Бухгалтерская экспертиза при расследовании и судебном разбирательстве уголовных дел

рассматривать в заключении вопросы юридической квалифи­кации преступлений, доказанности или недоказанности ви­новности обвиняемых (подсудимых), наличие или отсут­ствие умысла или неосторожности, возмещения ущерба, от­ветственности за ущерб должностных лиц и другие вопро­сы, разрешение которых входит в компетенцию органов предварительного следствия и суда;

вести переговоры с обвиняемыми (подсудимыми), потерпев­шими и свидетелями по обстоятельствам дела;

уничтожать объекты экспертного исследования либо изме­нять их свойства (делать записи на документах, разре­зать документы, вносить исправления в регистры учета и др.) без письменного разрешения органа или лица, назна­чившего экспертизу;

привлекать других лиц к участию в проведении порученной ему экспертизы.

Из выше перечисленных положений и складывается процессу­альное положение и полномочия эксперта, и, как было сказано, оно отличается от положения специалиста.

несмотря на процессуальные требования к эксперту необхо­димо также учитывать специализацию бухгалтера-эксперта. Ведь бухгалтерский учет в разных отраслях имеет свои особенности. И поэтому не каждый специалист в одной отрасли бухгалтерско­го учета может дать высококвалифицированное заключение о на­рушениях в бухгалтерском учете в другой отрасли народного хозяйства. Так, специалист по бухгалтерскому учету в торго­вле врядли сможет дать заключение при производстве бухгал­терской экспертизы на предприятии сельского хозяйства или в строительных организациях.

О порядке назначения и проведения экспертизы уже упоми­налось. И в этом плане порядок назначения судебно-бухгалтер­ской экспертизы не отличается от порядка назначения других видов экспертиз.

Прежде чем назначить бухгалтерскую экспертизу, следова­тель должен тщательно изучить имеющиеся в деле материалы (особенно ревизии) и лишь после этого решить вопрос о необ­ходимости допроса обвиняемого, подозреваемого, свидетелей, особенно из числа счетных работников, по поводу операции, подлежащей исследованию экспертом-бухгалтером. Одновременно он изучает систему учета и отчетности в организации, в кото­рой имело место преступление, требует дополнительные доку­менты. Если ревизия не проводилась, рекомендуется обсудить вопрос о необходимости ее проведения.

Во время подготовки материалов иногда возникает необхо­димость в проведении специальных следственных действий для выяснения вопросов о происхождении документов, месте их хра­нения. Их целесообразно выполнять до назначения экспертиз. В частности, "если есть достаточные основания предлагать не­единичные махинации с использованием платежных документов (авизо, платежные поручения), то на этом этапе расследования может оказаться необходимая сплошная проверка этих докумен­тов для выявления всех эпизодов преступления²².

Такими образом, судебно-бухгалтерская экспертиза необхо­дима тогда, когда собраны все материалы по делу и допрошены обвиняемые (подозреваемые и свидетели).

Придя к выводу, что по делу необходимо познакомить су­дебно-бухгалтерская экспертиза, следователь формирует вопро­сы, которые следует поставить перед экспертом-бухгалтером. Для этого недостаточно хорошо материалы следственного произ­водства и ориентироваться в общих вопросах бухгалтер­ской экспертизы – нужно прежде всего ясно представлять себе ее возможности по данному делу, а также особенности учета в той или иной организации. Вот почему по сложным делам реко­мендуется консультироваться с квалифицированным бухгалтерам по поводу постановки вопросов. Консультантом может быть, в частности, и будущий эксперт по делу. Такого рода непроцес­суальная консультация не может быть препятствием к назначе­нию данного бухгалтера экспертом: для этого нет ни формаль­ных, ни фактических оснований.

Общие требования, которые должны удовлетворять вопросы, можно сформулировать так: а) вопросы являются существенными для данного уголовного дела, вытекают из его материалов, и без выяснения дело не может быть правильно решено; б) вопро­сы относятся к бухгалтерскому учету, и длч их разрешения не­обходимы специальные познания именно в этой области; в) сле­дователь, используя общественные сведения из области бухгал­терского учета, не может сами разрешить возникшие по делу вопросы; г) они не могут быть разрешены иным путем, кроме как заключением эксперта; д) они могут быть разрешены на основе материалов дела, представленных эксперту; е) они не обязывают его к разрешению юридических вопросов дела; ж) они конкретны, что обязывает эксперта давать конкретное заключе­ние; з) они излагаются в редакции, исключающей различное их толкование; и) они задаются в последовательно логическом по­рядке.

Согласно разъяснениям, содержащимся в постановлении Пле­нума Верхоного Суда СССР от 16 марта 1971 г. "О судебной экспертизе по уголовным делам", действующий до настоящего времени и суды не должны допускать постановку перед экспер­том правовых вопросов, как не входящих в его конституцию²³. Однако УПК не содержит таких указаний. Поэтому разъяснения, на наш взгляд, в настоящее время нуждается в уточнении. За последнее десятилетие законодательство существенно усложнялось. По ряду дел, например, возбужденным по фактам нецелевого использования бюджетных средств, завладения денежными средствами вкладчиков, фиктивному банкротству, налоговым преступлениям, требуется исследования специфических вопросов финансово-кредитных правоотношений.

Поэтому привлечение специалистов узкого профиля для разъяснения отдельных вопросов финансового, налогового и не­которых других отраслей права представляется вполне оправ­данным еще и с той стороны, что они свои ответы обосновывают не только анализом фактических обстоятельств, но и анализом нормативно-правовой базы²⁴. Решить эти вопросы можно если в качестве эксперта-бухгалтера будет выступать правовед²⁵, либо специалист-бухгалтер, обладающий специальных познаний в об­ласти процессуального эксперта.

С соблюдения общих требований, предъявляемых к назначе­нию и производству экспертиз, назначаются и производятся до­полнительные, повторные, комиссионные, комплексные эксперти­зы.

Дополнительной является судебная экспертиза, которая назначается для восполнения пробелов в ранее проведенном ис­следовании или заключении (ст. 81 УПК). Дополнительно вопро­сы могут быть поставлены эксперту, когда обоснование в за­ключение выводов или описание произведенных исследований не дает возможности следователю осуществить всестороннюю оценку этих выводов, сужен объем вопросов, объектов исследования. Этот недостаток может быть восполнен как проведением допол­нительных исследований либо допросом эсперта.

Повторная экспертиза проводится в случае необоснованнос­ти заключения эксперта или сомнений в его правильности (ст. 81 УПК). Назначение повторной экспертизы – проверить исследования, произведенные при первоначальной экспертизы и обнаружить обнаружившиеся расхождения. повторная экспертиза назначается в случаях, когда заключение эксперта противоречит другими доказательствами; при выяснившейся профессиональной некомпетентности ранее назначенного эксперта; при нарушении процессуальных правил производства экспертизы; при выяснении обстоятельств, указывающих возможную заинтересованность в исходе дела; при использовании средств и методов, не отвечающих современному уровню данной отрасли знания. Не должен ставиться вопрос, правильно ли заключение первоначальной экспертизы.

"Основное отличие между дополнительной и повторной экс­пертизами состоит в том, что при дополнительной экспертизе решаются вопросы, которые ранее не были разрешены, а при по­вторной – заново исследуются (перепроверяются) уже разреши­мые вопросы. Поэтому различен и процессуальный порядок этих вопросов экспертиз²⁶.

"Дополнительная экспертиза поручается тому же или друго­му эксперту, а повторная – другому эксперту или другим экс­пертам (ст. 81 УПК). В постановлении, определении о назначе­нии дополнительной экспертизы должно указываться, какие час­ти заключения следствия, суду непонятны, что конкретно тре­буется уточнить, что нужно вспомнить. В постановлении, опре­делении о назначении повторной экспертизы должны содержаться мотивы несогласия с заключением основной экспертизы, т.е. почему следствие, суд считает ее необоснованной или сомнева­ется в правильности (например, обнаружены математические ошибки в расчете и др.)²⁷.

Ввиду особой сложности или значения дела производство экспертизы может быть поручено нескольким экспертам либо ор­ганизациям лицам назначившим экспертизу, либо экспертным учреждениям. Экспертиза, проводимая несколькими экспертами одной специальности, называется комиссионной. В составе ко­миссии эксперты совместно проводят исследования, оценивают полученные результаты и формируют выводы по поставленным во­просам. Придя к общему мнению, эксперты составляют и подпи­сывают совместное заключение (или акт о невозможности дачи заключения); в случае разногласий между экспертами каждый из них дает отдельное заключение по всем или некоторым вопро­сам, вызвавшим разногласия.

комплексная экспертиза проводится экспертами различных специальностей. Например, совместно бухгалтер, товаровед, экономист. "При проведении комплексной экспертизе каждый из экспертов проводит исследование в пределах своей компетен­ции. В заключении указывается какие исследования и в каком объеме провел каждый эксперт, какие факты он лично установил и к каким выводам пришел. Каждый эксперт подписывает ту часть заключения, в которой содержатся эти исследования и несет за них ответственность²⁸.

Т.о., только в рамках судебно-бухгалтерская экспертиза, только специальный порядок и широкие полномочия, предоста­вленные уголовно-процессуальным законом, привлекаемым в ка­честве экспертов специалистам, дают возможность получить и приобщить к материалам дела документ, который будет отвечать требованиям допустимости и относимости доказательств.

ГЛАВА 3. судебно-бухгалтерская экспертиза

3.1. ПОНЯТИЕ И ПРАВОВАЯ КЛАССИФИКАЦИЯ

Бухгалтер-эксперт исследует хозяйственные операции, под­вергая соответствующему анализу документы, записи в счетных регистрах, а в отдельных случаях и акты документальных реви­зий, отчеты, показания обвиняемых и свидетелей, заключения экспертов в других областях знаний и прочие материалы дела. Стало быть, документы служат средством исследования предмета судебно-бухгалтерская экспертиза Это предопределяется тем, что, во-первых, в в бухгалтерском учете посредством документов осуществляется регистрация хозяйственных операций; во-вторых, документы служат одним из средств проверки и анализа хозяйственной деятельности предприятий, организаций и, в-третьих, в уголовно-процессуальном законодательстве документы являются источниками доказательств (см., например, ст. 69-88 УПК РФ).

В понятие “документ” в разных отраслях науки вкладывает­ся различное значение. Так, например, в бухгалтерском учете документ – это письменное свидетельство о фактическом совер­шении или о праве на совершение хозяйственной операции²⁹, в правоведении форма удостоверения юридических фактов³⁰. В про­цессуальном праве термин "документ" понимается как вид ис­точника доказательств. Разнообразие понимания документа об­условлено прежде всего спецификой предмета и метода исследо­вания конкретной отросли науки и практики.

При изучении всей совокупности понятий можно видеть основные черты и таким образом дать понятие документа с точ­ки зрения судебно-бухгалтерская экспертиза Итак, документом следует понимать письменный акт, содержащий определенные реквизиты и отражающий хозяйственные операции или другие факты, с которыми закон связывает поступления экономико-пра­вовых последствий³¹. Т.е. документы предприятия являются но­сителями как экономической информации, поскольку посред­ством документов осущетвляется первичное соблюдение и реги­страция хозяйственных операций; так и юридической информа­ции.

Документ будет иметь доказательственное значение тогда, когда он облачен в установленную законодательством форму.

В процессе исследования материалов уголовного дела, представляющих собой различные виды документов, эксперт-бух­галтер должен четко в них ориентироваться. Этому поможет хо­рошее знание классификации документов. "Знание классификаций бухгалтерских документов поможет эксперту-бухгалтеру более осмысленно и логически стройно исследовать операции бухгал­терского учета"³².

В этой связи все документы, имеющиеся в уголовном деле, с позиции правовой их классификации и значимости (доказа­тельственности) можно подразделить следующим образом: а) доброкачественны, т.е. обеспечивающие доказательственную си­лу, и недоброкачественные, т.е. не обеспечивающие силу; б) бухгалтерские; в) другие материалы дела.

Доброкачественный документ – это документ, который по форме и содержанию соответствует правилам, которые отражены в законодательстве и обеспечивает доказательственную силу. Эксперт-бухгалтер исследует только те документы, отражающие хозяйственные и финансовые операции, которые признаны следо­вателем (судом) доказательствами, т.е. должны отвечать тре­бованиям допустимости и относимости доказательств.

Допустимость доказательств означает строгое соблюдение процессуальных правил при сборе доказательств (законность доказательства), законность способов получения и закрепления фактических данных управомоченными на то лицами.

Относимость характеризует содержание доказательств и означает внутреннее, присущее доказательству, свойство, в силу которого сведения о данных (фактические данные), ис­пользуются для выяснения обстоятельств, подлежащих доказыва­нию, имеют значение для правильного разрешения уголовного дела.

Судебный эксперт-бухгалтер самостоятельно проверяет со­ответствие фактам хозяйственных операций имеющие в деле све­дения о фактах, относящихся к предмету экспертизы, или до­стоверность исходных данных, на которых строится его иссле­дования, доступными ему способами экономического анали­за.

Объекты исследования и другие материалы дела, исследуе­мые экспертом-бухгалтером, включают в себя копии, ксероко­пии, вторые и третьи экземпляры документов, имеющие значение для дела и приобщенных к делу в качестве доказательств.

Недоброкачественным считается документ, который не отве­чает требованиям законодательства и не обеспечивает доказа­тельственный силы. Недоброкачественные документы можно под­разделить на недоброкачественные или по форме, по существу отраженных в них операции и комбинированные.

Приведенную классификацию документов можно рассмотреть в представленной схеме. Установление недоброкачественности до­кументов дает возможность эксперта-бухгалтера дать эксперт­ную оценку, а, следовательно, и суду – вскрыть незаконные операции.

В последующие время в банковской сфере участия хищения, совершаемые путем изготовления и ввода в финансовый оборот подложных банковских платежных документов. Например, в одних документах изменяется адрес получателя денег, другие вовсе не обеспечены средствами (поддельные авизо, расчетные чеки лимитированных книжек)³³.

Способ распознавания дефектных документов крайне разно­образны. Предусмотреть все виды злоупотреблений с документа­ми невозможно. Однако имеется ряд формальных признаков, ко­торые сами по себе не свидетельствуют о злоупотреблении, но вместе с тем должны привлечь к документу внимание следовате­ля и эксперта-бухгалтера и служить сигналом для проверки операции, которые оформлены им.

К таким признакам относятся:

1. отсутствие при исполнительном документе распоряжения, дающего основание на проверку этого документа;

2. отсутствие при распорядительном документе исполнитель­ного документа;

3. составление документа с нарушениями установленной фор­мы. Например, составление доверенности не по форме или не на стандартном бланке;

4. незаполнение реквизитов документа;

5. взаимное несоответствие отдельных реквизитов документа, например несоответствие наименования организации на штампе и в печати;

6. недооформление документа, например, отсутствие в нем подписей должностных лиц;

7. наличие на документах резолюций или разрешительных над­писей в таком количестве, какое не требуется при нор­мальном оформлении документа;

8. отсутствие при документах необходимых приложений, на­пример, при ведомости на выдачу заработной платы нет табелей;

9. суммарные несоответствия основного документа и приложе­ний к нему, например, к авансовому отчету документов о расходование средств;

10. расхождение в содержании нескольких экземпляров одного и того же документа;

11. подписание документов лицами, не имеющими на это пра­ва;

12. подделка подписей, наличие различного рода подчисток, неоговоренных исправлений текста и т.п.

Ни один из перечисленных признаков сами по себе не сви­детельствует о злоупотреблении, но должны привлечь внимание следователя и эксперта-бухгалтера к операции, которая оформ­лена таким документом. Всякий дефектный документ подлежит тщательной проверке путем анализа операции, которая оформле­на им.

3.2. ДОКУМЕНТЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Исходными данными, относящимися к предмету экспертизы, являются сведения и записи о фактах совершения операций, принятом в организации порядке ведения бухгалтерского учета и документа.

На предприятии бухгалтерский учет организуется на осно­вании ФЗ "О бухгалтерском учете, учетной политики предприя­тия, организации и др. нормат.-правовых актах. При проведе­ние экспертизы эксперт-бухгалтер должен учимтывать "совокуп­ность способов ведения бухгалтерского учета – первичного на­блюдения, стоимостного измерения, текущей группировке и ито­гового обобщения фактов хозяйственной (уставной и иной) дея­тельности³⁴.

Объектом судебно-бухгалтерская экспертиза согласно п. 5 Инструкции о производстве судебно-бухгалтерская экспертиза являются первичные и сводные документы бухгалтерского учета, содержащие фактические данные, необходимые для дачи заключе­ния.

Документы бухгалтерского учета – это письменные акты, фиксирующие совершенные хозяйственные операции в соот­ветствии с требованием правил, закрепленных в нормативно-правовых актах.

Бухгалтерские документы в работе предприятий служат средством обоснования учетных записей. Кроме того, они ис­пользуются для руководства и управления хозяйственной дея­тельностью, т.е. используются для передачи распоряжения от распорядителей к исполнителям. На основе бухгалтерских доку­ментов контролируется правильность совершенных операций, ве­дется текущий анализ выполняемой работы, устанавливаются причины тех или иных хозяйственных нарушений, т.е. докумен­тация выполняет контрольно-аналитические функции.

Правовое заключение бухгалтерских документов проявляется в том, что с их помощью подтверждается правильность реги­стрированных в учете фактов и сами они служат доказа­тельством при спорах, возникающих между предприятиями (объ­единениями, организациями, учреждениями). Их используют ор­ганы следствия, суды, арбитраж при решении вопросов о раз­личных претензиях, исках, проверках полноты выполнения обя­зательств и т.д. Однако, необходимую правовую силу документы получают только тогда, когда они составлены и оформлены в соответствии с требованиями законодательства.

Кроме того, эксперт-бухгалтер составляет заключение на основании главным образом исследованных им бухгалтерских до­кументов, имеющихся в уголовном деле.

К объектам судебно-бухгалтерская экспертиза относятся первичные распорядительные документы, являющиеся основанием для бухгалтерского учета и отчетности, регистры бухгалтер­ского учета и установленные формы бухгалтерской отчетности, расчет налогов (налоговые декларации).

К бухгалтерским документам принято относить такие, как, например, платежное требование, платежное поручение, чек, приходный кассовый ордер, расходный кассовый ордер, ведо­мость на выдачу заработной платы, накладная, калькуляция, отчеты, учетные регистры, акты на списание ценностей и др.

Бухгалтерским документам присущи некоторые характерные признаки.

ФЗ "О бухгалтерском учете" обязывает все хозяйственные операции, проводимые организацией, оформлять оправдательными документами (ст. 9)³⁵. "Оправдательными (или исполнительными) называются документы, оформляющие уже произведенные опера­ции. Они составляются в момент совершения операции и пред­ставляют собой первый этап их учетной регистрации"³⁶.

Оправдательные документы могут быть как разовыми, пред­назначенными для оформления отдельных хозяйственных опера­ций, так и накопительными (групповыми), предназначенными для оформления ряда однородных хозяйственных операций за опреде­ленный период³⁷.

Надлежаще оформленные оправдательные документы характер­ны тем, что они составлены своевременно и содержат все пред­усмотренные реквизиты для данного вида документа.

Реквизиты – это установленная законодательством совокуп­ность элементов, обеспечивающих экономическую, юридическую и другую информацию. Так, согласно п.4 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, документы должны иметь следующие обязательные реквизиты: а) название (приход­ный ордер, накладная, наряд, акт и др.); б) дату составле­ния; в) содержание хозяйственной операции и ее основание; г) измерители операции (в количественном и ценностном выраже­нии); д) подписи лиц, ответственных за совершение операции и за правильность ее оформления. В необходимых случаях в доку­менте должны быть приведены его номер, название и адрес предприятия (организации) и указаны стороны участвовавшие в совершении хозяйственной операции, оформленной данным доку­ментом (например, в счет-фактуре и т.п.), а также дата записи в накопительный документ хозяйственной операции в тех случаях, когда дата составления и дата записи в него хозяй­ственной операции не совпадают. Другие реквизиты определяют­ся характером документируемых хозяйственных операций.

В зависимости от назначения бухгалтерские документы в литературе обоснованно принято подразделять на распоряди­тельные, оправдательные, комбинированные; по степени обобще­ния – на первичные и сводные; по количеству отраженных в них операций – на разовые и накопительные; по месту составления – на внутренние и внешние.

Распорядительные документы – это такие документы, кото­рые содержат распоряжение (указание) о выполнении финансовой или хозяйственной операции. Например, чеки на получение на­личных денег из банка, приказ на отпуск материалов со скла­да.

Оправдательные – это документы, составляемые в момент совершения операции или тотчас же после ее совершения и слу­жащие доказательством того, что данная хозяйственная опера­ция была произведена. К примеру, расходная накладная, выпи­санная на отпуск материалов со склада во исполнение распоря­дительного документа – требования и т.п.

Комбинированные – это такие документы, которые включают элементы распорядительного и исполнительного документа. Та­ким документом является, например, расходный кассовый ордер, в верхней части которого содержится распоряжение о соверше­нии операции, а в нижней – отметка о выплате наличных денег из кассы.

Первичные документы – это такие документы, в которых оформляются финансовые или хозяйственные операции. Первичные распорядительные документы, включая платежные поручения, до­кументальные основания для выдачи наличных денег с расчетно­го счета - расходные кассовые ордера, чеки - содержат инфор­мацию о фактах распоряжения собственностью исследуемой орга­низации (доходами и другими денежными средствами). К первичным документам относятся и платежные документы, на основании которых к исследуемой организации поступают денеж­ные средства на счета в банках и сдаются в кассу организации (платежные поручения, банковские мемориальные ордера, при­ходные кассовые ордера). В этих документах содержатся сведе­ния о целевом назначении и экономической природе денежных средств организации. Достоверность, своевременное и каче­ственно оформление первичных учетных документов обеспечивают лица, составившего и подписавшего эти документы.

Следователь, эксперт, суд должны обратить внимание на то, что внесение исправлений в кассовые и банковские доку­менты не допускается. В основные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участни­ками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указа­нием даты внесения исправлений.

Для осуществления контроля и упорядочения обработки дан­ных о хозяйственных операциях на основе первичных учетных документов составляются сводные учетные документы.

Первичные и совдные учетные документы могут составляться на бумажных и машинописных носителях информации. В последнем случае организация обязана изготовлять за сво счет копии та­ких документов на бумажных носителях для других участников хозяйственных операций, а также по требованию органов, осу­ществляющих контроль в соответствии с законодательством Рос­сийской Федерации, суда, и прокуратуры.

ФЗ "О бухгалтерском учете" п. 8 ст. 9 регулирует изъятие первичных учетных документов: "первичные учетные документы могут быть изъяты только органами дознания, предварительного следствия и прокуратуры, судами, налоговыми инспекциями и налоговой полиции на основании их постановлений в соот­ветствии с законодательством Российской Федерации".

Разовые документы – документы, в которых фиксируется од­на финансовая или хозяйственная операция. Например, пла­тежное требование, кассовые ордера и т.п.

Накопительные документы – документы, в которых оформля­ются однородные операции, совершенные в разное время (напри­мер, за неделю, декаду, месяц и т.д.). К таким документам относят товарные отчеты о движении товара; табель учета ра­бочего времени и т.п.

Внутренние документы применяются внутри одного предприя­тия. Внешние документы оформляют финансовые или хозяйствен­ные операции между двумя предприятиями. Например, счет-фак­тура, платежное требование.

Среди документов бухгалтерского учета особое значение имеют учетные регистры.

Они определяются как документы аналитического (синтети­ческого) учета, в которых в соответствии с законодательством осуществляется группировка данных о наличии товаро-матери­альных ценностей, денежных средств и операций с ними.

Регистры бухгалтерского учета предназначены для система­тизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгал­терского учета и в бухгалтерской отчетности.

Регистры бухгалтерского учета ведутся в специальных кни­гах (журналах), на отдельных листах и карточках, в ивде ма­шиноргамм, полученных при помощи использовании вычислитель­ной техники, а также на магнитных лентах, дисках, дискетах и иных машинных носителях.

Учетные регистры имеют особую значимость для эксперта-бухгалтера в силу того, что позволяют вскрыть (установить) злоупотребления, возможные на основе изменения уже сделанных учетных записей, поскольку все хозяйственные операции отра­жаются в регистрах бухгалтерского учета в хронологическом порядке и группируются по соответствующим счетам бухгалтер­ского учета.

При хранении регистров бухгалтерского учета должна обес­печиваться их защита от несанкционированных исправлений. Содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бух­галтерской отчетности является коммерческой тайной.

В целях упрощения учета иногда практикуется соединение оперативного и бухгалтерского учета. В таких случаях и опе­ративные и бухгалтерские записи имеют одинаковое доказатель­ственное значение. Поскольку на основании таких материалов могут быть выявлены злоупотребления, размер материального ущерба, ответственные за ущерб лица и степень ответственнос­ти каждого из них, эксперт-бухгалтер не должен игнорировать их.

В зависимости от отношения оперативных и неофициальных записей к официальным документам и регистрам бухгалтерского учета их можно разделить на четыре группы:

1. документы, установленные соответствующими инструкциями, но не используемые непосредственно в бухгалтерском уче­те, например, кассовые чеки и кассовая лента;

2. документы, произвольно установленные должностными или материально ответственными лицами;

3. регистры оперативного учета, дополняющие или расшифро­вывающие данные бухгалтерского учета или имеющие само­стоятельное значение. Например, карточки количественно­го учета материальных ценностей;

4. неофициальные записи материально ответственных и долж­ностных лиц.

Следует различать неофициальные записи с расписками или без расписок лиц, участвующих в операциях, отраженных в та­ких записях. Если подобные записки подписаны лицами, то экс­перт может считать их достаточными для дачи заключения.

3.3. ДРГИЕ МАТЕРИАЛЫ УГОЛОВНОГО ДЕЛА

В Инструкции о производстве судебно-бухгалтерская экс­пертиза указано, что в процессе исследования могут использо­ваться сведения, содержащиеся в актах документальных ревизии, заключениях экспертов других специальностей, пока­заниях обвиняемых, свидетелей и других материалах дела, если эти сведения представляются в качестве исходных данных и ис­следования их связано с исследованиями бухгалтерских доку­ментов.

Стало быть, такие документы, как акты документальных ре­визий, заключения экспертов других специальностей, протоколы допросов, оформленных следователем, связанных с исследовани­ем бухгалтерских документов, выполняют функцию дополнитель­ных средств дознания и исследования предмета судебно-бухгал­терская экспертиза

Дополнительными средствами судебно-бухгалтерская экспер­тиза выписанные документы являются потому, что в них содер­жатся дополнительные данные об объектах исследования. Эти документы служат для характеристики исследуемых хозяйствен­ных операций и для определения времени и листа возникновения документов, обстоятельств составления, первоначального наз­начения, порядка использования и т.п.

Акт документальной ревизии не может заменить документы, на основании которых он составлен³⁸. Если ревизия была прове­дена до расследования, в акте обычно излагается ряд опера­ций, не являющихся предметом судебно-бухгалтерская эксперти­за Иным обычно бывает акт проведенной по требованию следова­теля ревизии, однако и в нем могут упоминаться операции, не связанные с делом. Поэтому эксперт-бухгалтер должен изучить акт ревизии прежде всего с точки зрения изложенных в нем ак­тов, чтобы ответить на вопросы следователя.

После этого в пределах материалов, связанных с данным ему следователем или судом заданием, он использует акт для работы.

Значительная часть судебно-бухгалтерская экспертиза про­водится с целью правильности выводов ревизии и соблюдение правил ее проведения.

Эксперт-бухгалтер не должен повторять работу ревизора. Однако, если в процессе исследования документов эксперт-бух­галтер установит существенные пробелы в акте ревизии, он должен, не производя ревизионных действий, сообщить об этом следователю и в случае возможности дать заключение по поста­вленным перед ним вопросам составить об этом акт.

В тех случаях, когда из акта ревизии что-то не ясно или содержание его вызывает возражения со стороны эксперта-бух­галтера, рекомендуется допросить ревизора.

Выводы ревизора не обязательны для эксперта-бухгалтера, однако, если при исследовании тех документов и записей в счетных регистрах, которые были положены ревизором в основу акта, эксперт-бухгалтер прийдет к иным выводам, он указывает в заключении причины расхождений.

В уголовном деле могут находиться заключения экспертов других областей знаний в двух случаях: когда судебно-бухгал­терская экспертиза и экспертиза в другой области знания име­ют один и тот же предмет исследования или предметы исследо­вания различны.

Одним из материалов исследования эксперта-бухгалтера яв­ляются заключения эксперта в другой области знания, имеющие общий с судебно-бухгалтерская экспертиза предмет исследова­ния.

Например, заключение эксперта по исследованию письма о доброкачественности или подложности текста документа, подпи­сей и т.п.; заключение технического эксперта о фактическом составе и состоянии предметов, материалов или товаров, опе­раций с которыми исследуются по документам экспертом-бухгал­тером.

Заключение эксперта в иной области знания эксперт-бух­галтер исследует только после предварительной проверки его следователем.

Выводы эксперта в другой области знания, основанные на его специальных познаниях, эксперт-бухгалтер не вправе под­вергать сомнению, поскольку определение качества заключения с позицией права не входит в компетенцию эксперта-бухгалте­ра.

При исчислении размера материального ущерба заключения эксперта-криминалиста, установившего подлог расписок получа­телей денежных или товаро-материальных ценностей, дает воз­можность эксперту включить в сумму тот расход ценностей, ко­торый оправдан подложными расписками. Поясним это на приме­ре.

"По делу о хищении наличных денег путем подлога перед экспертом-бухгалтером был поставлен вопрос о размере матери­ального ущерба, причиненного обвиняемыми. Эксперт располага­ет документами, служившими основанием для начисления зара­ботной платы, а также платежными ведомостями. При исследова­нии платежных ведомостей эксперт-криминалист установил, что в пяти случаях подписи подчищены обвиняемыми, а в двух дру­гих они тоже подделаны, но кем – неизвестно. В отношении остальных четырех подписей эксперт не дал категорического ответа. Поэтому эксперт в первых семи случаях признал начис­ление заработной платы необоснованным, а в остальных четырех – обоснованным"³⁹.

Эксперт-бухгалтер, руководствуясь этими выводами экспер­та-криминалиста, определил размер материального ущерба в сумме, обозначенной в ведомостях с семью поддельными подпи­сями.

Если эксперт-бухгалтер в обоснование своих выводов кла­дет заключение эксперта в другой области знания, он должен сослаться на это в своем заключении.

В деле может находиться несколько противоречивых заклю­чений экспертов другой специальности. Если эти противоречия могут влиять на выводы эксперта-бухгалтера и если ни один из выводов документально не подтвержден, эксперт-бухгалтер приводит в заключении расчеты, основывая их на том заключении, на которое ссылается следователь в постановлении о назначении судебно-бухгалтерская экспертиза Если в постановлении нет такой ссылки, эксперт-бухгалтер составляет несколько расчетов, основывая каждый из них на соответствующем заключении эксперта в другой области знания. В дальнейшем суд на основании ст. 301 УПК, оценивая доказательства по делу, в основу приговора наряду с иными доказательствами положит и одно из заключений эксперта в другой области знания. Если при этом будет положено в основу заключение другого эксперта, то соответственно изменятся и выводы эксперта-бухгалтера.

Предметом исследования эксперта-бухгалтера является до­кументальное оформление хозяйственных операций, сведения о которых он получает также из показаний обвиняемых и свидете­лей. Они могут сообщить о времени, месте, объеме совершенной операции, обстоятельствах, подтверждающих, подвергающих сом­нению или даже опорочивающих документ, который подлежит ис­следование. Все это дает возможность эксперту-бухгалтеру расширить круг исследуемых материалов.

Показания обвиняемых и свидетелей исследуются экспертом-бухгалтером только в том случае, если эти показания непо­средственно связаны с документами, которыми оформлена данная операция. При этом эксперт-бухгалтер не вправе оценивать по­казания и обосновывать ими свои выводы. Эксперт-бухгалтер должен сделать ссылку на показания обвиняемых и свидетелей в следующих случаях:

• при необходимости обратить внимание суда или следствия на противоречие между документально обоснованными выводами эксперта-бухгалтера и показаниями обвиняемых и свидетелей;

• если суд или следователь считает необходимым проверить, подтверждаются ли документально показания обвиняемых и сви­детелей, в связи с чем ставит эксперту-бухгалтеру соот­ветствующий вопрос;

• если обвиняемые необоснованно оспаривают документально оформленные операции и настаивают на зечете отдельных доку­ментов, уменьшающих установленную экспертом-бухгалтером не­достачу;

• при необходимости предъявить в суд или следователю расчет о материальном ущербе, вытекающем из сопоставления учетных данных о свидетельских показаний; в связи с соответствуюим вопросом, заданным эксперту-бухгалтеру.

Таким образом, одних случаях показания обвиняемых и сви­детелей исследуются экспертом-бухгалтерам, в других – они используются как вспомогательный материал при даче заключе­ния по определенным обстоятельствам или фактам в пределах задания, полученные экспертом-бухгалтером от следователя.

В ряде случаев показаниями обвиняемых и свидетелей могут быть установлены: а) обстоятельств составления и заполнения документов, их целевое назначение; б) данные о том, куда и при каких обстоятельствах документы были представлены или откуда изъяты; в) данные о том, как и в каком размере дей­ствительно получены деньги или товаро-материальные ценности по тому или иному документу; г) этапы прохождения и обработ­ки документов, принятия их к