Диплом: Налог на добавленную стоимость

                                ОГЛАВЛЕНИЕ                                
ВВЕДЕНИЕ.
1.Общий порядок исчисления и уплаты НДС.
1.1. Налогоплательщики НДС.
1.2. Объект налогообложения.
1.3. Порядок и сроки уплаты НДС в бюджет.
2. Проблемы исчисления и уплаты НДС.
2.1. Проблемы возмещения НДС при экспорте.
2.2. Проблема признания авансовых и иных платежей объектом налогообложения.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ.........................
                                 ВВЕДЕНИЕ                                 
Наше косвенное налогообложение находится в стадии  становления, так как ранее
она, как таковая отсутствовала. Раньше система косвенного налогообложения
была направлена на пополнение бюджета и перекачки средств из фонда
потребления в фонд производственного накопления посредством введенного в 1930
г. налога с оборота. Он представлял собой комплексный налог, объединяющий и
заменяющий собой целый ряд косвенных и прямых налогов, приняв форму надбавки
с оптовой цены и взимаемой с населения при продаже товаров и услуг в сети
розничной торговли. И это стало мощным и весьма эффективным инструментом, и
мог существовать только в рамках этой системы.
С переходом нашей страны на путь рыночных отношений возникла потребность в
новой системе косвенного налогообложения. И эта потребность реализовалась в
принятии новых налогов, в настоящее время к ним относятся: налог на
добавленную стоимость(НДС), акцизы и акцизные сборы, тарифно-таможенные
сборы, импортно-экспортные пошлины и сборы. Наиболее существенную роль как в
составе данных налогов и сборов, так ив составе доходных источников бюджетов
всех уровней играет НДС. Обложением данным налогом охватывает как товарообмен
на внутреннем рынке, так и оборот, складывающийся при осуществлении
внешнеторговой деятельности России со странами ближнего и дальнего зарубежья.
Часто НДС называют УевропейскимФ налогом, отдавая должное его роли в
становлении и развитии европейского интеграционного процесса.
Идея формирования доходной части бюджета за счёт налога на добавленную
стоимость возникла ещё в начале ХХ века. Первое предложение о введении в
Германии налога под названием УVeredelte UmsatzsteuerФ (облагороженный налог
с оборота) внёс в 1919г. Вильгельм фон Сименс.
Начало практическому внедрению НДС положило описание французским финансистом
М. Лоре схема действия налога. Во Франции он был фактически введен с 1968 г.
В российскую практику хозяйствования НДС был введён Законом РСФСР от 6
декабря 1991 г. № 1992-1 как составная часть цены с целью урегулирования
спроса и предложения на товарном рынке.
Оценка роли и песта НДС неоднозначна: практики полагали, что налог как нельзя
лучше обеспечивает бюджетные потребности, а аналитики критиковали этот налог
за излишнюю фискальность, неотработанная налоговая база и чрезмерно высокие
ставки. НДС, считали они, не адаптирован к отечественной экономике на этапе
перехода к рынку, что объясняет существование недостатков в формировании
налогооблагаемой базы и в технике исчисления НДС.
Трактовка базы обложения НДС содержащийся в Законе РСФСР № 1992-1 совершенно
не совпадает с методическими положениями относительно этой базы, которыми
руководствуется практика.
Актуальность решения проблемы исчисления и уплаты НДС возникла сразу же после
введения данного налога в России. Отсутствие научно обоснованных расчетов
элементов налогооблагаемой базы, экономических возможностей
налогоплательщиков, потребностей бюджета, соотношений между различными видами
налогов и общей суммой бюджетных потребностей. Появившиеся значительно позже
широкомасштабные научные исследования практики обложения этим налогом
оборотов по реализации товаров( работ, услуг) подтвердили не рыночный
характер отечественной модели НДС и необходимость её изменения.
Вступившая в силу с 1 января 2001г. глава 21 УНалог на добавленную стоимостьФ
части второй Налогового кодекса РФ, даже с учётом  внесённых изменений и
дополнений Федеральным законом от 29.12.2000г.№166-ФЗ, не устранила по ряду
существенных вопросов функционирования налога на добавленную стоимость
неточностей, нерешённых проблем, не позволяющие однозначно и твердо
руководствоваться налоговым законодательством.
В этом смысле нельзя разумеется, говорить о Налоговом кодексе РФ как о
законодательном акте прямого действия, дающим ответы на все вопросы,
возникающие в практике определения налогооблагаемой базы, исчисления и уплаты
НДС в бюджет. Но также просчеты законодателей, стремление налоговых органов
пролоббировать свои интересы и незначительный срок практики применения
данного налога вызвали отдельные спорные моменты.
От решения этих споров значительно зависит справедливость   и экономическая
обоснованность данного налога.
Цель моей работы будет попытка раскрыть сущность проблемы исчисления и уплаты
НДС от элемента к элементу налога. Стараясь быть последовательным хотелось бы
показать значение взаимосвязи элементов между собой для исчисления налога.
Задача моей работы станет попытка, найдя и раскрыв противоречия между
Налоговым кодексом Российской Федерации и Методическими рекомендациями по
применению гл.21 НК РФ, между налоговыми органами и налогоплательщиками,
основываясь на предложениях и выводах как теоретиков, так и практиков
применения данного налога, дать возможные  пути выхода из данной ситуации.
В гл.1, которую  я назвал УОбщий порядок исчисления и уплаты НДСФ, в ней
раскрывая содержание самих элементов налогообложения необходимых для
исчисления НДС, подспудно будут рассмотрены недочеты при разработке
законодателями этого налога и в практических рекомендациях по применению
налога на добавленную стоимость.
В гл.2, которая названа мною УПроблемы исчисления и уплаты НДСФ, в ней будет
попытка рассмотреть самые наболевшие противоречия в практике применения
налога на добавленную стоимость  и дать приемлемые решения этих противоречий.
К ним относятся проблемы возмещения экспортерам налога на добавленную
стоимость из бюджета, признание авансовых платежей объектом налогообложения
налогом на добавленную стоимость, а также особенности обложения налогом на
добавленную стоимость строительно-монтажных работ, для собственного
потребления.
При работе над данной темой мною будут использованы нормативно правовые акты:
Конституция РФ, Налоговый кодекс РФ часть первая и вторая, Гражданский кодекс
РФ, Федеральные законы РФ, Методические рекомендации по применению главы 21
УНалог на добавленную стоимостьФ, Инструкции, Письма МНС и ГТК, Постановления
и Решения Арбитражных судов, а также научные статьи в периодических изданиях.
     
     
                 1. ОБЩИЙ ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ НДС                 
                       1.1. Налогоплательщики НДС.                       
В данном параграфе перечисляются субъекты, являющиеся плательщиками налога на
добавленную стоимость (НДС). Этот перечень исчерпывающий. В него входят
организации, индивидуальные предприниматели и лица, признаваемые
плательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу
Российской Федерации согласно Таможенному кодексу Российской Федерации (ТК
РФ).
Организации - юридические лица, образованные в соответствии с
законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица,
компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской
правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных
государств, международные организации, их филиалы и представительства,
созданные на территории Российской Федерации (ст.11 части первой НК РФ).
Индивидуальными предпринимателями являются физические лица,
зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие
предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также
частные нотариусы, частные охранники, частные детективы. (ст.11 НК РФ)
Что касается лиц, признаваемых плательщиками НДС в связи с перемещением
товаров через таможенную границу Российской Федерации, то согласно п.2 ст.110
ТК РФ НДС относится к числу таможенных платежей, а в соответствии со ст.118
ТК РФ "Плательщики таможенных платежей" таможенные платежи вправе уплатить
любое заинтересованное лицо, если иное не предусмотрено ТК РФ. Обычно
таможенные платежи уплачивает непосредственно декларант либо иное лицо в
соответствии с действующим таможенным законодательством.
В статье 145 закреплена льгота для плательщиков НДС в виде освобождения от
исчисления и уплаты НДС. Получение права на эту льготу зависит от размера
выручки от реализации товаров (работ, услуг) в течение трех последовательных
календарных месяцев, предшествующих месяцу, с которого налогоплательщик
претендует на льготу: сумма выручки от реализации товаров (работ услуг) без
учета НДС и налога с продаж не должна превышать 1 млн.руб.
Сразу после вступления статьи 145 главы 21 НК РФ начались судебные споры
между налогоплательщиками - индивидуальными предпринимателями, желающими
освободится от обязанностей налогоплательщика с 1 января 2001 г. и налоговыми
органами, которые руковдствуются п.2.8 Методических рекомендаций по
применению. В нём указано, что  освобождение от исполнения обязанностей
налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, предоставляется
только с 01 апреля 2001г. на основании данных его деятельности за январь-март
2001г. Таким образом налогоплательщик в любом случае должен уплатить НДС за
январь-март 2001г.. Налоговые органы строго придерживаются приведенных
рекомендаций МНС РФ.
Судебно-арбитражная практика исскуствено разделяет порядок освобождения от
уплаты НДС для налогоплательщиков-юридических лиц и
налоплательщиков-индивидуальных предпринемателей: для первых освобождение
должно предоставлятся с 01 января 2001г., для других с 01 апреля 2001г.
[1]
Федеральный арбитражный суд (ФАС) Восточно-Сибирского округа рассмотрев на
судебном заседании кассационную жалобу ООО" Школа предпринемателей "
обратилась в Арбитражный суд (АС) Иркутской области с иском к инспекции по
г.Ангарску о неправомерности её бездействия выразившейся в непринятии решения
по представленным истцом документам и заявлению об освобождении от исполнения
обязанностей налогоплательщика, связанных с исчилением и уплатой НДС с 01
января 2001г. путём обязания ответчика вынести решение об освобождении от
исполнения истцом данной обязанности с указанной даты.
Решением суда от 05 декабря 2001г. в иске отказано.
Как следует из материалов дела, 15 января 2001г. ООО" Школа предпринемателей
обратилась в налоговую инспекцию с заявлением о предоставлении освобожения от
исполнения обязанностей по уплате НДС на основании        ст.145 НК РФ от 01
января 2001г., в удовлетворении которого в удовлетворении отказано.
Принимая решение об отказе в удовлетворении исковых требований, суд
мотивировал его тем, что нормы статьи НК РФ введены в действие с 01.01.2001г.
и должны применяться к правоотношениям, возникающим после указанной даты.
ФАС Восточно-Сибирского округа считает выводы суда правильными, а решения
законными и обоснованными.
В соответствии с п.1 ст.145 НК РФ организации и индивидуальные
предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей
налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три
предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от
реализации товаров( работ, услуг) этих организаций или индивидуальных
предпринимателей без учёта налога на добавленную стоимость и налога с продаж
не превысила в совокупности один миллион рублей.
Данная норма введена в действие с 01 января 2001г. (ст.1 Закона РФ от
19.07.2000 №118-ФЗ "О введении в действие части второй НК РФ и внесений
изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах").
В силу правового принципа действия закона во времени, законы и иные
нормативно-правовые акты распространяются на те общественные отношения,
которые возникли после его принятия. В связи с этим, поскольку право на
освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика возникла 01 января
2001г., налогоплательщик претендующий на его использование, наряду с
соблюдения своих условий, обязан представить доказательства того, что сумма
выручки от реализации товаров( работ. услуг) за три предшествующих
последовательных календарных месяца, т.е. за январь, февраль, март 2001г.,
без учёта НДС и налога с продаж, не превысила в совокупности один миллион
рублей.
Следовательно, при соблюдении всех требуемых статьёй 145 НК РФ условий, право
на освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика может быть
предоставлено с 01 апреля 2001г.
Предоставление данного права 01 января 2001г. противоречи ло бы
действительному смыслу и содержанию нормы, установленной п.1 ст.145 НК РФ,
поскольку означало бы действие гипотезы данной нормы условия о сумме выручки
за три предшествующих последовательных календарных месяца) до вступления в
юридическую силу диспозиции правовой нормы. Это означало бы придание обратной
силы гипотезе правовой нормы. Придание обратной силы закону возможно лишь в
исключительных случаях в силу прямого указания закона. Поскольку ни Налоговым
кодексом РФ, ни выше указанным Федеральным законом от 19.07.2000 №118-ФЗ это
не предусмотрено, оснований для предоставления права на освобождение от
исполнения обязанностей налогоплательщика с 01 января 2001г. не имеется.
Статье 145 НК РФ основанием для освобождения от уплаты НДС является размер
выручки от реализации товаров    ( работ, услуг), при этом понятие "выручки
от реализации товаров (работ, услуг)" не связано с определением налоговой
базы именно по НДС. Налоговая база НДС при реализации товаров ( работ, услуг)
согласно статьи 154 определяется как стоимость этих товаров ( работ, услуг).
Действовавшем ранее  Законе РФ "О НДС" данный термин вообще отсутствует.
В типовой форме заявления на освобождение от уплаты НДС, утверждённая
приказом МНС от 29 января 2001г. №БГ-3-03/23, в качестве документов,
подтверждающих право на освобождение, указаны книга продаж, книга доходов и
расходов, журналов полученных и выставленных счетов фактур. На основании
таких документов можно определить размер выручки от реализации товаров(
работ, услуг) индивидуальными предпринимателями для целей освобождения его от
уплаты НДС.
Арбитражный суд Свердловской области своим решением от 02 марта 2001г. принял
сторону истца-индивидуального предпринимателя из г.Асбест Свердловской
области.
Как следует из материалов дела индивидуальный предприниматель 11 января
2001г. в налоговую инспекцию с заявлением о получении освобождения от
обязанностей налогплательщика ст.145 НК РФ.
Инспекция МНС РФ по городу Асбест в освобождении от обязанностей
налогоплательщика индивидуальному препринимателю отказала, мотивируя это тем
что:
1. Заявление об освобождении от обязанностей налогоплательщика подаётся по
установленнй форме, а предприниматель подал заявление в свободной форме.
2. Индивидуальные предприниматели до 01 января 2001г. не являются
плательщиками НДС и у них нет сведений за 2000г., подтверждающих право на
освобождение.
Арбитражный суд Свердловской области бездействие инспекции МНС РФ по
г.Асбест Свердловской области необоснованным:
1. На момент подачи заявления индивидуальным предпринимателем на освобождение
от обязанностей налогоплательщика( 22 января 2001г.), форма заявления не была
установлена. И отсутствие утверждённой формы не может служить основанием для
отказа в реализации права плательщика на освобождение по статье 145 НК РФ.
Основанием для применения освобождения законодательство о налогах и сборах
связывает только с деятельностью лица, претендующего на освобождение. А
отсутствие разработанного порядка и утвержденных форм документов не может
влиять на наличие или отсутствие прав субъектов налоговых отношений.
2. НДС введён Законом РФ "О НДС", порядок уплаты которого регулируется с
01.01.2001г. НК РФ. Плательщиками этого налога по ст. 143 НК РФ является
организации, индивидуальные предприниматели и лица, признаваемыми
плательщиками налога в связи с перемещением товаров через границу РФ.
При этом организации или индивидуальные предприниматели имеют право на
освобождение от обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и
уплатой, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма
их выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учёта НДС и налога с
продаж не превысила один миллион рублей (ст. 145 НК РФ). Лица, претендующие
на освобождение, должны предоставить заявление или документы, подтверждающие
право на освобождение, в налоговый орган.
Индивидуальный предприниматель полностью отвечал этим требованиям.
Суд принял решение в пользу плательщика и  обязал налоговый орган
предоставить им освобождение.
Вместе с тем, большинство положений главы 21 НК РФ, включая ст.145 вступили в
силу 01 января 2001г. ( статья Закона РФ "О введение действие части второй НК
РФ и внесении изменений в некоторые акты РФ о налогах"). Следовательно, право
на освобождение от уплаты возникла именно 01 января 2001г. равно как и
обязанность уплатить НДС. Никаких ограничений по сроку вступления в силу
указанных [2]
положений во Вводного законе нет. Положения в п.2.8 Методических рекомендаций
МНС РФ, утверждённого Приказом МНС РФ от 20.12.2000г.противоречат статье 145
НК РФ.
Как сторонники освобождения индивидуальных предпринимателей 01 января 2001г.,
так и противники исходят из того, как воспринимать дату - 01 января 2001г.
Либо, как срок после которого действия закона распространяются на те
общественные отношения возникающие после него, либо срок после которого у
налогоплательщика возникает право на освобождение от уплаты НДС.
Стремление налогоплательщиков получить освобождение от обязанностей, связных
с исчислением и уплатой НДС, предполагает, что их освобождают от всех
обязанностей, т.ч. и при подаче налоговых деклараций по НДС. В данном случае
налоговые органы руководствуются п.2.8 Методических рекомендаций МНС РФ, в
котором указано, что освобождение от исполнения обязанностей
налогоплательщика по уплате НДС не освобождает от обязанностей, по
предоставлению налоговых деклараций по НДС. Здесь следует обратиться ст.163,
174 НК РФ. Срок подачи зависит от установленного для организации налогового
периода. Налоговый период может быть определён либо как квартал, если
ежемесячная в течении квартала сумма выручки от реализации товаров( работ,
услуг) без учёта НДС и налога с продаж не превышает один миллион рублей, либо
как месяц, если превышает. Декларация предоставляется не позднее 20-го числа
месяца, следующего за истекающим налоговым периодом.
Есть много проблем связанных с разным понимание того, что понимается под
датой предоставления. И от того как налогоплательщики и налоговые органы
понимают эту дату зависит будут ли споры между ними.
На практике налоговые органы требуют предоставлять декларации ежемесячно,
независимо от применяемого налогового периода. Такое требование, является
целесообразным по следующей причине: освобождение предоставляется на срок
равный 12 последовательных календарных месяца. Если в течении этого срока сумма
выручки от реализации без учёта НДС и налога с продаж за каждые три последующих
календарных месяцам в совокупности превысит один миллион рублей,  то
налогоплательщик утрачивает право на освобождение и уплачивает налог на общих
основаниях. Три последовательных календарных периода могут находиться как в
пределах, так и за пределами квартала.[3]
Разъяснения данные в п. 2.8 Методических рекомендаций говорят о стремлении
налоговых органов осуществлять текущий контроль за деятельностью
налогоплательщиков, даже вступая в противоречие с главой 21 НК РФ . Поскольку
данное положение создаёт беспрецедентные возможности для полного и легального
ухода от обложения НДС практически в любой сфере деятельности с помощью
создания нескольких организаций и осуществлении деятельности поочерёдно через
каждую из них, либо создание организации-"однодневок". Но позиции налоговых
органов не бесспорна.
В самом деле, если организация или индивидуальный предприниматель в
установленном  статьёй 145 НК РФ порядке освобождает от обязанностей
налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, то он абсолютно
справедливо не пользуется правами как по вычету сумм входного НДС, так и по
начислению НДС к уплате.
Отсутствие таких прав и обязанностей для лиц не исполняющих обязанности
налогоплательщиков, чётко прописаны:
а. в пункте 5 ст. 168 НК РФ, в котором указано, что "... расчетные документы,
первичные учётные документы оформляются и счета-фактуры выставляется без
выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах
делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)".
б. в п.п.1 п.6 ст.170 НК РФ отмечена, что суммы налога, предъявленные
налогоплательщику при приобретении товаров( работ, услуг), либо фактически
уплаченные им при ввозе товаров на территорию РФ учитываются в стоимости
соответствующих товаров( работ, услуг) в случае приобретения( ввоза) товаров(
работ, услуг) лицами, освобожденными от обязанности налогоплательщика в
соответствии со ст.145 НК РФ...
Действие этих норм, с точки зрения Минаева Б.А., полностью исключает
возможность представления лицами, освобождёнными от исполнения обязанностей
налогоплательщика согласно статьи 145 Кодекса, налоговой декларации, несмотря
на то, что п.2.8 Методических рекомендаций, то такое освобождение от
представления налоговой декларации  не предусматривается.
Нельзя  не заметить, что такое требование вступает также в противоречия со
ст.80 НК РФ, так как "налоговая декларация представляет собой письменное
заявление налогоплательщика ...о... исчисленной сумме налога и(или) другие
данные, связанные с исчислением и уплатой налога.
Налоговая декларация предусматривается каждым налогоплательщиком по каждому
налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком..."
Таким образом, представление налоговой декларации законодательно увязано
только с обязанность уплаты налога в бюджет.
Исходя из статьи 173 и 174 НК РФ предоставление налоговых деклараций связано
с исчислением налога. Вп.4 ст.145 НК РФ указано, что налогоплательщик
предоставляет документы, подтверждающие, что в течении срока освобождения
сумма выручки  не превысила за каждые соответствующие три месяца одного
миллиона рублей только по истечении срока освобождения. Таким образом,
получая освобождения согласно статьи ст.145 НК РФ, лицо освобождается и от
исполнения обязанностей по представлению налоговой декларации, за исключением
выставления счетов- фактур с выделением сумм НДС (п.п.1 п. 5 ст.173 и п.5
ст.174 НК РФ). Это единственный случай, который напротив подтверждает наш
вывод.
Но и здесь не обошлось без изъяна, поскольку объекность и специфичность
функционирования НДС нарушены за счет того, что по таким операциям нужно было
бы предусмотреть обязанность возместить по вычету(зачету) входного НДС, так
как отсутствие права на вычет НДС ведёт к двойному налогообложению одного и
тоже объекта, что в принципе не допускается.
Далее возникает не вполне логичный вопрос: А нужно ли применять статью 145 НК
РФ? Ведь налогоплательщики стремятся получить освобождение, и как мы видели
выше борются за это право.
- важно заметить, что освобождение налогоплательщика от от исполнения
обязанностей, связанных с начислением и уплатой НДС, непосредственно связано
также с утратой его права на вычет или возмещение входного НДС. Нетрудно
заметить, что такая ситуация вряд ли экономически выгодна и приемлима для тех
лиц, которые испытывают опредленные трудности в конкурентной борьбе за рынки
сбыта товаров, так как в случае использования права освобождения исполнения
обязанностей конечная цена реализации товара у такого лица ( при сохранении
сложившегося уровня прибыли) и будет выше по сравнению с ценой на аналогичные
товары, по которым производится начисление НДС, за счет "увеличения"
себестоимости (затрат) на сумму входного налога.
Таким образом, в этой ситуации сумма входного НДС из нейтрального состояния
трансформируется в ценно образующую, поскольку покупатель таких товаров
лишается права на возмещение ( зачет, вычет) этого налога.
Кроме того, частным предринимателям, оборот которых потенциально может в
какой-то момент  превысить установленную планку теперь придется просто
повышать, цены на добавленную стоимость своих и услуг, заключая в них
"затаившийся" НДС, поскольку над ними всегда будет висеть угроза отмены
освобождения и будут стараться занижать реальные обороты.
- с другой стороны, наличие данной возможности позволяет некоторым
предприятиям структурировать свою деятельность на основе создания холдинга,
состоящего из самостоятельных предприятий, выручка от реализации продукции
каждого из которых не превышает одного миллиона рублей за три месяца. В этом
случае каждое предприятие будет освобождено от исполнения обязанности по
уплате НДС, в противном случае (операции в рамках одного предприятия) НДС
уплачивались бы со всех оборотов по реализации предприятием в целом.
Однако даже при соблюдении данного условия действие льготы не
распространяется на организации и индивидуальных предпринимателей,
реализующих подакцизные товары и подакцизное минеральное сырье. Кроме того,
законодатель не разрешает применять рассматриваемую льготу в отношении
обязанностей, возникающих в связи с ввозом товаров на таможенную территорию
России.
Льгота предоставляется на основании письменного заявления налогоплательщика и
документов, подтверждающих право на освобождение от уплаты НДС, подаваемых им
в налоговый орган по месту своего учета. Форма заявления утверждена приказом
МНС РФ. от 29.01.01г. №БГ-3-03/23
Освобождение от НДС распространяется на двенадцать последовательных
календарных месяцев. Для получения льготы в последующие налоговые периоды
необходимо представить в налоговый орган письменное заявление и документы,
подтверждающие, что в течение двенадцатимесячного срока освобождения сумма
выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж
за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала
одного миллиона рублей.
Налоговый орган проверяет поступившие документы и выносит решение:
о правомерности освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика
либо об отсутствии права на освобождение;
о продлении срока освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика
либо об отказе в таком продлении.
                       1.2. Объект налогообложения.                       
Объект налогообложения - один из существенных элементов налогообложения, без
определения которого налог не может быть установлен (п.1 ст.17 части первой
НК РФ).
Брызгалин А.В. еще более категоричен - он считает, что объект налогообложения
- это единственное основание возникновения обязанности по уплате налога.
В соответствии с п.1 ст.38 части первой НК РФ объектами налогообложения могут
являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль,
доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг)
либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую
характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о
налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.
Применительно к НДС в качестве налогооблагаемого объекта выступают четыре
вида операций, перечисленные в п.1 комментируемой статьи. Остановимся на
каждом из них подробнее.
1.Реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том
числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных
работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации.
Определение понятия "реализация товаров, работ или услуг" содержится в п.1
ст.39 части первой НК РФ. Реализацией товаров, работ или услуг организацией
или индивидуальным предпринимателем признаются:
а) передача на возмездной основе права собственности на товары результатов
выполненных работ одним лицом для другого лица, включая обмен товарами,
работами или услугами;
б) возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу;
в) передача права собственности на товары результатов выполненных работ одним
лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на
безвозмездной основе в случаях, предусмотренных НК РФ. Об одном из таких
случаев идет речь в подп.1 п.1 рассматриваемой статьи.
Товаром является любое имущество, реализуемое или предназначенное для
реализации. Это могут быть изделия производственно-технического назначения,
здания, сооружения, электрическая и тепловая энергия, газ, вода и др.
Объектом налогообложения признаются операции по реализации на российской
территории товаров как собственного производства, так и приобретенных на
стороне.
Работа - деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и
могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организаций и
физических лиц. Такая деятельность охватывает строительно-монтажные,
ремонтные, научно-исследовательские, опытно-конструкторские, технологические,
проектно-изыскательские и прочие работы.
Услугой для целей налогообложения законодатель признает деятельность,
результаты которой не имеют материального выражения (в этом ее основное
отличие от работы), реализуются и потребляются в процессе осуществления этой
деятельности. Под данное определение подпадают транспортные, посреднические
услуги по сдаче в аренду имущества, в том числе лизинговые услуги, услуги
связи, бытовые, жилищно-коммунальные и т.д
Осталось не до конца освещенной тема правового регулирования списания
входного НДС, в случае если в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ отдельные
операции, осуществляемые хозяйствующими субъектами - налогоплательщиками, не
признаются реализацией товаров (работ, услуг) и, следовательно, не являются
объектами налогообложения.
Перечень видов таких операции достаточно ошибочен. Он состоит, главным
образом, из перечня операций, отраженного в п. 3 ст.39 НК РФ, и операции,
перечисленных в пп. 2-5 п.2 ст. 146 НК РФ. В принципиальном плане, по
действующему налоговому законодательству, возмещение (вычет) за счет бюджета
сумм входного НДС производится только по тем операциям, которые использованы
в объектах, признаваемых налогооблагаемыми. Если отсутствует налогооблагаемая
база, то по входному НДС по приобретенным материальным ресурсам (работам,
услугам), право на налоговые вычеты (возмещения) отсутствует.
В таких случаях суммы входного НДС отражаются в покупной стоимости
приобретаемых товаров (имущества), работ, услуг.
При этом если указанные товары (имущества), работы, услуги используется для
осуществления производственной деятельности для перепродажи (п. 2 ст.171 НК
РФ), суммы входного НДС включается в расходы организации, принимаемые к
вычету при исчислении налога на доходы организации, включая через
амортизационные отчисления.
Как поступать с входным НДС в других случаях - ответа нет  ни в НК РФ, ни в
Методических рекомендациях, хотя исходя из здравого смысла и реальной ситуации
другого выхода, чем отнести сумму налога на  стоимость закупленного товара
(имущества), работ, услуг, не существует2.
Реализация предметов залога включает их передачу залогодержателю при
неисполнении обеспеченного залогом обязательства.
Новация регламентируется ст.414 ГК РФ, отступное - ст.409 ГК РФ.
2. Передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ,
оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к
вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога
на прибыль организаций.
Речь идет о реализации товаров (работ, услуг) внутри организации для
собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки
производства и обращения, а также своим работникам.
В этой связи вызывает удивление трактовка налоговыми органами п.п.2 ст.146 НК
РФ, в Методических рекомендациях по применению гл.21 "НДС" НК РФ. По мнению
МНС РФ, к операциям по передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд,
являющимся объектом обложения НДС, следует относить все операции, не
связанные с производством продукции( 3.1). При этом, по-видимому, не смущает
тот факт, что формулировка п.п.2 п.1 ст.146 НК РФ содержит слова "для
собственных нужд", и следовательно, в этом п.п. речь может идти лишь о
передаче товаров (работ, услуг)   внутри организации между её
подразделениями.
Если же товары  (работы, услуги) передаются (выполняются, оказываются)
налогоплательщиком третьему лицу, то такие операции являются не чем иным, как
передачей на безвозмездной основе, и облагаются НДС не по п.п.2, а по п.п.1
п.1 ст.146 НК РФ.
Такую некорректность налоговых органов можно было бы оставить без внимания,
если бы не один существенный момент. Дело в том, что гл. 21 НК РФ
устанавливает различный порядок определения налоговой базы для операций по
п.2 ст.154: ... реализация товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе ...
налоговая база определяется в порядке, аналогичном предусмотренном ст.40 НК
РФ с учётом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального
сырья) и без включения в них налога и налога с продаж и для операций по п.1
ст.159.
Поэтому неправильная трактовка совершенных предпринимателем операций может
привести к ошибкам в определении налоговой базы и соответственно к завышению
(занижению) сумм налога, подлежащей уплате бюджет.
3. Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.
4. Ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Товары
ввозятся в соответствии с таможенными режимами, установленными таможенным
законодательством Российской Федерации. Действует Инструкция о порядке
применения таможенными органами РФ НДС в отношений товаров, ввозимых на
территорию РФ, утвержденную Приказом ГТК от 07.02.01г. № 131.
В пункте 2 ст.146 перечисляются операции, не относящиеся к реализации товаров
(работ, услуг) и, следовательно, не подлежащие обложению НДС. В первую
очередь к ним отнесены операции, указанные в п.3 ст.39 части первой НК РФ. Но
поскольку перечень, приведенный в п.3 ст.39 является открытым, то в
соответствии с подп.9 п.3 ст.39 законодатель применительно к НДС дополнил его
подп.2-5 п.2 .
Согласно части первой ст.67 Конституции РФ российская территория включает в
себя территории ее субъектов, внутренние воды и территориальное море,
воздушное пространство над ними. Российская Федерация обладает суверенными
правами и осуществляет юрисдикцию на континентальном шельфе и в
исключительной экономической зоне России.
Таким образом, сухопутной территорией Российской Федерации является вся суша,
находящаяся под суверенитетом Российской Федерации. Водная территория
охватывает национальные воды, находящиеся в пределах границ России: воды
внутренних рек, озер, каналов, внутренних морей и исторических заливов, воды
морских заливов и бухт, воды морского пояса, примыкающего к берегу
(территориальные воды). Воздушная территория включает воздушное пространство
над сушей, водами государства, в том числе территориальными. Морские, речные,
воздушные и космические корабли, носящие флаг или знак Российской Федерации,
в теории международного права именуются "плавучей", "летучей" и "космической"
территориями России.
Место реализации товаров (работ, услуг) является ключевым понятием,
используемым при исчислении НДС, поскольку объектом обложения НДС является
реализация товаров (работ, услуг) только территория РФ. Данный принцип
положен в основу построения системы косвенного налогообложения, т.е. товары,
работы и услуги должны облагаться налогом там, где они потребляются.
Местом реализации товаров признается территория Российской Федерации при
наличии одного или нескольких обстоятельств, перечисленных в ст.147.
До 01 января 2001г. не было предусмотрено определение места реализации.
Однако, на практике данный вопрос решался исходя из аналогичных принципов.
Например, в письме ГНС РФ и Минфина РФ  от 25 декабря 1996г. №№ ВЗ-6-03/887,
04-03-08 "О налоге на добавленную стоимость" в отношении налогообложения
продукции морского промысла, добытая в Мировом океане и реализованная
непосредственно из районов промысла без пересечения таможенной границы РФ,
НДС не облагаются.
Статья 148 посвящена месту реализации работ (услуг). Оно определяется как
территория Российской Федерации в следующих случаях:
1) недвижимое имущество, с которым связаны работы или услуги, находится на
территории России;
2) движимое имущество, с которым связаны работы (услуги), находится на
территории России;
3) местом фактического осуществления услуг, если они оказываются в сфере
культуры, искусства, образования, физической культуры или туризма и спорта,
является территория России;
4) покупатель работ (услуг) осуществляет свою экономическую деятельность на
территории России. Этот случай применим к ситуации, когда продавец работ
(услуг) имеет место нахождения за пределами Российской Федерации.
Местом осуществления деятельности покупателя считается  территория РФ в
случае фактического присутствия покупателя услуг на территории НА основании
государственной регистрации организации и индивидуального предпринимателя.
Данное определение вызывает ряд вопросов, не ясно, что понимается под
государственной регистрацией: юрисдикция, где лицо приобрело статус
юридического лица, или любая другая регистрация (аккредитация, регистрация в
налоговых органах и т.п.)
Однако данное положение распространяется не на все работы и услуги, а лишь на
некоторые их виды, перечисленные в подп.4 п.1 комментируемой статьи: по
передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок,
авторских прав или иных аналогичных прав, консультационные, юридические,
бухгалтерские, инжиниринговые, рекламные услуги, работы (услуги) по
обслуживанию морских судов и т.д.
5) Местом реализации иных (т.е. не названных) работ или услуг считается
территория России, если экономическая деятельность организации или
индивидуального предпринимателя, выполняющих эти работы (оказывающих услуги),
осуществляется на российской территории. Если реализация работ (услуг) носит
вспомогательный характер по отношению к основной реализации работ, услуг, то
местом "вспомогательной" реализации считается место реализации основных
работ, услуг.
При оказании услуг по сдаче в аренду воздушных, морских или судов внутреннего
плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем и услуг по
перевозке место осуществления деятельности организации или индивидуального
предпринимателя, оказывающих такие услуги, определяется местом фактического
оказания услуг по управлению и технической эксплуатации судов либо местом
оказания услуг по перевозке.
Рассмотрим один из частных случаев документального оформления оказания
подобных услуг. Так, документами, подтверждающими место оказания услуг
российской организацией или индивидуальным предпринимателем, являющимися
собственниками транспортных средств, за пределами России, являются:
договор аренды российских транспортных средств с экипажем, заключенный
российским судовладельцем - налогоплательщиком с иностранным лицом;
выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного
лица за оказанные услуги на счет российского налогоплательщика в российском
банке;
документы, подтверждающие фактическое оказание услуг за пределами Российской
Федерации.
Статья 149 НК РФ предусматривает освобождение от НДС ряд объектов. Это
разновидность налоговой льготы, так как налогоплательщик на основании данной
статьи может совершать названные операции, не уплачивая НДС, что в полной
мере соответствует определению льгот по налогам и сборам, закреплённую в п.6
ст.56 ч.1 НК РФ.
Положение статьи 149 НК РФ конкретизируется в федеральных законах и
подзаконных нормативных правовых актах органов исполнительной власти.
В Налоговом кодексе РФ введено налоговое новшество - впервые
предусматривается освобождение от налогообложения операций по оказанию
финансовых услуг в виде займа в денежной форме.
Необходимо отметить, что данная льгота касается займодавца, который оказывает
услугу по предоставлению займа. Иными словами, от НДС освобождается стоимость
услуги. Таким образом, если займы предоставляется за плату (с уплатой
процентов), то полученные проценты освобождаются от НДС.
В отличии от текста самой статьи, в Методических рекомендациях важнейший
акцент делается на то, что не подлежит налогообложению плата за
предоставление взаем денежных средств.
Занятая МНС России позиция обоснованна и правомерна, поскольку, объектом
обложения в соответствии со статьёй 39 НК РФ не может быть сама сумма
денежного займа, так как отсутствие объекта реализации, поскольку право
собственности безвозвратно от займодавца заемщику на эту сумму не переходит,
а, по сути, реализована только финансовая услуга, оцененная в виде
определенной платы за пользование займом.
Возникает проблема когда, для устранения возможности легального уменьшения
налоговой базы, данное освобождение нуждается во введении ограничения ставкой
рефинансирования  Центрального банка России.
              1.3. Порядок исчисления и уплаты НДС в бюджет.              
Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, представляет собой общую сумму налога
минус налоговые вычеты.
По общему правилу НДС уплачивается по итогам каждого налогового периода не
позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации НДС
уплачивается в соответствии с таможенным законодательством Российской
Федерации.
В соответствии с п.1 статьи организация, имеющая обособленные подразделения,
обязана уплачивать НДС:
а) по месту своего нахождения;
б) по месту нахождения каждого из обособленных подразделений.
Сумма НДС, подлежащая уплате по месту нахождения обособленного подразделения
организации, рассчитывается по формуле:
Сндс = (С х (Ч + П)) : 2,
где Сндс - сумма НДС, подлежащая уплате по месту нахождения обособленного
подразделения;
С - общая сумма налога, подлежащая уплате организацией;
Ч - удельный вес среднесписочной численности работников (фонда оплаты труда)
обособленного подразделения в среднесписочной численности работников (фонде
оплаты труда) по организации в целом*(7);
П - удельный вес стоимости основных производственных фондов обособленного
подразделения в стоимости основных производственных фондов по организации в
целом.
Сумма НДС, подлежащая уплате по месту нахождения организации, в состав
которой входят обособленные подразделения (С1), определяется следующим
образом:
С1 = С - Ссовокуп.,
где С - общая сумма налога, подлежащая уплате организацией в целом;
Ссовокуп. - сумма НДС, подлежащая уплате по месту нахождения всех
обособленных подразделений организации.
Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную
характеристики объекта налогообложения (п.1 ст.53 части первой НК РФ).
Согласно абзацу первому п.1 статьи 153 состав налоговой базы как элемента
налогообложения по НДС зависит от особенностей реализации произведенных
налогоплательщиком или приобретенных им на стороне товаров (работ, услуг).
Кроме того, в статье закреплены и общие правила определения налоговой базы
для различных объектов налогообложения: расчет налоговой базы отдельно по
каждому виду товаров (работ, услуг) при применении к этим видам разных
налоговых ставок, определение выручки от реализации товаров (работ, услуг)
исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате
указанных товаров, работ или услуг, полученных им в денежной и (или)
натуральной формах, включая оплату ценными бумагами пересчет выручки
(расходов) налогоплательщика в иностранной валюте в рубли по курсу
Центрального банка РФ на дату реализации товаров (работ, услуг) или на дату
фактического осуществления расходов соответственно.
В абзацах втором и третьем п.1 ст.153 особо оговаривается, что источником
правовых норм, регулирующих порядок определения налоговой базы при передаче
товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, является
гл.21 части второй НК РФ, а при ввозе товаров на таможенную территорию
Российской Федерации - гл.21 части второй НК РФ и таможенное законодательство
Российской Федерации.
Практически все нормы ст.154 носят отсылочный характер, адресуя
правоприменителя при расчете стоимости реализуемых товаров (работ, услуг) к
ст.40 части первой НК РФ, посвященной принципам определения цены товаров,
работ или услуг для целей налогообложения.
По общему правилу налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров
(работ, услуг) представляет собой стоимость этих товаров (работ, услуг),
исчисленную по их ценам на основании ст.40 НК РФ. При этом в цену включаются
акцизы, если расчет производится по подакцизным товарам и подакцизному
минеральному сырью. А НДС и налог с продаж при расчете стоимости товаров
(работ, услуг) не учитываются.
При исчислении налоговой базы учитываются любые суммы, полученные в связи с
реализацией. Однако в статье 162 указывается, что при исчислении налоговой базы
ввести ограничение на учет сумм, полученных в виде процента  по векселям,
процента по товарному кредиту, санкции только в части превышения таких сумм над
суммами, рассчитанными в соответствии со ставкой рефинансирования Банка России.
Подобное ограничение позволит уменьшать налоговую базу на законных основаниях.
В то же время сужение налоговой базы на ставку рефинансирования приведет к
реальным потерям для бюджета3.
Употребляемый в п.1 ст.155 термин "договор реализации товаров (работ, услуг)"
неизвестен российскому гражданскому законодательству и, следовательно, его
использование в тексте НК РФ представляется некорректным. Согласно п.1 ст.39,
ст.146 НК РФ и нормам ГК РФ реализация может происходить по договорам купли-
продажи, мены, дарения и др., соглашению о предоставлении отступного или
новации.
В соответствии со ст.382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на
основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке
(уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.
В НК РФ эти отношения урегулированы в статье 155, в ней отражены два основных
способа приобретения права требования.
Первоначально следует определить, что понимает законодатель под дважды
встречающейся в статье оборотом "финансовые услуги", ибо представляется, что
без  такого определения понятий не очень удачно сформулированные положения
ст.155 НК РФ будет весьма сложно адекватно истолковать.
Сам факт приобретения права требования рассматривается законодателем как
реализация финансовых услуг.
В ст.155 НК РФ имущественные права рассматриваются - как оказание
приобретателем права финансовой услуги правообладателю. Такой подход к
определению сущности уступки права требования можно считать спорным, а
употребление в данном контексте термина "финансовая услуга" не вполне
адекватным. Представляется, что избранные законодателем способы изложения и
формулировка ст.155 НК РФ преследуют цель отграничить механизм определения
налоговой базы по НДС при факторинге от соответствующего механизма при
цессии.
Договоры поручения, комиссии, агентский регламентируются гл.49, 51, 52 ГК РФ
соответственно. Налогоплательщики, получающие доход на основе этих договоров
при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица,
определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде
вознаграждения по договору.
По договору комиссии вознаграждение получает комиссионер, а по агентскому
договору - агент. Правила определения размера вознаграждения такие же, как по
договору поручения.
Особенность налогообложения применительно к перечисленным договорам состоит в
том, что операции по реализации услуг, оказываемых на основе этих договоров и
связанных с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению
на основании ст.149 НК РФ, не выводятся из-под действия НДС (п.2
комментируемой статьи). Исключение составляют лишь посреднические услуги по
реализации на территории России.
Нельзя не обратить на досадную неточность, которая может привести к налоговым
спорам, тем более, что в п.п.2 п.3 ст. 149 НК РФ о таком понимании вопроса,
как это сказано в п. 21 Методических рекомендаций, речи идти не должно.
В указанном пункте, неправомерно к категории так называемой посреднической
деятельности отнесена торговля. Согласно ГК РФ под посреднической
деятельностью понимается осуществляемая юридическим лицом на основе
соглашения с заинтересованным лицом (либо по доверенности) деятельность по
совершению от его имени, за счет и в интересах заинтересованного лица
гражданско-правовых сделок, разрешенных действующим законодательством.
В этом смысле торговлю (оптовую, розничную) никак нельзя квалифицировать как
посредническую деятельность.
При реализации предприятия в целом как имущественного комплекса налоговая
база определяется отдельно по каждому из видов активов. Активы - это любая
собственность предприятия. К ним относятся машины и оборудование, здания,
производственные запасы, банковские вклады и инвестиции в ценные бумаги,
патенты, а в западной практике и деловая репутация.
Балансовая стоимость имущества представляет собой первоначальную стоимость
данного имущества за вычетом накопленного износа. Она указывается в данных
бухгалтерского учета.
Поскольку, как показывает практика, цена продажи предприятия на аукционе не
соответствует общей балансовой стоимости, сумма НДС   по каждому виду
реализуемого имущества определяется расчетно.
При передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд
в качестве ориентира для исчисления налоговой базы могут быть использованы
цены реализации идентичных, а в случае их отсутствия однородных товаров
(аналогичных работ, услуг), действовавшие в предыдущем налоговом периоде.
Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них
основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются их
физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна
происхождения и производитель.
Согласно ст.26 Закона Российской Федерации "О таможенном тарифе" страной
происхождения товара считается страна, в которой товар был полностью
произведен или подвергнут достаточной переработке в соответствии с
критериями, установленными данным законом.
В удостоверение происхождения товара из данной страны таможенный орган
Российской Федерации вправе требовать представления сертификата о
происхождении товара.
При вывозе товаров с таможенной территории Российской Федерации сертификат о
происхождении товара в тех случаях, когда он необходим и это зафиксировано в
соответствующих контрактах, в национальных правилах страны ввоза или
предусмотрено международными обязательствами Российской Федерации, выдается
уполномоченным на это органом.
При ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации сертификат о
происхождении товара представляется в обязательном порядке:
- на товары, происходящие из стран, которым Российская Федерация
предоставляет преференции по таможенному тарифу;
- на товары, ввоз которых из данной страны регулируется количественными
ограничениями (квотами) или иными мерами регулирования внешнеэкономической
деятельности;
- если это предусмотрено международными соглашениями, участником которых
является Российская Федерация, а также законодательством Российской Федерации
в области охраны окружающей природной среды, здоровья населения, защиты прав
российских потребителей, общественного порядка, государственной безопасности
и других жизненно важных интересов Российской Федерации;
- в случаях, когда в представляемых для таможенного оформления документах
сведения о происхождении товаров отсутствуют либо у таможенного органа
Российской Федерации есть основания полагать, что декларируются недостоверные
сведения о происхождении товаров. Сертификат о происхождении товара должен
однозначно свидетельствовать о том, что указанный товар происходит из
соответствующей страны, и должен содержать:
а) письменное заявление отправителя о том, что товар удовлетворяет
соответствующему критерию происхождения;
б) письменное удостоверение компетентного органа страны вывоза, выдавшего
сертификат, о том, что представленные в сертификате сведения соответствуют
действительности.
Сертификат о происхождении товара представляется вместе с таможенной
декларацией и другими документами, представляемыми при таможенном оформлении.
При утрате сертификата принимается его официально заверенный дубликат.
В случае возникновения сомнений относительно безупречности сертификата или
содержащихся в нем сведений, включая сведения о стране происхождения товара,
таможенный орган Российской Федерации может обратиться к органам, выдавшим
сертификат, или к компетентным организациям страны, указанной в качестве
страны происхождения товара, с просьбой сообщить дополнительные или
уточняющие сведения.
Товар не считается происходящим из данной страны до тех пор, пока не будут
представлены надлежащим образом оформленный сертификат происхождения или
запрошенные сведения.
Однородными считаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные
характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять
одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми.
Методы определения рыночных цен товаров, работ, услуг регламентируются ст.40
части первой НК РФ.
В данной статье перечисляются доходы, учитываемые при определении налоговой
базы по НДС наряду с собственно доходами от реализации товаров, работ или
услуг. В их число входят авансовые и иные платежи, полученные в счет
предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг (за
исключением авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих
поставок товаров, облагаемых по нулевой налоговой ставке, длительность
производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев);
суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой
помощи;
доходы, представляющие собой процент (дисконт) по полученным в счет оплаты за
реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям,
Определение процента (дисконта) для целей налогообложения закреплено в ст. 43
НК РФ:
"Процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том
числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида
(независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в
частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам".
Исходя из анализа данной нормы, основным критерием при определении процентов
является признак предварительного объявления дохода.
Фактически в отношении векселей как разновидности ценных введено
дополнительное правило налогообложение, поскольку в соответствии со п.п.12
п.2 ст.149 НК РФ  реализация ценных бумаг и инструментов  срочных сделок
освобождена от налогообложения.
Следовательно, совершение обычных операций по покупке и реализации векселей с
получением дохода, который не был заранее объявлен, не влечет уплату НДС.
процент по товарному кредиту в части, превышающей размер процента,
рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Центрального банка
РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента, и
т.д.
Дисконтом является разница между ценой в настоящий момент (т.е. в момент
покупки) и ценой на момент погашения или ценой номинала ценной бумаги.
Рефинансирование - кредитование Центральным банком РФ банков (ст.40
Федерального закона "О Центральном банке Российской Федерации (Банке
России)"). Ставка рефинансирования устанавливается и периодически
пересматривается Центральным банком РФ.
В соответствии с п.1 ст.55 части первой НК РФ под налоговым периодом
понимается период времени, по окончании которого определяется налоговая база
и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Применительно к НДС
законодатель установил два налоговых периода: календарный месяц как общий
налоговый период и квартал - для налогоплательщиков с ежемесячными в течение
квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и
налога с продаж, не превышающими один миллион рублей. По общему правилу по
истечении соответствующего налогового периода налогоплательщик должен
самостоятельно исчислить размер налогового обязательства и представить в
налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию не
позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. В этот
же срок должна быть осуществлена уплата НДС, рассчитанного по итогам данного
налогового периода.
Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу
измерения налоговой базы. Статьей 164 предусмотрено пять ставок НДС, из них
две - так называемые расчетные ставки и одна - нулевая. Все ставки НДС
являются процентными (непосредственно указанными в законодательном акте - НК
РФ).
Обложение по нулевой ставке применяется при реализации:
- товаров, помещенных под таможенный режим экспорта при условии их
фактического вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации.
Согласно статье 97 ТК РФ экспорт товаров - таможенный режим, при котором
товары вывозятся за пределы таможенной территории Российской Федерации без
обязательства об их ввозе на эту территорию.
Это подтверждается Постановлением Федерального арбитражного суда Волго-
Вятского округа от 15 февраля 2002 г. № А11-1762/2001-К2-915. ООО
"Химтехнопродукт" обратилось Арбитражный суд Владимирской области с иском о
признании недействительным решения от 31.01.01 Инспекции МНС РФ по
Фрунзенскому району г.Владимира.
Решением от 11.10.01 исковые требования удовлетворены.
Не согласившись   с выводами суда, Инспекция МНС РФ по Фрунзенскому району
г.Владимира обжаловала принятое решение и постановление в Федеральный
арбитражный суд Волго-Вятского округа со ссылкой на неправильное применение
подпункта УаФ пункта1 ст.5 Закона РФ УО НДСФ.
Как следует из материалов дела, на основании решений от 24.07.2000 и
18.10.2000, проведена Налоговая проверка ООО УХимтехнопродуктФ, по
результатам которой составлен акт от 09.01.01 №7 и вынесено решение от
31.01.01 №3 о привлечении ООО УХимтехнопродуктФ за совершение налогового
правонарушения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 ст.122 НК РФ.
В решении от 31.01.01 №3 и Акте налоговой проверки  от 09.01.01 №7 указано на
единственное правонарушение  - УНеполную уплату НДС, в результате занижения
налоговой базыФ.
Как указано в описательной части решения от 31.01.01 №3, ООО
УХимтехнопродуктФ необоснованно заявлена льгота по налогу на добавленную
стоимость по реализации мазута марки М-100; таможенные декларации на отгрузку
мазута марки М-100 на экспорт; выписка банка, подтверждающая фактическое
поступление выручки от реализации мазута марки М-100 иностранному лицу.
Поступившая на счет предприятия сумма 66 015 292 рубля определена налоговой
инспекцией как выручка от реализации мазута марки М-100 и на территории РФ
является объектом налогообложения, с которого истцом не исчислен НДС. По
мнение проверяющих услуги комиссионера по экспорту необоснованно отнесены на
издержки обращения, а уплаченная при этом сумма НДС неправомерно предъявлена
к зачету.
Признавая решение налогового органа недействительным, суд исходил из не
доказанности факта реализации предприятием мазута топочной марки М-100 на
территории РФ и, как следствие, факта самого налогового правонарушения, в
связи с чем использование налоговой льготы по подпункту УаФ пункта 1 ст.5 ФЗ
РФ УО НДСФ признано необоснованным.
В соответствии с подпунктом УаФ пункта 1 ст.5 ФЗ РФ УО НДСФ (с изменениями и
дополнениями) от налога на добавленную стоимость освобождаются экспортируемые
товары как собственного производства так и приобретенные, экспортируемые
работы и услуги, а также услуги по транспортировке, погрузке, разгрузке,
перегрузке экспортируемых товаров и по транзиту иностранных грузов через
территорию РФ.
Согласно ст.97 ТК РФ экспорт товаров Ц таможенный режим, при котором товары
вывозятся за пределы таможенный территории РФ без обязательства об их вывозе
на эту территорию.
Следовательно, признаком экспорта товаров является фактическое пересечение
грузом границы РФ.
Учитывая изложенные обстоятельства, Арбитражный суд Владимирской области
сделал обоснованный вывод о наличии у предприятия права на экспортную льготу
и удовлетворил иск, не нарушив при этом норм материального и процессуального
права.
При выпуске товаров в таможенном режиме экспорта товары должны быть вывезены
за пределы таможенной территории Российской Федерации в том же состоянии, в
котором они были на день принятия таможенной декларации, кроме изменений
состояния товаров вследствие естественного износа или убыли при нормальных
условиях транспортировки и хранения. Помещаемые под таможенный режим экспорта
товары подлежат декларированию и таможенному оформлению в общем порядке.
- работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией
товаров, указанных в подп.1 п.1 ст.164. Одна из таких услуг - хранение в
морских и речных портах товаров, помещенных таможенными органами под
таможенный режим экспорта, до их фактического вывоза морским или речным
транспортом за пределы таможенной территории Российской Федерации (письмо ГТК
РФ от 17 декабря 1998 г. N 01-15/26668);
- работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой)
через таможенную территорию Российской Федерации товаров, помещенных под
таможенный режим транзита. Таковыми являются, в частности, работы (услуги) по
экспедированию, погрузке, разгрузке, перегрузке транзитных товаров.
- при получении выручки за перевозки экспортных грузов в рублях на железных
дорогах отправления:
а) выписки банка, подтверждающие фактическое поступление выручки за оказанные
услуги по транспортировке экспортных грузов на счет железной дороги,
зарегистрированный в налоговых органах;
б) копии единых международных перевозочных документов, определяющих маршрут
перевозки с указанием страны назначения и отметками, что груз перевозится в
режиме "экспорт товаров";
в) при вывозе экспортируемых товаров судами через морские порты копии
перевозочных документов внутреннего сообщения с указанием страны назначения и
отметкой о том, что груз перевозится в режиме "экспорт товаров", а также
отметкой порта о приеме груза для дальнейшего экспорта;
- услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления
или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории
Российской Федерации при оформлении перевозок на основании единых
международных перевозочных документов;
- работ (услуг), выполняемых непосредственно в космическом пространстве, а
также комплекса подготовительных наземных работ (услуг), технологически
обусловленного и неразрывно связанного с выполнением работ (оказанием услуг)
непосредственно в космическом пространстве;
- драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или
производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы,
Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ,
Центральному банку РФ, банкам.
Дата реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) определяется в
зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей
налогообложения. В этой связи необходимо различать общую учетную политику
организации и учетную политику для целей налогообложения.
Изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, объявляются в
пояснительной записке в бухгалтерской отчетности организации.
Учетная политика для целей налогообложения может основываться на:
а) дате возникновения обязанности по уплате налога по мере отгрузки и
предъявления покупателю расчетных документов;
б) дате возникновения обязанности по уплате налога по мере поступления
денежных средств (подп.1, 2 п.1 ст.167 НК РФ).
При реализации ряда товаров (работ, услуг), в отношении которых применяется
нулевая ставка НДС, дата их реализации определяется как наиболее ранняя из
следующих дат:
последний день месяца, в котором собраны все необходимые документы;
181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта и
транзита.
В случае, если налогоплательщик не решил, какой способ определения даты
реализации товаров (работ, услуг) он будет использовать для целей исчисления
и уплаты налога, то применяется способ определения даты реализации,
основывающийся на дате возникновения обязанности по уплате налога по мере
отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов.
Исчисленная сумма налога может быть уменьшена посредством налоговых вычетов.
Налоговые вычеты являются одним из средств реализации принципа однократности
налогообложения, согласно которому один и тот же объект налогообложения
должен облагаться налогом только один раз.
В соответствии с п.2-8 статьи 171 вычеты допускаются лишь в отношении сумм
НДС, взимаемых с определенного перечня объектов. В частности, вычетам
подлежат суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг) на
территории Российской Федерации или при ввозе товаров на таможенную
территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного
обращения (гл.4 ТК РФ), временного ввоза (гл.11 ТК РФ) и переработки вне
таможенной территории, урегулированного гл.13 ТК РФ (п.2 ст.171). Причем
данное положение распространяется исключительно на товары (работы, услуги),
приобретаемые для осуществления производственной деятельности или иных
операций, считающихся объектом обложения НДС (кроме товаров, указанных в п.2
и 6 ст.170 НК РФ), а также на товары (работы, услуги), приобретаемые для
перепродажи.
Пунктом 7 предусматриваются вычеты сумм налога, уплаченные по расходам на
командировки и представительским расходам, принимаемым к вычету при
исчислении налога на доходы организаций. Вычитаемая сумма НДС определяется
как произведение суммы расходов без учета налога с продаж и расчетной
налоговой ставки, составляющей 16,67%. При отсутствии документов,
подтверждающих произведенные расходы, при расчете используются установленные
законодательством нормы на указанные расходы.
В статье  172 прописан порядок применения налоговых вычетов.
Применительно к переоценке имущества (п.2 ст.172) следует обратиться к письму
МНС РФ от 17 апреля 2000 г. N ВГ-6-02/288, которым установлено, что в
соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств",
утвержденным Приказом Минфина РФ от 3 сентября 1997 г. N 65н (п.3.6),
организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года)
переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем
индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным
ценам с отнесением возникающих разницы на добавочный капитал организации.
На основании письма Минэкономики РФ от 6 января 2000 г. N МВ-6/6-17 при
начислении амортизационных отчислений, подлежащих включению в себестоимость
продукции (работ, услуг), необходимо руководствоваться едиными нормами
амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного
хозяйства СССР, утвержденными Постановлением Совета Министров СССР от 22
октября 1990 г. N 1072, (Собрание постановлений Правительства СССР, 1990, N
30, ст.140). Положение о порядке начисления амортизационных отчислений по
основным фондам в народном хозяйстве было утверждено 29 декабря 1990 г. Оно
регламентирует порядок начисления амортизационных отчислений и применяется в
части, не противоречащей действующему законодательству Российской Федерации.
Законодатель предусматривает возмещение (зачет, возврат) положительной
разницы между суммой налоговых вычетов и общей суммой НДС, исчисленной по
операциям, признаваемым объектом налогообложения (подп.1, 2 п.1 ст.146 НК
РФ).
Зачет сумм НДС осуществляется налоговыми органами самостоятельно, а по
налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу
Российской Федерации, по согласованию с таможенными органами.
Возврат сумм НДС производится по письменному заявлению налогоплательщика.
Решение о возврате принимается налоговым органом, а собственно возврат
осуществляется органами федерального казначейства в соответствии с гл.25
Бюджетного кодекса РФ.
                   2. Проблемы исчислении и уплаты НДС.                   
                2.1. Проблемы возмещения НДС при экспорте.                
Актуальность данной проблемы определяется наблюдаемым за последний год бурным
ростом объемов возмещения и, главное, требований по возмещению НДС по
экспортным операциям. Так, по данным МНС России и Минфина России, за 6
месяцев 2001 г. по сравнению с тем же периодом 2000г. рост возмещения
составил 4,2 раза и рост заявок на возмещение - 1,8 раза при том, что темп
прироста    физического объема экспорта составил менее 9% и прирост цен
производителей - около 20%. И если часть роста объемов возмещения в какой-то
мере еще можно объяснить значительными задержками возмещения, имевшими место
в прошлом, то отмеченный рост требований по возмещению НДС нельзя объяснить
никакими объективными причинами.
При этом, по данным МВД России, в 2000 - 2001 гг. наблюдается рост числа
преступлений, связанных с возмещением НДС при экспорте.
Актуальность этой темы особенно возрастает в связи с переходом с 1 июля 2001
г. к уплате НДС при экспорте в страны СНГ по принципу страны-назначения в
рамках зоны свободной торговли в условиях отсутствия обустроенных границ это
спровоцирует увеличения федерального бюджета.
Проблема возмещения НДС при экспорте порождается проблемой уклонения
налогоплательщиков от уплаты НДС при операциях на внутреннем рынке. Согласно
принципам построения налога на добавленную стоимость, возмещение НДС при
экспорте осуществляется для избежания двойного налогообложения с целью
обеспечения конкурентоспособности экспортируемых товаров.
Фактически данная операция является скрытой субсидией экспорта. Поскольку
основу российского экспорта составляют товары с низкой добавленной стоимостью
(сырьевые и энергетические ресурсы),    то такая система налогообложения
экспортёров искусственно поддерживает сырьевую ориентацию экономики. При
приобретении товаров НДС следует включать в себестоимость продукции. Это
позволит отказаться от возмещения из бюджета налога экспортёрам, производящим
товары с низкой добавленной стоимостью. Хотя такая налоговая политика
приведет к сокращению прибыли, в конечном итоге бюджет сможет получить от
экспортёров в 5-10 раз больше дополнительного дохода. При этом существующий
порядок возмещения НДС экспортеров, производящих товары с высокой добавленной
стоимостью, можно не менять.
При этом предполагается, что на всех стадиях создания добавленной стоимости
товара соответствующие суммы НДС уплачиваются в  бюджет. Поэтому проблем с
возмещением НДС экспортерам в теории не возникает. Государство возвращает то,
что было уже уплачено.
На практике государство не может обеспечить в полном объеме уплату НДС в
бюджет упомянутыми поставщиками и предшествующими им по технологическим
цепочкам поставщиков фирмами. Это связано с тем, что количество участников и
сложность структуры экспортных цепочек ничем не ограничено. Одной из
особенностей схемы является то, что законодательно не установлена обязанность
перечисления сумм НДС в бюджет как одного из условий для возврата этой суммы
экспортеру. Среди них могут быть фирмы, имеющие льготы, показывающие прирост
недоимки или реструктуризирующие задолженность, либо подставные "однодневки",
в которые с помощью трансфертного ценообразования переносится
налогооблагаемая база, а деньги просто обналичиваются или с помощью
вексельных схем переводятся в другие компании. В результате, складывается
ситуация, когда к возмещению из бюджета предъявляются суммы, превышающие
объем НДС, уплаченный в бюджет и всех стадиях создания экспортируемого
товара.
Есть и другие схемы выкачивания денег из бюджета. Однако существовали они не
всегда или масштабы оттока средств из бюджета были не столь катастрофичными.
Так, до 01 января 1996г. Законом о НДС содержалось положение, в соответствии
с которым претендовать на возврат НДС могло только непосредственно
предприятие-изготовитель экспортных товаров. Затем в закон было внесено
дополнение, позволяющее заявлять возвратный НДС не только производителю, но и
посреднику любой очереди. От НДС стали освобождаться "экспортные" товары как
собственного производства, так и приобретенные...
Видится, что хотя бы частичное решение данной проблемы возможно за счёт
возврата к ранее существовавшим формулировкам Закона о НДС, которое
необходимо воспроизвести в гл. 21 НК РФ.
Хотя более предпочтительным видится иной вариант: на возврат может
претендовать любой экспортер товаров при условии, что сумма  НДС, ранее
уплаченная поставщику или производителю, фактически поступила в бюджет.
Необходимо отметить, что проблемы с возмещением НДС при экспорте существует
во всех странах, где функционирует НДС и уплата осуществляется по принципу
страны назначения, то есть бюджет страны происхождения товара возмещает
экспортеру НДС, который он уплатил своим поставщикам, а импортер уплачивает
НДС в бюджет своей страны. Такая система принята, например, в рамках ЕС', где
проблема с возмещением НДС в последнее время вышла на одно из первых мест.
Заметим, что также имеется проблема псевдоэкспорта и лжеэкспорта, с которыми
сталкиваются все страны. Однако и в этих случаях часто (при псевдоэкспорте -
практически все-гда) присутствует неуплата НДС по внутренним операциям.
Что касается России, то в 1999 г. и в начале 2000 г. сложилась ситуация,
когда практически единственным средством снижения потерь бюджета, связанных с
указанной проблемой. распространилась практика фактически незаконного
оттягивания выплаты возмещения НДС экспортерам на значительные сроки.
Все это приводило к изъятию значительных средств из оборота добросовестных
фирм-экспортеров, часто являющихся подразделениями крупных интегрированных
бизнес структур, имеющих экспортную ориентацию, и ощутимо ухудшало их
финансовое состояние, в свою очередь, стимулируя к неуплате налогов.
Естественно, на этой почве возникли различные "схемы" возмещения НДС.
приобретшие форму отлаженного бизнеса с развитой инфраструктурой. С середины
2000 г. государство начало отдавать долги по возмещению НДС, однако указанный
бизнес продолжает процветать. По оценкам специалистов в 2001 г. объем
возмещения НДС из федерального бюджета может в два раза превысить значение,
записанное в законе о бюджете17.
Такое положение стало возможным из-за того, что практически во всех случаях
документы экспортеров находятся в полном порядке. По закону они не обязаны
отвечать за своих поставщиков. Поэтому государству необходимо доказать в суде
факт сговора экспортера с поставщиками и субпоставщиками в случае, если
последние не уплатили НДС в бюджет. Это сопряжено с огромными трудностями, в
том числе финансового характера. Если поставщиками и субпоставщиками являются
вполне легальные фирмы, то они могут просто показывать увеличение своей
налоговой недоимки в бюджет или иметь льготы. Если же формальными
поставщиками являются фирмы-однодневки, то их невозможно даже найти. Кроме
того, длина цепочек поставщиков ничем не ограничена и может исчисляться
десятками. Ни за какое разумное время всех их проверить не удастся. Поэтому
бюджет вынужден выплачивать не только всю сумму предъявленного к возмещению
НДС, но и санкции за просрочку.
Поэтому с помощью оттягивания момента выплаты НДС проблемы государства
принципиально решить нельзя. У любого экспортера всегда остается возможность
обратиться в суд, и есть опасность, что это приобретет массовый характер. По
крайней мере, в 2001 г. уже значительный объем возмещения НДС осуществляется
на основании судебных решений.
Таким образом, для эффективного решения проблемы с возмещением НДС необходимо
создать условия, при которых к возмещению в принципе может предъявляться
только объем НДС, который уже был или гарантированно будет уплачен в бюджет
на всех стадиях формирования добавленной стоимости экспортируемого продукта.
Судебная практика на этот счёт имеет своё мнение.  Федеральным арбитражным
судом Волго-Вятского округа было рассмотрена кассационная жалоба Инспекции
МНС РФ по Кировскому району городу Ярославлю о возврате из бюджета 43888
рублей НДС, подлежащего возмещению.
Как следует из материалов дела, ООО УПарма 2000Ф поставило на экспорт
пиломатериал, приобретенный у нескольких российских предприятий. Общество
представило в Инспекцию МНС РФ по Кировскому району города Ярославля
налоговую декларацию по НДС за второй квартал 2000 года по экспортным
операциям, в котором подлежащая возмещению из бюджета сумма налога составила
51456 рублей 65 копеек.
После проведённых Инспекцией встречных проверок Обществу возмещены 7569
рублей. В возмещении остальной суммы отказано в связи с не подтверждением
фактов перечисления в бюджет налогов следующими поставщиками пиломатериалов:
ООО УЭскаторФ отчетность в налоговые органы по месту регистрации городе
Подольске Московской области не предоставляет и по адресу , указанному в
учредительных документа, не находится; ООО УЛатекФ, состоящее на налоговом
учёте у ответчика, не представляет отчетность со второго квартала 2000 года;
в ТОО УМихайловскоеФ отсутствует счёт-фактура от 15.06. 2000 на сумму 4833
рублей на отпуск круглого леса в адрес истца.
Не согласившись с действиями налогового органа, Общество обратилось в суд.
Удовлетворяя исковые требования, Арбитражный суд Ярославской области,
руководствуясь п.п УаФ п.1 ст.5,п.3 ст.7 Закона РФ УО налоге на добавленную
стоимостьФ исходил из того, что действующее законодательство не содержит
положений об обязательной уплате НДС в бюджет поставщиком как условии
возмещения этого налога покупателям.
Рассмотрев кассационную жалобу, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского
округа не нашел оснований для отмены судебного акта, исходя из следующего.
В соответствии п.3 ст.7 Закона РФ УО налоге на добавленную стоимостьФ в
случае превышения сумм налога по товарно - материальным ценностям, стоимость
которых фактически отнесена(списана) на издержки производства и обращения, а
также по основным средствам и нематериальным активам, над суммами налога,
исчисленными по реализации товаров( работ, услуг), возникающая разница
засчитывается в счет предстоящих платежей или возмещается за счет общих
платежей в десятидневный срок со дня получения расчета за соответствующий
отчетный период. Аналогичный порядок зачета или возмещения сумм налога,
уплаченных поставщикам, применяется при реализации товаров( работ, услуг),
освобожденных от налога в соответствии с п.п. УаФ п.1 ст.5 данного Закона,
т.е. экспортируемых за пределы РФ.
Факт вывоза истцом пиломатериалов за пределы РФ не оспаривается.
Среди указанных законодателем условий для возникновения права на возмещение(
зачет) сумм НДС отсутствует такое условие, как фактическое внесение продавцом
в бюджет сумм этого налога, поступивших от этого покупателя, в составе
покупной цены за реализованные товары(работы, услуги).
Законодатель не возлагает на покупателя функцию контроля за выполнением
продавцом обязанностей по перечислению в бюджет полученных сумм НДС за
реализованный товар (работы, услуги).
С учетом  изложенного Арбитражный суд Ярославской области на основе
всестороннего, полного и объективного исследования доказательств,
представленных в дело, которые переоценки в силу ст.174 АПК РФ кассационной
инстанцией  не подлежат, правомерно сделал вывод о необоснованности отказа
Инспекцией МНС РФ по Кировскому району г.Ярославля в возмещении Обществу НДС
в сумме 43 888 рублей.
Руководствуясь статьями 174, 175 (п.1) 177 АПК РФ, Федеральный арбитражный
суд Волго - Вятского округа постановил:
Решение Арбитражного суда Ярославской области от 29. 11.01. по делу №А82 -
119\01.- А\ 6 оставить без изменения, а кассационную жалобу Инспекции МНС РФ
по Кировскому району города Ярославля - без удовлетворения.
Теоретически ситуацию, сложившуюся с возмещением НДС по экспортным операциям,
можно охарактеризовать как "плохое" равновесие ("bad" equilibrium). Эта
ситуация постоянно воспроизводится, хотя не выгодна ни государству, ни
легальным экспортерам.
Действительно, группы предприятий, реально производящие и экспортирующие
продукцию, постоянно рискуют получить с большой задержкой или вовсе не
получить от государства через своего экспортера возмещение по НДС. Поэтому,
учитывая риск возможного неплатежа со стороны государства, эти предприятия
могут принять решение использовать различные "серые" схемы, чтобы не платить
внутренний НДС.
При этом. однако, потери добросовестных экспортёров все равно достаточно велики.
Во-первых, принимая решение не платить внутренний НДС. фирмы все равно несут
издержки. так как любые схемы уклонения от налогообложения связаны с уплатой
ощутимых дисконтов. Во-вторых, из-за "полулегальности" указанных схем,
увеличивается зависимость этих фирм от криминальных структур, а также
возрастают риски, связанные с санкциями со стороны контролирующих органов. В-
третьих, уменьшается "прозрачность" бизнеса, что негативно сказывается на
имидже таких фирм и в россии, и за рубежом. Это, в свою очередь, усложняет
привлечение финансовых средств и инвестиций, что особенно актуально для
крупных и известных во всем мире компании производителей экспортной
продукции.
В свою очередь государство в нынешних условиях с помощью существующих методов
налогового администрирования не имеет реальной возможности в полном объеме
проконтролировать (обеспечить) уплату НДС на всех стадиях производства
экспортируемого товара. В результате, при принятии решения по конкретному
экспортеру государство сталкивается с риском возместить то, что не было
предварительно уплачено, то есть потерять бюджетные средства. Поэтому,
действуя в рамках имеющихся бюджетных ограничений, государство принимает
вполне рациональное решение максимально усложнить процедуру получения
возмещения для всех экспортеров. Своим совместным Приказом ГТК и МНС от 21
августа 2001г. №830/БГ-3-06/299 они вводят ряд новшеств. Так, с 16 ноября
2001г. для оформления товаров на экспорт декларант должен представить в
таможенный орган копии счетов-фактур, счетов-проформ, полученных
организацией-собственником экспортных товаров, с отметкой о регистрации
данных копий в налоговых органах по месту постановки на учет организаций-
собственников экспортируемых товаров. Таким образом, таможенные органы
получают достоверную информацию о стоимости товаров, а налоговые органы -
смогут начать проверку заявленных экспортеров сведений до таможенного
оформления. По мнению экспертов, предлагаемая схема не затрагивает
деятельность добросовестных экспортеров.
Таким образом, в полном соответствии с классической моделью "дилеммы
заключенных" формируется "плохое" равновесие, порождаемое взаимным недоверием
сторон. Своего рода "институциональная ловушка".
Из приведенных рассуждений следует, решение проблемы связано с уменьшением
рисков взаимных неплатежей. Точнее, государство должно гарантировать
немедленное возмещение НДС при условии, что экспортеры гарантируют уплату
соответствующего НДС в бюджет на всех стадиях создания экспортируемого
товара.
В предлагаемом решении есть существенный недостаток, фактически перекладывая
экспортеров ответственность за добросовестность всех поставщиков, власти
ставят перед ними задачу, решение которой пока сами не нашли.
Следует отметить, что государством прилагались усилия для ускорения
возмещения НДС добросовестным экспортерам. Для этого, например, был введен
институт так называемых традиционных предприятий-экспортеров, требования к
которым должны позволить контролирующим органам с большей надежностью отнести
эти предприятия к разряду добросовестных экспортеров, тем самым уменьшить
риск необоснованной выплаты средств по возмещению НДС из бюджета. К
сожалению, указанные требования не гарантируют уплату НДС на предшествующих
стадиях производства экспортируемого товара.
Представляется, что рассчитывать только на нынешний арсенал средств
налогового администрирования для быстрого решения обсуждаемой проблемы,
нельзя. В настоящее время зарегистрировано около 3 млн. налогоплательщиков -
юридических лиц и миллионы налогоплательщиков - физических лиц. Для
осуществления полноценного контроля за их деятельностью со стороны
соответствующих контролирующих органов необходимо кроме полноценного
финансирования текущих расходов сделать дополнительно огромные капитальные
вложения. В достаточно короткие сроки это осуществить невозможно.
Для быстрого и эффективного (в том числе по финансовым издержкам) решения
проблем, связанных с контролем за возмещением НДС при экспортных операциях,
необходимо в первую очередь опереться на уже имеющиеся рыночные и
государственные институты с учетом их реальной эффективности. В частности,
одним из наиболее развитых и прогрессирующих является институт коммерческих
банков и Банка России. Этот институт характеризуется относительной полнотой
необходимой законодательной базы и достаточно современной технической базой.
При этом возможное решение должно быть, во-первых, не выгодным и для
государства, и для бизнеса, во-вторых, это должно быть практически
реализуемым. Это означает, что никаких принципиальных организационных,
технических, а также существенных финансовых затрат требоваться не должно. То
есть решение должно ощутимо уменьшать общественные издержки. С учетом
сложившихся реалий в настоящее время это является необходимым условием
практической реализации любого решения.
Таким образом, технически задача формулируется следующим образом:
- на всех стадиях создания экспортируемого товара требуется предотвратить
увод из банковской системы уплаченного покупателями поставщикам НДС, причем
без дополнительных затрат по налоговому администрированию;
- на стадии возмещения НДС экспортерам контролирующие органы должны иметь
эффективный (четкий и простой) критерий классификации заявок экспортеров на
предмет гарантированной уплаты НДС на предыдущих стадиях производства
экспортной продукции:
- решение должно быть выгодным и для легального добросовестного бизнеса, и
для государства.
Предлагаемое решение" поставленной задачи заключается в корректировке правила
функционирования НДС так, чтобы, с одной стороны, налоговые и другие
контролирующие органы могли обеспечить администрирование налога (и. в
частности, предотвращать увод НДС через подставные "однодневные" фирмы), с
другой стороны, любые добросовестные налогоплательщики - производители и
экспортеры, оказались в более выгодном положении, чем они находятся сейчас.
Тем самым у предприятий появится стимул добровольно следовать указанным новым
правилам и быть добросовестными налогоплательщиками.
Для целей решения нашей задачи предлагается использовать в совокупности
систему специальных банковских счетов для осуществления движения средств,
связанных с расчетами по НДС, и специальные правила возмещения НДС.
А именно: каждая организация имеет право открыть в своем банке наряду с
расчетным счетом специальный банковский счет для расчетов по НДС (далее -
спецсчет) со следующим режимом функционирования:
1) на спецсчет могут поступать средства
- в части полученного НДС за реализованные организацией товары и услуги;
- с расчетного счета данной организации.
2) со спецсчета средства могут списываться по поручению организации
- на аналогичные спецсчета поставщиков этой организации;
в бюджет в качестве уплаты НДС;
- на расчетный счет организации в объеме, не превышающем предварительного
поступления средств с расчетного счета этой организации на указанный
специальный счет.
Исполнение режима спецсчета обеспечивает коммерческий банк, обслуживающий
данную организацию.
Вводится следующее правило возмещения НДС:
а) устанавливаются минимальный и максимальный срок рассмотрения заявки на
возмещение НДС. Минимальный срок определяется временем, необходимым для
проверки реальности экспорта. Максимальный срок определяется временем
проверки отсутствия криминала в элементах цепочки производителей
экспортируемого товара и существенно превышает минимальный срок;
Заместитель министра  финансов Шаталов С. говорит о сохранении возмещения
НДС, но увеличить срок до 6 месяцев за этот время налоговые органы смогут
проверить, действительно ли возврат НДС должен быть произведен.
Увеличение срока возврата НДС определенно ухудшат положение
налогоплательщиков. Многие экспортеры расценивают продление срока возврата
НДС как кредита, выданный государству на полгода. Поэтому они, не возражая в
принципе против 6 месяцев срока возмещения, вполне резонно предлагают
государству заплатить фактически изъятые у них оборотные средства как за
кредит.
б) экспортерам, производившим оплату НДС своим поставщикам через спецсчета
НДС, и тем самым фактически гарантировавшим, что эти средства раньше или
позже будут уплачены в бюджет, возмещение НДС в объеме, прошедшем через эти
счета, осуществляется в течение установленного минимального срока;
в) нежелание экспортера использовать спецсчета сигнализирует о возможном
наличии "проблем" с уплатой НДС (и не только). Поэтому для экспортеров, не
полностью уплативших НДС поставщикам через спецсчета. устанавливается
значительно более жесткая процедура выдачи возмещения.
Вводится обязательная "тщательная" проверка всех контрактов на предмет
возможного сговора с целью незаконного получения возмещения НДС по цепочке
организаций, связанных с теми поставщиками материальных ресурсов, которым
экспортер уплатил весь или часть НДС без использования спецсчета. Эта
проверка должна осуществляться в течение установленного максимального срока и
заканчиваться либо возмещением НДС не ранее конца максимального срока, либо
возбуждением уголовного дела.
На наш взгляд, описанный механизм решения проблемы с возмещением НДС при
экспорте удовлетворяет требованиям, сформулированным выше. При этом
необходимо отметить следующее.
Внедрение спецсчетов НДС не требует административных затрат. Механизм
основывается на добровольности принятия решения экспортерами об использовании
спецсчетов для расчетов по НДС со своими поставщиками.
Поскольку механизм выгоден добросовестным экспортерам, то создаются
экономические стимулы для того, чтобы они сами требовали от своих поставщиков
использовать счета НДС, а эти организации, в свою очередь, - от своих
поставщиков и т.д. Таким образом, не требуется специального административного
"нажима" на десятки тысяч предприятий, задействованных в производстве
экспортной продукции, с целью внедрения системы спецсчетов. Следует
учитывать, что на практике экспортеры являются, как правило, заключительными
звеньями достаточно сложноорганизованных бизнес структур. В рамках этих
бизнес - структур решение о целесообразности или нецелесообразности открытия
спецсчетов будет приниматься централизованно. А несколько десятков крупнейших
предприятий, в первую очередь относящихся к естественным монополиям, которые
являются поставщиками товаров и услуг практически всех предприятий в стране,
государство может попросить открыть спецсчста. Это будет абсолютно законно,
поскольку государство является в этих организациях, как правило, ключевым
акционером.
Эффективность работы контролирующих органов резко возрастет. Можно
рассчитывать на то, что произойдет естественное разделение экспортеров и их
поставщиков (точнее промышленных групп, с которыми, как правило, аффилированы
экспортеры) на тех, кто использует "нормальные" формы расчетов и начнет
пользоваться счетами НДС, и тех, кто использует различные "специфические"
схемы, имеющие целью, в основном, уклонение от уплаты налогов, и не сможет
использовать счета НДС.
Отсутствие спецсчета НДС или малый удельный вес НДС, прошедший через
спецсчет, является очень простым и эффективным критерием для выявления
"подозрительных" (проблемных) налогоплательщиков и осуществления проверки их
деятельности. Подобные организации немедленно попадут в поле зрения
контролирующих органов. Причем никаких особых затрат на выявление таких
организаций не потребуется. Механизм налогового администрирования с
использованием спецсчетов позволяет отслеживать проведение операций в режиме,
близком к режиму "реального времени". Поэтому контролирующие органы смогут
практически сразу сосредоточиться на проверке именно тех организаций, которые
с наибольшей вероятностью допускают нарушения и выявление которых в настоящее
время по разным причинам затруднительно и требует серьезных затрат. При этом
информация об этих организациях посту-
пит в контролирующие органы задолго до того, как экспортер обратится за
возмещением.
Стимулируется переход от квазиденежных к безналичным денежным формам оборота
в экономике. В начальный период через эти спецсчета будет проходить НДС, в
основном связанный с производством экспортной продукции. При этом у
экспортеров будет стимул использовать именно денежные формы расчетов со
своими поставщиками. Учитывая значительность экспортного сектора нашей
экономики, можно рассчитывать на то, что предлагаемая схема будет реальным
стимулом для многих экономических агентов к переходу на денежные формы
расчетов и уплату налогов. Хозяйствующие субъекты, открывшие спецсчет НДС,
будут стимулировать своих партнеров к открытию таких же счетов и
использованию в большей мере денежных, а не суррогатных расчетов. Таким
образом, по производственным цепочкам это будет передаваться "вглубь"
экономики и способствовать вытеснению суррогатов из сферы платежей.
Создаются условия для честной конкуренции и ощутимого снижения номинального
налогового бремени. Поскольку резко упрощается задача по обеспечению уплаты
налогоплательщиками НДС в полном объеме, то можно ожидать, что будет
расширение базы налогообложения за счет тех организаций, которые раньше
уклонялись от уплаты налога. Это, во-первых, создаст условия для честной
конкуренции, а во-вторых, позволит рассматривать различные варианты ощутимого
уменьшения номинального налогового бремени путем существенного снижения
налоговых ставок. Последнее обстоятельство, наряду с возможностью для
добросовестных экспортеров быстро получать возмещение по НДС, являются
реальными фактором создания привлекательного инвестиционного климата в
стране'".
Следует отметить проблемы, которые могут возникнуть при использовании
предлагаемой системы.
Одной из проблем реализации предлагаемого решения является то, что исполнение
режима счета НДС фактически означает введение определенных ограничений на
возможности владельца счета абсолютно свободно использовать находящиеся на
нем средства. В частности, теоретически можно говорить о некотором уменьшении
оборотных средств предприятий. Например, можно предположить, что в принципе
может сложиться ситуация, когда для оплаты товара не будет хватать объема
средств на обычном счете, в то время как на счете НДС может находиться
значительная сумма, однако использовать ее владелец счета сможет только в
рамках уплачиваемого НДС.
Теоретически такая ситуация возможна, хотя и маловероятна, и это является
платой за гарантии быстрого возмещения НДС. Однако немедленное списание
средств со спец счета на расчетный счет в объеме предварительно поступивших с
расчетного счета средств делает потери от возможного "принудительного"
резервирования минимальными.
При этом необходимо учитывать, что налогоплательщик самостоятельно и
добровольно принимает решение использовать или нет спецсчет НДС. В основе
этого решения лежит чистый экономический расчет, а именно:
- во-первых, известно, что реальных проблем с оплатой продукции (например,
неплатежи) при экспорте обычно не бывает, в отличие от поставок на внутренний
рынок. Поэтому любой поставщик продукции, сырья, материалов заинтересован в
том, чтобы быть включенным в экспортную цепочку;
- во-вторых, использование спецсчетов делает бизнес более прозрачным не
только для контролирующих органов, но и для акционеров, и для кредитных
организаций. Банковские риски работы с такими организациями, очевидно,
значительно ниже. Поэтому есть все основания полагать, что достаточно
прозрачному бизнесу банки начнут предлагать весь спектр разработанных и
хорошо известных в мировой практике стандартных рыночных услуг по более
низким, чем в настоящее время ценам. Все это в значительной степени
компенсирует возможные издержки:
- в-третьих, расчеты без использования спецсчета могут привлечь
дополнительное внимание к налогоплательщику со стороны контролирующих
органов. Это обстоятельство учитывается всеми налогоплательщиками при
проведении любых операций.
Но есть проблема, которая все портит, автор идеи предполагает, что рано или
поздно эта сумма, полученная у покупателя окажется в бюджете. Скорее всего,
эта сумма в бюджете не окажется никогда. Кто или что может  заставить
промежуточную "однодневку" начислять деньги в бюджет.
В случае реализации механизма с добровольным использованием спецсчетов
вносить изменения в законы, по-видимому, не потребуется. Однако, необходимо
будет скорректировать ряд действующих инструкций, порядков, писем и других
документов. Это займет определенное время. Однако резкое ускорение сроков
возмещения НДС будет хорошим стимулом для экспортеров и связанных с ними
организаций поддержать рассмотренный механизм.
Принимая во внимание изложенное, нам представляется, что и бюджет, и
добросовестные налогоплательщики заинтересованы в скорейшем принципиальном
решении проблем, связанных с возмещением НДС.
Требуется механизм, который дополнил бы существующие в настоящее время
государственные и рыночные институты необходимыми гарантиями исполнения
обязательств в рамках указанной проблемы, стал бы своеобразным
институциональным "костылем", позволяющим значительно снизить общественные
издержки, связанные с проблемами, возникающими при возмещении НДС при
экспорте.
В основе предлагаемого подхода лежат три ключевые идеи. Первая - чисто
техническая, можно сказать, инженерная (в области банковских технологий) -
оригинальная система специальных банковских счетов с нужным для решения
задачи режимом функционирования. Вторая идея - чисто экономическая -
использование финансового стимула в виде быстрого возмещения НДС в полном
объеме всем экспортерам, принявшим "правила игры". Третья идея - чисто
юридическая - добровольность использования счетов НДС налогоплательщиками.
Это создает необходимые предпосылки для того, чтобы описанная конструкция
могла работать на практике.
При этом работа контролирующих органов значительно упростится и ее
эффективность возрастет. Появляется реальная возможность предотвратить увод в
теневой оборот уплаченного НДС. Расширится реальная налоговая база и
увеличится поступление налогов, в том числе, по НДС, что, в свою очередь,
позволит федеральному бюджету в полной мере и без задержек возмещать НДС.
Поэтому добросовестным экспортерам будет обеспечено возмещение НДС в
минимальные сроки.
Необходимо отметить, что рассмотренный механизм возмещения НДС мыслится как
дополнение к тем естественным практическим мерам, которые в настоящее время
либо уже реализуются, либо находятся на стадии широкого обсуждения.
Эксперты Счетной палаты внесли предложение о полной отмене возмещения из
бюджета НДС. Однако недостаток такого решения может явиться чрезмерная
нагрузка на добросовестных экспортеров-налогоплательщиков. Дабы сгладить
последствия столь радикального решения, можно одновременно с отменой
возмещения из бюджета НДС снизить ставку налога  с 20% до "приемлемой"
величины, чтобы невилировать потери  экспортеров, которые исправно вносят
платежи в бюджет.
     2.2. Проблема признания авансовых и иных платежей объектом налогообложения.
В 2001 году объектом налогообложения признается реализация товаров (работ,
услуг) на возмездной и безвозмездной основе (ст. 146 НК РФ), то есть передача
права собственности на товар (работы, услуги) другому лицу. Для передачи
права собственности товар (результаты работы) необходимо отгрузить
(передать), а услуги оказать. При поступлении авансовых платежей объект
налогообложения не появляется, ибо отсутствует не только факт реализации,
зачастую отсутствуют сами товары (работы, услуги).
В орбиту налогообложения вовлечены суммы совершенно не имеющие отношения к
добавленной стоимости: финансовая помощь, суммы предоплат, авансовые взносы,
суммы штрафов и т.д.
Налоговое законодательство не содержит прямого определения авансов
полученный. Однако в соответствии с письмом Минфина РФ от 12.11.1996 №96 для
учета подобных операций предусмотрен счет 64 УРасчеты по авансам полученнымФ.
Однако новым Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности организаций и Инструкций по его применению, утвержденным
приказом Минфина РФ от 31.10.2000 №94Н, установлено, что для учета денежных
средств, расчеты на сумму поступивших платежей, включая суммы полученных
авансов, предусмотрен счет 62 УРасчеты с покупателями и заказчикамиФ. При
этом сумма полученных авансов и предварительной оплаты учитываются отдельно.
В то же время ст. 162 НК РФ имеет допускающую различные трактовки редакцию:
"Налоговая база, исчисленная в соответствии со ст. 153-158 настоящего
Кодекса, определяется с учетом сумм;
1) авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок
товаров, выполнения работ и оказания услуг".
Сначала заметим, что в этой статье не указано, что налоговая база
увеличивается на сумму авансовых или иных платежей, полученных в счет
предстоящих поставок товаров, выполнения работ и оказания услуг, поэтому
позиция налогоплательщика, не обложившего налогом авансовые платежи,
усиливается.
Чтобы окончательно решить вопрос налогообложения поступивших авансовых платежей,
попробуем вместо кодов предыдущих статей НК РФ (153-158) в эту статью вставить
их содержание. В этих статьях говорится о налогообложении реализации (отгрузки,
передачи) товаров (работ, услуг), поэтому ст. 162 НК РФ будет иметь следующее
содержание или будет звучать так "Налоговая база по реализованным (отгруженным,
переданным) товарам (работам, услугам) определяется с учетом сумм 
авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров,
выполнения работ и оказания услуг".
К примеру, если сумма авансового платежа поступила в января 2001 года, а
товар изготовлен и отгружен передан в собственность покупателя) в марте 2001
года, то объект налогообложения и налоговая база (при учетной политике Упо
оплатеФ) появляется в марте, то есть в этом месяце налогоплательщик обязан
операцию по реализации товара оценить в рублях (дать стоимостную
характеристику).
В связи с тем, что перед словом получено отсутствует слово УранееФ, некоторые
налоговые органы предложат обложить налогом не операцию по реализации товара,
а операцию связанную с денежным обращением. В этом случае налогоплательщик
имеет право применить пункт 7 ст.3 НК РФ, в соответствии с которым, все
неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о
налогах и сборах толкуется в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)
В суде налогоплательщики имеют возможность отстаивать свою позицию, приведя
следующие дополнительные доводы:
-           название налога указывает, что налогом облагается добавленная
стоимость, а в поступивших суммах авансовых платежей отсутствует добавленная
стоимость Ц они в основном перечисляются за счет средств, остающихся в
распоряжении заказчика (покупателя) после уплаты НДС.
-           определение таких понятий, как добавленная стоимость и налог на
добавленную стоимость, были даны в ст.1 ФЗ РФ от 06.12.91 УО НДСФ, хотя этот
закон с 01.01.01 отменен, экономические понятия о добавленной стоимости и НДС
осталось без изменений.
Налогообложение  авансовых платежей при отсутствии операций по реализации
товаров (работ, услуг) необоснованно увеличивает текущие платежи в бюджет,
ухудшает финансовое положение налогоплательщика, сужает налоговую базу
будущих периодов.
Внимательный читатель заметит, что налоговая база по уже отгруженным
(переданным) товарам (работам, услугам) никак не может быть связана с
поступлениями авансовых платежей за не отгруженные еще товары, за
невыполненные работы. Поэтому ст. 162 НК РФ можно понять так: "Если
налогоплательщик применяет учетную политику "по оплате", то налоговая база
при фактической отгрузке (передаче) товара (работ, услуг) определяется с
учетом ранее поступивших авансовых платежей (предварительной оплаты)". Если
разработчики законопроекта и законодатели имели в виду это, то
рассматриваемую статью следовало изложить так: "Налоговая база при отгрузке
(передаче) товаров (работ, услуг), исчисленная в соответствии со ст. 153-158
настоящего Кодекса, определяется с учетом сумм:
1) авансовых или (и) иных платежей, ранее полученных в счет этих поставок
товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Положения настоящего подпункта не применяются налогоплательщиками, принявшими
в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения налогового
обязательства по мере отгрузки товаров (вы-полнения работ, оказания услуг)".
Если разработчики законопроекта и законодатели желают облагать налогом
поступившие авансы, не содержащие добавленной стоимости, то в ст. 146 следует
написать: "Объектом налогообложения признается и опе-рация по получению не
содержащих добавленной стоимости авансовых и иных платежей под предстоящие
поставки товаров (выполнение работ, оказание услуг)", но нужно предвидеть
последствия такой формулировки, то есть стагнацию строительного производства
и всей экономики страны. Последствия данной формулировки наглядно показывает
следующий ус-ловный пример.
При строительстве новой нефтеперерабатывающей установки стоимость
строительно-монтажных работ (СМР) составит 1920 млн. руб. Заказчик (завод) за
смет прибыли, остающейся в его распоряжении после уплаты всех налогов, пере-
числил генеральному подрядчику авансовые платежи под предстоящие работы в
сумме 960 млн. руб., а генеральный подрядчик из этой суммы перечислил аванс
суб-подрядным строительным организациям (840 млн. руб.); те, в свою очередь,
пе-речислили 720 .млн. руб. поставщикам строительных материалов и конструк-
ций, последние проавансировали своих смежников на 480 млн. руб. С упомянутых
960 млн. руб. будет удержан НДС в сумме 500 млн. руб., в том числе:
у генерального подрядчика     160, у субподрядчиков             140, у
поставщиков строительных материалов и конструкций    120, у смежников
поставщиков      80
Ставка НДС составит 52,1 процента (500 : 960 х 100 = 52,1), хотя
официаль-но она продекламирована в размере не более 16,67 процента. На
разворачивание строительства останется лишь 460 млн. руб. из выделенных 960
млн. руб.
Возможен и третий вариант ст. 162, если разработчики и законодатели решат
ускорить строительный процесс или возврат неиспользованного аванса путем
применения налогового "кнута". В этом случае необходимо предусмотреть
налогообложение сумм авансовых платежей лишь через три месяца со дня их
поступления, а именно установить временной лаг для разворачивания
строительства. При использовании авансовых платежей по назначению или при
возврате неиспользованных авансовых платежей необходимо предусматривать
налоговый вычет независимо от наличия факта уплаты НДС в бюджет: ведь вычет
налога и возврат налога - не одно и то же. Если налог с несуществующей
добавленной стоимости (авансовых платежей) при неудовлетворительном
финансовом состоянии налогопла-тельщика необходимо перечислить в бюджет, то у
подрядной организации не будет средств для своевременного возврата их
заказчику в случае рас-торжения договора или изменения условий договора.
К примеру, поступивший авансовый платеж инкассовым поручением налогового
органа взыскан в счет погашения недоимки по налогу на прибыль. Через 3 месяца
на неиспользованный аванс начислен НДС, который отражен в налоговой
декларации. В этом же месяце заказчик расторгнул договор из-за того, что
исполнитель (под-рядчик) не выполнил свои обязательства, и потребовал вернуть
авансовые платежи.
В соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ вычет производится лишь после уплаты
суммы НДС с подлежащих возврату авансовых платежей, то есть такое положение
Кодекса затрудняет исполнение обязательств перед контрагентом, хотя
налогообложение авансовых платежей по логике должно способствовать
своевременному исполнению данных обязательств, предусмотренных договором и ГК
РФ. Кроме того, привязка налогового вычета к уплате налога на добавленную
стоимость при отсутствии самой добавленной стоимости образует нереальную
недоимку по налогу. А вот возврат излишне уплаченной суммы налога (переплаты)
должен производиться лишь при наличии факта уплаты налога в бюджет, но об
этом в Кодексе не следует упоминать, поскольку переплаты налога без уплаты
налога не возникает.
Корректировка ст. 162 и 171 НК РФ даст импульс развитию инвестиционных
процессов, поставит преграду перед скрытым увеличением ставки НДС, уменьшит
количество налоговых споров.
     2.3. Особенности обложения НДС строительно-монтажных работ, выполненных для
собственного потребления.
Специальным пунктом в НК РФ в составе налогооблагаемого оборота выделено
выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления, которые
являются отдельным объектом обложения НДС. В соответствии с пунктом 2 ст.159
НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления
налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисляется
исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на ее выполнение.
Данная статья вызывает сомнения и вопросы, в ней особым образом
подтверждается правомерность обложения НДС строительно-монтажных работ для
собственного подтверждения, так как полной увязки в этой норме со ст.39 Части
I НК нет.
Ее нет по двум позициям:
-           отсутствует переход права собственности от одного юридического
лица к другому;
-           налоговая база определяется никак стоимость реализованных,
строительно-монтажных работ (как при подрядном способе строительства) или как
в других сферах хозяйственно-финансовой деятельности, а фактическими
расходами на их выполнение.
Датой начисления НДС к уплате по строительно-монтажным работам, выполненных
хозспособом, после 01.01.01 считается день принятия на учет объекта,
завершенного капитально строительства. Но после принятия на учет объекта
завершенного капитального строительства исчисленные суммы НДС, предъявленные
налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для
выполнения строительно-монтажных работ. Таким образом, при выполнении
строительно-монтажных работ для собственного потребления налогоплательщик
имеет право возместить НДС уплаченный поставщикам, подрядчикам при выполнении
строительно-монтажных работ хозспособом,  при этом не уплачивая в бюджет
сумму НДС начисленную на стоимость работ. Такой льготный подход для
хозспособов, видимо обусловлен небезупречной оценкой признания его в качестве
объекта налогообложения.
В методических рекомендациях по применению главы 21 НК РФ, утвержденных
Приказом МНС РФ от 20.12.2000 года №БГ-3-03/447, разъясняется, что согласно
пункту 6 ст.171 НК РФ вычету подлежит только сумма НДС, исчисленную
налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ, для
собственного употребления, определяемая в соответствии со статьей 173 НК РФ
как уменьшенная на сумму налога, предъявленные налогоплательщиком к вычету по
приобретенным товарам (работам, услугам), использованным им для выполнения
указанных строительно-монтажных работ, сумма налога, исчисленная по
выполненным хозяйственным способом строительно-монтажных работ в соответствии
с пунктом 10 ст.167 Кодекса. Таким образом, согласно рекомендациям МНС РФ
налогоплательщик вправе возмещать суммы НДС, уплаченные поставщикам
(подрядчикам) при выполнении работ, за счет НДС, начисляемого на стоимость
работ.
Но данная позиция налоговых органов представляется ошибочной. В пункте 6
ст.171 НК РФ для вычета указаны Усуммы налога, исчисленные
налогоплательщиками при выполнении строительно-монтажных работ для
собственного потребленияФ. Порядок исчисления НДС предусмотрен ст.166 НК РФ,
а именно Ц сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке
процентная доля налоговой базы без каких-либо вычетов. Сумма НДС, указанная в
рекомендациях МНС РФ, предусмотренная статьей 173 НК РФ, - это сумма налога,
подлежащая уплате в бюджет. Но в ст.171 указана именно исчисленная сумма
налога. Таким образом, согласно положениям НК РФ вычету подлежит вся сумма
НДС, начисленная на стоимость работ, а также сумма налога, уплаченная
налогоплательщиком поставщикам (подрядчикам) при выполнении строительно-
монтажных работ для собственного потребления.
Согласно ст.31 Закона РФ УО введении в действие части второй НК РФ.Ф по
правоотношениям, возникшим до введения в действие Части второй НК РФ, Кодекс
применяется к тем правам и обязанностям, которые возникли после введения его
в действие. И только Законом РФ от 24.03.2001 г. №33-ФЗ, вступившим в силу
27.04.2001 г. (Ст.3), были внесены изменения в ст. 31 указанного выше Закона
о том, что соответствующие суммы НДС подлежат вычету только в части суммы
налога, приходящиеся на работы, выполненные после 31.12.2000 г.
Следовательно, при принятии на учет объекта завершенного капитального
строительства в период с 01.01 Ц 26.04.2001 г. налогоплательщик должен
начислить НДС на всю стоимость строительно-монтажных работ, выполненных
хозспособом, и соответственно вправе возместить НДС, уплаченный поставщикам
(подрядчикам) по всем работам, в том числе выполненным до 01.01.2001 г.
Решение Верховного суда РФ от 24.07.2001 г. №ГКПИ 2001-916.
Оставлено без изменений определением Кассационной коллегии Верховного суда РФ
от 06.09.2001 г. №КАС 01-325.
Рассмотрев в открытом судебном заседании гражданское дело по заявлению ООО
УРС сервис-99Ф о признании не действующим (незаконным) абзаца 2 пункта 12
УПравил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг
покупок и книг продаж при расчетах по НДСФ (далее Правил), утвержденных
постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. №914, установил:
Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 г. №914 утверждены Правила.
Абзацем 2 пункта 12 данных Правил определенно, что при принятии на учет
завершенного капитального строительством объекта на сумму налога,
исчисленного по выполненным с 01.01.2001 г. строительно-монтажным работам для
собственного потребления в виде разницы между суммой налога, начисленной на
стоимость данных строительно-монтажных работ, и суммой налога, для
собственного потребления, выписывается счет-фактура в одном экземпляре и
регистрируется в книге покупок.
ООО УРС сервис-99Ф обратилось в Верховный суд РФ с заявлением о признании
указанного выше положения Правил недействующим, ссылаясь на то, что абзац 2
пункта 12 Правил устанавливает иной, отличный от установленного НК РФ,
порядок определения суммы налоговых вычетов при выполнении строительно-
монтажных работ для собственного потребления, ограничивающих законные права
налогоплательщик.
Выслушав объяснение представителей ООО УРС сервис-99Ф и Правительства РФ,
исследовав материалы дела, заслушав заключение прокурора Генеральной
прокуратуры РФ Федотовой А.В., полагавшей ООО УРС сервис-99Ф в удовлетворении
заявления отказать, суд находит, что заявление ООО УРС сервис-99Ф не подлежит
удовлетворению по следующим основаниям.
В соответствии с пунктом 8 ст.169 НК РФ порядок ведения журнала учета
полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж
устанавливается Правительством РФ.
Следовательно, принимая оспариваемые Правила, Правительство РФ не вышло за
пределы полномочий, предоставленных ему законом.
С доводами заявителя о том, что абзац 2 п.12 Правил должен быть признан
незаконным, поскольку им изменен порядок определения суммы налоговых вычетов,
установленный п.6 ст.171 НК РФ и установил для организаций, выполняющих
строительно-монтажные работы для собственного потребления дополнительные
обязанности по выписыванию счет фактуры, суд согласиться не может.
Абзацем 2 п.12 Правил определено, что при принятии на учет завершенного
капитальном строительством объекта на сумму налога, исчисленную по
выполненным с 01.01.2001 г. строительно-монтажным работам для собственного
потребления в виде разницы между суммой налога, начисленной на стоимость
данных строительно-монтажных работ, и суммой налога, уплаченной продавцам по
приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам),
использованным при выполнении этих работ для собственного потребления,
выписывается счет фактура в одном экземпляре и регистрируется в книге
покупок.
Согласно пп.3 п.1 ст.146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции
по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления.
На основании положений п.1 ст.171  и ст.173 НК РФ налогоплательщик при
исчислении суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет
по итогам налогового периода, имеет право уменьшить общую сумму НДС,
исчисленную в соответствии со ст.166 НК РФ, но установленные ст.171 налоговые
вычеты.
Согласно абзацу 1 п.6 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы налогов,
счисленного налогоплательщиками при выполнении строительно-монтажных работ
для собственного потребления.
Таким образом, при исчислении суммы НДС, подлежащей внесению в бюджет по
итогам налогового периода, из общей суммы НДС, исчисленной в соответствии с
положениями ст.166 НК РФ, подлежат вычету исчисленные в соответствии с
положениями гл.21 данного Кодекса суммы НДС по выполненным строительно-
монтажным работам для собственного потребления.
В силу п.1 ст.173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется
по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых
вычетов, предусмотренных ст.171 НК РФ, общая сумма налога, исчисляемая в
соответствии со ст.166 НК РФ.
П.1.ст.166 НК РФ определено, что сумма налога при определении налоговой базы,
а при раздельном учете Ц как сумма налога, полученная в результате сложения
сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставках
процентные  доли соответствующих налоговых баз.
Согласно п.2.ст.159 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для
собственного потребления налоговая база определяется как стоимость
выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов
налогоплательщика на их выполнение.
На основании п.1  и 6 ст.171 НК РФ общая сумма налога, исчисленная на
основании положений ст.166 НК РФ, подлежит уменьшению на сумму налога,
предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным
им для выполнения строительно-монтажных работ.
С учетом названых положений НК РФ, как полагает суд, сумма налога,
исчисленная налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для
собственного потребления представляет собой разницу, между суммой налога,
начисленной на стоимость данных строительно-монтажных работ, и суммой налога,
уплаченной поставщикам по приобретенным товарам (работам, услугам),
использованных при выполнении этих работ.
В соответствии с п.5 ст.172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в п.6.ст.171
НК РФ производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов
завершенного капитального строительства (основных средств) или реализации
объекта незавершенного капитального строительства.
Следовательно, суд приходит к выводу о том, что при исчислении
налогоплательщиком подлежащей внесению в бюджет суммы НДС по итогам
налогового периода из общей суммы НДС, исчисленной на основании положений
ст.166 НК РФ, в момент принятия на учет соответствующего объекта,
завершенного капитальным строительством подлежит вычету сумма НДС,
исчисленная данным плательщиком по выполненным строительно-монтажным работам
для собственного потребления в виде разницы между суммой налога, начисленного
на стоимость данных строительно-монтажных работ, и суммой налога, уплаченной
поставщикам по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным при
выполнении этих работ, что и нашло отражение в обжалуемом заявителем абзаце 2
п.12 Правил.
Осталась нечеткой позиция относительно вычета суммы налога, предъявленной
налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для
выполнения строительно-монтажных работ, предусмотренная пунктом 6 ст.171.
Исходя из смысла этого пункта, речь идет о праве на возмещение (вычет) сумм
входного НДС заказчиками капитального строительства, включая те организации,
которые выполняют строительно-монтажные работы для собственного потребления.
Но именно такого акцента в тексте указанного пункта не сделано, и,
следовательно, буквально можно понимать, что суммы налога, предъявленные
налогоплательщику-подрядчику (а не заказчику) по товарам (работам, услугам),
приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, подлежат вычету
только после принятия на учет объектов завершенного капитального
строительства на баланс заказчика.
Разумеется, такая зависимость абсурдна, потому что подрядчик не может как
налогоплательщик ставить свои финансовые интересы (в виде права на вычет
входного НДС) в прямую зависимость от действий другого хозяйствующего
субъекта (заказчика), так как это противоречит его конституционным правам.
     ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Давая объяснение рассмотренным в моей дипломной работе проблем, хотелось бы
сказать, что причиной возникновения, в первую очередь, является неразвитость
системы косвенного налогообложения. В том, что не успев разобраться в
положительных и отрицательных сторонах принятого в начале 90-х годов налога
на добавленную стоимость, не создав достаточную научно-теоретическую базу, не
предусмотрев изменения в сопутствующих немаловажных отечественных
бухгалтерских регистрах, где не был предусмотрен порядок отражения величины
добавленной стоимости, и, следовательно, достоверно определить
налогооблагаемый оборот практически невозможно.
Более того, в орбиту налогообложения были вовлечены суммы, совершенно не
имеющие отношения к добавленной стоимости: финансовая помощь, суммы
предоплат, авансовые взносы, суммы штрафов, акцизные надбавки и т.д.
Ориентация ранее действующих положений до принятия Налогового кодекса на
повсеместный всеобъемлющий охват результатов товарообменных операций,
объясняется некогда существовавшей государственной политикой ценового
постоянства.
Налог на добавленную стоимость, введенный с 01.01.92 года, был призван
препятствовать необоснованному завышению цен. Прямое его назначение Ц
содействовать поддержанию пропорциональности и эквивалентности товарного
обмена Ц в то время не принималось во внимание. И пришло время когда надо
было решать назревшие проблемы. Наше государство взяло курс на проведение
налоговой реформы и кодификацию налогового законодательства. Но кажется
основным подходом к ее проведению является принцип Уразведки боемФ:
законодатель принимает отдельные положения Налогового кодекса с тем расчетом,
что бы в любой момент в него можно будет внести изменения и дополнения.
Например, в конце декабря 2000 года во вторую часть НК, еще не вступившую в
силу, также были внесены поправки, правомерность которых еще будет оценена
правоприменителями. Так, до 01.01.2001 года в ст.145 НК РФ устанавливала, что
организации и индивидуальные предприниматели могут быть освобождены от
исполнения обязанности налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой
НДС, если в течении предшествующих трех последовательных налоговых периодов
налоговая база этих организаций и индивидуальных предпринимателей,
исчисленная по операциям, признаваемая объектом налогообложения,  не
превысила 1 млн. рублей. Это позволяло, руководствуясь ст.52 НК РФ, в
соответствии с которой налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму
налога, подлежащую уплате за налоговый период, с учетом налоговой базы,
налоговой ставки и налоговых льгот, трактовать эту норму в том смысле, что
миллион относится к каждому налоговому периоду (месяцу). Теперь же
законодатели уточняют формулировку, указывая. Что налогоплательщики имеют
право на освобождение от исполнение обязанностей, связанных с исчислением и
уплатой налога, если за три предшествующих последовательных месяцев сумма
выручки от реализации товаров (работ, услуг) не превысила в совокупности.
Эта поспешность законодателей, как стало понятно из моей дипломной работы ни
к чему хорошему не привело.
Так как данная статья ухудшает  положение налогоплательщика и то, что
законодатели внесли данный закон с нарушением установленных правил и тем
самым придал закону обратную силу, то ст.145 должна трактоваться как то, что
01.01.2001 года является датой освобождения от обязанностей
налогоплательщика, по исчислению и уплате НДС индивидуальных
предпринимателей.
Проблема возмещения НДС из бюджета экспортеров стало проблемой, которую
нельзя решить, не ущемив чьих-то интересов. Незаконное возмещение приобрело
такие масштабы, что ставит под сомнение саму целесообразность применения
налога на добавленную стоимость. Довольно таки большое количество
предлагаемых решений, как то, создание спецсчетов для расчетов по НДС в
банках, когда автор идеи предполагает, что рано или поздно эта сумма,
полученная у покупателя окажется в бюджете. Скорее всего, эта сумма в бюджете
не окажется никогда, кто или что может заставить промежуточную УоднодневкуФ
перечислить деньги в бюджет непонятно.
Предлагает решение вообще отменить возмещение, а экспортерам компенсировать
их дополнительные затраты.
Есть предложение отменить возмещение для экспортеров товаров с низкой
добавленной стоимостью, к которым относятся экспортеры сырьевых и
энергетических ресурсов. А также наделить правом обращаться за возвратом НДС
при экспорте только производителя-экспортера, лишая этого права посредников.
Все эти предложения пока остаются только предложениями, а ГТК и МНС создают
препоны в виде усложнения оформления товаров на экспорт. Что никак не может
положительно отразиться на конкурентной способности наших товаров на
внешнеэкономических рынках.
Большинство авторов сами не вполне уверены в предлагаемых решениях этой
проблемы и обращаются с просьбой к ученым и практикам в выработке приемлемых
решений по устранению сложившихся негативных тенденций, ликвидации лазеек и
махинаций с целью необоснованного получения бюджетных средств.
А на последок, заканчивая рассмотрение этой проблемы и переходя к другой,
скажу, что в проекте федерального бюджета на 2002 год сумма средств,
предназначенных к возмещению налогоплательщикам Ц возрастает в 4,6 раза и
составит 225 миллиардов рублей, то есть более 30% от всей суммы налога.
Следующей проблемой, которую я рассмотрел является проблема признания
авансовых платежей объектом налога на добавленную стоимость. Некоторые авторы
пишут, что да, не входят в объект налогообложения,  но относится к иным
показателям, которые формируют налогооблагаемую базу. Так как НДС является
таким налогом, у которого налогооблагаемая база не совпадает с объектом
налогообложения. Но какие могут быть показатели Ц кроме стоимостных, которые
предназначены для определения НДС я не знаю.
Другие авторы прямо говорят, что авансы не относятся к объекту
налогообложения и с них не должен уплачиваться НДС. Так как обложение
авансовых платежей противоречит самому названию налога, то есть налог на
добавленную стоимость. Они недоумевают, какую добавленную стоимость создают
расчеты по уплате авансовых платежей, ведь добавленная стоимость создается в
процессе производства, а не в процессе денежного обращения. В ст.146 НК РФ
четко прописаны объекты налогообложения налога на добавленную стоимость. И
говорить о том, что авансовые платежи это иные показатели нельзя. Все говорит
о том, что недочеты, которые были раньше еще не решены.
И третья проблема, которую я рассмотрел, это проблема обложения НДС
строительно-монтажных работ, выполненных хозспособом.
Опять здесь видится поспешность законодателей, в результате которой возникают
споры.
Суть проблемы заключается в том, что Методическими рекомендациями по
применению главы 21 НК РФ,  разъясняется, что согласно п.6 ст.171 НК РФ
вычету подлежит только сумма НДС, исчисленная налогоплательщиком для
выполнения строительно-монтажных работ, выполненных хозспособом, определяемая
в соответствии со ст.173 НК РФ как уменьшение суммы на сумму налога,
предъявленная налогоплательщику к вычету по приобретенным товарам (работам,
услугам), использованным им для выполнения указанных строительно-монтажных
работ, сумма налога, исчисляемая по выполненным хозспособом строительно-
монтажным работам в соответствии с п.10 ст.167 НК РФ.
Таким образом, согласно рекомендациям МНС РФ, налогоплательщик  вправе
возмещать суммы НДС, уплаченные поставщикам (подрядчикам) при выполнении
работ, за счет НДС, начисляемого на стоимость работ.
Данная позиция налогового органа представляется ошибочной. Рассмотрев
положения НК РФ вычету подлежит вся сумма НДС, начисленная на стоимость
работ, а также сумма налога, уплаченная налогоплательщиком поставщикам
(подрядчикам) при выполнении строительно-монтажных работ для собственного
потребления.
Согласно ст.31 Закона РФ УО введении в действие части второй НК РФ.Ф по
правоотношениям, возникшим до  введение в действие части второй НК РФ, Кодекс
применяется к тем правам и обязанностям, которые возникли после введения его
в действие. И только Законом РФ от 24.01.2001 года №33-ФЗ, вступившего в силу
27.04.2001 г. были внесены изменения в ст.31 указанного выше закона о том,
что соответствующие суммы НДС подлежат вычету только в части суммы налога,
приходящиеся на работы выполненные после 31.12.2000 г. Следовательно, при
принятии на учет объекта завершенного капитальным строительством в период от
01.01. до 26.012001 года налогоплательщик должен начислить НДС на всю
стоимость строительно-монтажных работ, выполненных хозспособом и
соответственно вправе возместить НДС, уплаченный поставщикам (подрядчикам) по
всем работам, в том числе, выполненным до 01.01.2001 года.
Все эти проблемы никак не вызывают доверия к главе 21 Налогового кодекса.
Возникает угроза УрастаскиванияФ налоговой системы внутри налогового
законодательства. Есть опасность того, что Налоговый кодекс РФ в
окончательном своем варианте станет слишком объемным и трудным для
применения, а это существенно осложнит и без того запутанные отношения,
связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов. Получается, что
законодатели, как бы огладываясь, устраняют собственные огрехи, забывая
многие другие.
Несомненно, реформирование налогообложения Ц весьма трудоемкая работа, и при
разработке соответствующего законодательства трудно учесть все нюансы. Однако
вряд ли можно согласиться с просчетами, которые имеются в нашей правовой
системе. Подобная нестабильность налогового законодательства вызывает эффект,
обратный тому, ради которого принимаются поправки законодательством о налогах
и сборах. Вместо упрощения процедуры исчисления и уплаты налога происходит
всемерное ее усложнение и запутывание, что отрицательно сказывается как на
самих налогоплательщиках, так и на деятельности налоговых органов, работники
которых также далеко не всегда могут сориентироваться в законодательных
хитросплетениях.
     

     [1] Учет.Налоги.Право.-2002.-№12.-С.8.
     [2]Налоговый вестник.-2001.-№1.-С.6.
     [3] Экономика и жизнь.-2001.-№42.-С5.