Амортизируемое имущество
style="border:solid windowtext 1.0pt;border-top:none;">7Безвозмездно полученное
имущество
Действует в отношении имущества:
- полученного от организации или
физического лица, если уставный
(складочный) капитал (фонд)
получающей (передающей) стороны
не менее чем на 50 процентов
состоит из вклада (доли)
передающей (получающей)
организации;
- полученного налогоплательщиком
в рамках целевого
финансирования;
- полученного
сельскохозяйственными
товаропроизводителями в виде
мелиоративных и иных объектов
сельскохозяйственного
назначения, построенных за счет
средств бюджетов всех уровней;
- полученного государственными
и муниципальными
образовательными учреждениями,
а также негосударственными
образовательными учреждениями,
имеющими лицензии на право
ведения образовательной
деятельности, на ведение
уставной деятельности
Имущество, полученное в
виде безвозмездной помощи
(содействия) РФ
Относится только к средствам и
имуществу, полученному в
порядке, установленном
Федеральным законом от 4 мая
1999 г. N 95-ФЗ "О безвозмездной
помощи (содействии) Российской
Федерации и внесении изменений
и дополнений в отдельные
законодательные акты Российской
Федерации о налогах и об
установлении льгот по платежам
в государственные внебюджетные
фонды в связи с осуществлением
безвозмездной помощи
(содействия) Российской
Федерации"
Основные средства и
нематериальные активы,
безвозмездно полученные
атомными станциями
Применяется только в отношении
имущества, полученного в
соответствии с международными
договорами Российской Федерации,
а также в соответствии с
законодательством Российской
Федерации, при условии, что
такое имущество используется
для производственных целей
Приобретенные права на
результаты интеллектуальной
деятельности и иные объекты
интеллектуальной
собственности
Относится только к тем правам,
по договорам на приобретение
которых оплата должна
производиться периодическими
платежами в течение срока
действия договора
Кроме того, имущество, признаваемое амортизируемым, может временно исключаться из его состава. Так, исключаются из состава амортизируемого имущества основные средства (п.3 ст.256 НК РФ):
- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование. Для целей бухгалтерского учета при передаче имущества в безвозмездное пользование амортизация начисляется в том же порядке, что и для арендованного имущества: на балансовых счетах собственника (по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и за балансом - у ссудополучателя);
- переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев. Для целей бухгалтерского учета применяется аналогичный порядок;
- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше двенадцати месяцев. Для целей бухгалтерского учета применяется аналогичный порядок.
2. Налоговая оценка стоимости амортизируемого имущества
Важную роль при ведении налогового учета амортизируемого имущества играет его первоначальная оценка, исходя из которой рассчитываются амортизационные отчисления, включаемые в состав расходов при исчислении налога на прибыль.
2.1. Налоговая оценка основных средств
Основные средства для целей налогового учета оцениваются по первоначальной, восстановительной или остаточной стоимости.
При отнесении приобретаемого имущества к числу амортизируемых основных средств организациям следует принимать во внимание его первоначальную стоимость, поскольку в состав амортизируемого имущества не включаются объекты основных средств, первоначальная стоимость которых менее 10 000 руб. (п.1 ст.256 НК РФ).
Первоначальная стоимость основных средств
Первоначальная стоимость амортизируемого имущества для целей налогообложения определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п.1 ст.257 НК РФ).
Порядок формирования первоначальной стоимости амортизируемого имущества, приобретенного либо созданного после 1 января 2002 г., и ее отражение в бухгалтерском и налоговом учете рассмотрены в разд.2.1.1 "Общий порядок приобретения амортизируемого имущества за плату".
Восстановительная стоимость основных средств
Налоговый кодекс напрямую не определяет понятия "восстановительная стоимость основных средств". В то же время, принимая во внимание, что стоимость основных средств согласно п.2 ст.257 НК РФ может изменяться исключительно в случаях, специально предусмотренных законодателем, включая достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение, частичную ликвидацию соответствующих объектов, и по иным аналогичным основаниям <3>, видимо, восстановительной стоимостью следует признать именно увеличенную (восстановленную) стоимость основных средств .
В то же время НК РФ допускает особый порядок учета переоценки для целей налогообложения только в отношении основных средств, приобретенных (созданных) до вступления в силу гл.25 НК РФ, о чем более подробно рассказано ниже.
Для целей бухгалтерского учета под восстановительной стоимостью основных средств понимается их текущая стоимость, определяемая путем переоценки, то есть пересчета по рыночным ценам (п.15 ПБУ 6/01). Переоценке подлежат группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Причем переоценка основных средств может проводиться коммерческой организацией не чаще одного раза в год (на начало отчетного года).
Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно и не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года, а принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года (п.15 ПБУ 6/01).
При этом в бухгалтерском учете результаты переоценки следует отражать следующим образом:
1) при дооценке объектов основных средств:
Дебет счета 01 Кредит счета 83, субсчет "Переоценка основных средств", - увеличена стоимость основного средства на сумму произведенной переоценки;
Дебет счета 83, субсчет "Переоценка основных средств", Кредит счета 02 - увеличена сумма амортизационных отчислений в связи с проведенной переоценкой.
Если сумма дооценки объекта основных средств равна сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов, дооценка относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода.
Дебет счета 01 Кредит счета 91-1, субсчет "Переоценка основных средств", - увеличена стоимость основного средства на сумму произведенной переоценки;
Дебет счета 91-2, субсчет "Переоценка основных средств", Кредит счета 02 - увеличена сумма амортизационных отчислений в связи с проведенной переоценкой.
2) при уценке объектов основных средств:
Дебет счета 84, субсчет "Переоценка основных средств", Кредит счета 01 - уменьшена стоимость основного средства на сумму произведенной переоценки;
Дебет счета 02 Кредит счета 84 "Переоценка основных средств" - уменьшена сумма амортизационных отчислений в связи с произведенной переоценкой.
Если производится уценка основного средства, которое ранее, в предыдущие отчетные периоды дооценивалось и сумма дооценки была отнесена на увеличение добавочного капитала организации, сумма произведенной уценки такого объекта основных средств также относится в уменьшение добавочного капитала.
Дебет счета 83, субсчет "Переоценка основных средств", Кредит счета 01 - уменьшена стоимость основного средства на сумму произведенной переоценки;
Дебет счета 02 Кредит счета 83 "Переоценка основных средств" - уменьшена сумма амортизационных отчислений в связи с произведенной переоценкой.
В случае превышения суммы уценки объекта основных средств над суммой его дооценки, ранее отнесенной в добавочный капитал полученная разница относится на счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Дебет счета 83, субсчет "Переоценка основных средств", Кредит счета 01 - уменьшена стоимость основного средства на сумму произведенной переоценки;
Дебет счета 02 Кредит счета 83 "Переоценка основных средств" - уменьшена сумма амортизационных отчислений в связи с произведенной переоценкой;
Дебет счета 84, субсчет "Переоценка основных средств", Кредит счета 01 - уменьшена первоначальная стоимость основного средства с отнесением суммы уценки, непокрытой суммой;
Дебет счета 02 Кредит счета 84 "Переоценка основных средств" - уменьшена сумма амортизационных отчислений.
Из того, что в налоговом учете стоимость основных средств не подлежит переоценке, следует, что в случае, когда организация производит переоценку основных средств для целей бухгалтерского учета, стоимость объектов основных средств, отраженная на счетах бухгалтерского учета, не будет совпадать с налоговой стоимостью основных средств, отраженной в соответствующих налоговых регистрах.
Пример 1.2.1. По состоянию на 1 января 2002 г. организацией была осуществлена уценка объекта основного средства, которое ранее подвергалось дооценке.
В результате переоценки стоимость объекта основного средства уменьшилась на 20 000 руб., а сумма амортизационных отчислений - на 15 000 руб.
Сумма дооценки, ранее отнесенной на добавочный капитал, составила 6000 руб. (за счет увеличения первоначальной стоимости на 18 000 руб., и увеличения суммы амортизационных отчислений на 12 000 руб.).
Отражение операций на счетах бухгалтерского учета
Дебет счета 83, субсчет "Переоценка основных средств", Кредит счета 01 - 18 000 руб. - уменьшена стоимость основного средства в пределах суммы ранее проведенной переоценки;
Дебет счета 02 Кредит счета 83 субсчет "Переоценка основных средств" - 12 000 руб. - уменьшена сумма амортизационных отчислений в связи с проведенной переоценкой;
Дебет счета 84, субсчет "Переоценка основных средств", Кредит счета 01 - 2000 руб. - уменьшена первоначальная стоимость основного средства с отнесением суммы уценки, непокрытой суммой дооценки, на нераспределенную прибыль (убыток);
Дебет счета 02 Кредит 84 "Переоценка основных средств" - 3000 руб. - уменьшена сумма амортизационных отчислений.
Обращаем внимание читателей, что в целях налогового учета законодателем предусмотрен особый порядок определения восстановительной стоимости основных средств, подвергшихся переоценке, по состоянию на 1 января 2002 г. Восстановительная стоимость основных средств, которые были приобретены или созданы до вступления в силу гл.25 НК РФ, определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок до даты вступления в силу настоящей главы.
Согласно п.1 ст.257 НК РФ (в ред. Федерального закона от 24 июля 2202 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие акты законодательства РФ") указанная переоценка принимается в целях налогообложения в размере, не превышающем 30% от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2001 г. (с учетом переоценки по состоянию на 1 января 2001 г., произведенной по решению налогоплательщика и отраженной в бухгалтерском учете в 2001 г.).
При этом величина переоценки (уценки) по состоянию на 1 января 2002 г., отраженной налогоплательщиком в 2002 г., не признается доходом (расходом) налогоплательщика в целях налогообложения. В аналогичном порядке принимается в целях налогообложения соответствующая переоценка сумм амортизации.
Таким образом, налогоплательщикам для установления "налоговой" переоценки следует определить 30-процентный лимит восстановительной стоимости и суммы начисленной амортизации. Как следует из нормы НК РФ, этот лимит рассчитывается и для восстановительной стоимости, и для суммы начисленной амортизации по данным на 1 января 2001 г.
Однако, по мнению налоговых органов, при определении 30-процентного лимита, налогоплательщикам следует принимать восстановительную стоимость объектов основных средств, сложившуюся на 1 января 2001 г., а сумму амортизационных отчислений, начисленных по состоянию не на 1 января 2001 г., а на 1 января 2002 г. (то есть с учетом сумм амортизационных отчислений, начисленных за весь 2001 г.). В то же время такой подход вовсе не следует из норм налогового законодательства, поскольку в абз.5 п.1 ст.257 НК РФ прямо указано, что лимит переоценки сумм амортизации, принимаемой в целях налогообложения, производится в порядке, аналогичном переоценке восстановительной стоимости объектов основных средств, отраженной в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2001 г. Причем, если следовать разъяснениям налоговых органов, то налогоплательщик оказывается в менее выгодных условиях, поскольку при таком подходе остаточная стоимость амортизируемого имущества будет меньше, а значит, сумма амортизации исчисленная после переоценки также будет меньше, что приводит к увеличению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Тем не менее, в виду того, что на момент подготовки книги к печати никаких официальных разъяснений МНС России по данному вопросу не было, предлагаем читателям проследить за дальнейшим решением этой проблемы.
Далее, при рассмотрении примеров, связанных с учетом переоценки в налоговом учете, авторы исходят из норм налогового законодательства, представляющихся наиболее правильными, то есть берут сумму начисленных амортизационных отчислений для расчета лимита по состоянию на 1 января 2001 г.
В некоторых случаях вся сумма произведенной переоценки может быть учтена в составе стоимости основных средств для целей налогового учета на 1 января 2002 г.
Пример 2.2. На балансе организации по состоянию на 1 января 2001 г. числится объект основных средств, восстановительная стоимость которого составляла 90 000 руб., а сумма начисленных за период эксплуатации амортизационных отчислений - 27 000 руб.
В начале 2001 г. организация провела переоценку (на 20%) основного средства, в результате которой его первоначальная стоимость увеличилась на 18 000 руб., а сумма амортизационных отчислений - на 5400 руб. Ранее (в 2000 г.) основное средство не переоценивалось.
Таким образом, величина переоценки по состоянию на 1 января 2001 г. составила 12 600 руб. (18 000 руб. - 5400 руб.). Соответственно по результатам переоценки на 1 января 2001 г.:
- восстановительная стоимость основного средства составила 108 000 руб.;
- сумма амортизационных отчислений составила 32 400 руб.
Предположим, что за 2001 г. сумма амортизационных отчислений по объекту основных средств составила 10 800 руб.
В начале 2002 г. организация провела переоценку (на 10%) этого же объекта основных средств. В результате переоценки, отраженной по состоянию на 1 января 2002 г. первоначальная (восстановительная) стоимость объекта основных средств увеличилась на 10 800 руб. и составила 118 800 руб., а сумма амортизационных отчислений увеличилась на 4320 руб. и составила 47 520 руб. (32 400 руб. + 10 800 руб. + 4320 руб.).
Следовательно, величина переоценки по состоянию на 1 января 2002 г. составила 6480 руб.
Расчет