2.1 Доходы, признаваемые для целей налогообложения
Исчерпывающий перечень доходов, которые не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль, приведен в ст.251 НК РФ.
Все прочие доходы, полученные организацией, увеличивают налоговую базу и подразделяются:
1) на доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, причем под товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п.3 ст.38 НК РФ);
2) на внереализационные доходы.
Для целей исчисления налога на прибыль доходы учитываются без налога на добавленную стоимость, акцизов и налога с продаж.
Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. В бухгалтерском учете доходы от реализации имущественных прав относятся к операционным доходам.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
Внереализационными доходами признаются доходы, не относящиеся к доходам от реализации. Перечень внереализационных доходов является открытым, он приведен в ст.250 НК РФ. В частности, к внереализационным доходам относится положительная суммовая разница.
В бухгалтерском учете суммовая разница увеличивает или уменьшает доходы от реализации.
Сдача имущества в аренду (субаренду) учитывается в составе внереализационных доходов, если организация не относит доходы от этой деятельности к доходам от реализации, то есть если сдача имущества в аренду не является предметом основной деятельности организации.
В Методических рекомендациях по налогу на прибыль разъяснено, что для организаций, предоставляющих на постоянной основе за плату во временное пользование или временное владение и пользование имущество или исключительные права, возникающие из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, доходами от реализации считаются доходы, связанные с этой деятельностью, то есть они отражаются в соответствии с положениями ст.249 НК РФ.
В соответствии со ст.39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией признается возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.
Согласно ст.38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
Статьей 779 ГК РФ определено, что по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.
После внесения Федеральным законом от 29.05.2002 № 57-ФЗ изменений и дополнений в главу 25 НК РФ в российском налоговом законодательстве появились положения о датах, при наступлении которых суммовые разницы в налоговом учете признаются либо доходом (п.7 ст.271 НК РФ), либо расходом (п.9 ст.272 НК РФ) налогоплательщика.
В налоговом учете налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы кассовым методом, суммовые разницы не возникают. Поэтому далее речь будет идти о налогоплательщиках, определяющих доходы и расходы методом начисления.
Законодатель определил моменты признания суммовых разниц в качестве внереализационных доходов и расходов только для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы методом начисления. Дело в том, что в налоговом учете налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы кассовым методом, суммовые разницы вообще не возникают.
Определение суммовых разниц приведено в НК РФ дважды — отдельно для внереализационных доходов (п.11.1 ст.250) и отдельно для внереализационных расходов (пп.5.1 ст.265). Суммовая разница представляет собой разность между суммой возникших обязательств и требований, исчисленных по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав и фактически поступившей (уплаченной) суммой. Как установлено п.2 ст.273 НК РФ, для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы кассовым методом, датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом. Следовательно, у таких организаций сумма возникающих требований по реализации товаров (работ, услуг) всегда равна фактически полученной сумме за реализованные товары (работы, услуги). А это значит, что у таких организаций в налоговом учете суммовых разниц — внереализационных расходов — не возникает.
Аналогичные рассуждения справедливы и для внереализационных расходов. Согласно п.3 ст.273 НК РФ у рассматриваемых нами налогоплательщиков в налоговом учете расходами признаются затраты после их фактической оплаты, поэтому величина возникающих требований на дату оприходования товаров всегда совпадает с фактической оплатой и величина возникновения требований на дату оприходования товаров всегда совпадает с фактически оплаченной суммой.
2.2 Отражение суммовых разниц в бухгалтерском и налоговом учете
Суммовые разницы в бухгалтерском и налоговом учете отражаются по-разному.
Если в бухгалтерском учете продавца (подрядчика) выручка от продажи товаров (работ, услуг) учитывается на счете 90 "Продажи", то и соответствующая ей суммовая разница отражается на этом же счете. Такой порядок установлен п.6.6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н. А в бухгалтерской отчетности (в Отчете о прибылях и убытках) и выручка, и суммовая разница отражаются по строке 010 "Выручка (нетто) от продажи товаров, работ, услуг (за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей)".
Согласно п.6.6 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н, суммовые разницы, связанные с операциями по обычным видам деятельности, в бухгалтерском учете покупателя (заказчика) учитываются на тех же счетах затрат, что и расходы. В бухгалтерской отчетности согласно Методическим рекомендациям о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденным приказом Минфина России от 28.06.2000 № 60н, суммовые разницы могут отражаться по строкам:
— 020 "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг";
— 030 "Коммерческие расходы";
— 040 "Управленческие расходы";
— 090 "Прочие операционные доходы";
— 100 "Прочие операционные расходы".
Если суммовые разницы возникли в связи с погашением задолженностей по полученным кредитам и полученным (выданным) займам, они отражаются в составе внереализационных доходов или расходов (соответственно по строкам 120 и 130 Отчета о прибылях и убытках) согласно п.79 указанных выше методических рекомендаций.
В отличие от бухгалтерского, в налоговом учете суммовые разницы являются либо внереализационными доходами (п.11.1 ст.250 НК РФ), либо внереализационными расходами (п.5.1 ст.265 НК РФ). Поэтому если, например, выручка от реализации товаров (работ, услуг) в налоговой декларации по налогу на прибыль отражается по строке 010 "Доходы от реализации", то соответствующая этой выручке суммовая разница — либо по строке 030 "Внереализационные доходы", либо по строке 040 "Внереализационные расходы".
2.3 Расходы, признаваемые для целей налогообложения
Перечень расходов, не учитываемых для целей налогообложения, приведен в ст.270 НК РФ. Все прочие произведенные организацией расходы уменьшают полученные доходы.
Чтобы расходы признавались для целей исчисления налога на прибыль, они должны быть (ст.252 НК РФ):
1) обоснованными, то есть экономически оправданными. Под экономически оправданными затратами МНС России понимает затраты (расходы), обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота;
2) документально подтвержденными, то есть подтвержденными первичными документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Порядок оформления документов предусмотрен нормативными правовыми актами соответствующих органов исполнительной власти, которым в соответствии с законодательством Российской Федерации предоставлено право утверждать порядок составления и формы первичных документов, которыми оформляются хозяйственные операции;
3) произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы, признаваемые для целей налогообложения, подразделяются:
— на расходы, связанные с производством и реализацией;
— внереализационные расходы.
Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, организация вправе самостоятельно определить, к какой именно группе она отнесет такие расходы.
Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя следующие группы:
1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);
2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;
3) расходы на освоение природных ресурсов;
4) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;
5) расходы на обязательное и добровольное страхование;
6) прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
Каждая из названных шести групп расходов, в свою очередь, состоит:
1) из материальных расходов;
2) расходов на оплату труда;
3) сумм начисленной амортизации;
4) прочих расходов.
Кроме того, расходы, связанные с производством и реализацией, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются:
1) на прямые;
2) косвенные.
К прямым относятся:
— расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);
— приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;
— оплату труда персонала, участвующего в процессе оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;
— суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
Специалисты МНС России считают, что страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не включаются в состав единого социального налога и поэтому включаются не в прямые, а в косвенные расходы организации как суммы сборов, начисленные в установленном законодательством РФ о налогах и сборах порядке (пп.1 п.1 ст.264 НК РФ).
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного или налогового периода. Сумма косвенных расходов, осуществленных в текущем отчетном или налоговом периоде, в полном объеме относится к расходам текущего периода. Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также относится к расходам текущего периода, но не полностью, а за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства в соответствии с п.1 ст.319 НК РФ.
Распределять на прямые и косвенные следует не все расходы, связанные с производством и реализацией, то есть не все шесть групп расходов, названных выше, а только первую группу — расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав). Расходы, относящиеся к остальным пяти группам, осуществленные в текущем отчетном или налоговом периоде, в том числе расходы на приобретение сырья, материалов, комплектующих и полуфабрикатов, расходы на оплату труда, ЕСН, амортизация, являются косвенными и в полном объеме относятся к расходам текущего периода.
2.4 Материальные расходы
Открытый перечень материальных расходов приведен в ст.254 НК РФ.
В частности, к материальным относятся расходы на приобретение:
— сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);
— материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку), другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели);
— инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию;
— комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;
— топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии;
— работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.
К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.
К работам (услугам) производственного характера также относятся транспортные услуги сторонних организаций и индивидуальных предпринимателей и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).
2.5 Расходы на оплату труда
Открытый перечень расходов на оплату труда приведен в ст.255 НК РФ. К ним относятся любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Прежде чем классифицировать расходы организации на оплату труда в соответствии со ст.255 НК РФ, нужно убедиться, что эти расходы вообще признаются для целей налогообложения. Поэтому сначала следует прочитать ст.270 НК РФ "Расходы, не учитываемые в целях налогообложения". Например, в соответствии с преамбулой ст.255 НК РФ в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам, премии и единовременные поощрительные начисления, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Однако п.21 ст.270 НК РФ говорит о другом.
В соответствии с ним при определении налоговой базы не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).
Поскольку сначала следует применять ст.270, а только после этого ст.255 НК РФ, премии сотрудникам, например, которые указаны в коллективном договоре, но не указаны в договоре трудовом, не могут быть включены в расходы для целей налогообложения. Но это не значит, что в трудовом договоре с каждым сотрудником обязательно необходимо перечислить подробно все вознаграждения, которые он сможет получать. Достаточно перечислить их в коллективном договоре или в системном положении о премировании сотрудников, а в трудовом договоре просто сделать ссылку на эти документы.
Расходы, связанные с содержанием работников, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, должны быть предусмотрены нормами законодательства РФ.
Как уже отмечалось, перечень расходов на оплату труда, приведенный в ст.255 НК РФ, является открытым. В то же время отдельные подпункты перечня можно применять в целях налогообложения, если такая норма предусмотрена законодательством РФ. При определении расходов на оплату труда необходимо учитывать следующее. Оплата труда в соответствии со ст.129 Трудового кодекса Российской Федерации (далее — ТК РФ) — это система отношений, связанных с обеспечением установления и осуществления работодателем выплат работникам за их труд в соответствии с законами, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами и трудовыми договорами. Понятия коллективного договора, соглашения, трудового договора приведены в ТК РФ.
Следует учитывать, что организацией должны быть разработаны Правила внутреннего трудового распорядка организации, являющиеся локальным нормативным актом организации.
Начисления стимулирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, признаются расходами в целях налогообложения, если они производятся в соответствии с законодательством РФ (п.3 ст.255 НК РФ).
Норма п.8 ст.255 НК РФ разрешает признавать в целях налогообложения прибыли затраты в виде денежных компенсаций за неиспользованный отпуск в соответствии с положениями, предусмотренными ТК РФ.
Суммы платежей (взносов) работодателей на все виды обязательного и добровольного страхования относятся на расходы в целях налогообложения при наличии у страховой организации лицензии на ведение соответствующего вида деятельности в РФ, выданной в соответствии с законодательством РФ при обязательном наличии договора. Затраты на обязательное страхование, осуществляемое в силу закона, при выполнении условий, перечисленных выше, относятся на расходы в целях налогообложения без каких-либо ограничений.
Что касается добровольного страхования, следует отметить следующее.
Перечень видов добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения), относимых к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли, является закрытым. Он приведен в п.16 ст.255 НК РФ и включает в себя оплату труда по договорам:
— долгосрочного страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица;
— пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения. При этом договоры пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий (пожизненно) только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление государственной пенсии;
— добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;
— добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.
Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% от суммы остальных расходов на оплату труда.
В случае изменения существенных условий договора и (или) сокращения срока действия договора долгосрочного страхования жизни, договора пенсионного страхования и (или) договора негосударственного пенсионного обеспечения или их расторжения взносы работодателя по таким договорам, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с момента изменения существенных условий указанных договоров и (или) сокращения сроков действия этих договоров или их расторжения (за исключением случаев досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, то есть чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами).
Виды добровольного страхования, не перечисленные в п.16 ст.255 НК РФ, не признаются расходами в целях налогообложения ни при каких условиях.
2.6 Амортизация амортизируемого имущества
Согласно п.1 ст.256 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у организации на праве собственности (если иное не предусмотрено в главе 25 НК РФ), используются ею для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб. В состав амортизируемого имущества включаются основные средства и нематериальные активы. В соответствии с п.1 ст.257 НК РФ под основными средствами для целей исчисления налога на прибыль понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.
Таким образом, понятие основных средств шире, чем понятие амортизируемого имущества, так как у них нет ограничения по сроку полезного использования и стоимости. Иными словами, не все основные средства относятся к амортизируемому имуществу. Например, если следовать определению основных средств в новой редакции п.1 ст.257 НК РФ, карандаши и ручки, используемые в офисе организации, являются основными средствами для целей исчисления налога на прибыль, но не относятся к амортизируемому имуществу.
Срок полезного использования амортизируемых основных средств для целей налогообложения определяется организацией самостоятельно на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 (далее — Классификация ОС). Например, если копировальный аппарат (код по ОКОФ 143010210) по Классификации ОС попадает в третью группу, в которой учтено имущество со сроком полезного использования от 3 до 5 лет включительно, организация сама устанавливает срок полезного использования в этих пределах.
Таким образом, если у организации есть два совершенно одинаковых объекта основных средств, она вправе назначить им разные сроки полезного использования в рамках одной амортизационной группы (если сможет доказать, что это экономически обосновано).
Для целей бухгалтерского учета определение срока полезного использования объекта основных средств производится согласно п.20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 2бн.
Таким образом, организация не обязана при определении срока полезного использования объекта основных средств в бухгалтерском учете использовать нормы Классификатора ОС, хотя может это делать в отношении основных средств, принятых к учету не ранее 1 января 2002 года. По основным средствам, принятым к учету до 2002 года, организация не вправе произвольно изменить срок полезного использования. Среди бухгалтеров бытует мнение, что они могут по "старым" основным средствам изменить срок полезного использования с 1 января 2002 года, чтобы привести его к сроку, применяемому для целей налогообложения, и не вести двойной учет начисления амортизации: один в бухгалтерском учете, другой — в налоговом. На самом деле это заблуждение. При расчете налога на имущество организаций (при определении среднегодовой стоимости имущества) учитываются суммы остатков по счетам бухгалтерского учета на отчетную дату. Если же организация изменит в бухгалтерском учете срок полезного использования основного средства, изменится норма и сумма начисляемой по нему амортизации, что приведет к искажению его остаточной стоимости, которая включается в расчет среднегодовой стоимости имущества.
Первоначальная стоимость основных средств изменяется лишь при достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации, техническом перевооружении, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям.
Как отмечалось выше, амортизация по основным средствам начисляется ежемесячно, начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, и заканчивая последним числом месяца, в котором произошло полное списание стоимости такого объекта, либо данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества организации по любым основаниям.
Амортизация по основным средствам, права на которые подлежат государственной регистрации, начинает начисляться с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором документы были поданы на регистрацию прав (при условии документального подтверждения факта подачи документов). Если факт подачи документов документально не подтвержден, начисление амортизации по такому имуществу следует производить, по нашему мнению, начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла государственная регистрация прав.
Амортизация по основным средствам начисляется либо линейным, либо нелинейным методом, причем к зданиям, сооружениям и передаточным устройствам, входящим в 8—10-ю амортизационные группы, разрешено применять только линейный метод. В отношении всех прочих амортизируемых основных средств организация сама решает, какой метод применять — линейный или нелинейный. Причем в Налоговом кодексе РФ не содержится ограничений по данному вопросу: даже по двум совершенно одинаковым объектам основных средств амортизация может начисляться с использованием разных методов (с учетом оговорки об имуществе из 8—10 групп, приведенной выше). Единственное ограничение содержится в п.3 ст.259 НК РФ: выбранный организацией метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по данному объекту.
Выбранный метод начисления амортизации закрепляется в учетной политике организации для целей налогообложения.
Начисление амортизации для целей налогообложения никак не отражается на счетах бухгалтерского учета и не влечет составления бухгалтерских проводок. Суммы начисленной амортизации отражаются в соответствующих регистрах налогового учета. Суммы амортизации, начисляемые по основным средствам в бухгалтерском учете, как и до 2002 года, отражаются на счете 02 в соответствии с требованиями ПБУ 6/01 и Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
При применении для целей налогообложения линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:
K = (1/n) X 100%,
где K — норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;
n — срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества в месяцах.
Если организация применяет нелинейный метод, норма амортизации объекта амортизируемого имущества согласно п.4 ст.259 НК РФ определяется по формуле
K = (2/n) X 100%,
где K — норма амортизации в процентах к остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества;
n — срок полезного использования данного объекта в месяцах.
Согласно п.1 ст.257 НК РФ восстановительная стоимость основных средств, приобретенных (созданных) до 1 января 2002 года, определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок на 1 января 2002 года. Переоценка по состоянию на 1 января 2002 года принимается в целях налогообложения в размере, не превышающем 30% от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2001 года (с учетом переоценки по состоянию на 1 января 2001 года, произведенной по решению налогоплательщика и отраженной в бухгалтерском учете в 2001 году). При этом величина переоценки (уценки) по состоянию на 1 января 2002 года, отраженной налогоплательщиком в 2002 году, не признается доходом (расходом) налогоплательщика в целях налогообложения. В аналогичном порядке принимается в целях налогообложения соответствующая переоценка сумм амортизации.
Иными словами, результаты переоценки основных средств, проводимой по состоянию на 1 января 2002 года (бухгалтерские проводки по которой составляются в 2002 году), следует учесть в восстановительной стоимости на 1 января 2002 года для целей налогообложения в сумме не более 30% от первоначальной (восстановительной) стоимости каждого объекта основных средств.
Последующие переоценки основных средств будут влиять только на их стоимость в бухгалтерском учете, а для целей налогообложения они приниматься не будут. Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 года, определяется как разница между восстановительной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации (с учетом переоценки этой суммы амортизации).
2.7 Внереализационные расходы
Согласно ст.313 НК РФ налоговый учет — это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ. При этом налогоплательщик вправе использовать данные бухгалтерского учета, если в нем содержится достаточно информации, необходимой для определения налоговой базы.
Из регистров бухгалтерского учета налогоплательщик может получить данные о ряде внереализационных расходов, которые учитываются в бухгалтерском учете по тем же правилам, что и в налоговом. Это обусловлено тем, что нормативные документы по бухгалтерскому учету и налоговое законодательство предполагают одинаковый порядок признания (принятия) данных расходов.
Согласно правилам бухгалтерского учета его ведение предполагает допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Это установлено п.10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н (далее — Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности). Иными словами, расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления этих расходов. Это требование содержится в п.18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н.
Одновременно согласно налоговому законодательству если налогоплательщик использует метод начисления, расходы принимаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (см. п.1 ст.272 НК РФ).
Однако данное утверждение относится не ко всем видам внереализационных расходов, учитываемых в соответствии с главой 25 НК РФ. Некоторые виды расходов учитываются в особом порядке, который определяется положениями этой главы. Поэтому в ряде случаев порядок признания внереализационных расходов для целей налогообложения отличается от порядка их принятия в бухгалтерском учете. В частности, некоторые виды внереализационных расходов не принимаются в налоговом учете в полной сумме фактически понесенных налогоплательщиком расходов и (или) уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль по частям.
Как известно, в бухгалтерском учете на счете 91 "Прочие доходы и расходы" отражаются внереализационные и операционные расходы. При этом в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, субсчета, предусмотренные в Плане счетов бухгалтерского учета, используются исходя из требований анализа, контроля и отчетности. Предприятия вправе уточнять содержание отдельных из них, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета, исходя из экономического содержания обобщаемых на них фактов, порядка учета наиболее распространенных операций.
В бухгалтерском учете организация вправе ввести к счету 91 субсчета, которые соответствуют видам "налоговых" внереализационных расходов.
В налоговом учете в соответствии со ст.265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. Кроме того, в целях главы 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде. Открытый перечень этих расходов приведен в ст.250 НК РФ.
Как уже было отмечено выше, отличием налогового учета от бухгалтерского является то, что согласно главе 25 НК РФ некоторые виды внереализационных расходов учитываются не в полной сумме в момент, когда они имели место, а по частям и (или) в сумме, которая меньше суммы расходов, фактически понесенных организацией-налогоплательщиком.
В связи с этим внереализационные расходы, которые может нести налогоплательщик, представлены в виде двух таблиц: табл. 1 содержит перечень расходов, уменьшающих налоговую базу в полной сумме в момент их признания, а табл. 2 — перечень расходов, признаваемых по частям и (или) в сумме, которая может быть меньше суммы понесенных расходов.
Прежде чем перейти к указанным выше таблицам, обратим внимание на один принципиальный вопрос, связанный с определением момента принятия внереализационных расходов к налоговому учету.
Подпунктом 3 п.7 ст.272 НК РФ установлено, что датой осуществления внереализационных расходов в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) является дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода.
Буквальное прочтение данного законодательного положения позволяет сделать вывод, что, например, если условиями договора со сторонней организацией установлена определенная дата расчетов, то независимо от того, выполнила ли данная организация работы (оказала ли услуги), налогоплательщик должен начислить расход.
Однако данное толкование противоречит общему правилу определения расходов при методе начисления, согласно которому расходы принимаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
Данное правило предполагает, что налогоплательщик должен принять выполненные для него сторонней организацией работы (оказанные услуги). Только тогда он вправе признать расходы в налоговом учете.
В связи с этим, по нашему мнению, данный вид внереализационных расходов признается в момент подписания налогоплательщиком и сторонней организацией акта выполненных работ (оказанных услуг) или иного аналогичного документа. Отметим, что в этом случае порядок принятия внереализационных расходов к бухгалтерскому учету полностью совпадает с моментом их признания для целей налогообложения.
Выше уже говорилось, что расходы организации, связанные с производством и реализацией, подразделяются на прямые и косвенные. Причем если косвенные расходы в полном объеме относятся на уменьшение доходов от реализации текущего отчетного (налогового) периода, то прямые расходы организаций, оказывающих услуги, распределяются между оказанными в текущем периоде услугами и остатками незавершенного производства (НЗП).
Порядок оценки остатков НЗП описан в ст.319 НК РФ. Сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполненных в течение месяца заказов (оказанных услуг).
2.8 Убытки
Налогоплательщики, получившие убыток в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), согласно ст.283 НК РФ вправе уменьшить налоговую базу текущего или следующих периодов (перенести убыток на будущее).
Понятие "убыток" определено в ст.274 НК РФ. Убытком для целей налогообложения прибыли признается отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с главой 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном данной главой. Порядок переноса убытков на будущее зависит от календарного года, в котором они возникли.
Пунктом 8 ст.274 НК РФ установлено: если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю. Убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных ст.283 НК РФ.
Согласно данной статье налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 НК РФ в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного убытка или на его часть, то есть перенести убыток на будущее.
При переносе убытка на будущее налогоплательщик обязан соблюдать следующие условия, установленные ст.283 НК РФ.
Во-первых, полученный убыток уменьшает налоговую базу последующих налоговых периодов в течение 10 лет, следующих за периодом получения убытка.
Во-вторых, совокупная сумма переносимого убытка не может превышать 30% налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст.274 НК РФ.
В-третьих, сумма убытка, не перенесенная на ближайший следующий год, может быть перенесена целиком или частично на следующий год из последующих 9 лет.
Как видно из перечисленных условий, законодателем устранено требование о равномерном распределении суммы убытка, переносимого на будущее. Это требование ранее содержалось в инструкции от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", утвержденной приказом МНС России от 15.06.2000 N БГ-3-02/231 (далее - Инструкция N 62). Ниже данный вопрос будет рассмотрен подробнее.
В-четвертых, если убытки получены более чем в одном налоговом периоде, их перенос на будущее осуществляется в порядке их получения.
В-пятых, документы, подтверждающие размер полученного убытка, налогоплательщик обязан хранить в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.
Рассмотрим последнее условие подробнее. Общее правило хранения налогоплательщиком документов установлено ст.23 НК РФ. Оно предусматривает, что налогоплательщик обязан в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также подтверждающих полученные доходы, произведенные расходы и уплаченные (удержанные) налоги.
Кроме того, ст.17 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых правилами государственного архивного дела, но не менее пяти лет. Однако наличие фактов переноса убытков в течение 10 лет обязывает налогоплательщика хранить документы для подтверждения правомерности такого переноса в течение более длительного срока по сравнению с бухгалтерским законодательством и общими нормами НК РФ.
Что касается состава и объема хранимых документов, из ст.283 НК РФ следует, что налогоплательщик обязан хранить все документы, необходимые для достоверного исчисления финансового результата за налоговый период, в котором получен убыток. При этом обязанность по хранению документов должна применяться в отношении документов, срок хранения которых не истек к моменту вступления в силу главы 25 НК РФ, то есть с 1998 года.
Возникает вопрос: вытекает ли из обязанности налогоплательщика хранить документы в течение 10 лет право налогового органа проверять операции за соответствующие налоговые периоды как исключение из общего правила, установленного ст.87 НК РФ? Напомним, что ст.87 НК РФ определено, что налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. На наш взгляд, ответ на этот вопрос не является однозначно положительным. Поэтому у налоговых органов могут возникнуть проблемы с истребованием у налогоплательщика документов, срок хранения которых превышает четыре года.
2.9 Убытки обслуживающих производств и хозяйств
Порядок налогового учета убытков, полученных при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, установлен ст.275.1 НК РФ. Данная статья введена Законом N 57-ФЗ.
Для целей налогообложения прибыли к обслуживающим производствам и хозяйствам относятся:
- подсобное хозяйство;
- объекты жилищно-коммунального хозяйства (далее - ЖКХ): жилой фонд, гостиницы (за исключением туристических), дома и общежития для приезжих, объекты внешнего благоустройства, искусственные сооружения, бассейны, сооружения и оборудование пляжей, объекты газо-, тепло- и электроснабжения населения, участки, цехи, базы, мастерские, гаражи, специальные машины и механизмы, складские помещения, предназначенные для технического обслуживания и ремонта объектов ЖКХ, социально-культурной сферы, физкультуры и спорта;
- объекты социально-культурной сферы, которыми являются объекты здравоохранения, культуры, детские дошкольные объекты, детские лагеря отдыха, санатории (профилактории), базы отдыха, пансионаты, объекты физкультуры и спорта (в том числе треки, ипподромы, конюшни, теннисные корты, площадки для игры в гольф, бадминтон, оздоровительные центры), объекты непроизводственных видов бытового обслуживания населения (бани, сауны);
- учебно-курсовые комбинаты;
- иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.
Организации, в состав которых входят обособленные подразделения, осуществляющие деятельность с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.
В случае получения убытка при осуществлении деятельности обособленным подразделением налогоплательщика он признается для целей налогообложения, если одновременно соблюдены следующие условия:
- стоимость услуг, оказываемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность по использованию объектов обслуживающих производств и хозяйств, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;
- расходы на содержание объектов ЖКХ, социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;
- условия оказания услуг налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.
Допустим, хотя бы одно из этих условий не выполняется. Тогда убыток, полученный при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий 10 лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении перечисленных выше видов деятельности.
За 2003 год организацией получена выручка от реализации продукции в размере 500 000 руб. Расходы от реализации продукции составили 400 000 руб.
На балансе организации числится обособленное подразделение (база отдыха), которое оказывает услуги своим работникам и сторонним лицам. Условия оказания услуг базой отдыха, а также стоимость услуг и расходы на ее содержание соответствуют условиям, расходам и стоимости услуг, оказываемых аналогичными организациями.
За 2003 год данным обособленным подразделением получена выручка в размере 70 000 руб. Расходы от реализации услуг обособленного подразделения составили 100 000 руб.
Согласно ст.275.1 НК РФ организация должна определить налоговую базу от реализации продукции и реализации услуг отдельно.
За 2003 год организацией от реализации продукции получена прибыль 100 000 руб. (500 000 руб. - 400 000 руб.), а от реализации услуг - убыток 30 000 руб. (70 000 руб. - 100 000 руб.).
Так как условия оказания услуг базой отдыха, а также стоимость услуг и расходы на ее содержание соответствуют условиям, расходам и стоимости услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность (одновременно соблюдены три условия, перечисленные в ст.275.1 НК РФ), убыток, полученный от деятельности базы отдыха, принимается организацией для целей налогообложения. Следовательно, налогооблагаемая прибыль за 2002 год будет равна 70 000 руб. (100 000 руб. - 30 000 руб.).
Предположим, что расходы на содержание базы отдыха превышают расходы на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной. В этом случае убыток, полученный от реализации услуг, оказанных базой отдыха, не уменьшает налогооблагаемую прибыль за 2003 год (100 000 руб.), а переносится организацией на будущее, то есть на 2004 год. При этом на его погашение можно будет направить только прибыль, полученную от реализации услуг, оказанных базой отдыха.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Среди особенно часто встречающихся современных проблем предприятий - необходимость организации и ведения плательщиком налога на прибыль новой системы учета - "налогового учета". Предусмотрено, что система налогового учета организуется каждым налогоплательщиком самостоятельно, а порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, а не в учетной политике организации, формируемой в соответствии с ПБУ 1/98 "Учетная политика организации".
Таким образом, организация должна исходя из утвержденных законодательных норм вести две системы учета:
o систему бухгалтерского учета в соответствии с федеральными законами об организациях определенной организационно-правовой формы и Федеральным законом "О бухгалтерском учете";
o систему налогового учета в соответствии с гл.25 Налогового кодекса Российской Федерации.
По мнению разработчиков данной главы, указанные системы должны быть как можно меньше увязаны между собой. Кроме того, следует формировать две учетные политики: одну для целей бухгалтерского учета, другую для целей налогообложения.
Следует отметить, что налоговый учет, описанный в гл.25, это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных особым порядком. Данная система налогового учета не должна использоваться для исчисления других налогов, уплачиваемых организациями (НДС, акцизы, налог на имущество, подоходный налог и др.). Создание отдельного налогового учета для исчисления только налога на прибыль противоречит ст.54 Налогового кодекса РФ, установившей, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на иных, документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Подтверждением данных налогового учета являются: первичные учетные документы (включая справку бухгалтера); аналитические регистры налогового учета; расчет налоговой базы.
Аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы. Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях или в электронном виде.
Формы аналитических регистров налогового учета в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты: наименование регистра; период составления; измерители операции в натуральном (если возможно) и в денежном выражении; наименование хозяйственной операции; подпись лица, ответственного за составление указанного регистра.
МНС РФ в рекомендациях "Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации" установило методологические принципы ведения налогового учета и формирования показателей регистров налогового учета.
Согласно этому документу предусмотрено ведение 51 регистра налогового учета с группировкой их по 5 разделам: I. Регистры промежуточных расчетов - 16 форм; II. Регистры состояния единицы налогового учета - 13 форм; III. Регистры учета хозяйственных операций - 7 форм; IV. Регистры формирования отчетных данных - 12 форм; V. Регистры учета целевых средств некоммерческими организациями - 3 формы.
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ
1. Налоговый кодекс Российской Федерации - часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ и часть вторая от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ (с изм. и доп. от 30 марта, 9 июля 1999 г., 2 января, 5 августа, 29 декабря 2000 г., 24 марта, 30 мая, 6, 7, 8 августа, 27, 29 ноября, 28, 29, 30, 31 декабря 2001 г., 29 мая, 24, 25 июля, 24, 27, 31 декабря 2002 г., 6, 22, 28 мая, 6, 23, 30 июня, 7 июля, 11 ноября, 8, 23 декабря 2003 г.)
2. Закон РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (с изм. и доп. от 16 июля, 22 декабря 1992 г., 21 мая 1993 г., 1 июля 1994 г., 21 июля 1997 г., 31 июля, 22 октября, 18 ноября, 29 декабря 1998 г., 10 февраля, 17 июня, 8 июля 1999 г., 5 августа 2000 г., 24 марта, 6, 8 августа, 27 ноября, 29, 31 декабря 2001 г., 24 июля, 27, 31 декабря 2002 г., 6 июня, 7 июля, 11 ноября 2003 г.)
3. Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31 июля 1998 г. N 145-ФЗ (с изм. и доп. от 31 декабря 1999 г., 5 августа, 27 декабря 2000 г., 8 августа, 30 декабря 2001 г., 29 мая, 10, 24 июля, 24 декабря 2002 г., 7 июля, 11 ноября, 8, 23 декабря 2003 г.). Статья 189
4. Гражданский кодекс Российской Федерации (части первая, вторая и третья) (с изм. и доп. от 20 февраля, 12 августа 1996 г., 24 октября 1997 г., 8 июля, 17 декабря 1999 г., 16 апреля, 15 мая, 26 ноября 2001 г., 21 марта, 14, 26 ноября 2002 г., 10 января, 26 марта, 11 ноября, 23 декабря 2003 г.)
5. Алборов Р.А., Концевая С.М. Бухгалтерский учет в крестьянских (фермерских) хозяйствах и сельхозкооперативах. - М.: АО "ДИС", 2002.
6. Бухгалтерский учет: Учебник / Под ред. П.С. Безруких. - 4-е изд. перераб. и доп. - М.: Бухгалтерский учет, 2003.
7. Взаимоувязка показателей отчетности, - М., Бератор "Практическая бухгалтерия", 2004.
8. Волков Н.Г. Бухгалтерский учет создания, движения и содержания основных средств. - М.: Международный центр финансово-экономического развития, 2003.
9. Волков Н.Г. Упрощенная форма бухгалтерского учета для предприятий малого и среднего бизнеса. - М.: Бизнес-карта, 2003.
10. Глушков И.Е. Бухгалтерский учет на современном предприятии. - Новосибирск: ЭКОР, 2004.
11. Гоголев А.К. Бухгалтерский учет на компьютере. Практическое пособие по организации учета с использованием компьютера. - М.: ИНФРА-М, 2003.
12. Захарьин В.Р. 5000 проводок по новому Плану счетов. - М.: Дело и Сервис, 2002.
13. Каланов А.Н. Налог на прибыль организаций: Комментарий к главе 25 НК РФ. Разъяснения и рекомендации по применению. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2002.
14. Калачева С.А. Операции с недвижимостью. - М.: ПРИОР, 2003.
15. Касьянова Г.Ю., Котко Е.А., Топольская Е.Б. Документооборот в бухгалтерском и налоговом учете. Т.2. - 2-е изд., испр. и доп. - М.: ИКК "Статус-Кво 97", 2002.
16. Кожинов В.Я. Бухгалтерский и налоговый учет амортизации основных средств. –М.: Современный бухучет, 2002.
17. Кожинов В.Я. Бухгалтерский учет. Пособие для начинающих. Издание третье, переработанное и дополненное. - М.: Экзамен, 2001.
18. Кожинов В.Я. План и корреспонденция счетов бухгалтерского учета. 6000 типовых проводок. - М.: Экзамен, 2001.
19. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебное пособие. - М.: ИНФРА-М, 2002.
20. Лисович Г.М., Ткаченко И.Ю. Бухгалтерский управленческий учет в сельском хозяйстве и на перерабатывающих предприятиях АПК. - Ростов н/Д: ИЦ "МарТ", 2000.
21. Налоги: Учебное пособие / Под ред. Д.Г. Черника. - М.: Финансы и статистика, 2002.
22. Напшева М.М., Хоружий Л.И., Хубиев Н.В. Особенности бухгалтерского учета на предприятиях сельского хозяйства. - М.: Главбух, 2002.
23. Стоянова Е.С. Финансовый менеджмент. Российская практика. - М.: Перспектива, 2001.
24. Суйц В.П., Смирнов Н.Б. Основы российского аудита. - М.: Анкил-ДИС, 2003.
25. Ткач В.И., Бреславцева Н.А., Каращенко В.В., Крохачева Г.Е., Агеев И.М., Теуважукова Ф.Т. Бухгалтерский учет (с элементами налогообложения). - М.: ПРИОР, 2002.
26. Финансы: Учебное пособие/Под ред. А.М. Ковалевой. - М.: Финансы и статистика, 2004.
27. Экономика предприятия: Учебник для вузов / В.Я. Горфинкель, Е.М. Купряков, В.П. Прасолова и др.; Под ред. В.Я. Горфинкеля и Е.М. Купрякова. - М.: Банки и биржи, ЮНИТИ, 2003.