Курсовая: IAS
БЕЛОРУССКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ ФАКУЛЬТЕТ
Кафедра экономических наук
Финансовая отчетность на основе западных стандартов учета и отчетности
(IAS)
Курсовая работа
студентки 3-го курса
Цымановой Анны
научный руководитель
Шилай Ирина Дмитриевна
Минск 2003
Введение
В настоящее время Республика Беларусь находится в состоянии перехода к
международным стандартам финансовой отчетности. За последние 5 лет был
проведен ряд мероприятий, направленных на перевод методологии учета к
принципам международных стандартов финансового учета. 4 мая 1998 года было
принято Постановление Советом Министров Республики Беларусь №694 лО
государственной программе перехода к международным стандартам бухгалтерского
учета в РБ. Согласно этому Постановлению целью реформирования целью
реформирования национальной системы бухгалтерского учета является её
приведение в соответствие с международными стандартами финансовой отчетности
и требованиями рыночной экономики.
Достижение данной цели будет означать возможность формирования системы
информации о финансовом состоянии предприятия для её пользователей, прежде
всего инвесторов, заинтересованных в деятельности данного предприятия.
Необходимо также создать условия для формирования субъектами хозяйствования
достоверной и полезной информации об их финансовом положении, результатах
деятельности и изменений в их финансовом положении, обеспечение прозрачности
и надежности бухгалтерской отчетности как важнейшего источника для принятия
управленческих решений широким кругом заинтересованных пользователей.
Правительством создана специальная комиссия по реформированию бухгалтерского
учета в Беларуси. Для перехода к международным стандартам бухгалтерской
отчетности должен быть решен комплекс проблем, например, необходимо
разработать перечень положений по бухгалтерскому учету, соответствующих
международным стандартам учета, должны быть внесены изменения в Закон о
бухгалтерском учете и финансовой отчетности и другие нормативные акты,
следует ввести новый план счетов.
Основные различия между IAS и белорусской системой учета связаны с
исторически обусловленной разницей в конечных целях использования информации.
Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с IAS, используется
инвесторами, а также другими предприятиями и финансовыми институтами.
Финансовая отчетность, составляемая в соответствии с белорусской системой
учета, созданной в условиях плановой экономики с преобладающей долей
государственной собственности бывшего Советского Союза, используется в
основном органами государственного управления и статистики. Так как эти
группы пользователей имеют различные интересы и различные потребности в
информации, принципы, лежащие в основе составления финансовой отчетности,
развивались в различных направлениях.
Быстрому переходу на международные стандарты учета препятствуют расхождения
не только по фундаментальным положениям, но и по базовым понятиям, таким,
как, активы, обязательства, капитал.
Существенным отличием является также то, что система бухгалтерского учета и
отчетности в РБ в большей степени основана на определенных правилах.
Международные стандарты же главным образом основаны на принципах, а не на
правилах, что увеличивает ответственность руководства и требует более
профессионального подхода к управлению, так как в большей мере основаны на
применении профессионального суждения, большее значение придается
экономическому содержанию операции, а не её юридической форме.
Использование МСФО необходимо по следующим причинам:
Во-первых, формирование отчетности в соответствии с МСФО является одним из
важных шагов, открывающих белорусским организациям возможность приобщения к
международным рынкам капитала. Общеизвестно, что капитал, особенно
иностранный, требует прозрачности финансовой информации о деятельности
компаний и отчетности менеджмента перед инвесторами. До тех пор, пока
иностранный инвестор не будет иметь возможность проследить и понять через
финансовую отчетность, как используется представленный им капитал, Беларусь
останется зоной повышенного риска и, соответственно, будет проигрывать другим
странам в привлечении финансовых ресурсов с международных рынков.
В современном мире МСФО постепенно становятся своеобразным ключом к
международному рынку капитала. Если компания имеет соответствующую
отчетность, она получает доступ к источникам средств, необходимых для
развития. Это не означает автоматического предоставления искомых ресурсов;
путь к ним достаточно долог и труден. Однако эта компания попадает в число
тех избранных, кто при соблюдении прочих условий, может рассчитывать на
иностранное финансирование. Если же компания не имеет требуемой отчетности,
то она, с точки зрения западного инвестора, не заслуживает доверия и не может
рассматриваться, как конкурентоспособная в соревновании с другими
соискателями капитала.
Во-вторых, международная практика показывает, что отчетность, сформированная
согласно МСФО, отличается высокой информативностью и полезностью для
пользователей.
С самого начала стандарты разрабатываются исходя из потребностей конкретных
пользователей. При выборе того или иного методического подхода основным
критерием служит полезность информации для принятия экономических решений. Не
случайно, неотъемлемой частью международных стандартов финансовой отчетности
является документ лОсновы подготовки и представления финансовой отчетности,
определяющий, среди прочего, на кого рассчитана отчетность, каковы
потребности пользователей и качественные характеристики финансовой
информации, делающие ее полезной этим пользователям.
Полезность отчетности, составляемой по МСФО, подтверждает тот факт, что уже
сегодня основные фондовые биржи мира допускают представление таких отчетов
иностранными эмитентами для котировки ценных бумаг. Постоянно растет число
транснациональных корпораций, подготавливающих свою публичную сводную
финансовую отчетность в соответствии с МСФО или исходя из них. Сегодня это,
главным образом, коммерческие банки и организации нефтегазового комплекса.
В-третьих, использование МСФО позволяет значительно сократить время и
ресурсы, необходимые для разработки новых национальных правил отчетности. Эти
стандарты закрепляют достаточно длительный опыт ведения бухгалтерского учета
и отчетности в условиях рыночной экономики. Они сформированы как результат
труда и поиска не одного поколения бухгалтеров-исследователей, представителей
разных научных школ. Стандарты учитывают запросы и опыт работы с отчетностью
предпринимателей, банковских и других финансовых структур, финансовых
аналитиков, профсоюзов, правительственных организаций, представители которых
с 1981 г. образуют Консультативную группу в рамках Комитета по МСФО.
В настоящее время вопросам составления отчетности по международным стандартам
уделяется много внимания. Проблемы перехода к МСФО широко освещены в
российской литературе, где подробно и системно исследуются различия в
методологии и принципах бухгалтерского учета, отдельные аспекты перехода
исследуются также в публикациях белорусских ученых. Также предлагаются
различные пути перехода к МСФО.
Как видно, актуальность данной темы очевидна. Актуальность и значимость
обусловили цель работы, которая состоит в анализе международных стандартов
учета и отчетности и возможности их применения в белорусской отчетности.
Для решения указанной цели решались следующие задачи:
- рассмотреть требования к составлению финансовой отчетности международных
стандартов функции и задачи международных стандартов учета и отчетности;
- изучить структуру финансовой отчетности, составленной в соответствии с
МСФО и сравнить её с отчетностью, составленной в соответствие с белорусскими
стандартами.
- систематизировать материал по возможностям реформирования отечественной
системы бухгалтерского учета на основе имеющихся публикаций;
- сравнить принципы учета основных средств по международным стандартам и по
белорусскому законодательству в области бухгалтерского учета.
Международные бухгалтерские стандарты.
Рассмотрим структуру МСФО.
Международные стандарты разрабатываются и утверждаются Комитетом по
международным стандартам финансовой отчетности. Комитет образован 29 июня
1973 года в результате принятого соглашения организациями бухгалтеров
Австрии, Канады, Франции, ФРГ, Японии, Мексики, Нидерландов, Ирландии,
Великобритании, США.
В соответствии с уставом КМСФО преследует следующие цели:
1.
Разработка и публикация, исходя из общественных интересов международных
стандартов финансовой отчетности, которые должны соблюдаться при
представлении финансовых отчетов, и продвижении их с целью повсеместного
принятия и исполнения.
2.
Работа по совершенствованию и гармонизации правил, стандартов
учета и процедур, связанных с представлением финансовых отчетов.
Деятельность КМСФО осуществляется правлениями, состоящими из представителей
бухгалтерских организаций тринадцати стран. В КМСФО входят также
консультативная группа, которая включает представителей международных
организаций составителей и пользователей финансовой отчетности, бирж и
организаций, регулирующих обращение ценных бумаг. В консультативный совет
входят выдающиеся деятели, занимающие высокое положение в бухгалтерском
деле, бизнесе и другие пользователи финансовых отчетов. Консультативная
группа играет важную роль в деятельности комитета.
КМСФО изучил проекты и уже выпущенные бухгалтерские стандарты по каждому
вопросу и на этой основе разработал международные бухгалтерские стандарты
(IAS) для использования во всем мире. В разработанных международных
стандартах уделяется внимание только основным проблемам, поскольку создание
более подробных стандартов затруднило бы их принятие во всем мире. Выпущенные
стандарты постоянно пересматриваются для учета текущего положения дел и
потребности в изменениях.
Стандарты КМСФО не являются обязательными для принятия. Так, в предисловии к
IAS указано, что публикуемые КМСФО стандарты не отвергают национальных
требований к ведению учета и выпуску финансовых отчетов в отдельных странах.
IAS устанавливает такие требования к финансовым отчетам, как форма, момент
отражения в учете, содержание и др. Они направлены на улучшение и
гармонизацию законодательства, существующей системы стандартов бухгалтерского
учета и порядка составления финансовой отчетности. Применение IAS в системе
бухгалтерского учета полезно также для характеристики результатов
деятельности предприятия в более простой и реалистической форме, сравнения
финансового положения предприятия с финансовым положением иностранных
компаний.
В IAS используются следующие принципы:
1.
Принцип начислений (соответствие доходов и расходов). Доходы и расходы по
сделке признаются в момент их возникновения (а не в момент получения или
выплаты денег), фиксируются в бухгалтерских документах и отражаются в
финансовой отчетности в том периоде, к которому они относятся. Финансовая
отчетность, составленная в соответствии с принципом начислений, информирует
пользователей не только о прошлых операциях, связанных с платежами и получением
денежных средств, но также и об обязательствах по оплате в будущем и о ресурсах
представляющих собой денежные средства, подлежащие получению в будущем.
2.
Непрерывность деятельности предприятия: финансовые отчеты подготавливаются
на основании допущения о том, что предприятие является действующим и будет
продолжать свою деятельность в обозримом будущем. В белорусской системе
бухгалтерского учета такая возможность не учитывается, пользователь не уверен в
том, что финансовое положение и показатели, представленные в отчетности на
конкретную дату, останутся такими же, таким образом, он сталкивается с
определенным риском.
Принципы подготовки финансовых отчетов на основе IAS:
1.
Осмотрительность. Направлена на то, чтобы при принятии решений в условиях
неопределенности не завысить активы и доходы и не занизить обязательства или
расходы . Согласно данному принципу, следует быть готовым к отражению возможных
потерь и убытков и воздержаться от отражения поступлений и доходов до их
реального получения. В белорусской системе учета потенциальные убытки не
отражаются в финансовой отчетности до того момента, пока они не понесены.
2.
Приоритет содержания над формой. Необходимо, чтобы информация об операциях в
первую очередь соответствовала сути и экономической реальности, а не только
установленной юридической форме. В соответствии с белорусской системой учета,
операции, как правило, учитываются строго в соответствии с юридической формой,
а не отражают экономическую сущность операции.
3.
Полнота информации. Информация должна быть полной. Но при этом следует
учитывать ее важность и стоимость.
4.
Сопоставимость. Пользователи должны иметь возможность сравнивать финансовые
отчеты предприятия, составленные в разное время, для выявления общих тенденций,
а также финансовые отчеты разных предприятий. Учетную политику нельзя
проводить произвольно. По причине постоянного изменения положений учетной
политики, налогового законодательства и инфляции отчетность, составленная за
различные периоды с применением белорусской систему учета, не может считаться
сопоставимой. Также не раскрывается учетная политика, используемая при
подготовке финансовой отчетности, изменения в этой политике и их влияние , что
затрудняет достижение сопоставимости периодической финансовой отчетности
предприятия.
5.
Своевременность. Информацию необходимо предоставлять своевременно. Любая
безосновательная задержка приводит к потере значимости такой информации.
6.
Понятность. Информация должна легко пониматься пользователями.
7.
Значимость. Информация должна быть значимой для принятия решения
пользователем.
8.
Единственность. Информация является принятой, если упущение или неверное ее
изложение оказывает воздействие на экономические решения пользователей,
принимаемые на основании финансового отчета.
9.
Надежность. Информация считается надежной, если в ней отсутствуют серьезные
ошибки и искажения.
10.
Объективное представление информации.
11.
Соответствие. Согласно этому принципу, затраты отражаются в периоде
ожидаемого получения дохода, в то время как в белорусской системе учета затраты
отражаются после выполнения определенных требований в отношении документации.
Принципы ведения финансового учета.
Принцип определения затрат. При первоначальном отражении
операции активы следует оценивать по цене их приобретения.
Принцип определения доходов предполагает, что доходы должны
отражаться на момент продажи товаров и услуг, приносящих эти доходы.
Соответствие доходов и затрат предполагает, что затраты должны
быть отражены в бухучете за тот же период, что и доход, для получения которого
они были произведены.
Полное раскрытие данных учета предполагает, что вся имеющая ценность для
внешнего пользователя информация отражается в бухгалтерской отчетности.
К границам ведения финансового учета относятся:
¨ Соответствие лзатраты Ц результат. Предполагается, что выгоды
внешних пользователей от получения бухгалтерской отчетности должны превосходить
затраты ее составителей.
¨ Существенность представленной информации (порог признания
хозяйственных операций).
¨ Отраслевые особенности.
¨ Консерватизм.
Концепция определяет также перечень финансовых отчетов общего назначения.
Международные стандарты IAS полностью совместимы с УОбщепринятыми принципами
учетаФ (GAAP) США, причем по ряду вопросов GAAP содержит более подробную
методологию учета. Стандарты IAS и GAAP основаны на одинаковых принципах
ведения учета и составления бухгалтерской отчетности. В силу различных причин
международные стандарты находятся под сильным влиянием практики учета в США.
В настоящее время разработано более 30 учетных стандартов, касающихся
различных аспектов ведения учета.
Финансовая отчетность западных компаний
Рассмотрим структуру финансовой отчетности согласно международным стандартам.
Финансовую позицию предприятия характеризует основное бухгалтерское или
балансовое равенство, которое отражает взаимосвязь двух основных форм
отчетности: баланса и отчета о прибылях и убытках. Основной вид балансового
равенства следующий:
Активы = Пассивы + Собственный капитал
Здесь активы Ц ресурсы, находящиеся в распоряжении предприятия и
являющиеся результатом прошлых событий и источником будущих экономических выгод
предприятия. В Беларуси актив Ц это часть бухгалтерского баланса, отражающая
принадлежащие данному юридическому лицу материальные ценности, денежные
средства и другие обязательства.
Пассивы Ц существующие в настоящий момент обязательства компании
являющиеся результатом прошлых событий и источником будущих изъятий ресурсов
компании и уменьшения экономических выгод. Такая трактовка отличается от
белорусской, где пассив Ц это часть бухгалтерского баланса, отражающая
источники образования средств юридического лица, финансовые обязательства и
средства в расчетах.
Капитал Ц оставшаяся доля собственных активов предприятия после вычета
обязательств.
Бухгалтерское равенство может быть также представлено в следующем виде:
Активы = Обязательства + Капитал + Доходы Ц Расходы
Доходы Ц увеличение экономических выгод предприятия за отчетный период,
которое выражается в увеличении активов или уменьшении обязательств,
результатом чего является увеличение капитала (увеличение капитала не за счет
вклада собственников).
Расходы Ц уменьшение экономических выгод за отчетный период, которое
выражается в уменьшении или потере стоимости активов или в увеличении
обязательств, которые приводят к уменьшению капитала (уменьшение капитала не за
счет изъятий собственников).
В этой форме бухгалтерское равенство дает наглядное представление об
экономической взаимосвязи основных форм отчетности: разница между доходами и
расходами, представляющая собой чистую прибыль (чистый убыток), рассчитанная
в отчете о прибылях и убытках, увеличивает (уменьшает) собственный капитал
предприятия. Основное бухгалтерское равенство дает возможность в наиболее
общем виде представить средства, операции и результаты деятельности
предприятия и их отражение в финансовой отчетности.
Сравним состав финансовой отчетности в, составленной в соответствии с IAS и
белорусскими стандартами бухгалтерского учета:
Раскрытие финансовой информации по МСФО и белорусскому законодательству.
МСФО
Белорусское законодательство
Бухгалтерский баланс
Бухгалтерский баланс (форма №1)
Отчёт о прибылях и убытках
Отчёт о прибылях и убытках (форма № 2)
Отчёт о движении капитала
Отчёт об изменениях капитала (форма №3)
Отчёт о движении денежных средств
Отчёт о движении денежных средств (форма № 4)
Учётная политика и пояснительные примечания
Приложение к бухгалтерскому балансу (форма №5)
Аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской
отчётности, если она подлежит обязательному аудиту
В Беларуси типовые и специализированные формы бухгалтерской отчетности
устанавливаются Министерством финансов и регламентируются Законом о
бухгалтерском учете и отчетности. В качестве приложения к годовому отчету
дается записка, подготавливаемая работниками соответствующих отделов, а в
случае проверки аудиторской организацией Ц аудиторское заключение.
Международные стандарты в целом регламентируют ту информацию, которая должна
быть отражена или раскрыта в финансовых отчетах. Международный стандарт №5
лИнформация, которая должна быть раскрыта в финансовой отчетности определяет
общие требования к раскрытию информации, такие, как название и страна
компании, дата составления и период, покрываемый отчетностью, юридический
статус и основная деятельность фирмы, валюта, в которой измеряются статьи,
подчеркивается обязательность соблюдения принципов материальности
(существенности), понятности, периодичности и др. Кроме того, в стандарте
рассматриваются требования по раскрытию информации, касающейся отдельных
статей баланса и отчета о финансовых результатах, которые также носят общий
характер. Международный стандарт №7 лОтчет о движении денежных средств
определяет информацию, которая должна быть раскрыта в отчете по движению
денежных средств.
Таким образом, не существует жестко регламентированных форм баланса или
другой финансовой отчетности. Определяется лишь общая форма и порядок
расположения статей.
Большое значение придается пояснительной записке, в которой расшифровываются
или иллюстрируются отдельные статьи. Форма и объем пояснительной записки не
регулируются, но, как правило, заданы общие рамки или требования к
минимальному количеству информации, которая будет раскрыта.
Структура бухгалтерского баланса
Баланс отражает финансовое состояние предприятия на определенную дату.
Бухгалтерские статьи в балансе обычно классифицируются или группируются в
экономически однородные блоки, Поэтому, говоря о балансе, обычно
подразумевают классифицированный баланс. В Беларуси форма баланса закреплена
нормативно-правовым актом. В международных стандартах не предусмотрена какая
Цлибо стандартная форма баланса и определяется лишь перечень обязательных
статей баланса.
Адресная часть баланса должна содержать название компании, её юридический
статус и дату составления. Дата составления может быть любой. Единственное
требование Ц постоянство выбранной даты. Статьи баланса располагаются по
степени ликвидности (способности быть превращенными в деньги). Такое
расположение обусловлено тем, что платежеспособность компании является одной
из основных характеристик её места на рынке, а ликвидность статей определяет
платежеспособность.
В РБ статьи располагаются в обратном порядке.
Таким образом, классифицированный баланс имеет следующий общий вид:
Баланс
Компания Х
На 31 декабря 200_г.
АКТИВЫ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА И КАПИТАЛ
Текущие (оборотные) активы Текущие (краткосрочные) обязательства
Долгосрочные инвестиции Долгосрочные обязательства
Основные средства Собственный капитал
Нематериальные активы
Другие активы
Текущие активы включают в себя денежные средства и средства, которые
предполагается превратить в деньги, передать или потребить в течение одного
года. Общее правило классификации актива как текущего (оборотного) состоит в
его превращаемости в деньги или использовании для оплаты краткосрочных
обязательств в течение одного года.
К ним относятся:
Денежные средства как в кассе, так и на счетах банков
Легко реализуемые ценные бумаги
Дебиторская задолженность
Запасы
Авансы выданные или предоплаченные расходы
В Беларуси к текущим активам относят также готовую продукцию и товары для
перепродажи и налоги по приобретенным ценностям.
Рассмотрим подробнее структуру оборотных активов.
В соответствии с международными стандартами денежные средства включают:
вклады в банках для проведения текущих операций, средства в кассе, состоящие
из наличных денег, чеков и денежных переводов. В состав денежных средств
включаются также денежные эквиваленты Ц краткосрочные высоколиквидные
финансовые вложения, которые легко могут быть конвентированы в заранее
известные суммы денег и которые подвержены незначительному риску изменения
стоимости. Денежные эквиваленты используются для целей погашения краткосрочных
денежных обязательств, а не для финансовых вложений или других целей (то есть в
случае, когда они имеют короткий срок погашения, например 3 месяца и менее с
даты приобретения).
В соответствии с белорусской системой учета денежные средства включают в себя
денежные средства в кассе, денежные средства на расчетных счетах в банках,
денежные средства в иностранной валюте и другие денежные активы. Такое
определение денежных средств в целом совпадает с определением IAS. Различие
между IAS и белорусской системой отчетности заключаются в том, что
международные стандарты учета требуют раскрытия информации о тех остатках
денежных средств, на снятие и использование которых наложены ограничения.
Белорусское законодательство не дает особых указаний относительно отражения в
учете или раскрытия информации о заблокированных счетах или счетах с
ограниченным доступом.
Дебиторская задолженность Ц обязательства покупателей или других
контрагентов бизнеса перед компанией, например, по выплате денег за
предоставление товаров и услуг. В разделе текущие (оборотные) активы
представлена текущая задолженность, которая должна быть погашена в течение
одного года.
Дебиторскую задолженность, связанную с нормальной деятельностью компании по
реализации товаров разделяют на две большие группы:
Счета к получению Ц вид дебиторской задолженности, который возникает
при продаже товаров по лоткрытому счету, без письменного обязательства
покупателя оплатить счет.
Векселя к получению
Дебиторская задолженность, не связанная с реализационной деятельностью,
возникает в ряде других операций, например, авансы служащим или филиалам
компании, депозиты для покрытия потенциального ущерба или убытка, депозиты в
качестве гарантии платежа.
Существуют общие правила классификации дебиторской задолженности в балансе.
Требуется соблюдать следующие правила:
1) Выделение различных типов задолженности, если это существенно
2) Обеспечение правильного расположения оценочных (корректирующих) статей
рядом с соответствующими статьями дебиторской задолженности
3) Соблюдение того, что дебиторская задолженность, представленная в
разделе лТекущие активы, будет превращена в деньги в течение одного года
4) Раскрытие любых непредвиденных убытков, которые связаны с существующей
дебиторской задолженностью
5) Раскрытие любой дебиторской задолженности, право на которую передано
или отдано в залог в качестве обеспечения
6) Раскрытие всех значимых концентраций риска, связанных с дебиторской
задолженностью
Дебиторская задолженность оценивается по чистой стоимости реализации. При
необходимости создается резерв на безнадежные долги. В Беларуси дебиторская
задолженность оценивается по стоимости реализованных товаров без создания
резерва по сомнительным долгам.
Таким образом, эти правила регламентируют количество и качество информации о
дебиторской задолженности, которая должна содержаться в финансовой отчетности
в интересах пользователей.
Запасы Ц активы, которые предназначены для продажи в течение обычного
делового цикла или для производственного потребления с целью изготовления и
реализации продукции. Оцениваются по наименьшей из двух величин: себестоимости
и возможной чистой цены реализации. Чистая цена реализации Ц предполагаемая
цена реализации в процессе нормальной деятельности за вычетом предполагаемых
затрат на продажи. Запасы учитываются по чистой цене реализации, когда
предполагается, что себестоимость таких предметов возместить не удастся. (В
Беларуси под запасами понимается часть имущества, запасы оцениваются по
фактической себестоимости) В торговых предприятиях Ц это товарные запасы, в
производственных фирмах существует три статьи (соответственно и три счета)
запасов: запасы сырья и материалов, запасы незавершенного производства, запасы
готовой продукции.
Согласно IAS запасы разделяются на три категории:
Сырье
Незавершенное производство
Готовая
продукция
Белорусская система бухгалтерского учета определяет шесть категорий. К ним
относятся сырье и материалы, и другие аналогичные ценности, животные на
выращивании и откорме, незавершенное производство, готовая продукция, товары
для перепродажи, товары отгруженные.
В соответствии с IAS, товары отгруженные следует из категории товарно-
материальных запасов, так как эта категория учитывается как дебиторская
задолженность в соответствии с учетом по методу начислений.
Согласно белорусской системе учета, товарно-материальные запасы, стоимость
которых больше 30 МЗП определяются как малоценные и быстро изнашивающиеся
предметы. Различия между IAS и белорусской системой бухгалтерского учета
заключается в том, что часть таких предметов предназначена не для продажи, а
представляют собой запасные части или детали, используемые при ремонте и
обслуживании производственного оборудования предприятия. Для целей IAS такие
объекты запасов, которые не предназначены для продажи, должны быть
классифицированы либо как материалы, либо как основные средства в зависимости
от сроков их полезной службы и стоимости.
Существует два возможных метода учета запасов:
1) система постоянного учета запасов;
2) система периодического учета запасов.
В первом случае все закупки записываются прямо на счет запасов, а их продажа
(использование) Ц в дебет счета себестоимости реализованной продукции.
Сальдо счета запасов на конец месяца равно величине конечных запасов. Иногда
отдельно ведется учет количества запасов для определения того, сколько единиц
того или иного вида запасов имеется в наличии в данный момент времени. Такой
вариант называют модифицированной системой постоянного учета запасов.
При использовании периодической системы учета запасов счет запасов остается
неизменным в течение периода, а все закупки отражаются в счете лЗакупки.
Величина конечных запасов определяется путем лфизического счета Ц
инвентаризации. Себестоимость реализованной продукции рассчитывается в конце
периода следующим образом:
Себестоимость
реализованной = Начальные + Закупки - Конечные
продукции запасы запасы
Заключительная запись периода счет запасов дебетует на величину конечных
запасов, а счет себестоимость реализованной продукции Ц на рассчитанную
величину и кредитует счет запасов на величину начальных запасов, а счет
закупок на сумму закупленных товаров. Таким образом, счет закупок имеет
нулевое сальдо, а на счете лЗапасы исчезает старое (начальное) сальдо и
появляется новое (конечное), которое в следующем периоде будет начальным.
Вторая большая проблема, связанная с запасами, Ц это проблема оценки
стоимости (себестоимости) запасов, поскольку цена на одни и те же товары
варьируется в течение года. Вопрос состоит в том, сколько по стоимости
запасов осталось и сколько ушло в себестоимость продукции.
Существует несколько общепринятых методов оценки конечных запасов и
соответственно величины, списываемой на себестоимость реализованной
продукции:
1) метод специфической идентификации;
2) метод средней себестоимости;
3) метод ФИФО;
4) метод ЛИФО.
В соответствии с методом специфической идентификации предполагается,
что мы знаем, какие конкретно единицы запасов проданы (отпущены в
производство), а какие остались. Следовательно, себестоимость реализованной
продукции = Стоимость запасов, готовых к продаже Ц Конечные запасы. Этот метод
на практике используется в основном в компаниях, торгующих дорогостоящими
штучными товарами, или в мелких фирмах, поскольку в остальных случаях его
использование затруднено невозможностью определения того, какие именно товары
проданы. Кроме того, применяя этот метод, компания с серийными товарами может
манипулировать своей прибылью, продавая при необходимости более дорогие или
более дешевые единицы запасов. Главное достоинство этого метода Ц обеспечивает
наиболее полное соответствие списанных затрат и полученных в результате этого
доходов. Однако отличается высокой трудоемкостью.
Метод средней себестоимости основан на предположении, что каждая единица
запасов данного периода имеет одинаковую среднюю стоимость, рассчитываемую за
период. Достоинство этого метода Ц определенное лсглаживание показателя
себестоимости продукции, когда имеют место резкие скачки покупных цен, а также
отсутствует необходимость попартийного учета закупочных цен на товары. Однако
при системе постоянного списания затрат, расчет средних цен для каждых чисто
случающихся фактов реализации продукции является довольно трудоемкой
процедурой. Наиболее эффективен для оптовых торговых операций.
Суть метода ФИФО состоит в предположении, что запасы продаются в том же
порядке, что и закупаются. Таким образом, конечные запасы состоят из последних
по времени закупок, и для расчета их стоимости берется стоимость последних
пришедших единиц. Результатом применения этого метода является то, что
стоимость конечных запасов приближена к их рыночной стоимости, а себестоимость
реализованной продукции занижается, что приводит к максимальному значению
чистой прибыли.
Метод ЛИФО базируется на предположении, что последние по времени закупки
первыми уходят в продажу (производство). Конечные запасы соответственно будут
состоять из первых по времени закупок. Результатом применения метода ЛИФО
является максимально приближенная к действительности себестоимость
реализованной продукции (поскольку в неё включены последние закупки по текущим
рыночным ценам), меньшая по сравнению с другими методами оценки величина чистой
прибыли (при условии роста цен) и заниженная оценка величины конечных запасов в
балансе.
После того как определена стоимость конечной величины запасов, они должна
быть отражены в балансе. Компании должны отражать их согласно правилу низшей
оценки. Компании должны отражать их согласно правилу низшей оценки. Суть его
состоит в том, что в силу действия принципа осмотрительности запасы
оцениваются и отражаются по наименьшей из возможных стоимостей: рыночной цены
или себестоимости.
Следует отметить, что все вышеперечисленные методы и оценки являются
общепринятыми бухгалтерскими методами и оценками, однако их использование в
целях расчета налогооблагаемой прибыли может быть не разрешено.
Что касается международных стандартов, то запасам посвящен специальный
стандарт №2. В нем дано определение запасов, представлены правила отражения в
отчетности, расчета первоначальной и конечной стоимостей и рассмотрены
некоторые другие вопросы.
Международные стандарты определяют запасы как активы,
а) предназначенные для продажи при нормальных условиях функционирования
предприятия
б) находящиеся в процессе переработки для последующей продажи
в) существующие в форме материалов или вспомогательных предметов, которые
будут потреблены в производственном процессе или при предоставлении услуг.
В стоимость запасов включаются все затраты по приобретению, переработке и
другие затраты, понесенные для приведения запасов в соответствующее
состояние. Стоимость приобретения запасов состоит из покупной цены, импортных
пошлин и других налогов (кроме возмещаемых), затрат на транспортировку,
хранение и других затрат, напрямую связанных с их приобретением.
Рекомендованными методами оценки конечных запасов является метод
специфической идентификации, метод средневзвешенной стоимости и метод ФИФО. В
качестве возможной альтернативы стандарт допускает использование метода ЛИФО.
В отчетности запасы должны отражаться по правилу низшей из двух оценок:
себестоимости или чистой стоимости реализации. Под чистой стоимостью
реализации подразумевается оценочная продажная цена (основанная на наиболее
очевидных доступных свидетельствах) за вычетом оценочных затрат на приведение
в товарное состояние и продажу.
Перейдем к рассмотрению краткосрочных инвестиций. Согласно международным
стандартам бухгалтерского учета и белорусской системе учета, краткосрочные
инвестиции Ц это активы, которыми предприятие владеет с целью извлечения
дохода. Они могут состоять из ценных бумаг и других инвестиций, срок погашения
которых менее года. Финансовые вложения, рассчитанные на несколько лет, тем не
менее будут считаться временными, при условии, что они могут быть легко
проданы, как только предприятию понадобятся дополнительные денежные средства
для нормального ведения деятельности. Международные стандарты (стандарт №25)
рекомендуют оценивать и отражать их в балансе либо по рыночной стоимости, либо
по правилу низшей из двух оценок: рыночной цены или себестоимости. Во втором
случае низшая оценка выбирается либо по основным категориям либо на
индивидуальной основе. Стандарты классифицируют ценные бумаги следующим
образом:
1) ценные бумаги, рыночная стоимость которых не
может быть легко определена;
2) ценные бумаги, рыночная стоимость которых
может быть легко определена:
Ø Ценные бумаги, которые держатся до
даты погашения;
Ø Ценные бумаги, предназначенные для
продажи;
Ø Ценные бумаги, которые могут быть
проданы
Основным принципом оценки является метод оценки по текущей рыночно стоимости.
Термин рыночная стоимость определяется международными стандартами как
величина, по которой активы могут быть обменены между хорошо осведомленными и
готовыми это сделать продавцом и покупателем в течение достаточно короткого
промежутка времени (стандарт №25, п.4), А рыночной стоимость считается
величина, которую можно получить от продажи инвестиций на активном рынке.
Следующий раздел Ц долгосрочные инвестиции. Согласно международным
стандартам учета и белорусской системе учета, долгосрочные инвестиции как
правило состоят из ценных бумаг других компаний, приобретенных с целью
обеспечения постоянного дохода для инвестора. Оценка инвестиций в этих двух
системах происходит по-разному. Согласно IAS, инвестиции отражаются в
отчетности по фактической цене приобретения с капитализацией расходов,
понесенных в связи с приобретением (брокерское вознаграждение, пошлины, платежи
банку) В белорусской системе учета инвестиции отражаются по стоимости
приобретения. IAS, в свою очередь, требует учитывать инвестиции по наименьшей
из стоимости приобретения и рыночной стоимости, либо по стоимости переоценки, в
зависимости от характера инвестиций. В соответствии с IAS, в тех случаях, когда
рыночная стоимость долгосрочных инвестиций снижается и есть основания не
считать такое снижение временным, балансовая стоимость инвестиций уменьшается
соответственно такому снижению. Снижение стоимости долгосрочных инвестиций (за
исключением временного), отражается в отчете о прибылях и убытках. Прирост
балансовой стоимости долгосрочных инвестиций, возникающий при переоценке таких
инвестиций следует относить на счет капитала как увеличение стоимости
инвестиций в результате переоценки. Переоценка долгосрочных инвестиций
применяется для определения их рыночной стоимости. Согласно как IAS, так и
белорусской системе бухгалтерского учета в момент реализации долгосрочных
вложений разница между выручкой от реализации и балансовой стоимостью должна
быть отражена как доход или убыток. Включают четыре типа долгосрочных
инвестиций:
a) долгосрочные инвестиции в ценные бумаги;
b) инвестиции в основные средства, не используемые в текущих операциях
(например, машина, купленная с целью перепродажи);
c) инвестиции в различного вида фонды или зарезервированные средства
(например, денежные средства, зарезервированные для уплаты долга или покупки
здания);
d) инвестиции в дочерние компании и филиалы.
В Беларуси как текущие так и долгосрочные инвестиции должны быть представлены
в балансе по стоимости их приобретения. Международными стандартами разрешено
учитывать долгосрочные инвестиции в зависимости от их характера: по
себестоимости (то есть включаются расходы по приобретению, такие как
брокерские и банковские комиссионные сборы, гонорары, пошлины), по
переоцененной ценности, по меньшему из двух значений себестоимости и рыночной
стоимости. Собственные акции, выкупленные у акционеров, отражаются не в
активе баланса в составе долгосрочных или краткосрочных финансовых вложений
(как в соответствии с белорусской системой учета), как контр-пассивный счет
уставного капитала.
Согласно IAS основные средства Ц это материальные активы, которые
используются предприятием для производства или поставки товаров или оказания
услуг, для сдачи в аренду или для административных целей и кроме того IAS
устанавливает два критерия определения основных средств: -
существует вероятность того, что с такими активами будут связаны
будущие экономические выгоды для предприятия -
стоимость актива для предприятия может быть достоверно определена
Основные средства включают в себя землю, здания, оборудование и т.д. За
исключением земли на все основные средства начисляется износ. IAS определяет
амортизацию как распределение подлежащей списанию стоимости основных средств на
предполагаемый срок их службы. Стоимость основных средств, подлежащая списанию
Ц это разница между стоимостью их приобретения и их ликвидационной стоимостью.
Сумма амортизации за отчетный период относится на счет прибылей и убытков и
влияет на финансовый результат. В системе IAS предусмотрено несколько
методов амортизации (метод равномерного списания, метод списания стоимости
пропорционально объему выполненных работ, метод уменьшающегося остатка и
куммулятивный метод), причем предприятие может само решать, какой метод
использовать. В соответствии с международными стандартами сроки службы основных
средств определяются руководством предприятия самостоятельно в зависимости от
того, в течение какого периода времени предприятие предполагает их
использовать. Метод амортизации должен быть указан в приложениях к финансовой
отчетности и предприятие должно следовать ему каждый год.
В Беларуси к основным средствам относятся только те объекты, срок службы
которых больше года и стоимость больше 30 минимальных заработных плат (в
международных стандартах стоимостной критерий отнесения того или иного
объекта к этой категории отсутствует). Срок службы основных средств для целей
начисления износа и включения его в себестоимость а также нормативные ставки
амортизации устанавливаются нормативными актами для всех предприятий,
которые, как правило меньше расчетных сроков экономической службы основных
средств. В результате этого суммы амортизационных отчислений, рассчитанные в
соответствии с рекомендациями IAS, будут значительно выше, чем суммы
отчислений, рассчитанные на основании белорусских нормативных ставок.
В балансе отражаются первоначальная стоимость, накопленный износ
(вычитается) и остаточная стоимость, которая включается в итог баланса.
Нематериальные активы, согласно IAS и белорусской системе учета, - это
внеоборотные нематериальные средства, участвующие в производственной
деятельности и принадлежащие предприятию на правах собственности. К ним
относятся патенты, лицензии, монопольные права, торговые марки, авторские права
и т. д. Специфический вид нематериальных активов Ц гудвилл. Гудвилл Ц это
преимущества, которые получает покупатель при покупке уже существующей и
действующей компании по сравнению с организацией самостоятельной новой фирмы.
Эти преимущества могут быть связаны с наличием постоянной клиентуры, выгодным
географическим положением, хорошо поставленной системой сбыта, благоприятными
кредитными условиями и.т. д. Гудвилл возникает в момент продажи (или при
консолидации отчетности) и определяется как разница между покупной ценой
(стоимостью предприятия в целом) и суммой рыночных стоимостей чистых активов по
отдельности. Нематериальные активы обычно отражаются в балансе тремя строками:
первоначальная стоимость, накопленная амортизация, которая вычитается и
остаточная стоимость, включаемая в конечный расчет.
В Беларуси активы, создаваемые самим предприятием, такие как стоимость
собственного созданного программного обеспечения или ноу-хау могут быть
отражены как нематериальные. В соответствие с международными стандартами,
активы, создаваемые самим предприятием должны удовлетворять следующим
требованиям: актив должен быть потенциально выгодным в экономическом плане и
стоимость активов должна быть достоверна определена.
Существуют также различия между белорусской системой учета и международными
стандартами в отражении НИОКР. Согласно IAS, расходы на НИОКР необходимо
отражать в учете как расходы того периода, в котором они были понесены.
Согласно белорусской системе учета, как правило, затраты на проведение НИОКР
отражаются в качестве нематериальных активов.
Последний раздел Ц другие активы Ц включает в себя все виды активов,
которые не вошли в предыдущие категории. Одной из составляющих здесь могут быть
расходы будущих периодов, или отложенные расходы, которые, по сути, являются
долгосрочными авансами, например, арендная плата, уплаченная за несколько
периодов вперед.
Пассив баланса состоит из двух больших частей: обязательства
(краткосрочные и долгосрочные) и собственный капитал. Статьи располагаются по
степени убывания срочности платежей.
Краткосрочные обязательства Ц это обязательства, которые должны быть
погашены в течение одного года и платежи по которым производятся за счет
оборотных средств. Не существует определенной последовательности при отражении
этих обязательств в балансе. К ним относятся счета к оплате, векселя к оплате,
начисленные налоги, авансы полученные, начисленная заработная плата, часть
долгосрочной задолженности, срок уплаты которой истекает в текущем году,
потенциальные, оценочные или непредвиденные обязательства, суммы, подлежащие
выплате кредиторам за выкупленную продукцию.
К долгосрочным обязательствам относятся все виды задолженности на срок
более одного года (операционного цикла): собственные облигации к погашению
(выпущенные компанией облигации на срок более одного года), долгосрочные
векселя к оплате, долгосрочные арендные обязательства, пенсионные
обязательства, банковские ссуды со сроком погашения больше года и др.
Существенные отличия в ведении бухгалтерского учета в соответствии с
белорусской системой учета и IAS в сроках и соблюдении принципа отнесения
кредиторской задолженности к соответствующим учетным периодам и учетной
политике в отношении начисления доходов по процентам. В частности, отличия
заключаются в учете безакцептных списаний сумм по решению банка и учете
неотфактурованных поставок.
Для IAS очень важно, чтобы при выверке по банковским выпискам выплаты и
поступления денежных средств относились бы к соответствующему отчетному
периоду. В связи с дефицитом наличности процесс выверки в белорусской
экономике затрудняется из-за того, что допускается безакцептное списание сумм
задолженности, что, в свою очередь приводит к неверному представлению
кредиторской задолженности.
Для крупных и средних белорусских предприятий характерно наличие
неотфактурованных поставок материальных ценностей или услуг. При отсутствии
платежных документов система внутреннего контроля предприятия обычно
позволяет выявить пропущенные (неучтенные) счета-фактуры.. Однако для
большинства белорусских предприятий характерно отсутствие адекватной системы
внутреннего контроля, и неучтенные счета-фактуры могут быть в течение
длительного периода неотраженными в бухгалтерском учете.
Так как в соответствии с требованиями IAS задолженность должна определяться
исходя из цены приобретения, при выявлении неотфактурованных поставок
следует использовать для учета поступлений следует использовать либо учетную
цену, либо цену аналогичных товаров.
В системе МСФО не существует принципиальной разницы в учете краткосрочных и
долгосрочных банковских займов. Займы учитываются в балансе предприятия по
основной сумме долга, проценты, начисленные на момент составления баланса,
указываются отдельно как начисленные.
В белорусском бухгалтерском учете все банковские займы, включая долгосрочные,
традиционно учитываются по сумме основной невыплаченной задолженности. Как
правило, сумма процентов, начисленных, но не выплаченных к моменту
составления баланса, указывается отдельно как начисления.
Облигации, выпущенные компанией, согласно МСФО, учитываются в балансе как
долгосрочные обязательства, за вычетом обязательств с текущим сроком
погашения. При учете облигаций надбавка или скидка, полученные в результате
продажи, должны быть отнесены как доходы или расходы за оставшийся срок
погашения. Таким образом производятся амортизационные отчисления на сумму
скидки или надбавки. Амортизационные отчисления осуществляются либо равными
частями на протяжении всего срока действия облигаций либо с применением
реальной ставки к сумме непогашенного долга. Первый метод пользуется большей
популярностью благодаря своей простоте.
В Беларуси, если предприятие размещает свои облигации по цене выше номинала,
то сумма, превышающая номинальную стоимость, отражается как доходы будущего
периода и относится равными частями на текущие доходы в период обращения
облигаций. Если компания предлагает облигации по цене ниже номинала, сумма
скидки относится на уменьшение нераспределенной прибыли. В соответствии с
МСФО аренда учитывается как покупка имущества с соответствующими
долгосрочными обязательствами в отношении владельца имущества. Обязательства
по аренде должны отражаться в балансе арендатора по наименьшей из двух сумм:
по сумме, равной на начало срока аренды рыночной стоимости арендованного
имущества, за вычетом чистой суммы субсидий и налоговых кредитов, получаемых
арендодателем или по текущей стоимости арендного платежа.
В белорусском бухгалтерском учете обязательство в отношении аренды отражается
по стоимости арендованного имущества, указанного в договоре аренды. Рыночная
стоимость не учитывается.
Третий раздел Ц собственный капитал (стоимость активов предприятия за
вычетом обязательств)Ц можно разбить на три части:
1) вложенный капитал:
Ц номинальная стоимость выпущенных акций;
Ц дополнительный капитал или эмиссионный
доход;
2) накопленная нераспределенная чистая прибыль.
То есть собственный капитал равен чистым активам компании, которые
определяются как разница между активами и пассивами. Учет собственного
капитала в системе МСФО ведется для того, чтобы показать источники капитала и
права различных вкладчиков.
В соответствии с МСФО акционерный капитал представляет собой сумму,
полученную предприятием в результате различных операций, основным источником
оплаченного капитала является выпуск акций. Капитал, внесенный собственниками
в результате выпуска акций, разбивается на уставный капитал и суммы,
полученные сверх уставного капитала.
В белорусской системе учета в составе собственного капитала компании
учитываются уставный, добавочный и резервный капитал, нераспределенная
прибыль, и прочие резервы. В отличии от МСФО, не требуется разбивки для
раскрытия информации по различным видам акций. Также в белорусской системе
учета не делается корректировка величины уставного капитала в части
собственных акций, выкупленных предприятием.
Существует ряд правил, в соответствии с которыми готовится этот раздел.
Например, должны быть указаны разрешенный к выпуску капитал, выпущенные акции
и акции, находящиеся в обращении.
Структура отчета о прибылях и убытках
Отчет о прибылях и убытках, или отчет о финансовых результатах, аккумулирует
информацию о доходах и расходах компании за предыдущий период. Так же, как и
в балансе, в адресной части этого отчета содержится информация о названии
компании, названии самого отчета и о периоде, за который он составлен.
Отчет о прибылях и убытках может иметь одноступенчатую форму, когда отдельно
группируются все доходы и все расходы, а чистая прибыль составляет разницу
между ними, и многоступенчатую форму, когда чистая прибыль получается путем
последовательных расчетов.
Многоступенчатая форма может иметь следующий вид:
ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ
Компания Х
за 200_г.
Выручка от продаж (чистая, без возвратов товаров и скидок)
Ц
Себестоимость реализованной продукции (прямые затраты труда, прямые затраты
материалов, производственные накладные расходы)
Валовая прибыль
Ц
Операционные расходы (общие и административные расходы, расходы на продажу)
Операционная прибыль
+ (Ц)
Другие прибыли и убытки
+ (Ц)
Случайные прибыли и убытки
Прибыль до налогообложения
Ц
Налог на прибыль
Чистая прибыль
Далее может быть представлена информация о величине прибыли на одну акцию.
В отчете о прибылях и убытках должны быть представлены следующие статьи:
Выручка, результаты операционной деятельности, затраты по финансированию,
доля прибылей и убытков ассоциированных организаций и совместной
деятельности, налоговые расходы, прибыль и убыток от обычной деятельности,
результаты чрезвычайных обстоятельств, чистая прибыль или убыток за период.
В соответствии с международными стандартами, выручка от реализации Ц это
поступление денежных средств или подлежащие к поступлению средства,
возникающие при реализации произведенной продукции, товаров, услуг.
Различия между МСФО и белорусской системой учета заключается в определении
момента реализации. Белорусские предприятия отражают выручку от реализации
продукции, товаров, по мере их оплаты, то есть, используя так называемый
лкассовый метод, что неприемлемо в соответствии с МСФО.
В соответствии с МСФО, выручка должна отражаться по моменту отгрузки
продукции, товаров, выполнения работ и оказания услуг и предъявления
покупателем (заказчиком) расчетных документов или иному возникновению права
собственности у потребителя по договору (так называемый метод начислений).
При учете бартерного обмена, в соответствии с МСФО, если товары или услуги
обмениваются на другие однородные или аналогичные по стоимости товары, такая
сделка не признается реализацией. Если же происходит обмен разнородными
товарами, такая сделка определяется как сделка, приносящая доход. Учет
производится по рыночной стоимости (в Беларуси Ц по стоимости приобретения).
Доход от инвестиций Ц доход, возникающий от использования третьими лицами
активов предприятия, приносящих доход в виде дивидендов, а также прочие
доходы, получаемые при реализации ценных бумаг.
Различия между белорусскими и международными стандартами учета заключается в
отражении дохода по операциям долгосрочной аренды, который в белорусской
системе учета определяется как лпрочие операционные доходы, в соответствии с
МСФО Ц как доход от инвестиций.
Согласно МСФО расходы по уплате налогов Ц это сумма налогов, отражаемая в
отчете о прибылях и убытках. Различие заключается в представлении информации
по штрафам и пеням. Согласно МСФО последние включаются в общехозяйственные
расходы, в белорусской системе учета такие затраты относятся на счет чистой
прибыли и не признаются расходами, уменьшающими доход при налогообложении.
1. Названия статей отчета о прибылях и убытках, число таких
статей могут меняться в зависимости от характера операций, проведенных
организацией, и в интересах достоверного и полного представления информации о
формировании финансовых результатов в отчетном периоде.
2. Чистая прибыль или убыток за период.
Отчет о нераспределенной прибыли
Отчет о нераспределенной прибыли обеспечивает пользователя развернутой
информацией о величине накопленной нераспределенной прибыли, которая
представлена в балансе.
Нераспределенная прибыль Ц остаток чистой прибыли, находящийся в распоряжении
компании. Нераспределенная прибыль в конце данного отчетного периода равна
нераспределенной прибыли в конце предыдущего учетного периода + чистая
прибыль за период Ц выплаты дивидендов по акциям. Перед расчетом
нераспределенной прибыли за данный период нераспределенная прибыль за
предыдущий период изменяется в соответствии с внесенными корректировками на
изменение принципов ведения учета тех или иных показателей, исправление
бухгалтерских ошибок.
Показатель нераспределенной прибыли с учетом его изменений и корректировок
служит связующим звеном между балансовыми отчетами предыдущего и данного
отчетных периодов.
Обычно отчет о нераспределенной прибыли имеет следующую структуру:
Накопленная нераспределенная чистая прибыль на начало периода
+
Чистая прибыль за период
Итого: накопленная чистая прибыль
Ц
Объявленные дивиденды (за прошедший год)
Итого: накопленная нераспределенная чистая прибыль на конец периода
Иногда этот отчет присоединяется к отчету о прибылях и убытках.
Отчет о движении денежных средств
В то время как балансовый отчет отражает финансовое положение компании на
определенный момент времени, отчет о движении денежных средств поясняет
изменения, произошедшие с одним из основных компонентов финансовой отчетности
Ц денежными средствами от одной даты балансового отчета до другой.
Информация о движении денежных средств предприятия полезна тем, что она
предоставляет пользователям финансовой отчетности базу для оценки способности
предприятия привлекать и использовать денежные средства и их эквиваленты.
При составлении отчета о движении денежных средств денежные средства и их
эквиваленты суммируются и учитываются общей суммой. Денежные средства и их
эквиваленты, отраженные в отчете о движении денежных средств на конец
учетного периода должны соответствовать данным по денежным средствам и их
эквивалентам, указанным в балансе.
При составлении отчета о движении денежных средств по белорусским стандартам
используется только информация о денежных средствах (счета 50,51,52,55), не
применяется понятие денежных эквивалентов. Для определения денежных средств
по данным белорусского учета следует использовать следующую информацию: счет
56 "Денежные документы" за исключением собственных акций, выкупленных у
акционеров, счет 57 лПереводы в пути и счет 58Краткосрочные финансовые
вложения Ц в части инвестиций, первичный срок погашения которых не больше
трех месяцев, информация из счета 52 лВалютный счет за исключением
лзамороженных валютных счетов и другие счета по учету денежных средств.
Отчет о движении денежных средств содержит информацию о поступлениях и
выплатах денежных средств в результате операционной, инвестиционной и
финансовой деятельности компании, чистом денежном результате от этих видов
деятельности, который может быть проверен путем сравнения начального и
конечного сальдо денежных средств. Причем в виде денежных средств могут
отражаться не только сами денежные средства, но и их эквиваленты
(высоколиквидные краткосрочные инвестиции, легко превращаемые в денежные
средства с близким сроком погашения).
Форма отчета о движении денежных средств имеет следующий вид:
Денежные средства от операционной деятельности Х
Чистый приток (отток) денежных средств от
операционной деятельности Х
Денежные средства от инвестиционной
деятельности Х
Чистый приток (отток) денежных средств
от инвестиционной деятельности Х
Денежные средства от финансовой деятельности Х
Чистый приток (отток) денежных средств от
финансовой деятельности
Х
Всего увеличение (уменьшение) денежных средств Х
Сальдо денежных средств на начало периода
Сальдо денежных средств на конец периода
В разделе операционная деятельность отражаются денежные средства от
операций, которые сформировали чистую прибыль, за исключением относящихся к
финансовой или инвестиционной деятельности. К такой деятельности обычно
относятся поступления денежных средств от продажи товаров или продукции,
поступления денежных средств в виде процентов и дивидендов и оплата различных
расходов.
В разделе инвестиционная деятельность отражаются денежные средства от
операций, связанных с долгосрочными или необоротными активами предприятия. К
таким операциям относятся поступления денежных средств от продажи основных
средств, долгосрочных инвестиций в ценные бумаги, возвращение основных сумм
кредитов, предоставленных другим предприятием, затраты денежных средств на
покупку основных средств, долгосрочных инвестиций или предоставление кредитов
другим предприятиям.
В разделе финансовая деятельность отражаются денежные средства от
операций по привлечению средств от акционеров и кредиторов и выплатам средств
акционерам и кредиторам, т.е. операциям, связанным с долгосрочными
обязательствами и собственным капиталом компании.
В соответствии с белорусскими стандартами, финансовая деятельность Ц
деятельность предприятия, связанная с осуществлением краткосрочных финансовых
вложений, выпуском облигаций и других ценных бумаг краткосрочного характера,
выбытием ранее приобретенных акций, облигаций и т.д. на срок до 12 месяцев,
то есть в соответствии с белорусскими стандартами включаются только
краткосрочные вложения, в соответствии с МСФО Ц краткосрочные и долгосрочные.
Международные стандарты (стандарт №7) определяют цель составления отчета о
движении денежных средств и необходимость его включения в отчетность
компаний; дают определения денежных средств, их эквивалентов (краткосрочные
высоколиквидные инвестиции), потоков денежных средств операционной
инвестиционной и финансовой деятельности. При составлении отчета разрешается
использование прямого и косвенного метода. Суть первого метода заключается в
том, что последовательно рассчитываются основные поступления и основные
выплаты денежных средств от операционной деятельности, разница которых
составляет чистый приток или отток денежных средств от операционной
деятельности. По существу, это корректировка каждой статьи отчета о прибылях
и убытках, превращающая метод начислений в метод денежных средств.
Второй метод представляет собой трансформацию чистой прибыли в чистую сумму
полученных (потраченных) денежных средств и состоит в корректировке суммы
чистой прибыли на неденежные статьи.
Отчет об изменении в собственном капитале
Этот отчет отражает изменения в собственном капитале компании, произошедшие
за период, и показывает, как получилась цифра собственного капитала в балансе
Изменения в капитале организации происходят в результате операций с
собственниками, которые приобретают выпущенные в отчетном периоде акции, в
пользу которых начисляются и выплачиваются дивиденды, а также за счет
накопления нераспределенной прибыли, переоценки различных видов имущества. В
общем эти изменения выражаются в изменении чистых активов за отчетный период
или физической величины производительного капитала в зависимости от принятой
учетной политики. В отчетности следует отражать движение капитала за период
по элементам и в сопоставлении начального и конечного сальдо по ним.
Как правило, он имеет следующий вид:
Собственный капитал на начало периода
+
Инвестиции владельцев
+
Чистая прибыль за период
Ц
Изъятия владельцев
_________________________________
Итого собственный капитал на конец периода
В такой форме отчет составляется индивидуальными частными предприятиями. Для
партнерств (товариществ) он имеет несколько иной вид. В отчете о собственном
капитале партнерств будет представлена информация о капитале каждого
владельца, о чистой прибыли, приходящейся на каждого владельца, о процентах,
начисляемых на капитал и его изъятия, о заработной плате владельцев (если все
эти моменты предусмотрены договором (соглашением) о партнерстве). Для
корпораций в этом отчете раскрывается информация о количестве разрешенных к
выпуску, выпущенных и находящихся в обращении акций, о выкупленных обратно
акциях, о добавочном капитале, о накопленной нераспределенной прибыли и т.
д., т. е. вся информация, касающаяся собственного капитала компании. Такая
информация может быть представлена (и обычно представляется) не в форме
отдельного отчета, а как пояснение к финансовой отчетности.
Примечания
В примечаниях к отчетности приводится описание основной деятельности
организации, основных операций, осуществляемых ею, численность персонала.
Также указываются основные методологические подходы при подготовке финансовой
отчетности, и раскрывается учетная политика. Раскрывая учетную политику,
кроме указания на способы оценки операций, явлений и предметов, необходимо
описать порядок признания выручки в отчетности, принципы составления
консолидированной отчетности и методы отражения совместной деятельности и
объединения компаний, политику учета и амортизации материальных и
нематериальных активов, порядок учета материальных запасов и др. Следует
раскрыть также порядок пересчета иностранной валюты, валютных курсовых
разниц, методику распределения элементов затрат по хозяйственным и
географическим сегментам деятельности предприятия.
Консолидированная финансовая отчетность
Консолидированная финансовая отчетность составляется материнской компанией по
всей совокупности контролируемых компаний (предприятий), отражает
имущественное финансовое положение и результаты хозяйственной деятельности
всех компаний, входящих в сферу консолидации как единого целого.
Консолидированная финансовая отчетность позволяет применять групповой доход
от экономического объединения компаний в качестве базы для расчетов
дивидендов по акциям, входящим в данную сферу консолидации. В
консолидированной отчетности отражаются также интересы меньшинства
инвесторов, то есть тех владельцев акций, которые имеют менее половины
голосов на собраниях акционеров.
Консолидированная отчетность создает возможность применять совокупный годовой
доход и прибыль в качестве базы для налогообложения в тех странах, в которых
это разрешается налоговым законодательством.
В состав консолидированной отчетности входят:
Консолидированный баланс Ц сводный отчетный баланс всех компаний, входящих в
данную сферу консолидации
Консолидированный отчет о прибылях и убытках Ц включает результаты финансовой
деятельности всех компаний, входящих в данную сферу консолидации.
Часть чистых результатов деятельности и чистых активов дочерней компании,
приходящаяся на долю прочих владельцев акций (интересы меньшинства)
отражается отдельными статьями в отчетном балансе и отчете о прибылях и
убытках. Убытки, относящиеся к доле меньшинства и превышающие её долю в общей
сумме к дочерней компании, в консолидированной отчетности списываются за счет
доли большинства.
Объединенная финансовая отчетность охватывает деятельность всех компаний,
которые контролируются материнской компанией и входят в её сферу
консолидации.
Контролируемые компании определяются наличием права у материнской компании
принимать решения о принципах финансовой, производственной и коммерческой
деятельности, предлагать и избирать совет директоров и т.д.
Балансы и отчеты о финансовых результатах объединяются постатейно и построчно
посредством суммирования показателей в аналогичных статьях с данными об
имуществе, обязательствах, акционерном капитале, доходах, расходах, прибылях
и убытках.
При этом взаимно погашаются сальдо по счету взаимных расчетов с дочерними и
материнскими компаниями. Исключается балансовая стоимость инвестиций
материнского общества в акционерном капитале дочернего общества.
Исключаются внутригрупповые сальдо и сальдо по выручке организации, расходам
и прибылям с тем, чтобы в консолидированной отчетности не завышались объемы
операций с внешними организациями и их финансовые результаты.
Дополнительно приводится перечень существующих дочерних обществ с указанием
доли участия или процента принадлежащих материнскому обществу голосующих
акций.
Если при составлении консолидированной отчетности в неё включались отчеты,
составленные на основе неодинаковой учетной политики, необходимо раскрыть
этот факт и показать удельный вес статей, к которым применялась разная
учетная политика.
Также необходимо раскрывать влияние на финансовое положение материнской
компании и результаты финансовой деятельности по приобретению и отчуждению
дочерних предприятий.
Заключение
В результате проведенного анализа можно заключить, что данные отчетности,
составленной по белорусским правилам, существенно отличаются от финансовой
информации, подготовленной в соответствии с МСФО.
В основе таких отличий - разное понимание ряда основополагающих элементов
постановки и ведения бухгалтерского учета. Это касается, в первую очередь,
адресной направленности отчетности, объяснения достоверности, трактовки
активов/имущества, применения метода начислений, требований осмотрительности,
приоритета содержания перед формой и рациональности, а также возможности
профессиональных суждений (оценок) при подготовке отчетности. Конкретным
проявлением приведенных отличий становятся различия в порядке оценки,
признания и отражения в отчетности отдельных видов активов, пассивов и
операций: разный порядок формирования отчетных показателей об основных
средствах, НИОКР, договорах аренды, условных обязательствах, и т.д.
Методика составления бухгалтерской отчетности западными компаниями
отрабатывалась десятилетиями. Отчетность, составленная в соответствии с
международными стандартами, позволяет получить наглядное представление о
финансовых результатах деятельности компании. Знание форм отчетности,
предоставляемой западными компаниями, стало необходимым в последнее время в
связи с появлением большого числа совместных и иностранных предприятий и
постепенным преобразованием белорусской системы отчетности по западным
стандартам.
Исходя из проведенного анализа следует, что переход должен осуществляться
постепенно с учетом особенностей переходной экономики. При этом на начальном
этапе можно осуществлять параллельное ведение учета с использованием двух
планов счетов: белорусского и международного. Возможен переход в несколько
этапов. Так как между системой учета и международными стандартами существует
большое количество различий, как принципиальных, так и менее значимых, для
вхождения в международные стандарты бухгалтерского учета очень важно
обеспечить последовательное сглаживание существующих различий.
К плюсам международных стандартов относится также многовариантность подходов
к решению учетных проблем (например, можно использовать несколько методов
начисления износа основных средств, несколько методов учета запасов,
несколько варианта оценки финансовых инвестиций), что позволяет выбрать
оптимальный для данной организации метод, В той или иной степени эти принципы
и методология они закреплены в учетных стандартах всех стран. Этим принципам
на Западе придается большое значение, поскольку теоретические, на первый
взгляд, положения оказывают существенное влияние на практику ведения учета и
являются базой для принятия решений при отсутствии прецедентов.
Квалифицированно составленная финансовая отчетность способствует установлению
доверия между предприятием и его рыночными контрагентами. Заимствование
выработанного опыта организации ведения бухгалтерского учета и отчетности в
условиях развитой рыночной экономики позволит предприятию занять более
выгодное положение на международном рынке и будет способствовать тесному
сотрудничеству белорусских предприятий с зарубежными партнерами.
Соответствие отчетности западным стандартам будет способствовать привлечению
иностранных инвестиций, так как иностранные компании смогут объективно
оценить финансовые показатели хозяйственной деятельности предприятия и
принять оптимальное решение.
Тенденция к глобализации стандартов бухгалтерского учета и отчетности
характерна для всего мирового сообщества, поэтому переход Беларуси к
международным стандартам будет способствовать интенсивному экономическому
росту и развитию народного хозяйства страны.
Литература
1. Качалин В.В. лФинансовый учет и отчетность в соответствии с GAAP,
М., 1998 г.
2. Дадалко В.А. лРеформирование экономики Республики Беларусь, Мн.,
1998 г.
3. Соловьева О.В. лЗарубежные стандарты учета и отчетности, М., 1998 г.
4. Кутер М.И. лТеория и принципы бухгалтерского учета, М., 2000 г.
5. Кармен Т., Макмин А. лАнализ финансовой отчетности (на основе GAAP),
М., 2001 г.
6. Стражева Н.С. лБухгалтерский учет, Мн., 1996 г.
7. лБухгалтерский учет, под ред. Тишкова И.Е., Мн., 2001 г.
8. Международные стандарты учета (IAS), М., 1997 г.
9. Постановление Совета Министров Республики Беларусь №694 лО
государственной программе перехода на международные стандарты бухгалтерского
учета в Республике Беларусь.
10. Кожарская Н.В. лРеформирование бухгалтерского учета в РБ в соответствии
с международными стандартами, Бухгалтерский учет и анализ, №11, 2002 г.,
Мн., стр.18-21.
11. Михалкевич А. лРоль и значение международных стандартов финансового
учета для организации бухгалтерского учета на предприятиях РБ, Главный
бухгалтер, №11, 2002 г., стр. 79-80.
12. Лебедев П. лЧитаем бухгалтерскую отчетность. Международные стандарты,
Директор, №12, 2002 г., стр. 38-41
13. Михалкевич А. лПерспективы и проблемы использования международных
стандартов финансовой отчетности в бухгалтерском учете субъектов
хозяйствования Беларуси, Бухгалтерский учет и анализ, №2, 2002 г., стр. 3-5
14. Королев Ю. лНаправления переориентации бухгалтерского учета в
соответствие с международными стандартами, Главный бухгалтер, №2, 2001 г.,
стр. 90-91
15. Крайнев В. лМеждународные нормы финансовой отчетности, Финансист, №2,
2001 г., стр.5-7
16. Суворов А.В. лО переходе на международные стандарты бухгалтерского
учета, Аудитор, №8, 2002г., стр.53-55
17. Фортер Д. лПереход к международным стандартам бухгалтерского учета и
отчетности: Проблемы и перспективы, Деньги и кредит, №6, 2002 г., стр. 29-31
г
Приложение
Перечень международных бухгалтерских стандартов.[1]
К 1997 году разработан 31 учетный стандарт, касающийся различных аспектов
ведения учета:
1.Раскрытие учетной политики.
2.Запасы.
4.Учет износа основных средств.
5.Информация, которая должна быть раскрыта в финансовой отчетности.
7.Отчет о движении денежных средств
8. Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в
учетной политике.
9.Затраты на научные исследования и разработки.
10.Потенциальные (непредвиденные) события и события, произошедшие после даты
составления баланса.
11.Строительные контракты.
12.Налоги на прибыль.
13.Представление текущих (оборотных) активов и текущих (краткосрочных)
обязательств.
14.отражение в отчетности финансовой информации о деятельности сегментов
(частей предприятия)
15.Информация, отражающая результаты изменения цен.
16.основные средства.
17.Учет лизинга.
18.Доходы.
19.Затраты на пенсионное обеспечение.
20.Учет правительственных грандов (субсидий) и раскрытие информации о
правительственной помощи.
21.результаты изменений курсов иностранных валют.
22.Объединения предприятий.
23.Затраты по заемным средствам.
24.Раскрытие информации о взаимосвязанных сторонах.
25.Учет инвестиций.
26.Учет и отражение в отчетности пенсионных планов (схем).
27.Консолидированная отчетность и учет инвестиций в дочерние предприятия
(филиалы).
28.Учет инвестиций в зависимые предприятия.
29.Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции.
30.Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных
финансовых институтов.
31.Отражение в финансовой отчетности долей участия в совместных предприятиях.
32.Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации.
33.Показатель чистой прибыли на акцию.
[1] Соловьева О.В. лЗарубежные стандарты учета и отчетности, М., 1998 г.
