Диплом: Международные стандарты бухгалтерского учета. Состояние, условия и перспективы внедрения в РФ

ВЫПУСКНАЯ КВАЛИФИКАЦИОННАЯ РАБОТА

на тему: УМеждународные стандарты бухгалтерского учета: состояние , условия и перспективы по внедрению в РФФ Москва, 2002 г. СОДЕРЖАНИЕ ВВЕДЕНИЕ ............................................................................. 3 1. ЗНАЧЕНИЕ ПЕРЕХОДА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ НА МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ 1.1. Роль международных стандартов финансовой отчетности в развитии учета ................................................................7 1.2. Значение перехода бухгалтерского учета в РФ на международные стандарты финансовой отчетности.............................13 2. ПОДГОТОВКА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ В СООТВЕТСТВИИ С МЕЖДУНАРОДНЫМИ СТАНДАРТАМИ 2.1. Принципы функционирования системы международных стандартов финансовой отчетности..............................................18 2.2. Учетная модель и формирование показателей финансовой отчетности .......................................................................................... 31 2.3. Схема трансформации финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами .........................34 3. ТРАНСФОРМАЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ ЗАО УОРФЕФ 3.1. Проведение корректировок..........................................57 3.2. Составление отчетности................................................68 ЗАКЛЮЧЕНИЕ..................................................................77 СПИСОК ИСПОЛЬЗУЕМОЙ ЛИТЕРАТУРЫ...............82 ВВЕДЕНИЕ Формирование рыночной экономики в России, сопровождающееся возникновением различных форм хозяйствования и интеграцией страны в мировое сообщество, требует кардинальных изменений в управлении, перестройки системы организации, методологии и функционирования учета, поэтому и появилась необходимость в развитии и совершенствовании, проведении реформ бухгалтерского учета. В условиях функционирования международной системы учета и отчетности жесткая административная система бухгалтерского учета, существовавшая еще до 1986 г., не удовлетворяла зарубежных менеджеров, аудиторов, финансистов, бухгалтеров, учредителей и др. интересующихся отчетностью лиц, у которых сложилось мнение, что учет в России не развит должным образом. Это вызвало недоверие к совместным предприятиям, иностранным инвестициям, малому бизнесу, свободным экономическим зонам. Главным потребителем информации, которая формировалась в системе бухгалтерского учета, существующего еще в условиях планируемой экономики, безусловно, выступало государство. Действовавшая система государственного финансового контроля решала задачи выявления отклонений от предписанных моделей хозяйственного поведения хозяйствующих субъектов. Но сегодня российский бухгалтерский учет находится в стадии реформирования, т.е. перехода на международные стандарты. Проблема перевода российского бухгалтерского учета на международные стандарты впервые возникла в 1992 году с выходом распоряжения Председателя Верховного Совета Российской Федерации от 14 января 1992 года УО переходе Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистикиФ, в соответствии с которым была разработана специальная Государственная программа. Изменение системы общественных отношений. а также гражданско-правовой среды предопределяет необходимость адекватной трансформации концепции бухгалтерского учета. Новая концепция учета и разрабатываемые на ее основе правила и нормы постановки и ведения бухгалтерского учета хозяйствующими субъектами, равно как контроля за достоверностью и надежностью финансовой информации. должны создать элементы рыночной инфраструктуры, обеспечивающей благоприятный климат для частного инвестирования, в том числе и иностранных инвестиций. Изучение накопленного опыта в странах с развитой экономикой и системами хозяйствования, как например, в США и других странах, позволяет привлечь потенциальных партнеров - американских инвесторов и вооружить российских предпринимателей знаниями американского ведения бухгалтерского дела. Принципы и основы построения системы бухгалтерского учета и отчетности имеют методологическое значение для совершенствования бухгалтерского учета в России. Анализ их позволяет рассмотреть не только преимущество, но и недостатки, чтобы слепо не переносить их в нашу экономику. Однако, международная координация учета ведется уже более 90 лет. Начало ей было положено в 1904 году, когда в Сент-Луисе (США) прошел первый конгресс бухгалтеров. Намного позже в Сиднее на конгрессе 1972 года был создан Международный координационный комитет по развитию бухгалтерской профессии, просуществовавший до 1977 года, после чего в Мюнхене было объявлено о его преобразовании в Международную федерацию бухгалтеров, в которой представлены более 80 стран. одним из основных событий того времени в области организации учета было создание комитета по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО). Следует сказать, что в современном мире МСФО постепенно становятся своеобразным ключом к международному рынку капитала, поэтому рассмотрение международного опыта исключительно интересно, так как многое из него может быть с пользой принято для использования в России. Таким образом, развитие бизнеса, сопровождающиеся возрастанием роли международной интеграции в сфере экономике, предъявляет определенные требования к единообразию и понятности применяемых в разных странах принципов формирования показателей финансовой отчетности. В 1998 году постановлением правительства была принята Программа реформирования бухгалтерского учета, которая действует и в настоящее время. Безусловно, основные задачи реформы заключаются в формировании системы стандартов учета и отчетности, которые будут обеспечивать информацией пользователей, обеспечивать увязку реформы бухгалтерского учета с тенденциями гармонизации стандартов. Международная практика показывает, что отчетность, составленная в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, отличается высокой информативностью и полезностью для пользователей, так как с самого начала разработка стандартов осуществляется исходя из потребности конкретных пользователей. Бесспорно, ключевым элементом реформы учета является разработка новых и уточнение ранее утвержденных положений по бухгалтерскому учету, а также внедрение их в практику. На основании разработанных и утвержденных стандартов существует необходимость в трансформации российской отчетности и поэтому в последнее время становится все более актуальной проблема трансформации финансовой отчетности в соответствии с требованиями международных стандартов. Но не многие предприятия пытаются это сделать сами. В большинстве случаев для составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО организации приглашают аудиторские и консалтинговые компании. Поэтому, традиционная проблема для современных отечественных компаний - организация параллельного бухгалтерского учета в соответствии с российскими и международными стандартами. Следование российским стандартам обосновано требованиями российских законодательных и нормативных актов, а ведение бухгалтерского учета в соответствии с западными стандартами делает финансовые данные более прозрачными, облегчает проведение аудита, выход на международный рынок, привлечение иностранных инвесторов, а также контроль за деятельностью компании со стороны уже имеющихся инвесторов. Параллельное ведение российского и международного учета на предприятии представляется наиболее привлекательным методом с позиции точности данных. Однако, такие недостатки, как высокая стоимость и постепенное расхождение данных российского и западного учета, существенно затрудняют процесс конвертации отчетности. Для крупных предприятий необходима хорошо оснащенная компьютерная база, современное программное обеспечение, но не все организации могут позволить себе это. Выходом из такого положения является трансформация финансовой отчетности. Целью данной работы является - раскрытие роли и значения МСФО в гармонизации бухгалтерского учета; рассмотрение проблем подготовки финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами бухгалтерского учета; трансформация финансовой отчетности в соответствии с Международными стандартами на примере одного из российких предприятий. 1. ЗНАЧЕНИЕ ПЕРЕХОДА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ НА МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ 1.1. Роль международных стандартов финансовой отчетности в развитие учета Система бухгалтерского учета представляет собой важнейший элемент инфраструктуры рыночной экономики, связывающий воедино как частные, так и государственные организации. Она отражает состояние хозяйственных единиц и миллиарды заключаемых в обществе сделок. На ее основе устанавливаются баланс интересов вовлеченных в сделку сторон, цены, ставки процента, принимаются инвестиционные решения. Безусловно, следует отметить, что не менее важна и ее информационная составляющая: Усистема бухгалтерского учета является элементом инфраструктуры рыночной экономики прежде всего потому, что она представляет информацию, необходимую для принятия хозяйственных решений в частном секторе и политических - в государственномФ (21, стр. 13). Так же система бухгалтерского учета обеспечивает информацией целый комплекс общественно- экономических связей, среди которых можно выделить и такие, как например кредитор - заемщик, продавец - покупатель, владелец капитала - компания или финансовый институт и т.д. Но система бухгалтерского учета, существовавшая в условиях планируемой экономики, была обусловлена общественным характером собственности и потребностями государственного управления экономикой. Главным потребителем информации. формирующейся в системе бухгалтерского учета, выступало государство в лице отраслевых министерств и ведомств и планирующих, статистических и финансовых органов. Действовавшая система государственного финансового контроля решала задачи выявления отклонений от предписанных моделей хозяйственного поведения организаций. Изменение этой системы, а также гражданско-правовой среды предопределяет необходимость адекватной трансформации бухгалтерского учета. Однако процесс реформирования отечественной системы бухгалтерского учета отстает от общего процесса экономических реформ в России и Уименно в целях изменения такого положения дел разработана Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетностиФ (2, абз. 1) (далее именуется Программа). Сегодня российский бухгалтерский учет находится в стадии реформирования, перехода на международные стандарты. Международные стандарты бухгалтерского учета определяют различия между учетной политикой и основными понятиями, концепциями бухгалтерского учета. Концепция бухгалтерского учета - это Уосновные базовые принципы, исходя из которых должна формироваться политика бухгалтерского учета и составляться финансовая отчетностьФ (22, стр.6). Основные концепции бухгалтерского учета изложены в международном стандарте № 1, которые можно сопоставить с первым российским бухгалтерским стандартом УУчетная политика предприятияФ (ПБУ 1/94). Три наиболее важные из них приведены в приложении № 1. Политика бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами - это У конкретные принципы, основы, условия, правила и практика, принятые компанией для подготовки и представления финансовой отчетностиФ (20,стр. 74). Основной целью финансовых отчетов является представление информации о финансовом положении, деятельности и изменении в финансовом положении предприятия, которая полезна широкому кругу пользователей при принятии экономических решений. Финансовые отчеты также показывают результаты, полученные руководством из доверенных им ресурсов, так как многие пользователи могут пожелать оценить эффективность управления и ответственность руководства. Финансовая отчетность составляется и представляется для внешних пользователей многими компаниями во всем мире. Хотя эти финансовые отчеты могут показаться одинаковыми в разных странах, существуют различия, вызванные вероятно, разными социальными, экономическими и юридическими условиями. Кроме того, в разных странах при установлении национальных стандартов ориентируются на разных пользователей финансовой отчетности. Эти различные условия привели к возникновению и использованию определений элементов финансовой отчетности, например, таких как активы, обязательства, капитал, доходы и расходы. Это также привело к использованию разных критериев для признания статей в финансовой отчетности в предпочтении, отдаваемом различным системам измерения. Не остались без внимания и сфера применения финансовой отчетности, и раскрытия, осуществляемые в ней. Безусловно, независимо от того, как построен бухгалтерский учет, цель его заключается в том, чтобы предоставить достоверную информацию о деятельности организации, полезную для принятия управленческих решений. Однако, финансовая отчетность, составленная по российским стандартам существенно отличается от информации, подготовленной в соответствии с МСФО. Разработкой и совершенствованием международных станндартов учета, занимается специальная организация - Комитет по международным стандартам бухгалтерского учета, созданнный еще 29 июня 1973 года в соответствии с соглашением бухгалнтерских органов Австралии, Канады, Франции, Германии, Японии, Мексики, Нидерландов, Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии, а также США. Деянтельность комитета направляется советом, состоящим из преднставителей 13 стран и 4 организаций. Комитет по международным стандартам бухгалтерского учета определяет свои задачи следующим образом: - формулировать и публиковать в интересах общественнонсти стандарты бухгалтерского учета, которые необходимо сонблюдать при составлении финансовых отчетов, и способствонвать их всемирному внедрению и соблюдению; - проводить общую работу по улучшению и гармонизации правил, стандартов бухгалтерского учета и методик составленния и подачи финансовых отчетов. Процесс разработки и утверждения международных станндартов включает множество этапов и аналитических стадий, в том числе изучение национальных и региональных бухгалнтерских требований и практики, а также других соответствуюнщих материалов, детальный анализ всех вопросов, связанных с темой разрабатываемого стандарта, публикацию и обсужденние проекта международного стандарта учета организациями-представителями различных стран, внесение необходимых корректировок и изменений и последующее утверждение станндарта комитетом (Приложение № 2). Комитет по международным стандартам финансовой отчетности призван сузить национальные различия путем сближения правил, бухгалтерских стандартов и процедур, связанных с подготовкой и представлением финансовой отчетности. Дальнейшая гармонизация наилучшим образом может быть достигнута путем сосредоточения внимания на финансовой отчетности, составляемой в целях обеспечения информацией, необходимой в процессе принятия экономических решений. Программа реформирования бухгалтернского учета в соответствии с Международными стандартами финнансовой отчетности Ч МСФО (IAS) была принята постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. № 283. Целью реформирования системы бухгалнтерского учета является приведение национальной системы в сонответствие с требованиями как рыночной экономики, так и с международнными стандартами финансовой отчетности. Основные задачи настоящей реформы состоят в следующем: Усформировать систему стандартов учета и отчетности, обеспечивающих полезной информацией пользователей, в первую очередь инвесторов; обеспечить увязку реформы бухгалтерского учета в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне; оказать методическую помощь организациям в понимании и внедрении реформированной модели бухгалтерского учетаФ ( 2, разд. I). Для достижения цели Программы реформа будет проводиться по следующим основным направлениям: международное сотрудничество, совершенствование нормативного правового регулирования, кадровое обеспечение, формирование нормативной базы, методическое обеспечение. В соответствии с этими направлениями был составлен план мероприятий. Главная задача реформы состоит в создании достаточно приемлемых условий последовательного, успешного и рационального выполнения системой бухгалтерского учета присущих ей функций в экономической среде. Будет обеспечена Унепротиворечивость российской системы бухгалтерского учета общепризнанным в мире подходам к ведению бухгалтерского учета, сформирована модель сосуществования и взаимодействия системы налогообложения и системы бухгалтерского учета, введены процедуры корректировки бухгалтерской отчетности в связи с инфляцией, пересмотрены допустимые способы оценки имущества и обязательств, созданы механизмы обеспечения открытости (публичности) бухгалтерской отчетностиФ (2, разд.II). В связи с этим предполагается разработать в течение двух лет порядка 20 новых национальных стандартов в виде положений по бухгалтерскому учету, а также одновременно готовятся методиченские указания по каждому из них. В соответствии с этим на сегодняшний день в России работают 16 Положений по бухгалтерскому учету. Рассмотрим положительные и отрицательные черты международных стандартов финансовой отчетности. Их объективными преимуществами перед национальными стандартами в отдельных странах являются: - четкая экономическая логика; - обобщение лучшей современной мировой практики в области учета; - простота восприятия для пользователей финансовой информации во всем мире. При этом международные стандарты позволяют не только сократить расходы компаний по подготовке своей отчетности, особенно в условиях консолидации финансовой отчетности предприятий, работающих в разных странах, но и снизить затраты по привлечению капитала. Одной из причин информационной недостаточности является отсутствие стандартизированной финансовой отчетности, которая, сохраняя капитал, фактически приумножает его. Совокупность разных преимуществ во многом обеспечивает стремление различных стран к использованию МСФО в национальной практике учета. Однако следует отметить и недостатки МСФО. К ним, в частности, можно отнести: - обобщенный характер стандартов, предусматривающий достаточно большое многообразие методов учета; - отсутствие подробных интерпретаций и примеров приложения стандартов к конкретным ситуациям. К тому же внедрению стандартов во всем мире препятствуют такие факторы, как национальные различия в уровне развития и традициях. а также нежелание национальных институтов поступиться своим приоритетом в области регулирования и методологии учета. Таким образом, трансформация финансовой отчетности в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетнности (МСФО) в последнее время становится все более актуальнной. Трансформированная в соответствии с МСФО финансовая отчетность является одним из важных шагов, отнкрывающих российским организациям возможность приобщенния к международным рынкам капитала. В современном мире МСФО постепенно становятся своеобнразным ключом к международному рынку капитала. Если комнпания имеет соответствующую отчетность, она получает доступ к источникам средств, необходимых для ее развития. Допустим, компания попадает в число тех избранных, кто при соблюндении прочих условий может рассчитывать на иностранное финнансирование. Если же компания не имеет требуемой отчетноснти, она, с точки зрения западного инвестора, не заслуживает доверия и не может рассматриваться как конкурентоспособная в соревновании с другими соискателями капитала. Всем известно, что капитал, особенно иностранный, требует УпрозрачностиФ финнансовой информации о деятельности компаний и отчетности менеджмента перед инвесторами. У инвестора должна быть возможность проследить, как используется предоставленный им капитал. Нам предстоит ответить на вопрос, почему же так важен переход российского бухгалтерского учета на международный уровень. Международная практика показывает, что отчетность, трансформированная согласно МСФО, отличается высокой информативностью и полезностью для пользователей. С самого начала стандарты разрабатываются исходя из потребностей конкретных пользователей. При выборе того или иного методического подхода основным критерием служит полезность информации для принятия экономических решений. Использование международных стандартов даст возможность рационализировать и оптимизировать информационные системы западных и российских компаний. 1.2. Значение перехода бухгалтерского учета на международные стандарты финансовой отчетности Одна из проблем, стоящих перед бухгалтерами, такова, что целый ряд различных групп пользователей может быть заинтересован в финансовых отчетах предприятия, и скорее всего невозможно точно удовлетворить все их потребности. В большинстве стран требуется, чтобы финансовые отчеты отвечали потребностям членов или акционеров компании. Эта группа наиболее вероятно заинтересована в непосредственных результатах деятельности организации и имеет наиболее широкие требования. Обычно считается, что если их потребности будут удовлетворены, то в значительной степени будут удовлетворены и потребности других пользователей. Однако, в соответствии с российским законодательством Упользователями бухгалтерской информации являются руководители, учредители и собственники имущества организации, а также внешние инвесторы, кредиторы и иные заинтересованные стороныФ (1, стр.1). Из этого видно, что ни налоговые органы, ни различного рода внебюджетные фонды не отнесены к первому уровню потребителей бухгалтерской информации, но на протяжении уже достаточно длительного времени бухгалтерский учет на предприятиях и в организациях различных форм собственности строился именно на принципах приоритетности интересов налоговых огрганов и многих других контролирующих органов перед интересами собственников. Поэтому, кроме учредителей, инвесторов и кредиторов, пользователями учетной информации также являются: - служащие, заинтересованные в гарантиях занятости, возможности роста карьеры, стабильности и прибыльности своих нанимателей. Они также заинтересованы в информации, которая позволяет им оценить способность компании обеспечить заработную плату, пенсии и т.д.; - поставщики и прочие торговые кредиторы, весьма заинтересованные в информации о кредитоспособности предприятия, т.к. именно она дает возможность определить, будет ли в срок погашена задолженность пред ними. торговые кредиторы, вероятно. будут интересоваться компаниями на протяжении более короткого периода времени, чем заимодавцы, если только они не зависят от продолжения работы компании, как основного покупателя; - постоянные клиенты, заинтересованные в постоянном стимулировании деятельности, особенно если отношения строятся на долгосрочной основе; - правительственные и государственные учреждения, которые заинтересованы в распределении ресурсов и, таким образом. в деятельности компаний. им также требуется информация для того, чтобы регулировать деятельность компаний, определять налоговую политику, размер национального дохода. Они интересуются налоговыми поступлениями, а что касается более крупных предприятий - информацией для экономического прогнозирования; - общественность. Компании оказывают разнообразное воздействие на членов общества. Например, компании могут вносить значительный вклад в местную экономику самым разным образом, в том числе через количество предоставляемых рабочих мест и опеку местных поставщиков. Финансовая отчетность может помочь общественности, предоставляя информацию о тенденциях и последних изменениях в благосостоянии компании и о диапозоне ее деятельности. Пользователи могут интересоваться различными аспектами финансовых отчетов в зависимости от их связи с предприятиями. Например, Украткосрочные кредиторы, вероятно, более заинтересованы в ликвидности и платежеспособности предприятия, чем в его прибыльности. Различные потребности создают ограничения в использовании финансовых отчетовФ (22, стр. 10) - покупателей интересует информация о стабильности компании, особенно, когда они имеют с ней долгосрочные отношения; Хотя все информационные потребности не могут быть удовлетворены финансовой отчетностью, существуют потребности общие для всех пользователей. Поскольку инвесторы являются поставщиками капитала для компании, предоставление информации, удовлетворяющей их потребности, также будут удовлетворять большинство потребностей других пользователей финансовой отчетности. Поскольку существуют некоторые различия в составе бухгалтерской отчетности, в системе контроля и управления, то следует обратить внимание и на организационную структуру управления предприятием на международном уровне. При этом, например, система управления мультинациональной корпорацией может классифицироваться по различным признакам, например, по виду продукции, по региональному признаку и т.д. (см. приложение № 3). В составе бухгалтерской отчетности российских организаций и западных компаний можно выделить следующие формы (Таблица № 1): Таблица № 1.

Состав бухгалтерской отчетности российских организаций

Состав бухгалтерской отчетности западных компаний

Бухгалтерский балансБаланс
Отчет о прибылях и убытках Отчет о прибылях и убытках
Отчет о движении капитала Отчет о накопленной нераспределенной прибыли
Отчет о движении денежных средств Отчет о движении денежных средств
Приложение к бухгалтерскому балансуОтчет об изменении финансового состояния или отчет об использовании и источниках средств
Аудиторское заключение (в случае, если отчетность организации подлежит обязательному аудиту в соответствии с федеральными законами) Отчет об изменениях в собственном капитале
Пояснительная записка Пояснительная записка
Комментируя вышеприведенную таблицу, необходимо отметить, что в отличие от жестко регламентированной нормативными актами российской отчетности международные стандарты и национальные стандарты западных стран определяют лишь общую форму и порядок расположения статей, общие требования к раскрытию информации. Например, в соответствии с международными стандартами могут быть приняты различные формы балансового отчета, что отличается от российских принципов, предусматривающих четкое ограничение количества и видов показателей, включаемых в баланс организации, а также его форму. Однако МСФО предусмотрено несколько основных составляющих, подлежащих включению в состав балансового отчета: основные средства, оборотные средства, краткосрочные обязательства, долгосрочные обязательства, капитал и резервы. На первый взгляд, разделы практически ничем не отличаются от российской классификации показателей, включаемых в отчет, но при детальном анализе можно выявить существенные различия. Также, согласно требованиям международных стандартов Отчет о прибылях и убытках показывает такую прибыль, которая была фактически зарегистрирована и реализована в текущем отчетном периоде. Российские организации, заинтересованные привлечь иностранный капитал и выходящие на мировой экономический рынок, встают перед проблемой трансформации российской бухгалтерской отчетности в соответствии с международными стандартами. Области, в которых пользователям требуется информация для принятия решений, включают следующие проблемы: - принятие решений об оставлении, увеличении или продаже своих инвестиций; - утверждение прежнего или смена руководства; - предоставление ссуды предприятию; - перспективы развития торговли с предприятием. При переходе страны к рыночным отношениям специалисты сталкиваются с тем, что необходима единая система исчисления прибыли, налогооблагаемой базы, условий инвестирования и т.д. Проблема, безусловно, носит глобальный характер и приводит к тому, что становится необходимым унифицировать бухгалтерский учет. В настоящее время наибольшую известность получили два поднхода к ее решению: гармонизация и стандартизация. Идея гармонизации различных систем бухгалтерского учета реанлизуется в рамках Европейского сообщества (ЕС). Суть ее заклюнчается в том, что в каждой стране может существовать своя мондель организации учета и система стандартов, ее регулирующих. Главное, чтобы эти стандарты не противоречили аналогичным стандартам в странах-членах сообщества, т. е. находились в отнонсительной УгармонииФ друг с другом. Идея стандартизации учетных процедур реализуется в рамках унификации учета, которую проводит Комитет по международнным стандартам финансовой отчетности, Ч КМСФО (International Accounting Stardards Committee, IASC), разрабатывая и пубнликуя Международные стандарты финансовой отчетности Ч МСФО (International Accounting Stardards, IAS). Суть этого подхонда состоит в разработке унифицированного набора стандартов, применимых к любой ситуации в любой стране, в силу чего отпандает необходимость создания национальных стандартов. Что касанется внедрения единых стандартов, то этого следует добиваться не законодательным путем, а путем добровольного соглашения профессиональных организаций стран. 2. ПОДГОТОВКА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ В СООТВЕТСТВИИ С МЕЖДУНАРОДНЫМИ СТАНДАРТАМИ 2.1. Принципы функционирования системы международных стандартов финансовой отчетности Международные стандарты финансовой отчетности Ч это пранвила, устанавливающие требования к признанию, оценке и раснкрытию финансово-хозяйственных операций для составления финнансовых отчетов компаний во всем мире. Стандарты обеспечиванют сопоставимость бухгалтерской документации между компаниянми в общемировом масштабе, а также являются условием доступнности отчетной информации для внешних пользователей. Необходимо отметить, что Международные стандарты финаннсовой отчетности представляют собой свод компромиссных и доснтаточно общих вариантов ведения учета. Стандарты носят рекомендантельный характер, а это значит, что они не являются обязательными для принятия. В национальных учетных системах на их основе могут быть разранботаны национальные стандарты с более детализированной регланментацией учета определенных объектов. Тем не менее, одной из целей КМСФО, как отмечалось, является создание готовых схем учета для внедрения в странах, которые еще не имеют адекватных систем учета. Таким образом, следует отметить, что к концу 2001 г. Комитет по международным стандартам бухгалтерского учета разработал и опубликовал 41 международный стандарт, которые уже применяются.( см. приложение № 4). Каждый стандарт содержит информацию по следующим обязантельным пунктам: Х объект учета Ч определение объекта учета и основных понянтии, связанных с этим объектом; Х признание объекта учета Ч описание критериев отнесения объектов учета к различным элементам отчетности; Х оценка объекта учета Ч рекомендации по использованию ментодов оценки и требований к оценке различных элементов отнчетности; Х отражение в финансовой отчетности Ч раскрытие информанции об объекте учета в различных формах финансовой отчетнности. Национальные же стандарты созданы в виде соответствующих положений по бухгалтерскому учету (ПБУ), утвержденных приказом Министерства финансов РФ, например ПБУ 5/98 УУчет материально-производственных запасовФ, ПБУ 6/01 УУчет основных средствФ, ПБУ 9/99 УДоходы организацийФ, ПБУ 10/99 Расходы организацийФ. Составление финансовой отчетности по международным станндартам предполагает соблюдение основных правил, конторые определяют общий подход к подготовке и представлению финансовых отчетов. Финансовые отчеты, подготовленные в соответствии с международными стандартами, предназначены для пользователей, знакомых не только со своей национальной системой учета. В этом случае отпадает необходимость в выпуске параллельных отчетных форм, заполненных по различным национальным учетным стандартам. Основными правилами для подготовки составления бухгалтерской информации служит: 1. Определение цели финансовой отчетности и результатов деятельности; 2. Качественные характеристики финансовой отчетности; 3. Элементы финансовой отчетности; 4. Признание элементов финансовой отчетности; 5. Оценка элементов финансовой отчетности; 6. Концепции капитала и поддержания капитала. Таким образом, следует рассмотреть, для определения каких финансовых показателей бухгалтерской отчетности в соответствии с международными стандартами требуются эти характеристики. Финансовое положение компании зависит от имеющихся у нее экономических ресурсов, ее финансовой структуры, ее ликвидности и платежеспособности, а также е способности адаптироваться к изменениям окружающей среды. Информация о финансовой структуре нужна для прогнозирования будущих потребностей в заемных средствах и того, как будущие прибыли и денежные потоки будут распределяться между теми, кто имеет долю в компании. Информация о ликвидности и платежеспособности необходима для прогнозирования способности компании выполнить в срок свои финансовые обязательства. Ликвидностью называется Уналичие денег в ближайшем будущем после вычета финансовых обязательств за период. Платежеспособность - это наличие денег в более длительном промежутке времени для своевременного выполнения финансовых обязательств по мере наступления их сроковФ ( 20, стр.37). Информация относительно изменений в финансовом положении компании полезна для оценки инвестиционной, финансовой и операционной деятельности в течение отчетного периода. Эта информация обеспечивает пользователям основу для оценки способности компании создавать денежные средства и их эквиваленты и потребности компании в использовании этих потоков денежных средств. Например, при построении отчета об изменениях финансового положения, под фондами могут пониматься разные критерии, а именно: Увсе финансовые ресурсы, оборотный капитал, ликвидные активы или денежные средства. В этом документе не предпринимается попыток дать определение фондовФ ( 20, стр. 37). Информация о финансовом положении, в основном, дается в бухгалтерском балансе. Информация о результатах деятельности компании приводится в основном в отчете о прибылях и убытках. Информация об изменениях финансового положения показывается с помощью отдельной формы отчетности. Составные части финансовой отчетности взаимосвязаны, потому что они отражают разные аспекты одних и тех же операций и событий. Хотя каждая форма отчетности представляет информацию, отличающуюся от других, ни одна из них не замыкается на одном предмете и не дает всей информации, необходимой для конкретных нужд пользователей. Например, отчет о прибылях и убытках не даст полной картины деятельности компании без баланса и отчета об изменениях финансового положения. Для того чтобы отвечать потребностям всех категорий пользователей, бухгалтерская информация должна иметь качественные характеристики. Они являются атрибутами, делающими представляемую в финансовой отчетности информацию полезной для пользователей. Основными качественными характеристиками (Таблица № 3) являются: Таблица № 3 Качественные характеристики
понятность уместность надежность сопоставимость существенность правдивое представление преобладание сущности над формой нейтральность осмотрительность полнота. Понятность. Основным качеством информации, представляемой в финансовой отчетности является ее доступность для понимания пользователем. Предполагается. что для этого пользователи должны иметь достаточные знания в сфере деловой и экономической деятельности, бухгалтерского учета и желание изучать информацию с должным старанием. Однако информация о сложных вопросах, которые должны быть отражены в финансовой отчетности ввиду их важности для принятия пользователями экономических решений, не должна исключаться только из-за того, что может оказаться слишком сложной для понимания определенными пользователями. Уместность. Для того, чтобы информация была полезной, она прежде всего должна быть уместной для пользователей, которые принимают решения. Информация является уместной, когда Уона влияет на экономические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события, подтверждать, или исправлять их прошлые оценки. Существенность. На уместность информации серьезное влияние оказывает ее характер и существенность. В некоторых случаях одного характера информации достаточно для того , чтобы определить ее уместность. Например, сообщение о новом сегменте может повлиять на оценку рисков и возможностей, имеющихся у компании, независимо от существенности результатов, достигнутых новым сегментом в отчетном периоде. В других случаях важное значение имеет как характер, так и существенность. например, размеры имеющихся основных видов запасов, соответствующих данной компании. Информация считается существенной, если Уее пропуск или искажение могли бы повлиять на экономическое решение пользователей, принятое на основании финансовой отчетности. Существенность зависит от размера объекта или ошибки, оцениваемых в конкретных условиях пропуска или искаженияФ (20, стр. 40). Таким образом, существенность, скорее, показывает порог или точку отсчета, и не является основной качественной характеристикой, которой должна обладать информация для того, чтобы быть полезной. Надежность. Чтобы быть полезной, информация должна быть надежной. Информация является надежной, когда Ув ней нет существенных ошибок и искажений, и когда пользователи могут положиться на нее, как представляющую правдиво то. что она либо должна представлять. либо от нее обоснованно ожидается. что она будет это представлятьФ ( 20, стр.40). Информация может быть уместной. но настолько ненадежной по своему характеру или представлению, что ее признание может быть потенциально дезориентирующим, например, если обоснованность и размер иска о возмещении убытков, рассматриваемого в суде, оспаривается, для компании может быть нецелесообразно признавать всю сумму иска в балансе, хотя может быть уместно будет раскрыть сумму и обязательства. связанные с иском. Правдивое представление. Безусловно. для того , чтобы быть надежной, информация должна представлять операции и прочие события, которые она либо должна представлять, либо от нее обоснованно ожидается, что она будет это представлять. Таким образом, например, баланс должен правдиво отражать операции и другие события, результатом которых на отчетную дату стали активы, обязательства и капитал компании, отвечающие критериям признания. Большая часть финансовой информации подвержена риску быть не настолько правдивой, как предполагается. Это не результат искажения, а скорее внутренне присущие трудности либо в идентификации операций и других событий для измерения, или в выборе и применении методов измерения и представления, которые могут передавать сообщения, соответствующие эти операциям и событиям. Преобладание сущности над формой. Если информация должна правдиво представлять операции и другие события, то необходимо, чтобы они учитывались и представлялись в соответствии с их сущностью и экономической реальностью, а не только их юридической формой. Сущность операций и других событий не всегда отвечает тому, что следует из их юридической или установленной формы. Например, компания может продать актив другой организации таким образом, что в документах будет предполагаться передача юридического права собственности этой организации, тем не менее, могут существовать соглашения, гарантирующие компании сохранение права пользования экономической выгодой, заключенной в этом активе. При таких обстоятельствах сообщение о продаже правдиво не представляет совершенную сделку. Нейтральность. Чтобы быть надежной, информация, содержащаяся в финансовой отчетности, должна быть нейтральной, то есть должна быть непредвзятой. Финансовая отчетность не будет нейтральной, если Усамим подбором или представлением информации она оказывает влияние на принятие решения или формирование суждения с целью достижения запланированного результатаФ ( 20, стр. 41). Осмотрительность. Однако, составители финансовой отчетности в действительности вынуждены бороться с неопределенностями, неизбежно окружающими многие события и обстоятельства, такие как получение сомнительных долгов, срок службы машин и т.д. Такие неопределенности признаются с помощью раскрытия их характера и степени. По своей структуре, осмотрительность Уэто введение определенной степени осторожности в процессе формирования суждений, необходимых в производстве расчетов, требуемых в условиях неопределенности так, чтобы активы или доходы не были завышены, а обязательства или расходы- заниженыФ (20, стр. 42). Полнота. Чтобы быть надежной, информация в финансовой отчетности должна быть полной с учетом существенности затрат на нее. Пропуск может сделать информацию ложной, а следовательно ненадежной и несовершенной с точки зрения ее уместности. Сопоставимость. Пользователи должны иметь возможность сопоставлять финансовую отчетность компании за разные периоды для того, чтобы определять тенденции в ее финансовом положении и результатах деятельности. Пользователи также должны иметь возможность сравнивать финансовую отчетность разных компаний с тем, чтобы оценивать их относительное финансовое положение, результаты деятельности и изменения в финансовом положении. таким образом, измерение и отражение финансовых результатов от аналогичных операций и других событий должны осуществляться по методологии. единой для всей компании и на протяжении ее существования. равно как для разных компаний. Важным условием сопоставимости, как качественной характеристики, является то, что У пользователи информируются о вариантах учетной политики, использованной при подготовке финансовой отчетности, любых изменениях в ней и результатах этих измененийФ ( 20, стр. 42). Пользователи должны уметь определять различия между вариантами учетной политики для аналогичных операций и других событий, применяемых компанией из периода в период, а также другими компаниями. Соблюдение Международных стандартов финансовой отчетности, в том числе и раскрытие учетной политики, используемой компаниями, помогает достижению сопоставимости. Финансовая отчетность отражает финансовые результаты операций и других событий, объединяя их в широкие категории в соответствии с их экономическими характеристиками. Эти категории называются элементами финансовой отчетности. Таблица № 4 Элементы финансовой отчетности
Элементы, связанные с измене- Элементы, связанные с измене- нием финансового положения нием результатов деятельности в балансе в отчете о прибылях и убытках
Активы, обязательства Доходы, расходы капитал Будущая экономическая выгода, которая заключена в активе - это потенциал, вошедший, прямо или косвенно, в поток денежных средств. Активы - это Фресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает экономической выгоды в будущемФ (20, стр. 45). Безусловно, экономические выгоды, заключенные в активе, могут поступать в компанию разными путями. Например, актив может быть: использован отдельно или в сочетании с другими активами при производстве товаров и услуг, продаваемых компанией; обмене на другие активы; использован для погашения обязательства или распределен среди собственников компании. Важнейшей характеристикой обязательства является то, что компания имеет текущую задолженность, т.е. - это долг или обязанность действовать или выполнять что-либо определенным образом. Другими словами -это Утекущая задолженность компании, возникающая из событий прошлых периодов, урегулирование которой приведет к оттоку из компании ресурсов, содержащих экономическую выгодуФ ( 20, стр. 45). Обязательства могут быть текущими и будущими. Обычно обязательство возникает тогда, когда актив доставлен или когда компания заключает не подлежащий отмене договор на его приобретение. Урегулирование текущего обязательства может осуществляться следующими способами: выплатой денежных средств; передачей других активов; предоставлением услуг; заменой одного обязательства другим или переводом обязательства в капитал. Также обязательство может быть погашено другими средствами, такими как отказ или утрата кредитором своих прав. В бухгалтерском балансе капитал может разбиваться на подклассы. Он представляет собой долю в активах компании, остающейся после вычета всех обязательств. Сумма капитала, которая отражается в балансе, зависит от измерения активов и обязательств. Как правило, общий размер капитала только по случайности соответствует общей рыночной стоимости акций компании или сумме, вырученной от реализации либо чистых активов по частям, либо всей компании. Нередко прибыль используется как мера эффективности деятельности или как основа для других измерений, таких как прибыль на инвестиции или прибыль на акцию. Элементами, формирующие показатели прибыли, являются доходы и расходы. Доходы и расходы могут представляться в отчете о прибылях и убытках разными способами так, чтобы обеспечить информацию, необходимую для принятия экономических решений. В соответствии с этим, следует отметить, что определение дохода включает в себя как выручку, так и прочие доходы. Выручка возникает в процессе обычной деятельности компании может происходить как от продажи, в виде вознаграждения, реализации основных средств, от переоценки рыночных ценных бумаг, а также процентов, дивидендов и арендной платы. Определение расхода включает убытки, а также расходы, возникающие в процессе обычной деятельности компании. В расходы включаются себестоимость продаж, заработная плата и амортизация. Убытки представляют собой уменьшение экономических выгод, и поэтому по своей структуре не отличаются от других расходов. Другими словами, расходы - это Ууменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящие в форме оттока или истощения активов или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанных с его распределением между участниками акционерного капиталаФ (20, стр. 51). При признании убытков в отчете о прибылях и убытках они обычно показываются отдельно и часто отражаются в отчете за вычетом соответствующего дохода. Для того, чтобы включить в баланс или отчет о прибылях и убытках тот или иной объект, необходимо определить подходит он под определение одного из элементов и отвечает ли условиям признания, описанных выше. Признание состоит в словесном описании объекта и его отражении в виде денежной суммы и включении этой суммы в баланс или отчет о прибылях и убытках. Объект, подходящий под определение элемента, должен признаваться, если Усуществует вероятность того, что любая экономическая выгода, ассоциируемая с ним, будет получена или утрачена компанией и объект имеет стоимость или оценку, которая может быть надежно измеренаФ (20, стр. 53). Поэтому актив признается в балансе, когда существует вероятность притока будущих экономических выгод в компанию, а актив имеет стоимость или оценку, которая может быть надежно измерена. Актив не признается в балансе, в том случае когда были понесены затраты, исключающие вероятность притока экономических выгод в компанию за пределами текущего отчетного периода. Подобная ситуация ведет к признанию расхода в отчете о прибылях и убытках. Обязательство признается в балансе, если существует вероятность того, что в результате погашения текущего обязательства возникает отток ресурсов, содержащих экономические выгоды, а величина этого погашения может быть надежно определена. Что касается доходов, то они признаются в том случае в отчете о прибылях и убытках, если возникает увеличение будущих экономических выгод, связанных с увеличением активов или уменьшением обязательств, которые могут быть надежно измерены. В действительности это означает, что признание дохода происходит одновременно с признанием увеличения активов или уменьшения обязательств. Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках, если возникает уменьшение в будущих экономических выгодах, связанных с уменьшением актива или увеличением обязательства, которые могут быть надежно измерены.. В отчете расходы признаются на основе непосредственного сопоставления между понесенными затратами и прибылями по конкретным статьям доходов. немедленно расход признается в том случае, если затраты не создают больше будущие экономические выгоды, или же кода выгоды не соответствуют требованиям признания в качестве актива в балансе. В финансовой отчетности в разной степени и в разной комбинации используется ряд различных методов оценки (Таблица № 5). Оценка элементов финансовой отчетности - это У процесс определения денежных сумм, по которым элементы финансовой отчетности должны признаваться и вноситься в баланс и в отчет о прибылях и убыткахФ (20, стр. 57). Таблица № 5 Методы оценки Фактическая стоимость Восстановительная приобретения стоимость Возможная цена Дисконтированная продажи стоимость Фактическая стоимость При фактической стоимости приобретения активы учитываются по сумме уплаченных за них денежных средств или их эквивалентов, или по справедливой стоимости, предложенной за них на момент их приобретения. Обязательства учитывают по сумме выручки, полученной в обмен на долговое обязательство. При восстановительной стоимости активы отражают по сумме денежных средств или их эквивалентов, которая должна быть уплачена в том случае, если такой же или эквивалентный актив приобретался бы в настоящее время. Обязательства отражаются по недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которая потребовалась бы для погашения обязательства в настоящей момент. При возможной цене продажи активы отражаются по сумме денежных средств или их эквивалентов, которая в настоящее время может быть выручена от продажи актива в нормальных условиях. Однако обязательства отражаются по стоимости их погашения (недисконтированной стоимости). Активы отражаются по дисконтированной стоимости будущего чистого поступления денежных средств, которые как предполагается, будут создаваться данным активом при нормальном ходе дел. Обязательства отражаются по дисконтированной стоимости будущего чистого выбытия денежных средств, которые по предположению, потребуются для погашения обязательств. Наиболее широко принятой основой измерения является фактическая стоимость. Как правило, она используется в комбинации с другими методами оценки. Большинство компаний для составления своей финансовой отчетности приняли финансовую концепцию капитала. Согласно такой концепции, имеющей в виду инвестированные деньги или инвестированную покупательную способность, капитал рассматривается как синоним чистых активов или собственного капитала компании, т.е. это производственная мощность компании, основанная, например, на выпуске продукции в день. Выбор соответствующей концепции капитала должен основываться на потребностях пользователей ее финансовой отчетности и указывает на цель, которая должна быть достигнута при определении прибыли. Концепции капитала обуславливают следующие концепции поддержания капитала: поддержание финансового капитала, поддержание физического капитала. В первом случае прибыль считается полученной только, если финансовая (денежная) сумма чистых активов в конце периода превышает финансовую сумму чистых активов в начале периода после вычета всех распределений и взносов владельцев в течение периода. Измеряется либо в номинальных денежных единицах или единицах постоянной покупательной способности. Согласно поддержанию физического капитала прибыль считается полученной, только если физическая производительность компании в конце периода превышает физическую производительность в начале периода после вычета всех распределений или вкладов. В данном случае капитал определяется в единицах физической производительности. Принципиальная разница между двумя концепциями поддержания капитала состоит в отражении результатов изменений цен на активы и обязательства компании. Говоря в общем, компания сохранила свой капитал в том случае, если в конце периода она имеет такой же капитал, как и имела в начале периода. Следовательно, сумма, получаемая сверх требуемой для поддержания капитала в начале периода, является прибылью. Прежде всего, применение Международных стандартов базируются на двух основных принципах: принципе начисления, принципе непрерывности деятельности. Финансовая отчетность обычно составляется на основе допущения, что компания действует и будет действовать в обозримом будущем (по крайней мере, в течение 1 года). В соответствии с принципом непрерывности деятельности, предполагается, что компания не собирается и не нуждается в ликвидации или существенном сокращении масштабов своей деятельности. Поэтому акнтивы предприятия отражаются по первоначальной стоимости без учета ликвидационных расходов. Если такое намерение существует, то применяемая основа должна раскрываться, а финансовая отчетность должна константировать этот факт в следующем порядке: Х отражать оценку имущества по ликвидационной стоимости; Х производить списание активов, которые не могут быть полунчены в полном объеме; Х осуществлять начисление обязательств в связи с прерыванинем договоров и экономическими санкциями. Для того, чтобы выполнить поставленные задачи, финансовая отчетность может составляться по методу начисления. Согласно этому принципу результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения, т.е. доходы и расходы предприятия отражаются по мере их возникновения, а не по мере фактического получения или выплаты денежных средств или их эквивалентов. Они отражаются в учетных записях и включаются в финансовую отчетность периодов, к которым относятся. Финансовая отчетность, составленная по методу начисления, информирует пользователей не только о прошлых операциях, связанных с выплатой и получением денежных средств, но также и об обязательствах заплатить деньги в будущем. Данный принцип предполагает: Х признание результата операции по мере ее совершения; Х отражение операций в отчетности того периода, в котором они были осуществлены; Х формирование информации об обязательствах к оплате и обянзательствах к получению, а не только о фактически произвенденных и полученных платежах. Таким образом, они обеспечивают информацию о прошлых операциях и прочих событиях, которая чрезвычайно важна для пользователей при принятии экономических решений. 2.2. Учетная модель и формирование показателей финансовой отчетности Как уже отмечалось, цель финансовой отчетности состоит в предоставлении информации о финансовом положении организации, результатах ее деятельности, и изменениях в финансовом положении компании. Для того, чтобы сформировать финансовые показатели для составления отчетности, необходимо обратить внимание на учетный процесс (Таблица № 6) составления отчетности. На зарубежных предприятиях он состоит из следующих этапов: Таблица № 6 1 этап 2 этап Признание и оценка хозяйственных Оформление хозяйственных операций, подлежащих учету. операций соответствующими первичными документами 3 этап 4 этап Запись в хронологической последова Разноска сумм по сводным тельности хозяйственных операций журналам синтетических бухгал терских счетов 5 этап 6 этап Закрытие счетов, составление Составление разработочной обратных проводок, тетради-таблицы составление предварительного баланса 7 этап Составление форм финансовой отчетности Для того, чтобы правильно отразить операцию на счетах, необходимо решить три проблемы: когда произошла операция - проблема признания; какова стоимость оценки операции - проблема оценки; на каких счетах записать операцию - проблема классификации. Следует сказать о том, что количество, форма и содержание реквизитов первичных документов многообразны и зависят от особенностей хозяйственных операций. Следующим этапом производится запись хозяйственных операций из первичных документов в главный регистрационный журнал. Регистрационный журнал используется с целью обеспечения хронологически точного отражения последовательности совершаемых хозяйственных операций; обеспечения единого информационного звена между хозяйственными операциями, первичными документами и синтетическими счетами; облегчение поиска и устранения возможных ошибок. Как правило, в организации используется либо один Главный регистрационный журнал, либо один главный и несколько специальных регистрационных журналов. Специальные журналы применяются для регистрации групп наиболее часто и постоянно встречающихся хозяйственных операций. Это могут быть журнал учета поступлений денежных средств, журнал учета платежей, журнал учета продаж и т.д. Для того, чтобы разнести суммы по синтетическим счетам, открывают сводные журналы. Они открываются для каждого синтетического бухгалтерского счета. Чаще всего используются четырехколонные сводные журналы, в которых записываются суммы по дебету и кредиту соответствующих бухгалтерских счетов после каждой хозяйственной операции, а также остатки по синтетическому счету (Приложение № 5). На следующем этапе происходит закрытие счетов доходов и расходов, а также счета УИзвлечение капитала собственником из оборота предприятияФ; составление обратных проводок; составление предварительного пробного баланса; составление разработочной тетради-таблицы. Существование регулирующих проводок обуславливается требованием общепринятого концептуального учета принципа УСоответствия (согласования) затрат и доходовФ. Типичными примерами регулирующих проводок являются например такие как списание на затраты данного отчетного периода сумм амортизации основных фондов; списание на затраты данного отчетного периода сумм предварительно оплаченных и потребленных в данном периоде арендных и т.п. услуг; списание остальных и косвенных затрат, относящихся к данному отчетному периоду; отнесение на доходы данного отчетного периода сумм, полученных от покупателей за проданные им товары, оказанные услуги, как фактически, так и в порядке предварительной оплаты; отнесение на доходы данного отчетного периода стоимости фактически выполненных в этом периоде работ, деньги за которые еще не поступили. Основной целью процедуры закрытия счетов доходов и расходов является Уопределение конечного финансового результата хозяйственной деятельности предприятия- прибыли и убыткиФ( 24, стр. 26). Для отражения последовательного переноса учетной информации из сводных журналов синтетического учета в основные формы финансовой отчетности: в бухгалтерский баланс и в отчет о прибылях и убытках составляется разработочная тетрадь-таблица (Приложение № 6). Она состоит из следующих разделов: предварительного пробного баланса, регулирующих бухгалтерских проводок, отчета о прибыли и бухгалтерского баланса. Составляется тетрадь поэтапно. Первоначально записываются названия тех бухгалтерских счетов, которые применялись на данном предприятии. Затем из сводных журналов синтетических счетов дебетовые и кредитовые остатки по счетам переносятся в соответствующих графах разработочной таблицы, составляются регулирующие бухгалтерские записи, которые одновременно отражаются в Главном регистрационном журнале и в сводных журналах синтетических счетов. После этого в соответствующих графах таблицы определяются показатели отчета о прибылях и убытках и баланса. Заключительным этапом учетного процесса является составление форм финансовой отчетности - бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках. Для заполнения баланса и отчета используется информация, содержащаяся в разработочной тетради-таблицы. Однако, следует отметить. что для продолжения учетного процесса в следующем отчетном периоде бухгалтерией составляется так называемый УКонечный предварительный пробный балансФ (Приложение № 7). 2.3. Схема трансформации финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами Все результаты финансово-хозяйственной деятельности организации отражаются в бухгалтерской отчетности. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету УБухгалтерская отчетность организацииФ (ПБУ 4/99), утвержденному приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.07.99г. № 43н, бухгалтерская отчетность представляет собой Усистему показателей, достоверно отражающих имущественное и финансовое положение организации на отчетную дату, а также финансовые результаты ее деятельности за отчетный периодФ. Достоверной же считается та бухгалтерская отчетность, которая сформирована и составлена исходя из правил, установленных нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации. Содержание и формы бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним применяются последовательно от одного отчетного периода к другому. По каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности, кроме отчета, составляемого за первый отчетный период, должны быть приведены данные за период, предшествующий отчетному. Если данные за период, предшествовавший отчетному, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке, исходя из правил, установленных нормативными актами. Каждая корректировка должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках вместе с указанием ее причин. Чтобы не воспроизводить весь учетный цикл, описанный в параграфе 2.2., можно обойтись приемами конвертации. Следует обратить внимание, что конвертация бухгалтерского отчетности представляет собой преобразование российских отчетных показателей в соответствующие им международные, что отнюдь не означает полного перевода российского бухгалтерского учета на международные стандарты. В настоящее время разработано несколько различных методик по приведению бухгалтерского учета российских предприятий к международному уровню. Среди них встречаются следующие: - методика конвертации показателей российского бухгалтерского баланса, предложенная Шишковой Т.В., доцентом экономического факультета МГУ им. Ломоносова, описанная в своей работе В.М. Волковой и Е.В. Лаховой (22); - методика по проведению трансформации финансовой отчетности, разработанная Корпорацией КАРАНА/АМР США (27); - методика трансформации финансовой отчетности российских предприятий в соответствии с МСФО, разработанная Дымовой И.А. (23). В своей работе автор использует методику трансформации отчетности Дымовой И.А., которая является аудитором-экспертом и одновременно менеджером проекта одной из крупнейших российских аудиторских и консалтинговых фирм УТоп-аудитФ. Это методика в настоящее время апробирована на практике и является достаточно универсальной. Следует отметить, что в рамках этой методики существует два варианта трансформанции финансовой отчетности российских предприятий в соответнствии с международными стандартами. Первый называют поднходом с точки зрения инфляции, второй - подходом с точки зрения валюты. Речь идет лишь о различии технических приемов, поскольку и в том, и в другом случае основной целью трансформации является получение отчетности, скорректиронванной на инфляцию и, таким образом, достоверно и объективнно отражающей экономическую реальность. Подход с точки зрения инфляции основан на использовании МСФО 29 УФинансовая отчетность в условиях гиперинфляцииФ, суть которого состоит в следующем. Финансовая отчетность должна быть представлена в денежных единицах, учитывающих инфляцию, то есть в единицах измерения, действующих на дату составления отчетности. Для этого данные отчетности пересчитываются с помощью общего индекса цен, отражающего изменение общей покупательной способности. Таким образом, отчетность, составленная в российских рублях, должна быть при трансфорнмации скорректирована на общий индекс цен, переведена в валюнту по курсу на дату составления отчетности и перегруппирована соответствующим образом. Кроме того, потребуется скорректиронвать отдельные статьи, учет которых не соответствует правилам, рекомендуемым международными стандартами. Второй вариант трансформации основан на подходе с точки зрения валюты. Его использование рекомендовано тем же МСФО 29 (п. 17), который предполагает при отсутствии надежнного общего индекса цен делать оценки на основании движения курса обмена валюты отчетности и какой-либо стабильной инонстранной валюты. Это положение предполагает использование при трансформации отчетности МСФО 21 УВлияние изменения валютных курсовФ. Этот стандарт определяет следующее правило выбора курсов валют для пересчета различных статей финансовой отчетности: - денежные статьи пересчитываются по курсу на дату сонставления отчетности; - неденежные статьи, отражаемые по стоимости приобрентения, пересчитываются по курсу на дату приобретения (этот курс обычно называют историческим); - неденежные статьи, отражаемые по рыночной стоимоснти, пересчитываются по курсу на дату определения рыночной стоимости. Важным моментом при трансформации финансовой отчетноснти российских предприятий является следующее: рублевые данные пересчитываютнся в валюту по различным курсам, а полученная разница носит название Утрансформационная разницаФ и классифицируется как статья собственного капитала. Затем проводится перегрупнпировка полученных статей, выраженных в валюте, в соответнствии с правилами международных стандартов. Кроме того, производятся корректировки отдельных статей, учет которых не соответствует международным стандартам. В нашей работе будет описан подход с точки зрения инфляции. Схема трансформации финансовой отчетности российских предприятий в соответствии с международными стандартами представлена в таблице № 7 Таблица № 7 Российский баланс, отчет о прибылях и убытках (российские рубли)
Технические корректировки на соответствие правилам ведения бухгалтерского учета по международным стандартам (российские рубли)
Перегруппировка статей в соответствии с международными стандартами
Промежуточный итог. Баланс и отчет о прибылях и убытках (российские рубли) Корректировки по неденежной индексации (российские рубли)
Итог. Баланс и отчет о прибылях и убытках (российские рубли)
Корректировки по представлению баланса на соответствие количества категорий представления
Итог. Баланс (российские рубли)
Итог. Баланс и отчет о прибылях и убытках (валюта, международные стандарты) Процесс трансформации финансовой отчетности требует тщательной подготовки исходной информации. Наряду с иснпользованием отчетных форм российской финансовой отчетнонсти необходимо подготовить большой объем аналитической иннформации по счетам бухгалтерского учета, подлежащим трансформации. Прежде всего необходимо сделать технические корректировки (Таблица № 8): Таблица № 8 Технические корректировки Основные Финансовые Налог на средства Лизинг вложения прибыль Запасы НИОКР Условные события и Расходы. произведенные Сводная события, происшедшие по усмотрению компании отчетность после отчетной даты При оценке основных средств следует руководствоваться МСФО 16 УОсновные средстваФ, МСФО 29 УФинансовая отчетность в условиях гиперинфляции. Порядок учета основных средств в РФ регулируется ПБУ 6/01 УУчет основных средствФ. Объект основных средств может быть оценен по фактической, первоначальной, переоцененной стоимости. Согласно п. 61 МСФО 16, объект основных средств должен быть списан с баланса при его выбытии или когда принято решение о прекращении его использования. В том случае, когда основные средства уже не используются и предназначены для выбытия, они учитываются либо по балансовой стоимости, либо по цене продажи. В данном случае используются два варианта корректировок: Вариант № 1. 1. Приводим переоцененную стоимость основных средств к первоначальной стоимости: Дебет УДобавочный капиталФ Кредит УОсновные средстваФ 2. Начисляем амортизацию в соответствии с международными стандартами, включив в себестоимость в отчете о прибылях и убытках разницу в амортизационных отчислениях: Дебет УНераспределенная прибыль текущего годаФ Кредит УИзнос основных средствФ 3. В соответствии с МСФО 29 каждый объект основных средств корректируется с величиной изменения в общем индексе цен. 4. Если балансовая стоимость объекта основных средств окажется выше возмещаемой суммы, то делается корректировка: Дебет УНераспределенная прибыльФ Кредит УОсновные средстваФ. Вариант № 2. Если на начало года организация провела переоценку основных средств, то эти суммы можно включить в отчетность текущего года и сделать корректировки: 1. В случае увеличения стоимости Дебет УОсновные средстваФ Кредит УДобавочный капиталФ Кредит УИзнос основных средствФ 2. В случае уменьшения стоимости Дебет УДобавочный капиталФ Кредит УИзнос основных средствФ При безвозмездной передаче основных средств делается корректировка: Дебет УНераспределенная прибыль текущего годаФ Кредит УОсновные средстваФ Дебет УАмортизация основных средствФ Кредит УНераспределенная прибыль текущего годаФ. В отчете о прибылях у убытках эта сумма отражается по строке УУправленческие расходыФ. На сумму остатка резерва на ремонт основных средств необходимо сделать следующую корректировку: Дебет Урезервы предстоящих расходов и платежейФ(УРезерв расходов на ремонт основных средствФ) Кредит УНераспределенная прибыль текущего годаФ. В отчете корректировка будет отражена по строке УСебестоимость продукцииФ. При отражении в МСФО операций по договору лизинга следует руководствоваться МСФО 17 УАрендаФ. Аренда может быть финансовой и операционной. В России понятие лизинга дано в Федеральном законе УО лизингеФ. В отличие от российских стандартов учета в МСФО арендуемое имущество по договору лизинга у лизингополучателя всегда отражается на балансе в сумме, эквивалентной реальной стоимости арендованного имущества за вычетом процентной ставки. Также отражаются финансовые результаты и начисляется амортизация на арендуемое имущество. В том случае, если арендуемое имущество учитывается на балансе у лизингодателя, делается следующая корректировка: Дебет УОборудованиеФ Дебет УНераспределенная прибыль текущего годаФ. Отражается в отчете о прибылях и убытках по статье УПроценты к уплатеФ. Дебет УНераспределенная прибыль текущего годаФ. Отражается в отчете о прибылях и убытках по статье УСебестоимость реализацииФ Кредит УНераспределенная прибыль текущего годаФ Кредит УРасчеты с разными дебиторами и кредиторамиФ, субсчет УОбязательства по финансовому лизингуФ Кредит УПрочие долгосрочные пассивыФ, субсчет УОбязательства по финансовому лизингуФ Кредит УИзносФ. Если арендуемое имущество учитывается на балансе у лизингополучателя, то будут сделаны следующие корректировки: Дебет УИзнос основных средствФ Дебет УРасчеты с разными дебиторами и кредиторамиФ, субсчет УАрендные обязательстваФ Дебет УНераспределенная прибыль текущего годаФ. Отражается по статье в отчете о прибылях и убытках по статье УПроценты к уплатеФ Кредит УОсновные средстваФ, субсчет УАрендованное имуществоФ Кредит УНераспределенная прибыль текущего годаФ. Отражается в отчете о прибылях и убытках по статье УСебестиомость реализацииФ. При отражении в учете затрат на НИОКР в соответствии с МСФО надо руководствоваться стандартом 9 УЗатраты на исследование и разработкиФ. Исследование - это Уоригинальное и плановое изучение, предпринятое с целью получения новых научных или технических знаний и идейФ (20, стр.186), а развитие представляет собой применение результатов исследований или других знаний в плане или проекте для производства новых материалов до начала коммерческого производства. Однако, существуют некоторые ограничения при определении затрат, например, такие как Узатраты на разработки, признаваемые активом, не должны превышать сумму, которая может быть покрыта за счет соответствующих будущих экономических выгод после вычета затрат на дальнейшие разработки, соответствующих производственных затрат, понесенных при сбыте продукцииФ (23, стр.69). Для устранения различий в оценке НИОКР при трансформации финансовой отчетности в соответствии с МСФО необходимо провести следующие корректировки: 1. Списание затрат на исследования, если они были капитализированы в российской финансовой отчетности: Дебет УНераспределенная прибыль отчетного годаФ Кредит УНИОКРФ. Отражается в отчете о прибылях и убытках по статье УСебестоимость реализацииФ. При списание затрат на разработки, если они не удовлетворяют критериям признания актива, согласно МСФО 9 и при уменьшении величины затрат на разработки до суммы покрытия за счет будущих экономических выгод делаются такие же корректировки. При отражении в учете финансовых вложений в соответствии с международными стандартами следует обращать внимание на МСФО 25 УУчет инвестицийФ и МСФО 28 УУчет инвестиций в ассоциированные компанииФ. Инвестиции представляют собой активы, которые компания держит в целях увеличения богатства через распределение, повышения стоимости капитала или получения инвестирующей компанией каких-либо других выгод. Инвестиции могут быть как долгосрочными, так и краткосрочными. В соответствии с МСФО 25, инвестиции, классифицируемые как краткосрочные активы, должны вноситься в баланс по рыночной стоимости или меньшему из двух значений: себестоимости и рыночной стоимости. Инвестиции, которые классифицируются как долгосрочные активы, должны учитываться в балансе следующим образом: по себестоимости, по переоцененной стоимости, в случае рыночных долевых ценных бумаг - по меньшему из двух значений: себестоимости и рыночной стоимости. На стоимость инвестиций могут влиять ограничения на распределение инвестируемой компанией или на реализацию инвестором и балансовая стоимость инвестиций может измениться. Российскими правилами бухгалтерского учета и отчетности в отличие от МСФО снижение балансовой стоимости не предусмотрено, поэтому если доля инвестора в чистых активах объекта инвестиций окажется меньше себестоимости инвестиций , то при трансформации следует сделать следующую корректировку: Дебет УНераспределенная прибыль текущего годаФ Кредит УДолгосрочные вложенияФ. В отчете о прибылях и убытках эти суммы отражаются по статье УУправленческие расходыФ. При отражении запасов следует руководствоваться МСФО 2 УЗапасыФ. В соответствии со стандартом, запасы представляют собой активы, предназначенные для продажи в ходе нормальной деятельности в форме сырья или материалов, использованные в дальнейшем производственном процессе. Оцениваться должны запасы по наименьшей из двух величин: себестоимости и чистой стоимости реализации. Себестоимость должна включать все затраты на приобретение, переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы доставить запасы до места их нахождения. Себестоимость статей запасов, не являющихся взаимозаменяемыми определяется путем специфической идентификации индивидуальных затрат. Остальные запасы определяются по формуле ФИФО или средневзвешенной стоимости. При отражении запасов в соответствии с российскими правилами учета следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету УУчет материально - производственных запасовФ (8), в котором выделена отдельная категория запасов - малоценные и быстроизнашивающиеся предметы. МБП отражаются в учете по остаточной стоимости и амортизация может рассчитываться линейным способом, способом списания стоимости пропорционально объему продукции, процентным способом. Поэтому на конец отчетного периода в российской финансовой отчетности МБП могут числиться по остаточной стоимости. Так как в соответствии с МСФО стоимость МБП полностью списывается в расход, то при трансформации финансовой отчетности необходимо сделать следующую корректировку: Дебет УНераспределенная прибыль отчетного годаФ Кредит УМБПФ, что отражается в отчете о прибылях и убытках по статье УСебестоимость реализацииФ. Основное отличие МСФО от российских стандартов учета заключается в оценке незавершенного производства, так как в российском учете в актив баланса попадают издержки обращения на остаток товаров, коммерческие расходы, а согласно принципу признания активов в МСФО, актив не признается в балансе, когда были понесены затраты, исключающие вероятность экономических выгод. Подобная операция ведет к признанию расхода в отчете о прибылях и убытках. При трансформации финансовой отчетности российских предприятий на расходы такого плана следует сделать следующую корректировку: Дебет УНераспределенная прибыль отчетного годаФ Кредит УТМЗ: незавершенное производствоФ, что отражается в отчете по статье УУправленческие расходыФ Для учета и раскрытия условных событий и событий, происшедших после отчетной даты, применяется МСФО 10 УУсловные события и события, происшедшие после отчетной даты". В российском бухгалтерском учете следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету УСобытия после отчетной датыФ (ПБУ 7/98) и Положением по бухгалтерскому учету УУсловные факты хозяйственной деятельности (ПБУ 8/01) . Данные положения базируются на принципах международных стандартов и в них впервые раскрыты вопросы отражения в отчетности организаций фактов хозяйственной деятельности. Так как положения полностью соответствуют МСФО, то в данном случае при трансформации бухгалтерской отчетности технических корректировок делать не надо. Но существует различие между российским и международным учетом в отражении расходов, которые произведены по усмотрению компании. Например, в российском учете, такие расходы, как благотворительные взносы, расходы , связанные со спортивными мероприятиями, отдыхом и развлечением и некоторые другие выплаты, производятся из фондов, созданных либо по учредительным документам, либо из нераспределенной прибыли прошлых лет, но в соответствии с международными принципами, такие расходы относятся к управленческим и уменьшают чистую прибыль отчетного года. Поэтому при трансформации отчетности следует рассчитать сумму расходов, произведенных по усмотрению компании и на полученную величину сделать техническую корректировку: Дебет УНераспределенная прибыль отчетного годаФ Кредит УФонды созданные из нераспределенной прибыли Ф. В отчете о прибылях и убытках после строки УВнереализационные расходыФ следует ввести строку УРасходы по усмотрениюФ. Таким образом, нераспределенная прибыль отчетного года уменьшается на сумму расходов, произведенных по усмотрению компании. При отражении налога на прибыль, согласно международным стандартам, следует руководствоваться МСФО 12 УНалог на прибыльФ. Цель стандарта заключается в том, чтобы определить порядок учета налогов на прибыль, но хотя отражение налога российских предприятий соответствует МСФО, однако отражение отложенного налога на прибыль в финансовой отчетности не предусмотрено. Суммы отклонений отражаются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности, но в балансе и отчете о прибылях и убытках таких сумм нет, поэтому при трансформации отчетности в соответствии с МСФО, главный вопрос - это отложенный налог на прибыль. Отложенные налоговые требования и обязательства должны отделяться от текущих налоговых требований и обязательств и должно признаваться для всех налогооблагаемых временных разниц. Существует ряд обстоятельств, ведущих к образованию временных разниц при трансформации финансовой отчетности, например, выручка для целей финансовой отчетности определяется по отгрузке, а для целей налогообложения - по мере ее оплаты. Такие организации в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности приводят отдельно данные о причитающихся налоговых платежах в бюджет, исчисленных на основе представленных налоговых расчетов. На сумму налога на прибыль делается следующая корректировка: Дебет УНераспределенная прибыль отчетного годаФ Кредит УОтложенный налог на прибыльФ. В трансформационной таблице отчета о прибылях и убытках УОтложенный налог на прибыльФ отражается после строки УНалог на прибыльФ. Такая же корректировка делается при пересчете неденежных активов в денежные единицы, действующие на отчетную дату в соответствии с МСФО 29. В этом случае разница между балансовой стоимостью актива и его налогооблагаемой базой умножается на ставку налога на прибыль. Также при определении суммы отложенного налога необходимо также учитывать условные события, которые могут возникнуть в будущем. Такие события можно рассчитать путем умножения льготируемой в отчетном периоде сумму прибыли, направленную на финансирование капитальных вложений на процентное соотношение увеличения налогооблагаемой прибыли, связанной с реализацией основных средств в течение двух лет с момента получения льготы к сумме предоставленной льготы. Техническая корректировка делается на произведение условного события на ставку налога на прибыль. Но существуют также и обстоятельства, которые порождают вычитаемые временные разницы при трансформации финансовой отчетности. Например, накопленная амортизация актива в финансовой отчетности больше, чем накопленная амортизация, разрешенная для целей налогообложения к отчетной дате: Дебет УОтложенный налог на прибыльФ Кредит УНераспределенная прибыль отчетного годаФ. В том случае, если организация имеет дочерние компании и представляет сводную отчетность в соответствии с МСФО, то при сведении финансовой отчетности следует сразу применять правила, установленные МСФО 27 УСводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компанииФ. В соответствии со стандартом, сводная финансовая отчетность включает все компании, контролируемые материнской компанией, кроме дочерних компаний, которые действуют в условиях строгих долгосрочных ограничений, снижающих ее способность переводить средства материнской компании, или же компания приобретается и содержится для последующей ее продажи. Следующим этапом трансформации финансовой отчетности российских предприятий в соответствии с международными стандартами является перегруппировка статей, т.е. классификация статей баланса и отчета о прибылях и убытках по позициям, соответствующим международным стандартам (Таблица № 9). В перегруппировке статей есть большая доля условности, которая зависит от детальных статей баланса конкретной организации. Таблица № 9 Корректировки по классификации Баланс Отчет о прибылях и убытках Расходы будущих Себестоимость реализованной периодов продукции Добавочный Внереализационные доходы капитал и расходы Незавершенное Отвлеченные средства строительство Фонды потребления, резервы предстоящих расходов и платежей В российской финансовой отчетности расходы будущих периодов отражаются в категории УЗапасыФ, но в соответствии с МСФО, данная категория представляет собой расходы по авансовым платежам, которые следует классифицировать как предоплату в категории УДебиторская задолженностьФ. Поэтому среди корректировок по классификации должна быть сделана следующая корректировка: Дебет УПредоплатыФ Кредит УРасходы будущих периодовФ. В российском учете по статье УДобавочный капиталФ кроме сумм дооценки внеоборотных активов организации учитываются также эмиссионный доход акционерного общества, средства, направленные на пополнение оборотных средств и аналогичные суммы, но в соответствии с МСФО, эти суммы, представляющие собой непереоцененный элемент, являются частью прибыли компании. Поэтому при трансформации финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами необходимо сделать следующую корректировку: Дебет УДобавочный капиталФ Кредит У Нераспределенная прибыль текущего годаФ, что будет отражено в отчете о прибылях и убытках по строке УПрочие операционные доходыФ. В российской отчетности в балансовую статью ФНезавершенное строительствоФ могут быть включены таможенные пошлины и сборы, уплаченные при импорте основных средств, полученных по лизингу, если лизинговое имущество, согласно договору, отражено на балансе у лизиногдателя, нов МСФО 17 УАрендаФ говорится о том, что такие затраты следует капитализировать как часть основных средств, следовательно при трансформации делается корректировка на сумму таких затрат: Дебет УМашины и оборудованиеФ Кредит УНезавершенное строительствоФ. Также следует отметить, что в отчетности, составленной на основании российских стандартов в разделе УКраткосрочные пассивыФ представлены статьи фондов потребления, резервов предстоящих расходов и платежей, которые могут состоять из резервов на предстоящую оплату отпусков, выплату вознаграждения. Согласно МСФО, они относятся к категории УНачисленные обязательстваФ и при трансформации финансовой отчетности их можно классифицировать как прочие кредиторы. Так же расходы могут состоять из страховых резервов, которые в МСФО тоже относятся к категории УРезервыФ. Согласно международным стандартам, счет УФонд потребленияФ относится к категории УНакопленные обязательстваФ, и при трансформации финансовой отчетности российских предприятий может классифицироваться как УПрочие кредиторыФ: Дебет УФонды потребленияФ Дебет УРезервы предстоящих расходов и платежейФ Кредит УПрочие кредиторыФ. Следует сказать о том, что в соответствии с МСФО, себестоимость реализованной продукции включает в себя прямые затраты труда, материалов, что отражается по статье УУправленческие расходыФ, а производственные накладные расходы по статье УОбщепроизводственные расходыФ, поэтому при трансформации отчетности долю общехозяйственных расходов, отраженную. в российском отчете о прибылях и убытках по статье УСебестоимость реализованной продукцииФ, следует перевести в категорию УУправленческие расходыФ. Внереализационные доходы и расходы в МСФО трактуются как случайные прибыли и убытки и, если эти суммы существенны, то отражаются они отдельно, но если не существенны, то могут быть объединены. Что же касается УОтвлеченных средствФ, то согласно МСФО их можно классифицировать как управленческие расходы. Следующий этап трансформации - это корректировки по неденежной индексации (таблица № 10). Они связаны с процессами гиперинфляции в России. На наличие гиперинфляции указывают следующие характеристики: население в целом рассматривает денежные суммы не в местной валюте, а в относительно стабильной иностранной валюте; население в целом предпочитает хранить свои сбережения либо в неденежной форме, либо в относительно стабильной валюте . В настоящее время в России отчетность представляется по результатам хозяйственной деятельности, но в соответствии с МСФО 29 финансовая отчетность должна быть пересчитана с учетом гиперинфляции. В соответствии с экономической характеристикой страны, среди которых такие, как процентные ставки, заработная плата и цены связаны с индексом цен, совокупный рост инфляции за три года приближается или превосходит 100%, можно говорить о том, что наличие гиперинфляции в экономике России присутствует. Таблица № 10 Корректировки по неденежной индексации
Баланс Отчет о прибылях и убытках Денежные активы Прибыль и убыток по чистым и обязательства денежным статьям Неденежные активы Сравнительные данные и обязательства Нематериальные активы Коэффициенты перевода Основные средства Долгосрочные инвестиции ТМЗ Акционерный капитал Отложенный налог на прибыль Таким образом, в соответствии с МСФО 29, денежные активы и обязательства , такие как денежные средства, реализуемые в ценные бумаги, процентные займы и другие оборотные средства, не подвергаются пересчету в отчетности, так как они считаются включенными в финансовую отчетность в денежных единицах, действующих на отчетную дату. Общим требование данного стандарта является то, что при пересчете неденежных активов и обязательств применяется изменение общего индекса цен с момента принятия активов или обязательств на учет до даты составления баланса. Но предприятие не всегда может применять изменения в общем индексе цен для всех неденежных активов, и, тогда неденежные статьи учитываются по суммам, действительным на отчетную дату, или дату переоценки. К неденежным активам можно применить следующие методы оценки, например, нематериальные активы отражаются по исторической стоимости с применением общего индекса цен со времени их принятия на учет до даты составления баланса. Скорректированная сумма не должна превышать возмещаемую сумму. Если в технических корректировках для отражения стоимости основных средств использовались данные переоценки, то в этом случае основные средства отражают рыночную стоимость реализации на дату составления балансового отчета и корректировке не подлежат. Но если в технических корректировках основные средства приводились в соответствии с их исторической стоимостью, то для отражения основных средства согласно МСФО 29 следует применять изменение общего индекса цен с момента принятия их на учет до даты составления баланса. Скорректированная при этом сумма не должна превышать возмещаемую сумму. В том случае, если долгосрочные инвестиции включены в финансовую отчетность на основании чистой стоимости соответствующих активов и по этим инвестициям произведены соответствующие технические корректировки, они отражают рыночную стоимость реализации на дату составления балансового отчета, то такие инвестиции не корректируются. Если большинство товароматериальных запасов представляют собой недавние приобретение, они не считаются неденежными активами и поэтому их корректировать не надо. Но в том случае, если запасы приобретены в разные периоды времени и отражены в балансовом отчете по исторической стоимости, меньшей рыночной стоимости реализации, то следует применять общий индекс цен и индексированная стоимость не должна превышать их рыночную стоимость реализации. Акционерный капитал пересчитывается в соответствии с изменением общего индекса цен с даты принятия на учет до даты составления баланса. сумма корректировок по неденежной индексации относится на добавочный капитал как часть резерва для переоценки: Дебет УЗапасыФ Дебет УНематериальные активыФ Дебет УДобавочный капиталФ Кредит УАмортизация нематериальных активовФ Кредит УАкционерный капиталФ. В результате корректировок по неденежной индексации возникает разница между балансовой стоимостью актива и его налоговой базой, поэтому отложенный налог на прибыль в балансе отражается корректирующей проводкой: Дебет УНераспределенная прибыль отчетного годаФ Кредит УОтложенный налог на прибыльФ. Безусловно, в соответствии с МСФО требуется, чтобы все статьи в отчете о прибылях и убытках были выражены в единицах измерения, действительных на отчетную дату. Таким образом, все суммы должны пересчитываться путем применения к ним изменения в общем индексе цен. происшедшем с даты, когда статья доходов или расходов была первоначально записана в финансовую отчетность. В соответствии с этим, прибыль или убыток может оцениваться с помощью использования изменения в общем индексе цен к средневзвешенному значению разницы между денежными активами и денежными обязательствами за период и включаются в чистую прибыль. Соответствующие показатели за предшествующий отчетный период независимо от того, основываются они на фактической или восстановительной стоимости. корректируются путем применения общего индекса цен так, что сравнительная финансовая отчетность представляется в единицах измерения, действительных на конец отчетного периода. На основе информации индекса потребительских цен, публикуемого Госкомстатом России, можно получить коэффициенты пересчета. При подсчете коэффициентов пересчета за базовый уровень взят показатель по состоянию на 31 декабря 2000 года. Представление всех форм финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности регулируется МСФО 1 УПредставление финансовой отчетностиФ. Согласно российским стандартам количество категорий представления регламентировано Минфином России и намного больше, чем в МСФО. Поэтому при трансформации предприятий необходимо сделать корректировки по представлению (Таблица № 11). Таблица № 11 Корректировки по представлению
Нематериальные Основные ТМЗ НДС активы средства Дебиторская Акционерный задолженность капитал Кредиторская задолженность Заемные средства В российской финансовой отчетности категория УПрочие нематериальные активыФ включают в себя принадлежащие компании квартиры в домах, которые в свою очередь собственностью компании не являются. Согласно МСФО, более целесообразно представить эти квартиры в составе широкой категории УЗемля и зданияФ в составе основных средств. Поэтому надо сделать корректировку по представлению на стоимость этих квартир: Дебет УЗданияФ Кредит УПрочие нематериальные активыФ. Также в российской отчетности категория УЗемельные участки и объекты природопользованияФ следует объединить с категорией УЗданияФ и представить как отдельную категорию УЗемля и зданияФ. Для этого делаются следующие корректировки: Дебет УЗданияФ Кредит УЗемельные участки и объекты природопользованияФ. Объекты социального назначения следует классифицировать отдельно, при это делается следующая корректировка: Дебет УОбъекты социального назначенияФ Кредит УОсновные средства: рабочий скотФ Кредит УОсновные средства: продуктивный скотФ Кредит УОсновные средства: многолетние насажденияФ Кредит УЗапасы: животные на выращивании и откормеФ. Существуют некоторые категории основных средств, которые, в соответствии МСФО, можно объединить в категорию УМеханизмы и оборудованиеФ. Для этого делается следующая корректировка: Дебет УМеханизмы и оборудованиеФ Кредит УПрочие внеоборотные активыФ Кредит УОсновные средства: транспортные средстваФ Кредит УОсновные средства: производственный и хозяйственный инвентарьФ Кредит У Основные средства: другие виды основных средствФ. Такую же корректировку следует сделать и в отношении аккумулированных амортизационных отчислений: Дебет УИзнос других видов основных средствФ Кредит УИзнос механизмов и оборудованияФ. Товаро-материальные запасы, согласно МСФО 2 УЗапасыФ, классифицируются в балансовых отчетах или примечаниях к финансовым отчетам в удобном для предприятия порядке. При этом должны быть указаны основные категории запасов. В данном случае можно сделать следующие корректировки: Дебет УПроизводственные запасыФ Кредит УПрочие запасы и затратыФ. Производственные запасы можно представит как категорию УСырье и материалыФ в примечании к финансовой отчетности: Дебет УГотовая продукция и товары для перепродажиФ Кредит ФТовары отгруженныеФ. Согласно МСФО, компания должна проводит взаимозачет текущих налоговых требований и текущих налоговых обязательств в случае, если она имеет юридически закрепленное право зачета признанных сумм и намерена погасить обязательство на сальдируемой основе или одновременно реализовать актив и погасить обязательство, поэтому при составлении сводной отчетности следует сделать корректировку: Дебет УКредиторская задолженность перед бюджетомФ Кредит УНДС по приобретенным ценностямФ, что будет отражено в категории УНалоги на компаниюФ. При трансформации российской отчетности строку УВекселя к получениюФ можно объединить с категорией УДебиторская задолженность с покупателями и заказчикамиФ и отразить как УДебиторская задолженность по расчетам с поставщикамиФ: Дебет УДебиторская задолженность с покупателями и заказчикамиФ Кредит УВекселя к получениюФ. В соответствии с МСФО денежные средства в примечаниях к финансовой отчетности можно представить двумя категориями: ФСредства в банках и кассе - рублиФ и УСредства в банках и кассе - валютаФ. Для этого в российском учете следует объединить категории УКассаФ, УРасчетные счетаФ и Упрочие денежные средстваФ в одну категорию и представить ее как УДенежные средства в банках и кассе - рублиФ: Дебет УРасчетные счетаФ Кредит УПрочие денежные средстваФ. Следующим различием является то, что в российском учете акционерный капитал показывается одной общей суммой без разбивки на обыкновенные и привилегированные акции, но при трансформации отчетности в соответствии с международными стандартами следует разбить акционерный капитал на обыкновенные и привилегированные акции. Категорию УВекселя к уплатеФ можно объединить с категорией УКредиторская задолженность с поставщиками и подрядчикамиФ и представить в примечаниях как УКредиторская задолженность по расчетам с поставщикамиФ: Дебет УВекселя к уплатеФ Кредит УКредиторская задолженность с поставщиками и подрядчикамиФ. Заемные средства в российской финансовой отчетности представленные категориями УКредиты банковФ и УПрочие займыФ следует объединить в одну категорию УБанковские и другие займы без обеспеченияФ: Дебет УПрочие займыФ Кредит УКредиты банковФ. После выполнения корректировок строятся промежуточные Баланс и Отчет о прибылях и убытках. После всех произведенных корректировок Баланс и Отчет о прибылях и убытках можно перевести в доллары США или другую свободно конвертируемую валюту. Для этого конечные суммы, выраженные в рублях, делятся на курс ЦБ РФ доллара США или другой свободно конвертируемой валюты, действующей на 31 декабря отчетного года. Приводимая методика соответствует, описанной в таблице № 7, схеме трансформации финансовой отчетности российских предприянтий в соответствии с международными стандартами. Для выполнения на ее основе расчетов, строятся трансформационные таблицы (Приложение №№ 10, 11). Составляется список корректирующих проводок. Каждая корректирующая проводка последовательно записывается в сонответствующий столбец сводной таблицы Баланса и Отчета о прибылях и убытках, тем самым обеспечивая контроль за полнотой отражения всех корректировок, после чего составляется Баланс и Отчет о прибылях и убытках. Трансформация по данной методике будет рассмотрена в главе 3 на конкретном примере. 3. ТРАНСФОРМАЦИЯ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ ЗАО УОРФЕФ 3.1. Проведение корректировок В большинстве случаев компании приводят аналитическую информацию не в том объеме, в каком она запрашивается или рекомендуется, а в каком они считают целесообразным. Тот факт, что компании нередко дают в отчетах больше аналитической информации, чем рекомендуется стандартами, вполне объясним. В мире идет жесткая конкурентная борьба за дополнительные источники финансирования, поэтому чем больше нуждается в них компания, тем более детализированный и аналитический отчет она вынуждена готовить. Годовой отчет является основным, с помощью которого компании могут привлечь внимание к своей деятельности со стороны физических и юридических лиц, как потенциальных инвесторов. Поэтому именно дополнительная аналитическая информация помогает заинтересовать их в той или иной фирме. В данной главе будет проведена трансформация бухгалтерской отчетности Закрытого акционерного общества УОрфеФ в соответствии с методикой, описанной во II главе. Перевод российской финансовой отчетности общества необходим для того, чтобы привлечь иностранных инвесторов, заинтересовать их в предоставлении кредита, необходимого для улучшения качества продукции и расширения производства не только на территории России, но и на мировом рынке. Первоначально годовая отчетность ЗАО УОрфеФ составлена в соответствии с национальными стандартами, принятыми в России, что можно увидеть в Годовом балансе (Приложение № 8), Отчете о прибылях и убытках (Приложение № 9). Эти же данные приведены в трансформационной таблице (Приложение № 10,11 ) в графе 3. Для трансформации финансовой отчетности предприятия в соответствии с международными стандартами на основании методики, описанной в главе 2, необходимо сделать ряд корректировок. Эти корректировки мы будем отражать в трансформационной таблице (Приложение № 10,11). В соответствии с методикой по конвертации отчетности необходимо сделать технические корректировки. 1. По переоценке основных средств, проведенных по состоянию на 1 января следующего за отчетным года, сделана техническая корректировка:

ДЕБЕТ УАмортизация машин и оборудованияФ

3466 Тыс. руб.

ДЕБЕТ УСооруженияФ

2666 Тыс. руб.

ДЕБЕТ УЗданияФ

534 Тыс. руб.

ДЕБЕТ УДобавочный капиталФ

1306 Тыс. руб.

КРЕДИТ УИзнос зданийФ

214 Тыс. руб.

КРЕДИТ УИзнос сооруженийФ

2694 Тыс. руб.

КРЕДИТ УМашины и оборудованиеФ

5066 Тыс. руб.

2. Многие из объектов социального назначения компании, такие как жилой фонд, передаются безвозмездно муниципальным властям, которые берут на себя ответственность за их содержание. 50 процентов стоимости этих активов компания намерена безвозмездно передать. В отношении этих объектов основных средств делается техническая корректировка:

ДЕБЕТ УНераспределенная прибыль текущего годаФ

2694 Тыс. руб.

КРЕДИТ УОсновные средства. Объекты социального назначенияФ

2694 Тыс. руб.

ДЕБЕТ УАмортизация основных средств (объекты социального назначения)Ф

1078 Тыс. руб.

КРЕДИТ УНераспределенная прибыль текущего годаФ

1078 Тыс. руб.

В отчете о прибылях и убытках эти суммы отражаются по строке УУправленческие расходыФ. Также делается корректировка по классификации на стоимость зданий социального назначения:

ДЕБЕТ УОбъекты социального назначенияФ

5386 Тыс. руб.

ДЕБЕТ УИзнос зданийФ

2154 Тыс. руб.

КРЕДИТ УЗданияФ

5386 Тыс. руб.

КРЕДИТ УИзнос объектов социального назначенияФ

2154 Тыс. руб.

3. Компания взяла в лизинг имущество, которое, согласно договору, учитывается на балансе у лизингодателя. При трансформации российской финансовой отчетности в МСФО были сделаны следующие технические корректировки:

ДЕБЕТ УОборудованиеФ

2666 Тыс. руб.

ДЕБЕТ УНераспределенная прибыль текущего годаФ

202 Тыс. руб.

(также отражается в отчете о прибылях и убытках по статье УПроценты к уплатеФ)

ДЕБЕТ УНераспределенная прибыль текущего годаФ

1066 Тыс. руб.

(отражается в отчете о прибылях и убытках по статье УСебестоимость реализацииФ)

КРЕДИТ УРасчеты с разными дебиторами и кредиторами. Обязательства по финансовому лизингуФ

480 Тыс. руб.

КРЕДИТ УПрочие долгосрочные пассивы. Обязательства по финансовому лизингуФ

1110 Тыс. руб.

КРЕДИТ УИзносФ

1066 Тыс. руб.

КРЕДИТ УНераспределенная прибыль текущего годаФ

1280 Тыс. руб.

(отражается в отчете о прибылях и убытках по статье УСебестоимость реализацииФ)

4. Доля инвестора в чистых активах объекта инвестиций меньше себестоимости инвестиций, отраженных на счете 06 УДолгосрочные финансовые вложенияФ. Поэтому при трансформации отчетности ЗАО УОрфеФ в соответствии с МСФО на эту разницу делается техническая корректировка:

ДЕБЕТ УНераспределенная прибыль текущего годаФ

2134 Тыс. руб.

КРЕДИТ УДолгосрочные вложенияФ

2134 Тыс. руб.

(отражается в отчете о прибылях и убытках по строке УУправленческие расходыФ).

5. По статье УНезавершенное производствоФ в компании числятся работы, выполняемые для внутреннего потребления и издержки обращения на остаток товаров. На эту сумму делается техническая корректировка:

ДЕБЕТ УНераспределенная прибыль текущего годаФ

54 Тыс. руб.

КРЕДИТ УТМЗ: незавершенное производствоФ

54 Тыс. руб.

(отражается в отчете о прибылях и убытках по строке УУправленческие расходыФ)

6. По статье УМБПФ в компании числятся МБП по остаточной стоимости. При трансформации отчетности ЗАО УОрфеФ в соответствии с МСФО остаточная стоимость МБП списывается в расход. При этом делается техническая корректировка:

ДЕБЕТ УНераспределенная прибыль текущего годаФ

294 Тыс. руб.

КРЕДИТ УМБПФ

294 Тыс. руб.

(отражается в отчете о прибылях и убытках по статье УСебестоимость реализацииФ)

7. При трансформации российской отчетности в соответствии с МСФО начислен отложенный налог на прибыль:

ДЕБЕТ УНераспределенная прибыль отчетного годаФ

400 Тыс. руб.

КРЕДИТ УОтложенный налог на прибыльФ

400 Тыс. руб.

Эта же сумма записывается в отчете о прибылях и убытках по дополнительной строке УОтложенный налог на прибыльФ после строки УНалог на прибыльФ. 8. В течение года обществом производились расходы на социальные нужды за счет фонда социальной сферы. При трансформации российской отчетности в соответствии с МСФО сделана техническая корректировка:

ДЕБЕТ УНераспределенная прибыль отчетного годаФ

5866 Тыс. руб.

КРЕДИТ Уфонд социальной сферыФ

5866 Тыс. руб.

В отчете о прибылях и убытках в столбце технических корректировок эта сумма записывается отдельной строкой (как расходы по усмотрению) после строки УВнереализационные расходыФ. Следующим этапом, необходимо сделать корректировки по классификации, описанные в п. 2.3. главы 2. 9. Среди корректировок по классификации расходы будущих периодов перенесены в категорию УДебиторская задолженность Ф:

ДЕБЕТ УПредоплатыФ

160 Тыс. руб.

КРЕДИТ УРасходы будущих периодовФ

160 Тыс. руб.

10. По статье УДобавочный капиталФ на сумму, представляющую собой непереоцененный элемент, сделана корректировка по классификации:

ДЕБЕТ УДобавочный капиталФ

13280 Тыс. руб.

КРЕДИТ УНераспределенная прибыль текущего годаФ

13280 Тыс. руб.

(в отчете о прибылях и убытках отражается по строке УПрочие операционные доходыФ)

11. На сумму таможенных пошлин и сборов, уплаченных при импорте основных средств, полученных по лизингу, сделана корректировка по классификации:

ДЕБЕТ УМашины и оборудованиеФ

1920 Тыс. руб.

КРЕДИТ УНезавершенное строительствоФ

1920 Тыс. руб.

12. Среди корректировок по классификации сумма фондов потребления и резервов предстоящих расходов и платежей, за исключением страхового резерва, перенесена в категорию УПрочая кредиторская задолженностьФ:

ДЕБЕТ УФонды потребленияФ

54 Тыс. руб.

ДЕБЕТ УРезервы предстоящих расходов и платежейФ

134 Тыс. руб.

КРЕДИТ УПрочая кредиторская задолженностьФ

186 Тыс. руб.

13. Суммы внереализационных доходов и расходов в отчете о прибылях и убытках несущественны. Поэтому среди корректировок по классификации они объединены со строками УПрочие операционные доходыФ и УПрочие операционные расходы Ф. 14. В отчете о прибылях и убытках сумма отвлеченных средств перенесена среди корректировок по классификации в строку УУправленческие расходыФ. Следующим основной момент заключается в проведении корректировок по неденежной индексации. 15. Нематериальные активы были приобретены в 1996 году. Поэтому при корректировке по неденежной индексации применяется общий индекс цен со времени их принятия на учет до даты составления баланса 31 декабря 2001 года. Так как при отражении стоимости основных средств использовались данные переоценки, проводимой по состоянию на 1 января 2002 года, и основные средства отражают рыночную стоимость реализации, то к ним неденежная индексация не применяется. Долгосрочные инвестиции включены в финансовую отчетность на основании чистой стоимости соответствующих активов по этим инвестициям и отражают рыночную стоимость реализации на 31 декабря 2001 года. Поэтому к ним неденежная индексация не применяется. Товарно-материальные запасы представляют собой недавние приобретения, и к ним не применяется неденежная индексация. Акционерный капитал пересчитан в соответствии с изменением общего индекса цен с даты принятия на учет (1992 год) до даты составления баланса (31 декабря 2001 года). Этот индекс цен составляет 786,71. По неденежной индексации в балансе сделаны следующие корректировки:

ДЕБЕТ УПрава на интеллектуальную собственностьФ

214 Тыс. руб.

ДЕБЕТ УПрава на пользование обособленными природными объектамиФ

16 Тыс. руб.

ДЕБЕТ УПрочие нематериальные активыФ

398 Тыс. руб.

ДЕБЕТ УДобавочный капиталФ

12016 Тыс. руб.

ДЕБЕТ УОрганизационные расходыФ

2 Тыс. руб.

КРЕДИТ УИзнос нематериальных активовФ

74 Тыс. руб.

КРЕДИТ УОбыкновенные акцииФ

8382 Тыс. руб.

КРЕДИТ УПривилегированные акцииФ

4190 Тыс. руб.

16. В результате корректировок по неденежной индексации возникла разница между балансовой стоимостью актива и его налоговой базой. Отложенный налог рассчитан в размере 30 процентов от суммы чистых изменений, происшедших в результате переоценки активов в соответствии с международными стандартами:

ДЕБЕТ УНераспределенная прибыль отчетного годаФ

166 Тыс. руб.

КРЕДИТ УОтложенный налог на прибыльФ

166 Тыс. руб.

В отчете о прибылях и убытках в строке УОтложенный налог на прибыльФ в колонке УНеденежная индексацияФ также записывается эта сумма и соответственно уменьшается нераспределенная прибыль текущего года. 17. Ввиду того, что сбор информации по датам первоначальной записи в финансовую отчетность статей доходов и расходов практически представляется довольно трудоемким процессом, статьи отчета о прибылях и убытках пересчитываются с применением изменения в общем индексе цен, начиная со средней точки в году до даты составления отчета - 31 декабря 2001 года. Этот коэффициент будет 0,422. 18. Ввиду того, что вычисление средневзвешенного значения разницы между денежными активами и денежными обязательствами за период является трудоемкой работой, прибыль или убыток по чистым денежным статьям можно вычислить иначе. Превышение денежных активов над денежными обязательствами составляет 7850 Тыс. руб. Умножая эту сумму на индекс инфляции, начиная со средней точки в году до даты составления отчета (0,422), получается убыток в чистом денежном выражении в сумме 3312 Тыс. руб. Эта сумма записывается отдельной строкой в отчете о прибылях и убытках как убыток по чистым денежным статьям. 19. Результат, полученный от неденежной индексации (3782), записывается корректирующей проводкой в балансе:

ДЕБЕТ УНераспределенная прибыль прошлых летФ

3782 Тыс. руб.

КРЕДИТ УНераспределенная прибыль текущего годаФ

3782 Тыс. руб.

В дальнейших действиях в соответствии с главой 2 необходимо сделать корректировки по представлению, которые будут заключаться в следующем: 20. Категория УПрочие нематериальные активыФ включает в себя (на 89%) принадлежащие компании квартиры в домах, которые не являются собственностью компании. На стоимость этих квартир сделана корректировка, и они представлены в более широкой категории УЗемля и зданияФ:

ДЕБЕТ УЗданияФ

320 Тыс. руб.

КРЕДИТ УПрочие нематериальные активыФ

320 Тыс. руб.

21. Категория УЗемельные участки и объекты природопользованияФ объединяется с категорией УЗданияФ и представляется как отдельная категория УЗемля и зданияФ:

ДЕБЕТ УЗданияФ

6 Тыс. руб.

КРЕДИТ УЗемельные участки и объекты природопользованияФ

6 Тыс. руб.

22. Несколько категорий объектов социального назначения объединены в одну и представлены в категории УЗемля и здания Ф:

ДЕБЕТ УОбъекты социального назначенияФ

48 Тыс. руб.

КРЕДИТ УОсновные средства: продуктивный скотФ

12 Тыс. руб.

КРЕДИТ УОсновные средства: многолетние насажденияФ

6 Тыс. руб.

КРЕДИТ УЗапасы: животные на выращивании и откормеФ

263 Тыс. руб.

23. В целях сокращения количества категорий представления несколько категорий основных средств объединены в одну - УМеханизмы и оборудованиеФ:

ДЕБЕТ УМеханизмы и оборудованиеФ

10934 Тыс. руб.

КРЕДИТ УДругие виды основных средствФ

5334 Тыс. руб.

КРЕДИТ УТранспортные средстваФ

5334 Тыс. руб.

КРЕДИТ УПроизводственный и хозяйственный инвентарьФ

266 Тыс. руб.

24. Такая же корректировка, как и в предыдущем пункте, сделана в отношении накопленного износа:

ДЕБЕТ УИзнос других видов основных средствФ

2960 Тыс. руб.

КРЕДИТ УИзнос механизмов и оборудованияФ

2960 Тыс. руб.

25. Для сокращения количества представления товарно-материальных запасов и ввиду несущественности категории УЗатраты в незавершенном производствеФ две категории объединяются в одну и представляются как УМатериалы и запасыФ:

ДЕБЕТ УПроизводственные запасыФ

54 Тыс. руб.

КРЕДИТ УЗатраты в незавершенном производствеФ

54 Тыс. руб.

26. Для вычисления УсальдируемойФ задолженности по НДС у каждой компании внутри группы и получения более справедливого представления о позиции по расчетам с бюджетом по НДС сделана следующая корректировка по представлению. В примечаниях к финансовой отчетности эта корректировка представляется категорией УНалоги на компаниюФ:

ДЕБЕТ УКредиторская задолженность перед бюджетомФ

266 Тыс. руб.

КРЕДИТ УНДС по приобретенным ценностямФ

266 Тыс. руб.

27. Данная корректировка присоединяет категорию УВекселя к получениюФ к более широкой категории УДебиторская задолженность с покупателями и заказчикамиФ и представляется в примечаниях к финансовой отчетности более широкой категорией УКредиторская задолженность по расчетам с поставщиками Ф:

ДЕБЕТ УДебиторская задолженность с покупателями и заказчикамиФ

94 Тыс. руб.

КРЕДИТ УВекселя к получениюФ

94 Тыс. руб.

28. Данная корректировка объединяет все банковские счета и иные денежные средства в одну категорию и представляется в примечаниях к финансовой отчетности более широкой категорией УДенежные средства в банках и кассе - рублиФ:

ДЕБЕТ УРасчетные счетаФ

934 Тыс. руб.

КРЕДИТ УКассаФ

2 Тыс. руб.

КРЕДИТ УПрочие денежные средстваФ

930 Тыс. руб.

29. Корректировка объединяет категорию УВекселя к уплатеФ с категорией УКредиторская задолженность с поставщиками и подрядчикамиФ:

ДЕБЕТ УВекселя к уплатеФ

266 Тыс. руб.

КРЕДИТ УКредиторская задолженность с поставщиками и подрядчикамиФ

266 Тыс. руб.

30. Акционерный капитал разбит на обыкновенные и привилегированные акции в корректировках по представлению. 31. В целях сокращения количества категорий представления корректировка объединяет три категории в одну под названием УНачисленные обязательстваФ:

ДЕБЕТ УКредиторская задолженность по оплате трудаФ

266 Тыс. руб.

ДЕБЕТ УКредиторская задолженность по авансам полученнымФ

534 Тыс. руб.

КРЕДИТ УПрочая кредиторская задолженностьФ

800 Тыс. руб.

32. Корректировка упрощает представление долгосрочной задолженности, объединяя ее в одну категорию УБанковские и другие займы без обеспеченияФ:

ДЕБЕТ УПрочие займыФ

16 Тыс. руб.

КРЕДИТ УКредиты банковФ

16 Тыс. руб.

После выполнения всех существенных корректировок отчетность полностью соответствует требованиям международных стандартов (графа 10 Приложения № 10, графа 9 Приложения № 11). Теперь ее необходимо перевести в доллары США. Поэтому, в заключение мы совершаем перевод баланса и отчета о прибылях и убытках в соответствующую валюту. Конечные суммы, выраженные в рублях, делятся на курс ЦБ РФ доллара США, действующий на 31 декабря отчетного года (Приложение № 10, графа 12, № 11 графа 11 ). В нашем примере за отчетный принят 2001 год. Курс ЦБ РФ на 31 декабря 2001 года составил 30 руб. 14 коп. за доллар США. 3.2. Составление финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами бухгалтерского учета Результаты, полученные в процессе трансформации, описанные в параграфе 3.1., позволяют составить Баланс и Отчет о прибылях и убытках (Приложение №№ 12, 13). Эти данные представлены в таблице №№ 12, 13. Таблица №12

Сумма первонача-льная, тыс. руб.

Итого, тыс. руб.

Конечные суммы, тыс. руб.

Категория представления

Сумма, тыс. долл. США

134567

Внеоборотные активы

Долгосрочные активы

Нематериальные активы

374928928Нематериальные активы 31
Права на интеллектуаль-ную собствен-ность144358358Интеллекту-альная собствен-ность 12
Права на пользование обособленными природными объектами102626Прочие нематериаль-ные активы 1
Организационные расходы466Прочие не материаль-ные активы 0
Прочие нематериальные активы266664344Прочие нематериа-льные активы 11
Износ нематериальных активов-50-62-62Интеллекту-альная собствен-ность- 2

Основные средства

933349233292876

Основные средства

3 081
Земельные участки и объекты природопользования660 -
Здания533344848448808Земля и строения 1 619
Износ зданий-21334-19394-19394Земля и строения- 643
Сооружения120000122666122666Сооружения 4 070
Износ сооружений-77334-80028-80028Сооружения- 2 655
Машины и оборудование2666624 58635510Механизмы и оборудова-ние 1 178
Транспортные средства533453340 -
Износ машин, оборудования и транспортных средств-16000-13600-16560Механизмы и оборудова-ние- 549
Производствен-ный и хозяйственный инвентарь2662660 -
Рабочий скот -
Продуктивый скот16160 -
Многолетние насаждения660 -
Другие виды основных средств533453340 -
Износ других основных средств-2960-29600 -
Объекты социального назначения26922740Земля и строения 91
Износ объектов социального назначения-1076-1076Земля и строения- 36

Незавершенное строительство

666663466346

Незавершен-ное строительство

211

Долгосрочные финансовые вложения

399818641864

Долгосрочныефинансовые вложения

62
Инвестиции в дочерние общества266266266Инвестиции в дочерние общества 9
Торговые инвестиции346613321332Торговые инвестиции 44
Денежные инвестиции266266266Денежные инвестиции 9

Оборотные активы

0Краткосроч-ные активы -

Запасы

400034923468

Запасы

115
Производствен-ные запасы288028802934Материалы 97
Животные на выращивании и откорме26260 -
МБП29400 -
Затраты в незавершенном производстве106520 -
Готовая продукция и товары для перепродажи534534534Готовая продукция и товары 18
Расходы будущих периодов1600 -

Итого активов

122772

119522

119258

3 957

НДС по приобретенным ценностям

534534268Налоги на компанию 9

Дебиторская задолженность

933494949494

Дебиторская задолжен-ность

315
Прочие дебиторы >1 года404040Предоплаты и прочая дебиторская задолжен-ность 1
С покупателями и заказчиками < 1 года293429343028Дебиторская задолжен-ность по расчетам с поставщи-ками 100
Векселя к получению < 1 года94940 -
Авансы выданные < 1 года346634663466Авансы 115
Прочие дебиторы < 1 года280028002800Предоплаты и прочая дебиторская задолжен-ность 93
Предоплата160160Предоплаты и прочая дебиторская задолжен-ность 5

Краткосрочные финансовые вложения

186618661866

Краткосрочные финансовые вложения

62

Денежные средства

266626662666

Денежные средства

88
Касса220 -
Расчетные счета133413342268Денежные средства в банках и кассе - рубли 75
Валютные счета400400400Денежные средства в банках и кассе - валюта 13
Прочие денежные средства9309300 -

Краткосрочные пассивы

Краткосрочные обязательства

Заемные средства

-800-800-800Кратковременные займы- 27

Кредиторская задолженность

-6666-7332-7066

Кредиторская задолжен-ность

- 234
Поставщики и подрядчики-2934-2934-3200Расчеты с поставщи-ками- 106
Векселя к уплате-266-2660
По оплате труда-266-2660
По социальному страхованию и обеспечению-160-160-160Прочие налоги и социальное страхование- 5
Перед бюджетом-1600-1600-1334Налоги на компанию- 44
Авансы полученные -534-5340 -
Прочие кредиторы-906-1092-1892Начислен-ные обязатель-ства- 63
Обязательства по финансовому лизингу-480-480Обязатель-ства по финансовому лизингу- 16

Доходы будущих периодов

-26-26-26

Доходы будущих периодов

- 1

Резервы предстоящих расходов и платежей

-400-266-266Резервы по задолжен-ности и платежам- 9
Отдоженный налог на прибыль-568-568

Резервы по задолжен-

ности и платежам

- 19

Долгосрочные пассивы

-

Заемные средства

-266-266-266Банковские и другие займы без обеспечения- 9
Кредиты банков-250-250-266
Прочие займы-16-160

Прочие долгосрочные пассивы

-1110-1110Обязатель-ства по финансово-му лизингу- 37

Капитал и резервы

Капитал и резервы

Уставный капитал

-16-12588-12588Акционер-ный капитал- 418
Обыкновенные акции-8392-8392- 278
Привилегированные акции-4196-4196- 139

Добавочный капитал

-77334-50678-50678Фонды- 1 681

Резервный капитал

-26-26-26Фонды- 1

Фонд социальной сферы

-5174-11040-11040Фонды- 366
Целевые финансирования и поступления-9360-9360-9360Фонды- 311

Нераспределенная прибыль прошлых лет

-8826-4874-4874Накоплен-ная прибыль- 162

Нераспределенная прибыль текущего года

-13878-20590-20590Накоплен-ная прибыль- 683

Итого пассивов

-122772

-119524

-119258

- 3 957

Таблица №13.

Код строки

Сумма

Промежуточный итог, тыс. руб.

Итого, тыс. руб.

Категория представления

Итого, тыс. долл. США

1

2

3

4

5

6

Выручка от реализации538725387276267Выручка 2 530
Себестоимость реализации-26936-24884-36284Себестоимость продаж- 1 204

Валовая прибыль

26936

28988

39983

Валовая прибыль 1 327
Коммерческие расходы-5386-10772-13044Прочие расходы по основной деятельности- 433
Управленческие расходы-270-4208-2432Упраленческие расходы- 81
Расходы по усмотрению-5866-8340Расходы по усмотрению- 277

Прибыль от реализации

21280

8142

16167

Прибыль от основной деятельности 536
Проценты к получению538538764Чистые процентные платежи и подобные платежи 25
Проценты к уплате-202-288Чистые процентные платежи и подобные платежи- 10
Доходы от участия в других организациях261323Чистые процентные платежи и подобные платежи 1
Прочие операционные доходы150862869040796Убыток (прибыль) по чистой финансовой позиции 1 354
Прочие операционные расходы-15762-15898-22606то же- 750
Прибыль (убыток) по чистым денежным статьям-3312то же- 110

Прибыль от финансово-хозяйственной деятельности

21168

21283

31544

то же 1 047
Прочие внереализационные доходы27000то же
Прочие внереализационные расходы-27000то же
Прибыль отчетного периода

21168

21283

31544

Прибыль до вычета налогов 1 047
Налог на прибыль-7290-7290-10388Налоги- 345
Отложенный налог на прибыль-400-566Отложенный налог на прибыль- 19

Нераспределенная прибыль отчетного года

-13878

13593

20590

Чистая прибыль за период 683
Трансформацию российской отчетности автор проводил, используя электронные таблицы Microsoft Excel. Это оказался достаточно трудоемкий процесс. Наличие специального програмного обеспечения мог бы существенно его облегчить. К сожалению, стандарты учета в России, и Международные стандарты финансовой отчетности в настоящее время находятся в постоянном изменении, поэтому разработчики програмного обеспечения неохотно занимаются решением настоящей проблемы, следовательно выбранный автором инструментарий вполне себя оправдал. Отчетность ЗАО УОрфеФ, сформированная таким образом, представлена на рассмотрение иностранным контрагентам в рамках кредитной заявки. ЗАКЛЮЧЕНИЕ Занимая одно из главных мест в системе управления, бухгалтерский учет отражает реальные процессы производства, обращения, распределения и потребления, характеризует финансовое состояние предприятия. В связи с вхождением страны в рыночные отношения существенно изменился бухгалтерский учет, резко изменилась цель работы бухгалтерской системы. Работая в условиях конкуренции, руководитель предприятия вынужден постоянно анализировать выгодность приобретения и производства различных видов продукции, соизмерять затраты и доходы, оценивать финансовые риски. Все это вызвало существенное повышение роли бухгалтерского учета и поставило вопрос о его совершенствовании и приближении к мировым стандартам. Таким образом, проблема конвертации отчетности носит глобальный характер, так как становится основным моментом в решении многих проблем. В работе рассмотрено ЗАО УОрфеФ, чья хозяйственная деятельность требует того, чтобы отчетность, составленная за 2001 год, была переведена в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Цель такого перевода Ц при трансформации отчётности заинтересовать иностранных инвесторов в своей организации. Автор столкнулся с рядом проблем. К сожалению, сама трансформация отчетности в настоящий момент еще не совершенна и испытывает некоторые сложности. При трансформации российской отчетности в соответствии с МСФО пришлось сделать многочисленное количество корректировок, что усложняет проблему конвертации. Со временем, может быть необходимость в большом количестве корректировок при трансформации отчетности отпадет, но этому должно послужить соответствие национальных стандартов бухгалтерского учета международным, четкая законодательная база и исполнение экономических законов. Однако, следует сказать, что с расширением экономики и усовершенствования в финансовом законодательстве учет будет испытывать необходимость в корректировках, но хотелось бы, чтобы их было меньше. В данной работе анализируется один из основных методов ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности, основанный на инфляции, применяющийся зарубежными странами в соответствии международными учетными стандартами, а также правила ведения бухгалтерского учета, использующиеся в Российской Федерации, в целях выявления основных различий между этими системами и проблем перевода российского бухгалтерского учета на международные стандарты. Для успешного перехода российского бухгалтерского учета на принятую в международной практике систему учета необходимо, на мой взгляд, в первую очередь скорректировать приоритетность интересов потребителей учетной информации. Ведь вся бухгалтерская информация должна быть реально направлена на удовлетворение потребностей в ней пользователей как первого уровня, так и других, заинтересованных в выявлении реального финансового состояния организации, а лишь затем - контролирующих органов и государства. Но становится понятным, что достижения этой цели невозможно без упорядочения существующей налоговой системы, снижения Уналогового прессаФ, непомерное давление которого давно уже превратило большинство предприятий в вечных должников государству. Также необходимо изменить требования к качеству бухгалтерской информации, максимально приблизив их к требованиям международных стандартов: существующая, еще до недавнего времени, система представления учетной информации не позволяет принимать ни управленческих, ни инвестиционных решений. Существующие различия в системе учета не дают полной информации о финансовом состоянии предприятия. Возможно, некоторые изменения помогут более четко отражать финансовые показатели. Допустим, мы списываем в себестоимость реализованной продукции только производственные расходы, как прямые, так и косвенные, потому что расходы, относящиеся к управлению организацией, расходы на содержание аппарата управления прямо не связаны с самим процессом производства и их смешение является недопустимым. В этом случае сумма списанных затрат будет показывать, во что предприятию обходится производство продукции. Следовательно, при трансформации необходимо исключить общехозяйственные расходы из соответствующих строк баланса и включить эти расходы в Отчет о прибылях и убытках в состав строк УУправленческие расходыФ. Поэтому, если организация планирует трансформировать свою финансовую отчетность в соответствии с МСФО, для упрощения работы, а также для более рационального калькулирования себестоимости реализованной продукции данный способ будет более приемлемым при конвертации отчетности. Также для целей трансформации будет удобно получать расшифровку по видам расходов и доходов и свернуто показывать те доходы и расходы, которые относятся к одним и тем же операциям. Для приведения российского Отчета о прибылях и убытках к соответствию требованиям МСБУ необходимо в корне изменить методологические подходы к формированию доходов и расходов организации, о чем уже упоминалось во II главе данной работы. Согласно требованиям международных стандартов Отчет о прибылях и убытках показывает только такую прибыль, которая была фактически зарегистрирована и реализована в текущем учетном периоде, поэтому основываясь на принципах международных стандартов зарубежные компании показывают в отчете свое реальное финансовое положение, чего нельзя сказать о российских организациях. Зачастую, являясь неплатежеспособными, в своих отчетах они вынуждены отражать абсолютно нереальные к получению доходы. Это объясняется тем, что организации стараются заплатить налоги и рассчитаться с бюджетом во избежании необоснованных штрафных санкций, не думая о своем реальном положении. Использование в нашей стране упрощенного подхода к проблемам учета налоговых платежей, не предусматривающего признание отложенных налогов, было оправдано в условиях перехода к рыночным условиям хозяйствования. В связи с реформированием правил исчисления и уплаты налогов в 90-х годах предприятия допускали множество ошибок при расчетах с бюджетом. Применение учетных методик, не предусматривающих расчетные и вероятностных оценок отдельных фактов хозяйственной жизни, связано с неготовностью бухгалтеров определять налоговые требования и обязательства, относящиеся к будущим отчетным периодам, из-за постоянного изменения законодательной базы. В настоящее время оценка предстоящих платежей в бюджет и сумм возмещения из бюджета является первичной работой бухгалтерии. А дополнительная оперативная информация о состоянии расчетов с бюджетом все больше интересует инвесторов и кредиторов. Использование концептуальных подходов международных стандартов, в частности МСФО 12, позволит адекватно отразить в учете налоговые обязательства и требования применительно к российскому налоговому законодательству. Необходимо обратить внимание на то, что налоги на прибыль и доход играют ведущую роль в системах налогообложения юридических лиц в большинстве развитых стран. Российские учетные принципы не предусматривали отражения в учете прогнозных условных величин активов и пассивов, и не допускают отражения в учете оценочных величин налогов, относящихся к будущим отчетным периодам. Положение по бухгалтерскому учету УУсловные факты хозяйственной деятельностиФ предписывает отражать в отчетности условные факты в зависимости от наступления их последствий. Предполагается издание положения по бухгалтерскому учету, устанавливающего порядок расчета и отражения в учете и отчетности налоговых последствий условных фактов хозяйственной деятельности. Возможно, в недалеком будущем в отчетности российских организаций будет представлена информация об оценочных прогнозных величинах налоговых требований и обязательств, относящихся к последующим периодам. Так же необходимо приведение международных стандартов финансовой отчетности по взносам в уставный капитал , так как представляет интерес для иностранных инвесторов. Стоит отметить, что существенно облегчит процесс трансформации в условиях автоматизации ведение одновременно двойного учета начисляемой амортизации: для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения. Еще одна проблема, возникающая в соответствии с переходом на международные стандарты финансовой отчетности заключается в следующем: проведение огромного количества корректировок в процессе трансформации затрудняет сам процесс. Поэтому традиционная проблема для современных отечественных компаний - организация параллельного бухгалтерского учета в соответствии с российскими и международными стандартами. В настоящее время на практике используются три метода, такие как параллельное ведение российского и международного учета, трансформация (перекладка) финансовой отчетности и трансляция данных, позволяющие получать отчетность в международных стандартах. Параллельное ведение российского и международного учета на предприятии представляется наиболее привлекательным методом с позиции точности данных. Однако он обладает и некоторыми недостатками: высокая стоимость, что увеличит затраты предприятия на ведение учета, а также постепенное расхождение данных российского и западного учета, несравнимость в рамках предприятия. Трансформация отчетности требует особой квалификации и внимательности, а также представляет собой достаточно трудоемкий процесс, что практически невозможно в рамках крупного предприятия. Переход к автоматизированной трансляции данных для ведения параллельного учета в различных стандартах особенно актуален для предприятия с большими объемами операций за период. Но необходимо совершенствовать автоматизацию учета, чтобы она позволяла вести одновременно несколько организаций, что безусловно облегчит труд бухгалтеру. Поэтому, в настоящее время получение финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами становится насущной проблемой для многих российских предприятий. В связи с реформированием системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в России представляет интерес сравнительный анализ российских нормативных документов и международных стандартов финансовой отчетности, регулирующих порядок отражения в учете налоговых платежей, что поможет российским бухгалтерам получить представление о предстоящих существенных изменениях учетных правил. Изменение функций бухгалтерского учета и, как следствие этого, изменение содержания учетной информации возможно только при условии выполнения вышеуказанных задач. СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ 1. Сайт http://diplombuh.narod.ru