Амортизируемое имущество

восстановительной стоимости основного средства

для целей налогового учета

1. Восстановительная стоимость основного средства по состоянию на 1 января 2002 г.:

108 000 руб. + 10 800 руб. = 118 800 руб.;

2. Сумма начисленных амортизационных отчислений на 1 января 2002 г. (с учетом переоценки):

(27 000 руб. + 5400 руб. + 10 800 руб.) + 4320 руб. = 47 520 руб.;

3. Величина переоценки первоначальной (восстановительной) стоимости основного средства на 1 января 2002 г.:

10 800 руб.;

4. Величина переоценки начисленной амортизации на 1 января 2002 г.:

4320 руб.;

5. Величина переоценки по состоянию на 1 января 2002 г.:

10 800 руб. - 4320 руб. = 6480 руб.;

6. Восстановительная стоимость основного средства по состоянию на 1 января 2001 г.:

90 000 + 18 000 = 108 000 руб.;

7. Сумма начисленных амортизационных отчислений по состоянию на 1 января 2001 г. с учетом переоценки:

27 000 руб. + 5400 руб. = 32 400 руб.;

8. Максимальная величина переоценки от восстановительной стоимости основного средства, принимаемой для целей налогообложения:

108 000 х 30% : 100% = 32 400 руб.;

9. Максимальная величина переоценки от начисленной суммы амортизации с учетом переоценки, принимаемой для целей налогообложения:

32 400 руб. х 30% : 100% = 9720 руб.

10. Поскольку переоценка восстановительной стоимости основного средства (10 800 руб.) меньше рассчитанной максимальной величины (32 400 руб.), вся сумма проведенной переоценки принимается при налогообложении прибыли. Аналогичным образом принимается для целей налогообложения сумма переоцененных амортизационных отчислений (поскольку 4320 руб. меньше 9720 руб.).

В рассмотренном случае всю сумму переоценки следует учесть при налогообложении прибыли. Однако в иных ситуациях налогоплательщики не смогут при формировании стоимости основных средств для целей налогового учета по состоянию на 1 января 2002 г. учесть всю сумму переоценки.

Пример 2.3. Возьмем данные из примера 1.2.2 и рассмотрим ситуацию, когда организация переоценивает этот же объект основных средств по состоянию на 1 января 2002 г. на 40%.

В этом случае первоначальная (восстановительная) стоимость объекта увеличивается на 43 200 руб. и составляет 151 200 руб., а сумма амортизационных отчислений увеличивается на 17 280 руб. и составляет 60 480 руб.

Расчет восстановительной стоимости основного средства

для целей налогового учета

1. Восстановительная стоимость основного средства по состоянию на 1 января 2002 г.:

108 000 руб. + 43 200 руб. = 151 200 руб.;

2. Сумма начисленных амортизационных отчислений на 1 января 2002 г. (с учетом переоценки):

(27 000 руб. + 5400 руб. + 10 800 руб.) + 17 280 руб. = 60 480 руб.;

3. Величина переоценки первоначальной (восстановительной) стоимости основного средства на 1 января 2002 г.:

43 200 руб.;

4. Величина переоценки начисленной амортизации на 1 января 2002 г.:

17 280 руб.;

5. Величина переоценки по состоянию на 1 января 2002 г.:

43 200 руб. - 17 280 руб. = 25 920 руб.;

6. Восстановительная стоимость основного средства по состоянию на 1 января 2001 г.:

90 000 руб. + 18 000 руб. = 108 000 руб.;

7. Сумма начисленной суммы амортизации по состоянию на 1 января 2001 г. с учетом переоценки:

27 000 руб. + 5400 руб. = 32 400 руб.;

8. Максимальная величина переоценки от восстановительной стоимости основного средства, принимаемой для целей налогообложения:

108 000 руб. х 30% : 100% = 32 400 руб.;

9. Максимальная величина переоценки от начисленной суммы амортизации с учетом переоценки, принимаемой для целей налогообложения:

32 400 руб. х 30% : 100% = 9720 руб.;

10. Поскольку переоценка восстановительной стоимости основного средства (43 200 руб.) и сумма начисленной амортизации (17 280 руб.) больше рассчитанной максимальной величины стоимости основного средства (32 400 руб.) и суммы начисленной амортизации (9720 руб.), то при определении восстановительной стоимости основных средств и соответствующей суммы амортизационных отчислений принимается переоценка в сумме 32 400 руб. и 9720 руб. соответственно.

11. Восстановительная стоимость основного средства по состоянию на 1 января 2002 г. для целей налогообложения:

108 000 руб. + 32 400 руб. = 140 400 руб.;

12. Сумма начисленных амортизационных отчислений по состоянию на 1 января 2002 г. для целей налогообложения:

43 200 руб. + 9720 руб. = 52 920 руб.

Приведенные выше расчеты имеют принципиальное значение для определения нормы амортизационных отчислений основных средств.

В примерах 1.2.2 и 1.2.3 автор специально (для наглядности) показал весь расчет в развернутом виде. В то же время расчет остаточной стоимости основного средства, принимаемого для определения нормы амортизационных отчислений, можно сделать в более простом виде.

Рассмотрим, как это сделать на основании данных примера 2.3.

1. Определяем остаточную стоимость основного средства по состоянию на 1 января 2001 г.:

108 000 руб. - 32 400 руб. = 75 600 руб.;

2. Рассчитываем максимальную величину переоценки, принимаемой для целей налогообложения:

75 600 руб. х 30% : 100% = 22 680 руб.;

3. Сравниваем полученные данные. Поскольку величина переоценки по состоянию на 1 января 2001 г. (6480 руб.) меньше, чем величина переоценки по состоянию на 1 января 2002 г. (25 920 руб.), для определения остаточной стоимости основного средства, принимаемой для целей налогообложения, принимается только сумма переоценки в сумме 6480 руб.;

4. Рассчитываем излишнюю сумму переоценки, учтенную в составе остаточной стоимости основного средства по данным бухгалтерского учета:

25 920 руб. - 22 680 руб. = 3240 руб.;

5. Определяем остаточную стоимость основного средства, принимаемую для целей налогообложения:

(151 200 руб. - 60 480 руб.) - 3240 руб. = 87 480 руб.

Важно отметить, что расчет остаточной стоимости объекта основных средств имеет значение не только для определения ежемесячной суммы амортизационных отчислений переоцененных основных средств по состоянию на 1 января 2002 г., но и для определения финансового результата от реализации таких основных средств определяемого в порядке, предусмотренным ст.ст.268 и 320 НК РФ.

Кроме того, налогоплательщикам следует обратить внимание на то, что, если по состоянию на 1 января 2001 г. переоценка основных средств не производилась, для определения максимальной величины переоценки, осуществленной по состоянию на 1 января 2002 г. и принимаемой для целей налогообложения, в налоговом учете следует учитывать первоначальную стоимость и сумму начисленной амортизации основных средств, числящихся в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2001 г.

Если по состоянию на 1 января 2002 г. организация осуществляет уценку основных средств, у нее не возникает необходимости в расчете максимальной величины переоценки, принимаемой для целей налогообложения. Переоценка должна приниматься в размере не более 30% от восстановительной стоимости основного средства. Соответственно ее размер менее установленного ограничения принимается для целей налогообложения.

При проведении организациями в целях бухгалтерского учета в последующих отчетных (налоговых) периодах после вступления в силу гл.25 НК РФ переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемых для целей налогообложения в соответствии с гл.25 НК РФ (п.1 ст.257 НК РФ в ред. Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ).

Остаточная стоимость основных средств

Остаточная стоимость амортизируемого имущества в налоговом учете определяется в том же порядке, что и в бухгалтерском, - в виде разности между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой, начисленной за период эксплуатации амортизации, определяемой в соответствии с гл.25 НК РФ.

При этом законодатель специально подчеркивает, что:

- остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после вступления в силу гл.25 НК РФ, определяется как разница между его первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой, начисленной за период эксплуатации амортизации;

- остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу гл.25 НК РФ, определяется как разница между восстановительной стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации (с учетом переоценки этой суммы, осуществленной по решению налогоплательщика по состоянию на 1 января 2002 г. и отраженной в бухгалтерском учете налогоплательщика после 1 января 2002 г.).

Остаточная стоимость амортизируемого имущества будет использоваться налогоплательщиками в налоговом учете при расчете сумм амортизации, а также в некоторых иных случаях (например, при выбытии основных средств).

2.2. Налоговая оценка нематериальных активов

Следует отметить, что активы налогоплательщика, не числящиеся в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2002 г. в составе нематериальных активов, но в соответствии с гл.25 НК РФ относящиеся к таковым, должны включаться в состав нематериальных активов для целей налогообложения с указанной даты.

Следовательно, все имущество и имущественные права, признаваемые нематериальными активами согласно гл.25 НК РФ, но не являющиеся ими в целях бухгалтерского учета, должны быть включены в состав нематериальных активов для целей налогообложения и амортизироваться в порядке, установленном гл.25 НК РФ. При этом в бухгалтерском учете никакие записи не делаются. Такие нематериальные активы отражаются только в первичных учетных документах и аналитических регистрах налогового учета.

Согласно п.3 ст.322 НК РФ первоначальной стоимостью таких нематериальных активов признается сумма расходов, определенная как разница между суммой расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, и суммой расходов, ранее уменьшавших налоговую базу налогоплательщика в порядке, действовавшем до вступления в силу гл.25 НК РФ.

При отнесении объектов к нематериальным активам следует обратить внимание на расходы по приобретению лицензии на право пользования недрами.

Пунктом 1 ст.325 НК РФ установлено, что если по результатам конкурса налогоплательщик заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (получает лицензию), то расходы, осуществленные налогоплательщиком, связанные с процедурой участия в конкурсе, формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), которая учитывается налогоплательщиком в составе нематериальных активов, амортизируемых в порядке, установленном ст.ст.256 - 259 НК РФ.

К расходам, осуществляемым в целях приобретения лицензии, в частности, относятся:

- расходы, связанные с предварительной оценкой месторождения;

- расходы, связанные с проведением аудита запасов месторождения;

- расходы на разработку технико - экономического обоснования (иных аналогичных работ), проекта освоения местонахождения;

- расходы на приобретение геологической и иной информации;

- расходы на оплату участия в конкурсе.

В случае если по результатам конкурса налогоплательщик не заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (не получает лицензию), то расходы, осуществленные налогоплательщиком, связанные с процедурой участия в конкурсе, включаются в состав прочих расходов с первого числа месяца, следующего за месяцем проведения конкурса, равномерно в течение пяти лет. В случае если после осуществления предварительных расходов, направленных на приобретение лицензий, налогоплательщик принимает решение об отказе от участия в конкурсе либо о нецелесообразности приобретения лицензии, то указанные расходы также включаются в состав прочих расходов с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором налогоплательщиком принято указанное решение, равномерно в течение пяти лет. При этом указанное решение оформляется соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

В аналогичном порядке учитываются расходы, осуществленные в целях приобретения лицензии на право пользования недрами, в случае, если указанные лицензии выдаются налогоплательщику без проведения конкурсов.

Таким образом, классификация нематериальных активов в целях налогообложения значительно отличается от их классификации в целях бухгалтерского учета.

Список литературы

1. Налоговый кодекс РФ, глава 25, введена Федеральным законом от 06.08.2001 № 110-ФЗ.

2. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 г. № 129-ФЗ.

3. Федеральный закон от 06.08.01. № 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".

4. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01). Утверждено приказом Минфина РФ от 30.03.01 г. № 26н.

5. Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98). Утверждено приказом Минфина РФ от 25.11.98г. №56н.

6. Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/98). Утверждено приказом Минфина РФ от 25.11.98 г. № 57н.

7. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99). Утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.99 г. № 32н.

8. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99). Утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.99 г. № 33н.

9. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций. Утверждены приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н.

10. Астахов В.П. Бухгалтерский финансовый учет :Учебное пособие. М., ИКЦ «МарТ» 2001г.

11. Козлова Е.Н., Бабченко Т.Н., ГаланинаЕ.Н. Бухгалтерский учет в организациях. М.: Финансы и статистика, 1999.

12. Зудилин А. П. Бухгалтерский учет на капиталистических предприятиях. М.: Изд-во Университета дружбы народов, 1997.

13. Бакаев А. С. Годовая бухгалтерская отчетность организации: подходы и комментарии к составлению. М.: Бухгалтерский учет, 1998.

14. Жминько С.И. Финансовый учет на предприятиях. Ростов н/Д: Феникс, 1998