рожности, заинтересованности и непрофессионализма со­трудников органов государственной налоговой службы.

В криминологической науке отмечается, что уровень латентности преступлений для различных видов преступ­лений неодинаковый [26, с. 135; 38, с. 58; 103, с. 57-60; 104, с. 139]. В отношении преступлений, где потерпев­шим выступает физическое лицо или конкретная органи­зация (преступления против личности, собственности) уровень латентности ниже, чем в тех случаях, когда «личность* не конкретизирована (должностные хищения, хозяйственные преступления). Высоким уровнем латент­ности обладают преступления в сфере экономики, нетяж­кие преступления. Особенную актуальность проблема ла­тентности приобретает в сфере налогообложения. По­скольку эти преступлениям характеризуются высокой степенью латентности в 1999 г. по заданию Кабинета Министров Украины рассматриваемая проблема анализи­ровалась Научно-исследовательским центром Академии государственной налоговой службы Украины (В. В. Лы­сенко, В. М. Попович, А. Е. Гутник) [79, с. 3-11].

44 Особенностью уклонений от уплаты налогов является то, что они характеризуются отсутствием заинтересован­ной стороны в выявлении преступления. При совершении рассматриваемого преступления вред причиняется инте­ресам государства. Органы, представляющие и защищаю­щие интересы государства, сразу после совершения пре­ступления не получают соответствующей информации о факте правонарушения. Данными органами в ходе осу­ществления деятельности подлежит выполнить комплекс мероприятий, направленных на выявление факта совер­шенного преступления. Такими мероприятиями являются оперативно-розыскная деятельность, контроль­ная деятельность налоговой милиции, налоговой инспек­ции, а также других контролирующих органов (напри­мер, тематические, документальные проверки соблюде­ния юридическими и физическими лицами законода­тельства о налогах). При этом проведение указанных мероприятий не означает обязательного установления фактов уклонений от уплаты налогов. Таким образом, рассматриваемая категория преступлений объективно явля­ется латентной, что, как отмечалось ранее, подтвержда­ют данные статистики. Увеличение количества выяв­ляемых преступлений еще не является свидетельством увеличения количества фактов их совершения. Равно, как и наоборот. Это может быть результатом повышения эффективности деятельности налоговых органов, раскры­тия механизма и способов уклонений от уплаты налогов.

Одним из факторов, влияющим на ограничение выявле­ния рассматриваемой категории преступлений, вырисовы­вается специфика механизма совершения уклонений от уплаты налогов. В большинстве случаев, деяния по укло­нению от уплаты налогов занимают длительный период совершения (закупка товара, его постепенная реализация и т. п.).

Налоговое законодательство определяет конкретные сроки уплаты того или иного вида обязательных плате­жей. Выявление контролирующими органами факта не­уплаты налогов или других платежей до наступления определенного срока не дает оснований для привлечения к уголовной ответственности и регистрации деяния как преступления. Таким образом, даже наличие оперативной информации у налоговых органов о фактах уклонений от уплаты налогов в определенных случаях не влечет право-

45 вых последствий для плательщика налогов (возбуждение уголовного дела, привлечение к уголовной ответствен сти). И поэтому налоговые органы проводят проверку правильности исчисления и уплаты налогов только за четные периоды и по видам налогов, срок уплаты рых уже наступил.

В отдельных случаях субъекты предприниматель деятельности предоставляют исправленные налоговые деь ларации и расчеты налогов, что также исключав ловную ответственность за уклонение от уплаты нале Как правило, такие действия выполняются с целью ключения уголовной ответственности. Например, I из анализа материалов уголовного дела было установлю но, что налоговой инспекцией для проведения докуме тальной проверки были изъяты документы бухгалтер­ского учета предприятия, которые длительное время I ходились без исследования. Как только документы письменному запросу были затребованы сотрудникам! налоговой милиции, должностные лица предъявили в о платежное поручение о перечислении денежных средст бюджет [163]. Следует отметить, что законодательством Российской Федерации (п. п. 2-4 ст. 81 и п. 6 ст. 1 лотового кодекса) плательщикам предоставлено вносить изменения и дополнения в налоговую декла цию на основании заявления, вплоть до момента вруч< ния налогоплательщику акта документальной проверки * самостоятельно исправлять ошибки, допущенные при учете налогообложения, исчисления и уплаты налогов, сборов (при этом налогоплательщик полностью дается от ответственности).

Практика деятельности налоговой милиции показы­вает, что оперативные подразделения в своей работе, как правило, выявляют нарушения налогового законодатель­ства, совершенные 1-2 года назад. Обобщение первичных материалов и уголовных дел в 1999 г.¹ показало, что а 1998 г было установлено 50% правонарушении, за 1997 г - 26% от общего количества выявленных право­нарушений. Это связано и с тем, что в ходе проведения документальных проверок глубина налоговой проверки, как правило, составляет 3 года. Определенное влияние

Материалы оперативных и следственных подразделений УНМ ГНА в г. Киеве. 46 выявление правонарушений в сфере налогообложения, сокрытие фактов совершения уклонений от уплаты нало­гов оказывает также отсутствие разработанной на необхо­димом уровне методики выбора объектов для проведе­ния проверки.

Одним из распространенных способов сокрытия ха­рактера и содержания выполняемой предприниматель­ской деятельности, а также сокрытия фактов уклонения от уплаты налогов и противодействия их выявлению яв­ляется умышленное уничтожение и утрата докумен­тов. Установление фактов совершения уклонений от уп­латы налогов возможно только путем исследования доку­ментов бухгалтерского учета, документов отчетности, где находят отражение финансово-хозяйственные операции. Отсутствие документов исключает возможность проведе­ния документальной проверки. Восстановление докумен­тов учета субъектами предпринимательской деятельности не в полной мере отражает содержание выполняемой хо­зяйственной деятельности.

Отдельные исследования показывают, что так назы­ваемые общеуголовные преступления в судебной стати­стике находят отражение почти полностью (85-90%), а преступления в сфере экономики (в том числе и уклоне­ния от уплаты налогов) не более чем на 10-15% [26, с. 135; 38, с. 57-60; 103, с. 57-60].

Это происходит отчасти потому, что уголовная стати­стика, кроме раскрытых преступлений, отражает и не раскрытые преступления. В связи с рассмотрением во­проса латентности налоговых преступлений необходимо выделить понятие раскрытого преступления, поскольку сквозь призму этого аспекта может быть детальнее рас­смотрена обусловленность латентности уклонений от уп­латы налогов. По нашему мнению, раскрыть преступле­ние — означает установить информацию об обстоятельст­вах его совершения, а также об источнике фактических данных, которые могут быть использованы в уголовном судопроизводстве.

В отношении рассматриваемой категории преступле­ний следует отметить, что уклонение от уплаты налогов может считаться раскрытым с момента установления обстоятельству которые свидетельствуют о наличии всех признаков преступления, предусмотренного ст. 148-2 УК. Таковым моментом, на наш взгляд, может быть момент

47 вынесения постановления о привлечении в качестве об­виняемого. Принятие решения о возбуждении уголовного дела еще не свидетельствует о том, что преступление рас­крыто. Может возникнуть ситуация, когда в ходе пред­варительного следствия не устанавливаются доказатель­ства, необходимые для окончания расследования уголов­ного дела и принимается решение о прекращении уголовного дела за недоказанностью участия обвиняемого в совершении преступления (ч. 2 ст. 213 УПК).

Исследование результатов этой деятельности позволяет выделить такие группы факторов, которые оказывают влияние на степень латентности налоговых преступлений: социально-экономические, нормативно-правовые, органи­зационно-управленческие.

К последним из них, в частности, относятся:

1) низкий уровень подготовки сотрудников контроли­рующих органов по выявлению нарушений налогового законодательства;

2) ненадлежащая деятельность касательно регистрации материалов о нарушении налогового законодательства;

3) коррупция среди сотрудников налоговой службы;

4) низкая техническая оснащенность деятельности ор­ганов государственной налоговой службы;

5) неэффективная деятельность подразделений, осуще­ствляющих контроль за соответствием данных отчета фактическому состоянию финансово-хозяйственной дея­тельности предприятия, организации, учреждения;

6) неудовлетворительное состояние организации про­верок финансово-хозяйственной деятельности субъектов предпринимательства;

7) низкий уровень обмена информацией между под­разделениями о выявленных нарушениях в сфере налого­обложения;

8) разобщенность правоохранительных органов и воз­ложение обязанностей по выявлению налоговых преступ­лений только на налоговые органы;

9) отсутствие надлежащей методики выбора объекта для проведения налоговой проверки.

Определенное влияние на латентность правонарушений в сфере налогообложения оказывают факты коррупции среди отдельных сотрудников налоговой службы. Мате­риалы практики показывают, что предпринимательские структуры очень часто в своей деятельности для сокры-

48 тия фактов противоправной деятельности использую при­крытие» представителей официальных органов. Гежде всего помощь соответствующих должностных лиц ц_сюль-зуется для получения квалифицированной консультации о возможных направлениях деятельности и непо_срвдст-венных схемах ее реализации. Анализ материалов _Олного уголовного дела показал, что директор предпра_тяя о возможности использования схем незаконного во₃₅еще-ния налога на добавленную стоимость из бюджет ,/знал от сотрудников налоговой инспекции еще задолго _до ре­гистрации предприятия [107].

Значительная часть правонарушений в сфере лого-обложения остается невыявленной в ходе проведе_И(я до­кументальных проверок соблюдения юридическим фи­зическими лицами законодательства о налогах, (дель­ные сотрудники налоговой службы путем злоупо-ребле-ния служебным положением умышленно скрыва вы­явленные факты уклонений от уплаты налогов. 0§ этом свидетельствуют данные установления случаев вз_тс?чни-чества, информация оперативно-розыскных мероприятий. На это также указывают факты выявления нарущ ений налогового законодательства в ходе проведения ₀втор-ных документальных проверок или же проверок д_я/гель-ности за тот же период.

По материалам Управления по борьбе с корру_п цией ГНА Украины в 1998 г. к административной отве_с/гвен-ности привлечено 199 работников налоговых Кроме этого, по материалам оперативно-розыскны приятий указанных подразделений органами ры возбуждено 94 уголовных дела относительно цЗ со­трудников налоговой службы.

Как показывает анализ материалов о злоупотреблениях должностных лиц налоговой службы основными дейст-виями их были такие правонарушения:

1) сокрытие выявленных правонарушений в сфре на­логообложения (12,6%);

2) консультирование плательщиков налогов н$ мет способов уклонения от уплаты налогов (10,5%).

3) незаконная выдача торговых патентов - 14%;

4) оказание помощи в незаконном получении ль_гс(рт по налогообложению - 17%;

5) личное занятие предпринимательской деяь ьно-стью - 9% [108].

49 Существующие на сегодня общие методики опреде­ления степени латентности преступности не могут пере­носиться автоматически на проблемы выявления нару­шений , связанных с исчислением и уплатой налогов. С учетом особенностей последних требует разработки спе цифический механизм определения степени латентности налоговых преступлений. Как представляется, основы­ваться указанная методика должна на данных практиче­ской деятельности контролирующих органов и анализе финансово-хозяйственных операций субъектов предпри­нимательской деятельности, сфер их деятельности, кри­минальных процессов в сфере исчисления и уплаты нало­гов, а также других сведениях. Указанная проблема вы­ходит за рамки данного исследования и может быть предметом самостоятельных научных исследований.

Одними из признаков, характеризующими степень ла­тентности уклонений от уплаты налогов, являются дан­ные о выявленных нарушениях налогового законодатель­ства в текущем году, которые фактически были соверше­ны в прошлые годы. Следует отметить, что указанные сведения не находят отображения в официальной судеб­ной статистике. Однако эти данные могут быть в полной мере использованы для установления фактической степе­ни латентности уклонений от уплаты налогов и объемов теневой экономики.

В качестве источников для определения степени ла­тентности могут быть использованы сведения уголовной статистики, гражданско-правовых деликтов, администра­тивных правонарушений в сфере налогообложения, мате­риалы судебной, следственной, арбитражной практики, информация, получаемая оперативными подразделения­ми. Именно указанные подразделения в той или иной мере полно владеют ситуацией о проявлении налоговых правонарушений в отдельных отраслях и в целом по стране. Источником получения информации о фактах уклонений от уплаты налогов могут выступать также данные, полученные в результате применения непрямых методов налогообложения. Используя указанные методы возможно установление не только фактов нарушения налогового законодательства, но и сведений о ситуации, сложившейся в сфере уплаты налогов в отдельной от­расли предпринимательской деятельности. Применение непрямых методов налогообложения имеет широкие воз-

50 можности. Однако в деятельности налоговых органов они практически не применяются.

Темпы роста количества совершения уклонений от уп­латы налогов превышают динамику их выявления. Из-за того, что значительная часть преступлений (уклонений от уплаты налогов) остаются не выявленными (латентны­ми), не представляется возможным создать в статистике объективную картину, отражающую реальную ситуацию. В таких случаях характеристика уклонений от уплаты налогов остается не полной и, как правило, не объектив­но отражает характер и содержание деятельности соот­ветствующих органов (налоговой милиции, налоговой ин­спекции, МВД, прокуратуры, СБУ) по выявлению, пресе­чению и профилактике преступлений в сфере налого­обложения.

Установление факторов, влияющих на степень латент-ности налоговых преступлений, позволяет более эффек­тивно выявлять и предупреждать нарушения налогового законодательства и усовершенствовать деятельность пра­воохранительных и контролирующих органов и, прежде всего, налоговой милиции.

- ПРАВОВЫЕ

И ОРГАНИЗАЦИОННЫЕ ОСНОВЫ