Обратная сила налогового закона
Практика показывает, что противоречия между налогоплательщиками и налоговыми органами зачастую возникают в части распространения вновь принятых законов на отношения, возникшие до вступления в силу этих законов, т. е. придания законам обратной силы. Иногда такие законы нарушают права налогоплательщиков. Кроме того, в некоторых налоговых законах определен порядок их вступления в силу, противоречащий Конституции РФ.
Для правильного исчисления налогов, а также защиты своих интересов в ходе налоговых споров налогоплательщик в каждом конкретном случае должен знать, на какие правовые нормы следует опираться. Необходимо быть уверенным, что в момент начисления налога или возникновения спорных отношений тот или иной закон (или его определенная редакция) действовал.
Обратная сила закона - распространение действия закона на правоотношения, имевшие место до вступления его в силу. Как правило, закон обратной силы не имеет, т. е. к тому или иному событию или действию необходимо применять закон, который действовал в момент, когда имело место событие или действие. Это правило создает устойчивость в отношениях между субъектами права. В виде исключения закону иногда придается обратная сила, что должно быть специально оговорено в самом законе либо акте о введении его в действие.
Анализируя порядок придания законам обратной силы, необходимо, в первую очередь, определить момент вступления в действие конкретных положений закона и момент прекращения их действия.
Согласно ст. 15 Конституции РФ неопубликованные законы не применяются. Исходя из этого конституционного требования законодатель в Федеральном законе от 14.06.94 N 5-ФЗ "О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания" определил общие правила вступления законов в силу. Они вступают в силу одновременно на всей территории Российской Федерации по истечении десяти дней после дня их официального опубликования, если самими законами не установлен другой порядок вступления их в силу. Официальным опубликованием закона считается первая публикация его полного текста в "Парламентской газете", "Российской газете" или "Собрании законодательства Российской Федерации". При определении иного порядка вступления налогового закона в силу законодатель ограничен рамками, установленными требованием ст. 57 Конституции РФ. Данная статья предусматривает, что законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.
Таким образом, определяющее значение имеют не только соответствующие указания самих законов (или законов о введении в действие нормативных актов, где в основном формулируются нормы об обратной силе), но также порядок их опубликования и правоприменение. Закон, вводящий новый налог или сбор, может применяться не ранее того дня, когда он был официально опубликован для всеобщего сведения, а взысканные в порядке обратной силы суммы подлежат возврату.
Налоговым кодексом РФ с 1 января 1999 г. введены дополнительные условия для вступления в силу актов законодательства о налогах. Так, акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Законы же, вводящие новые налоги, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом из принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования (ст. 5 НК РФ). Однако следует помнить, что действие указанных положений ст. 5 НК РФ было приостановлено Федеральным законом от 30.03.99 N 51-ФЗ до 1 января 2000 г.
Таким образом, налогоплательщик получает гарантию того, что у него будет достаточно времени для ознакомления с изменениями в законодательстве и соответствующей подготовки к работе в новых условиях. Кроме того, налогоплательщик наконец-то получил право пользоваться простой и всем понятной схемой: один налоговый период - одни и те же правила исчисления налога, в том числе налоговая ставка, налоговая база, льготы и т. д.
Кроме того, в ст. 5 НК РФ сказано, что акты законодательства о налогах и сборах:
а) устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, устанавливающие или отягчающие ответственность за налоговые правонарушения, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах в сборах, обратной силы не имеют;
б) устраняющие или смягчающие ответственность за налоговые правонарушения либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов и иных обязанных лиц, имеют обратную силу;
в) отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных обязанных лиц или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.
Правило о непридании законам обратной силы не является специфическим для налогового законодательства, оно применяется в гражданском, административном, таможенном, уголовном законодательстве и в других отраслях права. Однако в Конституции РФ оно упомянуто применительно к налогам, что демонстрирует исключительную важность этой нормы именно в налоговых отношениях. Особенно это актуально для налогоплательщиков, ведущих предпринимательскую деятельность, поскольку им необходимо заблаговременно оценить условия ведения бизнеса и сделать определенные выводы до того момента, когда они своими действиями приобретут обязанность по уплате налогов. В определенной степени такой подход применим и к налогоплательщикам - физическим лицам.
Следует подчеркнуть, что Конституция РФ не препятствует приданию обратной силы законам, если они улучшают положение налогоплательщиков. При этом, как отметил Конституционный суд РФ в своем постановлении от 24.10.96 N 17-П, благоприятный для субъектов налоговых отношений характер такого закона должен быть понятен как налогоплательщикам, так и государственным органам, взимающим налоги. Придание обратной силы такому закону возможно только в случае, если это прямо предусмотрено в самом законе.
Придание налоговым законам обратной силы влечет за собой:
изменения порядка налогообложения (налоговой базы, ставки и т. п.);
изменения положений об ответственности за совершенные налоговые правонарушения;
установление порядка предоставления и отмены налоговых льгот.
Не могут иметь обратной силы акты законодательства, если они устанавливают новые налоги, повышают ставки существующих налогов или иным образом ухудшают положение налогоплательщиков.
Акты законодательства о налогах и сборах могут иметь обратную силу, если они отменяют налоги и (или) сборы, снижают размеры ставок налогов (сборов), уменьшают налоговую базу, устраняют обязанности налогоплательщиков или иным образом улучшают их положение. Но обратная сила таких документов должна быть прямо предусмотрена в них