Аудит основных средств
организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации.Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения и в иных случаях безвозмездного получения, признается их рыночная стоимость на дату оприходования.
При определении рыночной стоимости могут быть использованы данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций - изготовителей; сведения об уровне цен, имеющихся у органов государственной статистики торговых инспекций и организаций; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения о стоимости отдельных объектов основных средств. Затраты по доставке указанных объектов основных средств, полученных по договору дарения и в иных случаях безвозмездного получения, учитываются как затраты капитального характера и относятся организациями - получателями на увеличение первоначальной стоимости объекта. Указанные расходы отражаются на счете учета капитальных вложений в корреспонденции со счетами учета расчетов.
Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств, признается стоимость обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в бухгалтерском балансе.
Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.
Изменение первоначальной стоимости основных средств допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации соответствующих объектов. Кроме того, организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам с отнесением возникающих разниц на добавочный капитал организации. Увеличение (уменьшение) первоначальной стоимости основных средств относится на добавочный капитал организации.
Основные средства отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, т.е. по фактическим затратам их приобретения, сооружения и изготовления за вычетом суммы начисленной амортизации, а у бюджетных организаций по первоначальной стоимости.
Восстановление объектов основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции.
Затраты на восстановление объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся. При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объектов основных средств после их окончания могут увеличивать первоначальную стоимость таких объектов и относятся на добавочный капитал организации, если эти затраты улучшают (повышают) ранее принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объектов основных средств.
В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, замена каждой такой части при восстановлении учитывается как выбытие и приобретение самостоятельного инвентарного объекта.
1.3 План и программа проведения аудита основных средств
План аудиторской проверки может включать следующие этапы:
- проверка правильности постановки основных средств на учет;
- оценка наличия основных средств и эффективности их сохранности;
- оценка состояния аналитического и синтетического учета собственных и арендованных основных средств в бухгалтерии и по материально-ответственным лицам в местах эксплуатации основных средств;
- проверка соблюдения налогового законодательства по операциям, связанным с приобретением, выбытием и арендой основных средств у юридических и физических лиц;
- проверка результатов переоценки инвентарных объектов основных средств;
- проверка действующего порядка учета затрат на текущий и капитальный ремонт основных средств при подрядном и хозяйственном способах ремонтных работ;
- проверка обоснованности произведенных затрат на ремонт основных средств и правильности отражения сумм на соответствующих счетах бухгалтерского учета;
Для проведения независимой аудиторской проверки блока учета инвентарных объектов основных средств аудитору необходима инвентаризационная опись объектов на дату проведения аудита. В инвентаризационную опись должны быть включены объекты основных средств, находящиеся в головном предприятии и в распоряжении всех обособленных структурных подразделений, филиалов, представительств. Инвентаризационная опись объектов основных средств включает наименование объекта, дату приобретения, краткую характеристику объекта, балансовую стоимость, норму амортизации, срок службы, сумму начисленной амортизации.
В ходе проверки аудитор изучает состав и структуру основных средств. Аудитор, проверяя первичные бухгалтерские документы, отражающие поступление основных средств: коммерческие (хозяйственные) договоры, акты приемки, накладные, счета-фактуры, технические паспорта, уточняющие записи характеристик инвентарных объектов в индивидуальных карточках по учету основных средств -- должен определить правильность разделения основных средств по:
- классификации, так как неправильное разделение может привести к неправильному начислению амортизации и как конечный результат к неправильному отражению затрат в себестоимости продукции (работ, услуг);
- принадлежности, так как неправильное их разделение может привести к неправильным расчетам арендной платы или начислению амортизации;
- характеру участия в производстве, так как их неправильное разделение может привести к неправильному начислению амортизации (например, на основные средства, находящиеся в запасе или на консервации, амортизация не начисляется;
- назначению, так как неправильное их разделение может привести к неправильному начислению амортизации (на активную часть производственных основных средств может начисляться ускоренная амортизация).
Кроме того, неправильная классификация основных средств и разделение их по назначению и классам может привести к неправильному отражению в учете результатов переоценки. Проверка этого аспекта имеет особое значение в настоящее время, поскольку в связи с введением в действие гл. 25 Налогового кодекса РФ предприятия провели переклассификацию основных средств для целей начисления амортизации и должны вести особый учет износа и 'амортизационных отчислений по объектам, полученным безвозмездно или за счет бюджетного финансирования, поскольку они не учитываются при определении издержек производства. Все это значительно повышает значимость проверки правильности постановки на учет основных средств с указанием всех отмеченных выше реквизитов.
Особое внимание аудитору необходимо обратить на правильность отнесения предметов к основным средствам.
При проверке правильности формирования первоначальной стоимости основных средств на счетах синтетического учета, на объект, поступивших основных средств комиссия, назначаемая директором, в состав которой входят соответствующие должностные лица, в т.ч. главный бухгалтер, составлялся акт приемки-передачи основных средств № 08 от 15.10.2007. К акту прилагается вся техническая документация, относящаяся к данному объекту ОС. В акте указывается: время поступления ОС в эксплуатацию, первоначальная стоимость, срок полезного использования и сумма износа в части полного восстановления.
При проведении аудита поступления основных средств было установлено следующее:
- Принятый к учету объект основных средств был приобретен за плату.
- На предприятии были правильно оформлены все необходимые первичные документы.
- Приобретенное оборудование было правильно отражено в учете и представляет собой стоимость реального объекта, введенного в эксплуатацию.
- Первоначальная стоимость объекта основных средств сформирована правильно.
Проверка Правильности оценки инвентарных объектов основных средств занимает в аудиторской проверке особое место, так как от правильности оценки основных средств в конечном итоге зависит:
- достоверность отражения финансовых результатов;
- правильность расчетов с бюджетом по налогу на имущество (стоимость основных средств является одним из источников начисления налога на имущество);
- достоверность составления бухгалтерской отчетности по основным средствам.
На основании первичных бухгалтерских документов по приходу инвентарных объектов основных средств аудитору необходимо проверить правильность оценки основных средств.
При аудите оценки основных средств аудитору необходимо особое внимание обратить на:
- наличие на предприятии комиссии по приемке объектов основных средств и оформлению соответствующих результатов;
- наличие договоров на поступление объектов основных средств с указанием стоимости объекта;
- наличие протоколов договорной цены, как неотъемлемой части соответствующих договоров, позволяющих передавать право собственности на объект основных средств;
- соответствие первоначальной стоимости объектов основных средств в актах приемки-передачи основных средств стоимости, указанной в соответствующих договорах;
- правильность и целесообразность произведенной переоценки основных средств;
- правильность отражения первоначальной стоимости после достройки и дооборудования объектов, модернизации и реконструкции или частичной ликвидации объектов.
Особое внимание в ходе проверки аудитору следует обратить на наличие раздельного учета затрат, формирующих инвентарную стоимость основных средств и увеличивающих таковую в случае осуществления капитального ремонта.
Учет движения основных средств на предприятии должен оформляться документами унифицированных форм. Порядок оформления этих документов подробно изложен в Положении по бухгалтерскому учету основных средств (ПБУ1/2001). В ходе аудиторской проверки особое внимание необходимо обратить на источники поступления инвентарных объектов основных средств. В зависимости от источника поступления в бухгалтерском учете предприятия должен быть тот или иной набор первичных бухгалтерских документов, подтверждающих законность поступления основных средств. Например, при передаче основных средств в качестве взноса в уставный капитал должен быть приведен их перечень с указанием первоначальной стоимости, износа и цены приобретения основных средств, по которой их относят в счет взноса в уставный капитал. Одновременно должна быть передана вся техническая документация на эти объекты основных средств. При приобретении основных средств у физического лица должен быть оформлен договор купли-продажи с указанием первоначальной стоимости, износа и цены приобретения. При приобретении объектов основных средств в комплекте (например, набор офисной мебели или вычислительная техника) в инвентарной карточке учета основных средств должна быть обязательно приведена расшифровка предметов, входящих в комплект. При приобретении объектов основных средств за иностранную валюту аудитор должен пересчитать первоначальную стоимость объекта по соответствующему курсу в рублях на момент перехода права собственности.
Особое внимание при аудите поступления объектов основных средств аудитор вынужден уделять объектам, принятым в эксплуатацию на условиях текущей и долгосрочной аренды.
При выбытии объектов основных средств аудитор должен тщательно проанализировать формы выбытия, так как в зависимости от этого приемы и методы аудиторской проверки строго дифференцируются. Например, при продаже объектов основных средств должна быть установлена рыночная стоимость, которая (как правило) не должна быть ниже балансовой стоимости. В случае реализации основных средств ниже рыночной стоимости соответственно увеличивается налогооблагаемая прибыль.
При безвозмездной передаче объекты основных средств подлежат обложению НДС за исключением безвозмездной передачи основных средств для непроизводственной сферы. Плательщиком НДС является передающая сторона.
Для определения непригодности объектов основных средств или невозможности и неэффективности проведения восстановительного ремонта, а также для оформления необходимой документации по списанию на предприятии приказом руководителя должна быть создана постоянно действующая комиссия. Аудитор проверяет наличие такого приказа, состав комиссии и порядок списания пришедших в негодность основных средств и их соответствие требованиям утвержденных нормативных документов.
Если в ходе аудиторской проверки выяснилось, что на предприятии произошло списание объектов основных средств в связи со строительством новых, расширением, реконструкцией и техническим перевооружением действующих предприятий, цехов и других объектов, то бухгалтерия должна предоставить аудитору перечень списанного оборудования, указанного в Плане расширения, реконструкции и технического перевооружения предприятия.
Особое внимание аудитор должен уделить правильности списания и Оприходование в бухгалтерском учете на счете 10 «Материалы» деталей, узлов и агрегатов разобранного и демонтированного оборудования, годных для ремонта других машин, а также других материалов, полученных от ликвидации объектов основных средств. При этом следует помнить, что детали и узлы, изготовленные с применением драгоценных металлов, подлежат учету и сдаче в государственный фонд.
Программа аудиторской проверки
| № | Перечень проверяемых процедур и вопросов | Рабочие документы | Примечание |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 1 | Аудит наличия и сохранности основных фондов | ||
| Получение полного списка ОС (с указанием количества и стоимости), сверка полученных данных с данными картотеки ОС, остатков ведомости по сч.01 «Основные средства», на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства», на счете 01 Главной книги, оборотной ведомости, бухгалтерского баланса (с учетом износа) | Справка о наличии ОС (инвентарная опись ОС по местам их эксплу- атации), договоры аренды, ФОС -6, ведомость по счету 01, главная книга, оборотно-сальдовая ведомость, бухгалтерский баланс. | Сальдо должны совпадать | |
| Ознакомление с инвентарным составом ОС | Инвентарная опись ОС по подразделениям, договоры аренды | Выявить наличие арендованных ОС, ОС сданных в аренду | |
| Выборка объектов ОС по данным инвентарной описи по подразделениям | Инвентарная опись ОС по подразделениям, договоры аренды | По ОС арендованным и сданным в аренду - применяется сплошная проверка | |
| Ознакомление с порядком ведения картотеки ОС и инвентарных списков по конкретным МОЛ | ФОС-6, ФОС-9, инвентарные списки, приказы о назначении МОЛ | Формальная проверка | |
| Проверка физического наличия ОС: осмотр объектов ОС | Наблюдения аудитора при посещении мест стоянки, ремонта, хранения и мест работы ОС | ||
| Проверка правильности отнесения предметов к основным средствам | Учетная политика, ФОС-6, ФОС-9 | ||
| Проверка правильности классификации ОС | ФОС-6, ФОС-9 | ||
| Проверка правильности оформления прав собственности на объекты ОС | Договоры аренды, купли-продажи ОС, свидетельства о регистрации транспортных средств в ГИБДД, органах Гостехнадзора | ||
| Проверка первичной учетной документации по поступлению, переме щению и выбытию ОС | Акты приема - передачи, технический паспорт и др. | ||
| Правильность оценки и переоценки основных средств | ФОС-1, ФОС-6, счет -фактуры, накладные и | ||
| 1.11 | Проверка обеспечения сохранности основных средств: проверка результатов инвентаризации | сличительная ведомость решения руководства по итогам проведения инвентаризации | |
| 2 | Аудит поступления основных средств | ||
| 2.1 | Получение списка (с указанием количества и стоимости) приобретенных объектов основных средств, сверить полученные показатели с данными оборотов по счету 01, главной книги, оборотно-сальдовой ведомости | Ведомость наличия и движения ОС, главная книга, оборотно-сальдовая ведомость по счету «01» | Суммы оборотов по счетам должны совпадать с данными полученного списка |
| Проверка физического наличия вновь приобретенных объектов ОС | при посещении аудитором мест стоянки, ремонта и эксплуатации ОС | ||
| Проверка создания комиссии по приемке основных фондов | Приказы, распоряжения | ||
| Проверка оформления первичных учетных документов | ФОС-1, ФОС-6, ФОС-9 | Наличие, заполнение реквизитов, установление источников приобретения ОС | |
| Проверка документов по поступлению ОС | Договоры купли-продажи, поставки, счет - фактуры, расходные накладные, платежные поручения и др. | Проверка наличия, оформление договоров, счет-фактур, накладных и др. | |
| Проверка правильности формирования первоначальной стоимости основных средств на счетах синтетического учета | Регистры бухгалтерского учета по счетам: 01, 08 | Проверяется обоснованность и правомерность включения расходов в первоначальную стоимость, а так же отражение всех затрат на счетах учета ОС и правильность принятия ОС в эксплуатацию. | |
| Проверка надлежащего отражения первоначальной стоимости в актах приемки-передачи ОС, инвентарных карточках ОС | Акты-приемки передачи (ФОС-1), инвентарные карточки (ФОС-6), ведомость по счету 01,08 | Данные ведомости по счету 01 должны совпадать с первоначальной стоимостью объекта ОС в ФОС-1 | |
| Анализ расчета и возмещения НДС по поступлению ОС | Договоры купли-продажи, счет - фактуры, журналы-ордера и ведомости по счетам 08, 01, 19, 68, 76 | ||
| 3 | Проверка операций по выбытию ОС | ||
| Формирование списка ОС, выбывших в течение отчетного периода, сверка полученных данных с данными по кредиту счета 01, дебету счета 02, и данными счетов, на которых отражено списание ОС | Ведомость наличия и движения основных фондов в разрезе видов, главная книга, оборотно-сальдовая ведомость, учетные регистры по счетам 01,02, 19,91, 79, 99 | ||
|
Проверка правильности оформления списания ОС в первичной учетной документации |
Приказы, акты распоряжения, приемки-передачи (ФОС-1), инвентарные карточки (ФОС-6), ФОС-9 | ||
| Проверка отражения на счетах бухгалтерского учета | Учетные регистры по счетам 01,02,19,91,79,99 | Полнота и правильность списания первоначальной стоимости и суммы износа со счетов их учета, правильность определения финансового результата | |
| 4 | Проверка правильности начисления износа | ||
| Получение ведомости начисления износа | Ведомость износа ОС по видам | ||
| Получение перечня объектов ОС, по которым применяются особые условия начисления амортизации или ее прекращения | Договоры аренды, ведомость полностью изношенных основных средств | Получить перечни ОС с истекшими нормативными сроками эксплуатации, ОС переданные организацией в аренду | |
| Определение перечня проверяемых основных средств | Ведомость износа ОС по видам | ||
| Проверка правильности начисления износа | Ведомость начисления износа | Проверка по выбранным объектам детальная | |
| Сверка данных по ведомости для начисления износа с данными первичных учетных документов | ФОС-6, Ведомость износа ОС | Все ли объекты ОС приняты в расчет; первоначальная стоимость ОС, норма амортизации, дата поступления ОС | |
| Сверка данных аналитического учета начисления износа с данными синтетического учета | Ведомость начисления износа, ведомость по сч. 02 | Суммы должны совпадать | |
| Правильность отнесения АО на соответствующие счета затрат | Ведомость по счету 02, 20, 26 и др. | ||
| Аудит арендованных ОС и ОС, | |||
| 5 | сданных в аренду | ||
| Проверка отнесения аренды основных средств к текущей или долгосрочной | Договоры аренды | Условия предоставления, срок аренды имущества | |
| проверка порядка приемки на учет арендованных ОС | Договоры аренды, приемо-сдаточные акты | Наличие и правильность оформления | |
| Проверка учета таких ОС на предприятии | Счет 001 | При долгосрочной аренде и при текущей - на 001. | |
| . | Проверка учета арендной платы, др. затрат по использованию имущества арендованных ОС и ОС сданных в аренду | договоры аренды, счет- фактуры, платежные документы, Ведомости по счетам 20, 60, 76, 91 | Соответствие договору и проверить правильность отражения в учете арендной платы, затрат на ремонт (капитальный и текущий) |
| Аудит восстановления ОС | Учетная политика, | ||
| Проверка и оценка порядка | приказы, сметы, отчеты | ||
| учета затрат на ремонт ОС и отражение этих сумм на соответствующих счетах | |||
2. Аудит организации учета основных средств
Порядок ведения бухгалтерского учета основных средств регламентируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств (ПБУ 6/01)», утвержденный приказом Минфина России от 30.03. 2001 г. № 26 н. Основные средства учитываются сроком полезного использования более 12 месяцев без ограничения стоимости в соответствии с единой типовой классификацией, в которой они группируются по отраслевому признаку, назначению, видам, принадлежности и использованию.
Поступление основных средств оформляется следующими проводками:
Д-т сч. 08 К-т сч. 60 - отражены покупная стоимость объекта, а также транспортные и иные затраты по приобретению, включая положительную суммовую разницу (либо отрицательную - методом "красное сторно"), выявленную до ввода объекта в эксплуатацию;
Д-т сч. 01 К-т сч. 08 - отражен ввод объекта в эксплуатацию;
Д-т сч. 08 К-т сч. 98 - при безвозмездном получении основных средств производственного назначения;
Д-т сч. 01 К-т сч. 08 - отражен ввод объекта в состав основных средств;
Учет амортизации основных средств ведется на счете 02 "Амортизация основных средств" методом накопления. Начисление амортизации отражается организацией в бухгалтерском учете следующими записями:
Д-т сч. 08 К-т сч. 02 - отражена начисленная амортизация по основным средствам, используемым в капитальном строительстве (кроме строительных организаций);
Д-т сч. 20, 23, 25, 26, К-т сч. 02 - отражена начисленная амортизация по основным средствам, используемым в производстве;
Д-т сч. 29 К-т сч. 02 - отражена начисленная амортизация по основным средствам, используемым в обслуживающих производствах и хозяйствах.
Амортизация не начисляется по следующим объектам основных средств:
- основным средствам производственного назначения;
- объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (дорожного хозяйства и т.п.);
- земельным участкам;
- а также многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста.
По таким основным средствам в конце года начисляется износ, суммы которого отражаются на забалансовом счете «Износ основных средств».
Объекты основных средств стоимостью не более 10 000 рублей за единицу, а также книги, брошюры и т.п., специальные издания долгосрочного пользования, списываются на затраты производства по мере отпуска их в производстве или эксплуатацию. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации осуществляется надлежащий контроль над их движением на забалансовом счете 013 «Основные средства стоимостью до 10 000 рублей».
Для оформления операций по движению основных средств в предусмотрены первичные учетные документы:
- акт (накладная) приемки - передачи основных средств (форма N ОС-1) - для оформления поступления, выбытия и внутреннего перемещения основных средств;
- акт приемки - сдачи отремонтированных, реконструируемых и модернизированных объектов (форма N ОС-3) - для оформления операций по передаче в ремонт и приемке из ремонта основных средств;
- акт на списание основных средств (форма N ОС-4) - для оформления операций по ликвидации основных средств (кроме автотранспорта);
- акт на списание автотранспортных средств (форма N ОС-4а) - для оформления операций по ликвидации автотранспорта;
- инвентарная карточка учета основных средств (форма N ОС-6) - для оформления пообъектного учета основных средств;
- акт о приемке оборудования (форма N ОС-14) - для оформления принятого на учет оборудования, предназначенного для капитального строительства;
- акт приемки - передачи оборудования в монтаж (форма N ОС-15) - для оформления операций по сдаче оборудования, требующего монтажа, строительным организациям;
- акт о выявленных дефектах оборудования (форма N ОС-16) - для оформления приемки оборудования, по которому необходимо составлять рекламацию поставщику.
Безвозмездная передача основных средств оформляется следующими проводками:
Д-т сч. 01, субсч. 20 К-т сч. 01 - списана первоначальная (восстановительная) стоимость объекта;
Д-т сч. 02 К-т сч. 01, субсч. 20 - списана начисленная амортизация;
Д-т сч. 91 К-т сч. 01, субсч. 20 - списана остаточная стоимость объекта на финансовый результат с включением ее в состав прочих расходов;
Д-т сч. 91 К-т сч. 68 - отражена задолженность по НДС от стоимости объекта;
Д-т сч. 99 К-т сч. 91 - списаны убытки от передачи объекта.
Ликвидация основных средств оформляется следующими проводками:
Д-т сч. 01, субсч. 20 К-т сч. 01 - списана первоначальная (восстановительная) стоимость объекта;
Д-т сч. 02 К-т сч. 01, субсч. 20 - списана начисленная амортизация;
Д-т сч. 91 К-т сч. 01, субсч. 20 - списана остаточная стоимость объекта на финансовый результат с включением ее в состав прочих расходов;
Д-т сч. 99 К-т сч. 91 - списаны убытки по списанию (ликвидации) объекта;
Д-т сч. 10 К-т сч. 91 - отражены возвратные материалы по стоимости возможной продажи.
Перемещение объектов основных средств между структурными подразделениями и филиалами производится с применением счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты». При этом передается стоимость объекта основных средств, сумма накопленной амортизации и добавочного капитала, образованного в результате переоценки.
Ликвидация объектов основных средств производится при участии постоянно действующей инвентаризационной комиссии, которая назначается приказом руководителя организации и выполняет следующие функции:
- рассмотрение результатов инвентаризации имущества и обязательств организации и представление предложений по распределению ее итогов руководителю организации;
- участие в ликвидации объекта основных средств (осмотр объекта и установление его непригодности; установление причин его списания);
- выявление лиц, виновных в преждевременном выбытии объекта;
- определение возвратных материалов и их оценка;
- контроль за изъятием из списанного объекта цветных и драгоценных металлов;
- подписание акта на списание основных средств формы N ОС-4 "Акт на списание основных средств" или N ОС-4а "Акт на списание автотранспортных средств").
При ликвидации объекта возвратные материалы приходуются по цене их возможного использования или реализации, а утиль - как вторичное сырье.
3. Типичные ошибки в документировании движения основных средств
Разбираются ошибки, часто встречающиеся в бухгалтерском учете основных средств: неправильное отнесение объектов к основным средствам, нарушение лимита их стоимости, несоблюдение порядка документального оформления движения основных средств и др.
Достоверность бухгалтерского учета основных средств зависит от правильного документального оформления их движения, оценки и формирования первоначальной стоимости. Предотвращение ошибок в учете основных средств влияет на качественные характеристики использования объектов и возможные налоговые последствия. Рассмотрим наиболее распространенные ошибки, допускаемые при отражении в бухгалтерском учете основных средств.
В соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:
- использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
- использование в течение длительного времени, продолжительностью свыше 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;
- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Пример 1. В ходе аудиторской проверки бухгалтерского учета основных средств в январе 2009 г. было установлено, что приобретенный в июле 2008 г. компьютер был принят к учету в составе товаров на счете 41 "Товары" по стоимости приобретения 70 800 руб., НДС - 10 800 руб. Услуги по техническому контролю и установке компьютера оказаны сторонней организацией. Стоимость услуг включена в расходы по обычным видам деятельности и списана на счет 44 "Расходы на продажу" - 2000 руб., НДС - 360 руб. НДС от стоимости объекта и услуг предъявлен к вычету. Срок полезного использования компьютера определен в целях бухгалтерского и налогового учета на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1, равным 5 годам. Доходы и расходы исчисляются методом начисления.
Поскольку условия, перечисленные п. 4 ПБУ 6/01, единовременно выполнены, компьютер следовало принять к учету в составе основных средств. В соответствии с п. п. 7, 8 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая при приобретении за плату определяется как сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. К фактическим затратам на приобретение основных средств относятся, в частности, суммы, уплачиваемые по договору продавцу.
Для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы". Сформированная первоначальная стоимость объекта основных средств, принятого в эксплуатацию и оформленного в установленном порядке, списывается со счета 08 в дебет счета 01 "Основные средства".
В рассматриваемой ситуации неправильное принятие к учету компьютера обнаружено организацией в январе 2009 г., до утверждения бухгалтерской отчетности за 2008 г. Следовательно, организация может внести исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность в декабре 2008 г. (п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н).
В декабре 2008 г. в учете организации следует составить записи:
Дебет 41, Кредит 60 - 60 000 руб. - сторнировано принятие компьютера к учету в составе товаров,
Дебет 44, Кредит 60 - 2000 руб. - сторнирована стоимость услуг по техническому контролю и установке компьютера,
Дебет 08, Кредит 60 - 62 000 руб. (60 000 + 2000) - сформирована первоначальная стоимость объекта основных средств,
Дебет 01, Кредит 08 - 62 000 руб. - отражен ввод компьютера в эксплуатацию в июле 2008 г.
Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01). Таким образом, в 2008 г. организация была вправе учесть в составе расходов амортизацию, начисленную с августа по декабрь включительно в сумме 5167 руб. (62 000 руб. / 5 лет / 12 мес. x 5 мес.). Указанная сумма амортизации является расходом по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99) и отражается в данном случае по дебету счета 44 в корреспонденции с кредитом счета 02 "Амортизация основных средств".
В целях налогообложения прибыли суммы начисленной амортизации учитываются в составе расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ). Правила начисления амортизации установлены ст. 259 НК РФ. Поскольку в рассматриваемой ситуации отчетными периодами по налогу на прибыль являются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года, а ошибка выявлена в январе 2009 г., т.е. до сдачи налоговой декларации по налогу на прибыль за 2008 г. (п. 4 ст. 289 НК РФ), организация не завысила налоговую базу по налогу на прибыль в связи с несвоевременным начислением амортизации. Вследствие неправильного отражения на счете 41 приобретенного компьютера, фактически используемого в качестве основного средства, организацией была занижена налоговая база по налогу на имущество организаций, исчисленная в соответствии с п. 4 ст. 376 НК РФ и отраженная в налоговом расчете по авансовым платежам по налогу за 9 месяцев 2008 г.
Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. Поскольку в рассматриваемой ситуации период совершения ошибки известен, организация, в соответствии с